La figura del agente dependiente en el Modelo de Convenio sobre

La figura del agente dependiente en el
Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el
Patrimonio de la OCDE*
ANA SANZ-PASTOR MINGOT
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. ANTECEDENTES DE LA CLÁUSULA DE AGENCIA DE LOS EP.—2. ARTÍCULO 5 DEL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE
LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE LA OCDE, EN SU REDACCIÓN DE 15 DE JULIO
DE 2005.—3. RESOLUCIONES INTERNACIONALES RELATIVAS A LA INTERPRETACIÓN DE LO DISPUESTO EN EL APARTADO 5
DEL ARTÍCULO 5 DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE.—4. DOCTRINA INTERNACIONAL.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, Convenios para evitar
la doble imposición, establecimiento permanente, agente dependiente.
1. ANTECEDENTES
AGENCIA DE LOS
DE LA CLÁUSULA DE
EP
La cláusula de agencia de los establecimientos
permanentes (EP) procede de la legislación británi­
ca, concretamente de la Sección 17. 1 de la Ley
Financiera de 1925, la cual dictaminaba lo siguiente:
“Siempre que las ventas o transacciones sean
desarrolladas por cuenta de una persona no resi­
dente a través de un broker en el marco ordinario
de su actividad como tal y el broker:
a) sea una persona que desarrolla de buena fe
la actividad de un broker en el Reino Unido, y
b) reciba respecto de la actividad de la perso­
na no residente que está negociando a su través
una remuneración en cuantía no menor que la
acostumbrada en la clase de actividades en cues­
tión, entonces, aunque el broker sea una persona
que actúa regularmente para la persona no resi­
dente como tal broker, la persona no residente no
será gravada en el nombre de aquel broker con
respecto a los beneficios o ganancias que se deri­
ven de tales ventas o transacciones.”
En esta subsección, el concepto de broker inclu­
ye un agente comisionista general. Estas dos expre­
siones estaban comprendidas entonces en la
mayoría de la legislación mercantil sobre agentes
de ventas. La distinción entre ellas era que un bro­
ker no tenía la posesión de los bienes que estaba
vendiendo y que, en un sentido descriptivo, vendía
en nombre de su principal, mientras que un comi­
sionista o factor tenía la posesión de los bienes
que vendía en su propio nombre. Puesto que estas
distinciones no tenían relevancia a efectos fiscales,
no es sorprendente que uno fuera definido de
forma que incluyera al otro. A través de esta legis­
lación, el Board of lnland Revenue trataba de asegu­
rarse la competencia tributaria sobre los no
residentes que vendían bienes a través de un
corredor o comisionista local, si el contrato se
concluía en el Reino Unido, estableciendo la distin­
ción entre comerciar en el Reino Unido (desde
dentro de él) y comerciar con el Reino Unido
(desde fuera de él).
Esta legislación inspiró los trabajos de la Socie­
dad de Naciones. En un documento publicado en
1932 escrito por un funcionario de la Administra­
ción inglesa, después de citar la legislación inglesa
mencionada de 1925, declaró: “Esta disposición se
refleja en la correspondiente norma del proyecto
*
Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2007.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
de convenios contenida en el informe de los exper­
tos gubernamentales sobre doble imposición y eva­
sión fiscal de Ginebra de 1928”. El documento se
denominaba “Sistemas fiscales y métodos de atri­
bución en el Reino Unido”, publicado por la Socie­
dad de Naciones en 1932 en el volumen 1 de
Tributación de empresas nacionales y extranjeras.
Documento C, 73. M. 33. 1932. II. A, 15 de febre­
ro de 1932.
De esta forma, surgió la excepción de agente
independiente a la norma general de los agentes
que constituían EP al contratar por cuenta de una
persona no residente. Igualmente, en 1927, la
Sociedad de Naciones partió de la legislación britá­
nica anteriormente citada para con figurar la cláu­
sula de agencia, distinguiendo entre agentes
dependientes e independientes. El informe de
1929 de la Sociedad de Naciones, siguiendo los tra­
bajos anteriores, dispuso una serie de criterios
como condiciones cumulativas para que el agente
pudiera ser considerado EP. El agente tenía que
estar autorizado para actuar por cuenta de la
empresa extranjera, hacerlo regularmente y tener
un lugar fijo de negocios. El Comité enumeró una
serie de circunstancias que conducirían a la presun­
ción de que existía una agencia establecimiento
permanente. Así, un agente debidamente acredita­
do que habitualmente firmaba contratos por cuen­
ta de su principal constituiría un EP. Lo mismo se
aplicaría a un empleado que habitualmente tramita­
ra negocios comerciales por cuenta de la empresa.
También lo sería el desarrollo de la actividad de la
empresa por medio de un agente a través de una
oficina puesta a su disposición por la empresa, así
como signos exteriores que designaran la actividad
del agente como un establecimiento de la empre­
sa, y, finalmente, la posesión de un stock de bienes
pertenecientes a la empresa con la finalidad de su
venta por el agente, también constituiría un EP.
Estos criterios excluirían a aquellos mediadores
que simplemente pusieran en contacto a las partes
en el contrato, e igualmente a los comisionistas que
contrataran en su propio nombre para una serie de
principales. No obstante. un comisionista que dedi­
cara todo su tiempo a un cliente podría constituir
un EP según el informe. Y lo mismo se puede decir
para los comisionistas que mantuvieran un stock de
bienes en consignación y realizaran ventas por
cuenta de la empresa.
El comentario ponía el énfasis en la diferencia
entre un comisionista, que actuaba en su propio
nombre, y el denominado agente a comisión, que
tenía unas existencias de bienes y que normalmen­
te vendía los bienes según un contrato de venta y
facturaba en nombre de la empresa extranjera. Se
puede detectar una fuerte influencia del sistema
de Derecho Civil, utilizando su terminología, en la
referencia al comisionista, que contrata en su pro­
pio nombre, mientras que el agente a comisión
contrata en nombre del principal, y al broker en el
sentido de corredor que simplemente pone a las
partes en contacto. No se mencionaban las dispo­
siciones inglesas de 1927 sobre agentes de estatu­
to independiente, y por consiguiente el informe
de 1929 no excluía de constituir un EP a los agen­
tes independientes que obligaban a sus princi­
pales.
La Sociedad de Naciones, en su informe de
1930, estableció los criterios para que un agente
constituyese un EP si cumplía uno o más de estos
criterios:
a) Es un agente debidamente acreditado (fondé
de pouvoir, es decir, provisto de poder), que
habitualmente firma contratos por cuenta
de la empresa para la cual trabaja.
b) Está obligado por un contrato de empleo y
habitualmente tramita negociaciones co­
merciales por cuenta de la empresa a cam­
bio de una remuneración de ésta última.
c) Está habitualmente en posesión, con fines
de venta, de un depósito o un stock de
bienes pertenecientes a la empresa.
Como en el informe de 1929, estos tres crite­
rios alternativos fueron diseñados para impedir la
tributación como EP de mediadores y otros agen­
tes cuya actividad era poner al principal en contac­
to con clientes de una forma continua,
independiente y regular. El Comité sugirió que
debería considerarse que existe un contrato de
empleo si el principal pagaba los gastos administra­
tivos, en particular alquiler de locales. Similarmen­
te, los signos exteriores que manifestaran la
intervención del principal también podrían servir
como prueba de un contrato de empleo, que a su
vez era un criterio alternativo para la agencia como
EP. Así, la existencia de un contrato de empleo
podía ser decisiva si tal hecho pudiera establecerse, pero la conclusión en sentido contrario no esta­
ba justificada.
La Cámara de Comercio Internacional en su
Congreso de Washington de 1931 recomendó una
prueba de tres ámbitos para averiguar si un agente
constituía un EP. Se requería poder para actuar
para la organización extranjera, el hecho de que el
agente habitualmente desarrollara tales actos de
comercio, y el hecho de que lo hiciera así en un
lugar fijo de negocios (Resoluciones de la Cámara
de Comercio Internacional, folleto n.o 77, pág. 22,
1931).
316
La figura del agente dependiente en el Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE
A NA S ANZ-PA STOR M INGOT
Finalmente, en el proyecto de Convenio de
1933 se incluyó lo siguiente:
2. ARTÍCULO 5
“El hecho de que una empresa con su domicilio
fiscal en uno de los Estados contratantes tenga
negociaciones comerciales en otro Estado contra­
tante a través de un agente de estatuto genuina­
mente independiente (brokers, agentes a comisión,
etcétera) no se considerará que significa que tiene
un EP en aquel Estado.
PATRIMONIO
En consecuencia, se considerará que existe un
EP cuando el agente establecido en el Estado:
1. Es un agente debidamente acreditado que
habitualmente firma contratos para la empresa
para la que trabaja, o
DEL
FISCAL SOBRE LA
MODELO DE CONVENIO
RENTA Y EL
PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN DE LA
REDACCIÓN DE
15
OCDE,
EN SU
DE JULIO DE
2005
El artículo 5 denominado EP, del Modelo de
Convenio fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio
para evitar la doble imposición de la OCDE, en su
redacción de 15 de julio de 2005, traducida por el
Instituto de Estudios Fiscales al español, establece:
2. está obligado por un contrato de empleo y
habitualmente tramita negociaciones comerciales
por cuenta de la empresa a cambio de una remu­
neración de la empresa, o
3. está habitualmente en posesión, con fines
de venta, de un depósito o stock de bienes perte­
necientes a la empresa.
Un broker que pone sus servicios a disposición
de una empresa en orden a ponerla en contacto
con los clientes no constituye en su propia perso­
na un EP de la empresa, incluso si su trabajo para
la empresa es hasta cierto punto continuo, o se
desarrolla en periodos regulares. Singularmente,
un comisionista, que actúa en propio nombre para
una o más empresas y recibe una comisión de
cuantía normal, no constituye EP de ninguna de
tales empresas.”
La expresión comisionista general se entiende
en el sentido de agente a comisión y no en el sen­
tido que tradicionalmente se le otorga en el siste­
ma continental de Derecho Civil como comerciante
que puede actuar en su propio nombre o en nom­
bre del principal. Un comisionista es un agente que
contrata normalmente en su propio nombre y por
tanto no obliga a su principal frente a la tercera
parte. En el sistema continental de derecho civil la
comisión no se refiere al método de pago, como lo
es en el sistema anglosajón de Derecho común,
sino a la tarea con liada al agente.
Tanto la Sociedad de Naciones como la Cáma­
ra de Comercio Internacional, preveían como cri­
terio distintivo del agente el hecho de que obligara
a la empresa con la firma de contratos o con sus
negociaciones en el Estado en que dicho agente
estuviera situado. Estas consideraciones también
se recogieron por la Sociedad de Naciones en el
Informe de 1933, y posteriormente en el Modelo
de Convenio fiscal sobre la Renta y sobre el Patri­
monio para evitar la doble imposición de la OCDE
de la OCDE, con la única variación de que en este
último ya no se exige que el agente disponga de un
lugar fijo de negocios.
317
“1. A efectos del presente Convenio. la
expresión «establecimiento permanente» significa
un lugar lijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanen­
te” comprende, en especial:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres, y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas,
las canteras o cualquier otro lugar de extracción
de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o
instalación sólo constituye establecimiento perma­
nente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores
de este artículo, se considera que la expresión
“establecimiento permanente” no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único
fin de almacenar, exponer o entregar bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bien­
es o mercancías pertenecientes a la empresa con
el único fin de almacenarlas, exponerlas o entre­
garlas;
e) el mantenimiento de un depósito de bien­
es o mercancías pertenecientes a la empresa con
el único fin de que sean transformadas por otra
empresa;
d) el mantenimiento de un lugar lijo de nego­
cios con el único fin de comprar bienes o mercan­
cías o de recoger información para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar lijo de nego­
cios con el único fin de realizar para la empresa
cualquier otra actividad de carácter auxiliar o pre­
paratorio;
f) el mantenimiento de un lugar lijo de nego­
cios, con el único fin de realizar cualquier combi­
nación de las actividades mencionadas en los
subapartados a) a e), a condición de que el conjun­
to de la actividad del lugar fijo de negocios que
resulte de esa combinación conserve su carácter
auxiliar o preparatorio.
Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
5. No obstante lo dispuesto en los apartados
1 y 2, cuando una persona distinta de un agente
independiente (al que le será aplicable el apartado
6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y
ejerza habitualmente en un Estado contratante
poderes que la faculten para concluir contratos en
nombre de la empresa, se considerará que esa
empresa tiene un establecimiento permanente en
ese Estado respecto de las actividades que dicha
persona realice para la empresa, a menos que las
actividades de esa persona se limiten a las mencio­
nadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejerci­
das por medio de un lugar fijo de negocios, no
hubieran determinado la consideración de dicho
lugar fijo de negocios como un establecimiento
permanente de acuerdo con las disposiciones de
ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un
establecimiento permanente en un Estado contra­
tante por el mero hecho de que realice sus activi­
dades en ese Estado por medio de un corredor. un
comisionista general o cualquier otro agente inde­
pendiente, siempre que dichas personas actúen
dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de
un Estado contratante controle o sea controlada
por una sociedad residente del otro Estado con­
tratante o que realice actividades empresariales en
ese otro Estado (ya sea por medio de estableci­
miento permanente o de otra manera), no con­
vierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades
en establecimiento permanente de la otra.”
Los comentarios a dicho artículo 5 relativos a la
definición de establecimiento permanente, y en
particular a lo dispuesto en su apartado 5, disponen
lo siguiente:
“1. El concepto de establecimiento perma­
nente se utiliza principalmente para determinar el
derecho de un Estado contratante a gravar las uti­
lidades de una empresa del otro Estado contratan­
te. En virtud de artículo 7, un Estado contratante
no puede gravar las utilidades de una empresa del
otro Estado contratante salvo que ésta realice sus
actividad por medio de un establecimiento perma­
nente situado en aquel.”
“Apartado 5
31. Generalmente se acepta que una empre­
sa tiene un establecimiento permanente en un
Estado si hay una persona en ese Estado que actúa
para la empresa en determinadas condiciones,
aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de
negocios en ese Estado en el sentido de los apar­
tados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reco­
nocer a tal Estado el derecho de gravamen estos
casos. El apartado 5 establece en qué condiciones
se considera que la empresa tiene un estableci­
miento permanente respecto de las actividades de
tal persona. El Convenio Modelo de 1977 dio una
nueva redacción al apartado para precisar el senti­
318
do de la disposición correspondiente del Proyecto
de Convenio de 1963, sin otra modificación de
fondo que la relativa a la extensión de las activida­
des de la persona que se exceptúan.
32. Las personas cuyas actividades pueden
constituir un establecimiento permanente de la
empresa son los «agentes por cuenta de la empre­
sa» (agentes dependientes); esto es, las personas,
empleadas o no. que no sean agentes indepen­
dientes en los términos del apartado 6. Dichas
personas pueden ser sociedades o personas físicas
y no tienen por qué ser residentes ni poseer un
lugar de negocios en el Estado donde operen por
cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al
interés de las relaciones económicas internaciona­
les establecer que cualquier persona que depende
de la empresa pudiera determinar la existencia de
un establecimiento permanente de esta última. Tal
solución debe reservarse a las personas que, por el
alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus
actividades, implican a la empresa en actividades
empresariales de cierta entidad en el Estado con­
siderado. El apartado 5 se basa, por consiguiente,
en la hipótesis de que solamente las personas
facultadas para concluir contratos pueden consti­
tuir un establecimiento permanente de la empre­
sa de la que dependen. En tal caso la persona tiene
potestad suficiente para vincular la empresa a las
actividades empresariales en el Estado considera­
do. El empleo del término «establecimiento per­
manente» en este contexto supone, naturalmente,
que esa persona utiliza su potestad repetidamente
y no sólo en casos aislados.
32. 1. Además la frase «poderes que la facul­
ten para concluir contratos en nombre de la
empresa» no limita la aplicación del apartado a un
agente que suscriba contratos literalmente en
nombre de la empresa; el apartado se aplica asi­
mismo a un agente que concluye contratos que
son vinculantes para la empresa, aunque no se
establezcan en nombre de la empresa. La ausencia
de una participación activa de la empresa en las
operaciones puede significar que ha delegado en
un agente. Por ejemplo se puede considerar que
un agente posee el poder efectivo para concluir
contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin
formalizarlos) que son enviados directamente a un
almacén en el que se efectúa la entrega de mer­
cancías y cuando la empresa extranjera aprueba
las operaciones de forma rutinaria.
33. La potestad para suscribir contratos debe
comprender aquellos que se refieren a las opera­
ciones que constituyen la actividad propia de la
empresa. Es irrelevante que la persona tenga
potestad, por ejemplo, para contratar personal
para la empresa con objeto de asistirle en las acti­
vidades que efectúa para la misma o que esté auto­
rizada para realizar en nombre de ella contratos
análogos relativos exclusivamente a operaciones
internas. Además, los poderes deben ser ejercidos
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habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el
caso se determinará en función de la situación
comercial real. Una persona autorizada para nego­
ciar todos los elementos y detalles de un contrato
que obligue a la empresa puede considerarse que
ejerce su autoridad «en ese Estado», incluso si el
contrato es firmado por otra persona en el Estado
en que la empresa esté situada o si aquella perso­
na no tuviera un poder formal de representación.
Sin embargo, el mero hecho de que una persona
haya asistido e incluso participado en negociacio­
nes en un Estado entre una persona y un cliente no
será suficiente, por si mismo para llevar a concluir
que aquella persona ha ejercido en ese Estado una
potestad para concluir contratos en nombre de la
empresa. Ahora bien el hecho de que una persona
haya asistido o incluso participado en esa índole de
negociaciones podría ser un factor relevante a la
horade determinar con precisión las funciones lle­
vadas a cabo por esa persona en nombre de la
empresa. Puesto que, en virtud del apartado 4, el
mantenimiento de un lugar fijo de negocios que se
limite a los fines mencionados en dicho apartado se
considera que no constituye un establecimiento
permanente, una persona cuyas actividades se limi­
ten a los mismos fines tampoco constituye un esta­
blecimiento permanente.
33. 1. El criterio de que un agente ha de ejer­
cer «habitualmente» poderes para concluir contra­
tos se sustenta en el principio implícito en el
artículo 5, según el cual la presencia de una empre­
sa en un Estado contratante debe ser de carácter
no meramente transitorio para poder considerar
que mantiene ahí un establecimiento permanente
y, por tanto, que su presencia justifica la obligación
de tributar en ese Estado. El alcance y la frecuencia
de la actividad necesarios para concluir que el
agente «ejerce habitualmente» su potestad depen­
derán de la naturaleza de los contratos y de las acti­
vidades que desarrolle la empresa a la que
representa. No es posible establecer una regla pre­
cisa para estimar la frecuencia. No obstante, esta
determinación se puede realizar con el mismo tipo
de factores mencionados en el párrafo 6.
34. Una vez se cumplan las condiciones esta­
blecidas en el apartado 5, existirá un establecimien­
to permanente de la empresa en todo lo que la
persona actúe por cuenta de esta, es decir. no sola­
mente en la medida en que dicha persona ejerza la
autoridad para contratar en nombre de la empresa.
35. Según los términos del apartado 5, sola­
mente las personas que cumplan las condiciones
estipuladas pueden constituir un establecimiento
permanente, con exclusión de cualquier otra. Sin
embargo, conviene tener en cuenta que el aparta­
do 5 se limita a establecer un criterio alternativo
para determinar si una empresa tiene un estableci­
miento permanente en un Estado. Si puede
demostrarse que la empresa tiene un estableci­
miento permanente en el sentido de los apartados
1 y 2 (sin perjuicio de lo dispuesto por el apartado
4), no será necesario demostrar que la persona
autorizada cumple las condiciones del apartado 5.”
3. RESOLUCIONES
INTERNACIONALES
RELATIVAS A LA INTERPRETACIÓN DE LO
DISPUESTO EN EL APARTADO
5 DEL MODELO
OCDE
ARTÍCULO
DE LA
DE
5 DEL
CONVENIO
En relación a la cláusula de agencia (art. 5. 5 del
Modelo), es conveniente resaltar las siguientes deci­
siones:
1.—Si un agente dependiente dispone en el
otro Estado de un oficina o vivienda desde donde
se ejercen las actividades de la empresa, aunque
aquél carezca de poderes para contratar, existirá
un EP al cumplirse los requisitos generales exigidos
para entender que actúa a través de un lugar fijo de
negocios [Bundesfinanzhof (BHF) (Tribunal Fiscal
federal alemán), Bundessteuerblatt (BStBL) (Gaceta
fiscal federal alemana), II 327, de 1974, Convenio
Alemania/EEUU)].
2.—Un representante comercial empleado de
una agencia de bolsa que no actúa en el ejercicio
normal de su actividad (dealer), no autorizado para
actuar como agente (broker) y careciendo de estatu­
to independiente, constituye un EP de su cliente
(Administrativa Appeals Tribunal, Australia, Case
23/93 de 1993, Convenio Australia/Nueva Zelanda).
3.—Para concretar el significado del término
referido a actuar en el marco ordinario de su acti­
vidad, se debe acudir al ámbito ordinario de com­
petencias atribuidas a un agente determinado y
generalmente admitidas entre los profesionales de
esa actividad (BHF, 23 de septiembre de 1983,
BStBL, 111 R: 76/81, de 1984).
4.—Una compañía meramente domiciliada en
un Estado pero gestionada y dirigida directamente
por directivos residentes en otro Estado, dispone
en este último de un EP aunque aquella compañía
tenga su residencia en el lugar de su domicilio a
efectos de la aplicación del convenio bilateral. Todos
los beneficios de la empresa son sometidos a tribu­
tación en el lugar del EP [Hoge Raad holandés, 24 de
noviembre de 1982, Convenio Países Bajos/Suiza,
European Taxation (ET) (Revista periódica), 199, y
Belastingrechtssprak/Belissingen in Belastingzaken
(BNB) (Revista fiscal periódica holandesa), 28 de
marzo de 1983, ET. 122].
5.—En el caso de una filial que actúa como
agente independiente de su matriz pero con poder
para concluir contratos en nombre de ésta, consti­
tuye un EP. A estos efectos, la matriz tributará a
319
Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
través de este EP por los beneficios que se deriven
de los contratos concluidos por la filial en su nom­
bre y representación. La filial tributará. por su
parte, por los beneficios derivados de su actividad,
incluyendo la comisión de agencia percibida de su
matriz (Debatin, H & Walter OL, Handbook on the
United States-German Tax Convention, 1966).
6.—Una filial que actúa como agente de distri­
bución de su matriz constituye un EP de ésta, ya que
tiene capacidad para concluir contratos y el perso­
nal de la matriz asiste a la filial en la negociación de
los contratos de venta [Internal Revenue Service (IRS)
(Administración Tributaria de los EEUU), Internatio­
nal Steuerrecht (IStR) (Revista periódica alemana)
326, de 1993].
7.—El Tribunal Supremo Alemán (BHF en BStBL
1985 II 405) juzgó la cuestión de si podría consti­
tuirse un EP de acuerdo con la cláusula general del
artículo 5. 1 para las agencias que no reúnen las
condiciones de las reglas especiales de las agencias
como EP. Este caso afectaba a una agencia de viajes
con empleados en otro país. No podía existir una
agencia EP porque los empleados no tenían poder
para concluir contratos. No obstante, resolvió que
existía un EP de acuerdo con la cláusula general
porque existían oficinas de los guías de viajes.
8.—La misma cuestión antes referida de Alema­
nia se planteó en una resolución administrativa nor­
uega de 7 de mayo de 1963 del Ministerio noruego
de Finanzas. Una empresa noruega tenía una ofici­
na de ventas en Alemania manejada por el agente
de la empresa allí. Todos los contratos concluidos
por el agente se celebraban con la reserva de que
tendrían que ser confirmados por la dirección de la
empresa en noruega. Así, el agente debía ser con­
siderado como un agente dependiente. No obstan­
te, no constituía en principio una agencia EP
porque no tenía poder para concluir contratos. En
consecuencia, la empresa reclamó el derecho a
compensar en la renta de la casa central en Norue­
ga las pérdidas en Alemania, un derecho que
dependía de si el beneficio de la actividad en Ale­
mania habría sido o no gravable en Noruega. El
Ministerio de Finanzas noruego resolvió que la fina­
lidad de la cláusula de agencia del tratado (artículo
2. 4 del Convenio entre Noruega y Alemania de
1958, basado en el Modelo de 1963) era la de
extender la tributación de los EP a las actividades
empresariales desarrolladas por los agentes. y no la
de limitar la tributación de las agencias EP a aque­
llos agentes incluidos en la cláusula de agencia. Así,
el hecho de que el agente no tenía poder para con­
cluir contratos no importaba, puesto que la empre­
sa tenía un lugar de negocios, una oficina, que
constituía un EP según la cláusula general. En con­
secuencia. la empresa podía ser gravada en Alema­
nia sobre la posible renta allí obtenida porque tenía
allí un EP. Por tanto, las pérdidas de Alemania no
eran deducibles de la renta noruega.
9.—Otra resolución administrativa noruega de
15 de septiembre de 1980 del Ministerio de Finan­
zas, comunicada en carta a la firma de auditoria del
contribuyente, no publicada, consideró el caso de
una filial sueca de una empresa italiana, que estable­
ció una oficina de ventas en Noruega. La oficina
estaba dedicada a solicitar pedidos, pero no estaba
autorizada para concluir contratos. Confirmando la
opinión de las autoridades fiscales locales, el Minis­
terio resolvió que la oficina constituía un lugar lijo de
negocios según la cláusula general. Además. la soli­
citud de pedidos era considerada como una activi­
dad empresarial principal. y no auxiliar. de acuerdo
con la cláusula general. Y de aquí que no importara
que los empleados en la oficina noruega no pudieran
por sí solos asumir los compromisos finales.
10.—La Sentencia del Tribunal holandés de 10
Instancia de Ámsterdam de 11 de diciembre de
1985 (lnfobulletin 86/389) discutió si una persona
vinculada era un agente para una sociedad de lea­
sing residente en Suiza. La sociedad holandesa
alquilaba vagones de ferrocarril a la empresa suiza.
A su vez, los vagones eran alquilados a otros arren­
datarios, en nombre de la empresa holandesa. La
cláusula de agencia del tratado solamente mencio­
naba “las agencias permanentes” como un ejemplo
de un lugar fijo de negocios. El Tribunal concluyó
que existía una agencia EP. Es decir, que existe una
agencia EP desde el momento en que el agente
tiene capacidad para obligar al principal aunque el
contrato no se firme en nombre de éste. Lo deci­
sivo es que el principal resulte obligado a través de
la actuación del agente.
11.—En el caso canadiense Americam Wheela­
brator and Equipment Corporation v. M. N. R., [4
Canadian Tax Appeal Board Cases (Can. Tax App. Bd.)
345, 1951], se contemplaba el supuesto de un
agente cuyo trabajo era entrevistar a posibles clien­
tes, y notificar sus solicitudes a la oficina de la
empresa en Estados Unidos. Los contratos eran
negociados y concluidos por los empleados de la
empresa residentes en Estados Unidos. En conse­
cuencia, se denegó la existencia de una agencia EP.
Esto demuestra, a sensu contrario, que cuando no
se produce la intervención en los contratos de los
empleados o directivos de la casa central de la
empresa en el otro Estado en que ésta radica, sino
que únicamente interviene frente a los clientes el
agente, con capacidad negociadora, existe una
agencia EP cuando los clientes contratan a través
del agente.
320
La figura del agente dependiente en el Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE
A NA S ANZ-PA STOR M INGOT
12.—En varias Sentencias del Tribunal Supremo
alemán de 1930 y posteriores [Reichsfinanzhof
(RFH) (Tribunal Fiscal del Reich alemán entre 1919
y 1945), en Reichssteuerblatt (RStBL) (Boletín Ofi­
cial Tributario del Reich alemán), 1930, en pág. 54;
también en RStBL 1935. en página 1533, y BHF en
BStBL 1971 II 776 y 777]. se trató la cuestión de las
negociaciones comerciales como elemento consti­
tutivo de la cláusula de agencia EP. El caso se refe­
ría a una sociedad anónima holandesa que
mantenía una oficina con diversos empleados en
Alemania. La oficina era presentada en los periódi­
cos como un agente general de la compañía holan­
desa en Alemania. No obstante, los empleados de
la oficina no estaban autorizados para concluir con­
tratos. Esto se efectuaba por la casa central en los
Países Bajos. La consignación de bienes y la factu­
ración también eran desarrolladas allí. Los emplea­
dos solamente actuaban tramitando y negociando
los contratos, controlando los asuntos empresaria­
les de la sociedad en Alemania y facilitando la ges­
tión empresarial extranjera con información acerca
del mercado alemán. La sociedad reclamó que no
existía una agencia EP. porque la oficina no tenía
autorización para concluir contratos. No obstante,
el Tribunal Supremo alemán confirmó la existencia
de una agencia EP, y declaró explícitamente que la
tramitación de negocios era suficiente para ello.
En otro caso más reciente de 1971 (BHF en
BStBL 1971 II 776) el Tribunal incluso declaró que
era indiferente si las actividades estaban basadas o
no en acuerdos empresariales, o simplemente
constituía una cuestión de hecho. De aquí se deriva
que la jurisprudencia alemana no limita la agencia
EP a los agentes con poder para concluir contratos,
de manera que no solo las actividades empresaria­
les principales pueden constituir una agencia EP,
sino también las actividades auxiliares, tales como la
recogida de pedidos, siempre que sirvan a la activi­
dad de la empresa. Por tanto, existe una agencia EP
no solo cuando existe poder para la conclusión
material de los contratos, sino también cuando el
agente tiene capacidad para negociar y concluir
todos los detalles del mismo, aunque la firma quede
reservada a la casa central de la empresa.
13.—En algunos casos, la limitación del poder
para concluir contratos puede ser tan radical con
respecto a las operaciones de la empresa, que no
puede decirse razonablemente que el poder ejer­
cido pueda ser clasificado realmente como un
poder en términos jurídicos. Así, en aquellos casos
en que el agente ejercita un poder limitado a pre­
cios fijos y otras condiciones predeterminadas
taxativamente por la empresa. Pues bien, aún en
estos casos se exige una excepción expresa a la
constitución de una agencia EP, como ocurre en el
Tratado de 1946 entre Australia y Estados Unidos
(artículo 2. 1. j).
Los tratados basados en el Modelo de la OCDE
no distinguen los agentes sobre la base de las limi­
taciones de su poder, en la medida en que tengan
poder para concluir contratos. El agente puede ser
un empleado o un accionista único (Comentario
número 31 de 1977 y 32 de 1992 y 2005 al art. 5).
El criterio decisivo es si las condiciones de los con­
tratos son formuladas antes o después de que el
contrato sea negociado por el agente. En el primer
caso, e] principal utiliza su derecho de instruir a su
agente, mientras que en el segundo caso el princi­
pal ejercita su derecho a aprobar o rechazar las
propuestas del agente. Por tanto, en todos aquellos
casos en que las condiciones de los contratos son
negociadas por el agente frente a los clientes, aun­
que su aprobación quede reservada al principal,
existe una agencia.
Otro ejemplo es la sentencia del Tribunal
Supremo holandés, Hoge Raad (publicada en BNB
número 43 de 1971). El supuesto se refería a una
sociedad de seguros de Estados Unidos con agen­
tes en Holanda que no estaban autorizados a nego­
ciar los términos de los contratos. Los agentes
localizaban posibles clientes, concluían contratos
basados en dos pólizas de seguro modelos aproba­
das por la empresa, y recaudaban las primas. Lógi­
camente, los agentes explicaban las diferencias
entre los dos contratos. pero sin poder aceptar
cualesquiera modificaciones. El Tratado entre los
Países Bajos y Estados Unidos declaraba específica­
mente que el agente debía estar autorizado para
negociar y concluir contratos. El Tribunal resolvió
que los agentes estaban autorizados para desarro­
llar las actividades necesarias conducentes a un
contrato vinculante. El hecho de que los términos
del contrato no pudieran ser negociados por ellos
era indiferente. Desde un stand comercial en el
aeropuerto, las actividades importantes de los
agentes eran localizar y contactar con posibles
clientes, persuadirles para firmar las pólizas y con­
cluir un contrato vinculante.
14.—No se requiere que el agente tuviera un
poder general para ocuparse de todos los asuntos
relativos a la actividad de la empresa. Los comen­
tarios declaran explícitamente que el Modelo de
Convenio no requiere una autorización completa y
exclusiva para negociar y concluir contratos en
todos los terrenos de la actividad de la empresa.
321
“La potestad para suscribir contratos debe com­
prender aquellos que se refieren a las operaciones
que constituyen la actividad propia de la empresa.
Es irrelevante que la persona tenga potestad, por
Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
ejemplo, para contratar personal para la empresa
con objeto de asistirle en las actividades que efec­
túa para la misma o que esté autorizada para reali­
zar en nombre de ella contratos análogos relativos
exclusivamente a operaciones internas. Además,
los poderes deben ser ejercidos habitualmente en
el otro Estado: si ese es o no el caso se determina­
rá en función de la situación comercial real. Una
persona autorizada para negociar todos los ele­
mentos y detalles de un contrato que obligue a la
empresa puede considerarse que ejerce su autori­
dad «en ese Estado», incluso si el contrato es firma­
do por otra persona en el Estado en que la empresa
esté situada o si aquella persona no tuviera un
poder formal de representación.”
En el caso Donroy Ltd. V. United States [196
Federal Supplement (F. Supp.) 54] de Estados Uni­
dos, el Tribunal interpretó que un agente general es
uno que está autorizado para desarrollar todos los
actos de una clase o serie especial, contrario a un
agente especial, que está acreditado para desarro­
llar solamente un acto particular o para actuar en
alguna ocasión particular. También en Canadá se ha
planteado el caso de una empresa canadiense que
tenía un representante en Estados Unidos con
poder discrecional para comprar y vender valores
y mantener registros contables allí. Se resolvió que
existía un agencia EP, aunque el agente no tenía un
poder general. Por tanto, el término poder general
no debe ser interpretado como contrario a especí­
fico. El autor citado opina que poder general no
significa que el agente deba tener un poder com­
pleto para actuar por cuenta del principal en todos
los asuntos que le afecten en el otro Estado.
En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal
Supremo holandés, Hoge Raad, de 17 de mayo de
1961, se refirió a una compañía de seguros maríti­
mos de Estados Unidos que nombró un agente en
los Países Bajos autorizado para concluir contratos
referentes a pólizas relativas a buques de cabotaje,
mientras que los otros contratos de seguros tenían
que ser remitidos al principal en Estados Unidos. El
tratado de 1948 entre los Países Bajos y Estados
Unidos exigía, en el artículo II. 1. k, un “poder gene­
ral para negociar y concluir contratos”. El Tribunal
citado resolvió que el agente estaba autorizado para
concluir contratos en la forma requerida por el Tra­
tado, y en consecuencia existía una agencia EP.
15.—También se puede plantear si existe una
agencia EP cuando el agente solo está autorizado
cuando actúa según las instrucciones que le son
dadas por el principal, o también cuando las trans­
grede aunque sus actos se sitúen dentro de los lími­
tes de la autorización tal como aparece esta última
frente a una tercera parte de buena fe. Los comen­
tarios al Modelo de tratado no proporcionan una
solución definitiva al problema. Solamente indican
que los poderes de tal personal en su relación con
terceras partes son irrelevantes, pero en este
punto los comentarios parten de la base de que
existe un lugar lijo de negocios, y en consecuencia
tratan esta materia solamente desde la perspectiva
de la cláusula general de los EP.
En la práctica alemana, el término Vollmacht se
explica como los poderes del agente en la relación
externa con terceras partes para tramitar negocia­
ciones comerciales por cuenta de algún otro (Crei­
felds, Rechtswörterbuch 1256, 70 edición, 1983).
Debe distinguirse esta figura de la de los poderes
del agente en su relación interna con el principal.
Por tanto, es probable que el uso del término Voll­
macht en los tratados fiscales alemanes deba inter­
pretarse como poder externo, es decir, el poder
que aparece frente a una tercera palle de buena fe.
Coherente con ello, el Tribunal Alemán, Finanzge­
richt Berlín [en Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) (Gaceta periódica de resoluciones fiscales de
tribunales alemanes), 1970, pág. 327], parece con­
firmar a sensu contrario que el efecto obligatorio de
las negociaciones tramitadas por el agente puede
constituir un EP, incluso si la actividad traspasa los
límites de su autorización en la relación interna. En
Derecho alemán, existe una pseudoautorización o
pseudopoder (Duldungsvollmacht) cuando el princi­
pal conoce que su agente actúa por su cuenta, aun­
que sin autorización para hacerlo así. KLAUS VOGEL
incluye la pseudoautorización como un supuesto
constitutivo de agencia EP. De acuerdo con ello. el
principal debería emprender acciones para infor­
mar a las posibles terceras partes que su agente no
tiene poder para concluir contratos por su cuenta.
o debería aceptar los contratos tramitados por el
agente como obligatorios para él. El requisito
necesario para ello es que el agente se sitúe en una
posición en la que una tercera parte de buena fe
tenga razones para creer que el agente está de
hecho autorizado para concluir el contrato. En
consecuencia, un principal que desee impedir la tri­
butación como EP basado en la agencia, conservan­
do o reservándose el derecho a la aprobación
posterior del contrato, debe dejar clara esta cir­
cunstancia a los clientes que negocian con el agen­
te, puesto que de lo contrario se constituirá una
agencia EP.
Esta opinión viene respaldada por la práctica
judicial internacional. En una sentencia del Tribunal
de 10 instancia de Ámsterdam, Hof Amsterdam
(publicada en BNB 1979. pág. 190), el Tribunal se
enfrentó con el caso de un residente holandés que
actuaba parcialmente por cuenta de una sociedad
suiza, y parcialmente por cuenta de la filial de la
322
La figura del agente dependiente en el Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE
A NA S ANZ-PA STOR M INGOT
sociedad suiza en los Países Bajos, que era gestio­
nada por el contribuyente holandés. La sociedad
suiza concluyó un contrato con el contribuyente
holandés según el cual este último debía actuar
como representante empresarial de la primera en
los países del Benelux. El contrato disponía que el
poder del agente estaba limitado a la recogida de
pedidos, sometidos a la aprobación de la sociedad.
A pesar de esta restricción, el agente concluyó
contratos en nombre de la sociedad suiza. A pesar
del poder limitado del contribuyente. el tribunal
resolvió que la sociedad suiza tenía un agencia EP
en los Países Bajos. El razonamiento de la decisión
era que debía considerarse que los poderes del
agente fueron establecidos por medio de la pasivi­
dad de la sociedad.
4.
DOCTRINA
INTERNACIONAL
Es de destacar los comentarios que KLAUS VOGEL,
en su obra Convenios de Doble Imposición, (Kluwer,
Deventer, 1991) pronuncia respecto al artículo 5. 5
del Modelo de Convenio. En la página 245, respec­
to a los agentes contratantes autorizados, señala
que: “El agente referido debe ser dependiente de la
empresa que representa. El artículo 5. 5 expresa
esta norma negativamente estipulando que no debe
tener un status independiente de la clase referida en
el artículo 5. 6. Esto significa un agente que está obli­
gado a seguir tales instrucciones que le han sido
dadas por la empresa relativas a su actividad, y que
es también dependiente de la última en los aspectos
personales. Por supuesto, éste es el caso si el agen­
te es un empleado de la empresa, y no será normal­
mente el caso si es un negociante autoempleado. Si
un agente independiente ejerce actividades para la
empresa fuera del marco ordinario de su actividad,
puede ser un agente dependiente de la empresa al
respecto y a cuenta de tal actividad extraordinaria.
El agente debe tener un poder para concluir contra­
tos en nombre de la empresa a la que él representa.
Este es el caso si la empresa está obligada por sus
declaraciones [EFG 327 (1970)]: Convenio con los
Países Bajos. Incluso un poder derivado de los actos
propios sería, en consecuencia. un poder para con­
cluir contratos en la forma contemplada por el ar­
tículo 5. 5. El hecho de que este requisito haya sido
satisfecho debe ser probado, por supuesto, en cada
caso individual. El poder podría ser restringido a
específicas líneas de actividades dentro del conjunto
de actividades de la empresa. Si es así, las actividades
del EP estarían a su vez restringidas a los negocios
contratados por el agente, y cualesquiera transaccio­
nes directas por la empresa habrían de ser desagre­
gadas en conexión con la obligación tributaria del EP.
La cuestión de si una persona tiene poder para
concluir contratos en el significado del tratado
debe decidirse no solamente con referencia al
derecho privado sino que también debe tornar en
consideración el comportamiento real de las partes
contratantes. Un análisis que descanse solamente
en aspectos de derecho privado (el derecho de los
contratos) haría fácilmente posible impedir que un
agente fuera considerado como un EP (y, por con­
siguiente, impedir que la empresa fuera gravada
por el Estado en cuestión) incluso cuando está
dedicado más intensivamente a la actividad de la
empresa: estaría autorizado solamente para nego­
ciar contratos hasta el punto de que estuvieran
finalizados y preparados para ser firmados, pero la
firma final, para satisfacer a las partes, estaría
reservada a alguien de la dirección de la empresa
en el otro Estado contratante. Tal separación for­
mal de responsabilidades empresariales de un lado
y poder legal de otro, se considera por STROBL/KELL­
MANN que constituye un caso de “elusión fiscal” en
que la sustancia debe prevalecer sobre la forma. En
consecuencia, debería considerarse que existe un
EP sin atender a cuáles fueron los acuerdos forma­
les. Proponen que la solución es incluso más simple
puesto que el agente en cuestión tiene de hecho un
poder para concluir contratos, incluso si no lo tiene
según el Derecho privado (el Derecho de contra­
tos), pero en todos los casos dentro del significado
subyacente en el artículo 5.
Más adelante, refiriéndose a la actividad conti­
nua del agente, es decir al poder ejercido habitual
y no meramente de forma ocasional, el citado
autor señala que: “El factor decisivo en este caso,
también, es si la actividad fue contemplada desde el
comienzo para un período duradero o solamente
como un asunto temporal. Lo que no es necesario
es que la actividad continua para la empresa sea
ejercida desde el principio al fin por una y la misma
persona. Es suficiente para el puesto de un agente
el haber sido establecido corno una representación
permanente. La sustitución de la persona asignada
al puesto (es decir, el agente) no afectaría a la exis­
tencia del EP en la medida en que las funciones del
agente dentro de la actividad continúan siendo las
mismas” [RFH RStBL. 112, 113 (1927)].
Igualmente, VOGEL, en la obra citada, al tratar
de la secuencia de pruebas para averiguar si existe
un EP, señala lo siguiente:
323
“Es preciso comenzar el examen de la cuestión
sobre si se constituye o no un EP por o a través de
un agente, refiriéndonos en primer lugar al artícu­
lo 5. 1 a 4. Si se resuelve que existe un EP según
tales normas, es indiferente si las personas que
gestionan el EP son independientes o no, o qué
Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
poder, si lo hay, tienen para concluir contratos. En
tal supuesto, sus actividades se atribuirán en todos
lo casos al EP. Una empresa puede crear así un EP
al llegar a ser capaz de disponer por sí misma de
un lugar fijo de negocios (una oficina) a través de
un agente que es dependiente de la empresa y que
no tiene poder para concluir contratos. Las insta­
laciones de vivienda del agente (agent's living acco­
modation), sin embargo. no serían suficientes en tal
caso, salvo que la empresa tuviera aquellos locales
a su constante disposición para sus propios fines
[párrafo 4 de los Comentarios al art. 5 del Mode­
lo de Convenio; BHF BStBL. II 327 (1974): Conve­
nio con Estados Unidos]. Por ello, lo que es
decisivo aquí es si se cumplen los requisitos gene­
rales de la norma sobre EP. Esto también se aplica
cuando la empresa pone las instalaciones directa­
mente a disposición de su agente para las activida­
des de éste en todos aquellos casos en que éste
último no tiene poder para concluir contratos.
FLICK, H, está dispuesto en tales casos a aceptar la
existencia de un EP si las instalaciones de la
empresa «preponderan» sobre el agente. No obs­
tante, esta opinión no puede ser aceptada en la
medida en que a través de tales instalaciones se
ejercen las propias actividades del agente más que
las actividades atribuibles a la empresa. Si, por
otro lado, hay un lugar lijo de negocios de la clase
contemplada por el artículo 5. 1 y si se ejerce la
actividad de la empresa a través de tal lugar fijo de
negocios, se habrá constituido un EP sin conside­
ración a si la actividad así ejercida sea significativa
o marginal.
Las actividades de un carácter preparatorio o
auxiliar en el significado del artículo 5. 4 excluyen
la existencia de un EP no solamente si se ejercen
en conexión con un lugar de negocios, sino tam­
bién si se ejercen por un agente. Si las actividades
del agente están limitadas a las contempladas en el
artículo 5. 4, no existe un EP, sin consideración a si
el agente tiene o no poder para concluir contratos
(apartados 27 y 32 de los Comentarios al art. 5 del
Modelo de Convenio). Fue solamente el Modelo
de Convenio de 1963 de la OCDE el que dio lugar
a algún malentendido en este punto debido a que
la única excepción que refería expresamente era la
de un agente cuyas actividades se limitaban a la
compra de bienes o mercancías. No obstante, si
una actividad de la clase contemplada en el artícu­
lo 5. 3 del Modelo de 1963 de la OCDE y ejercita­
da por la propia empresa no podría crear un EP, no
podría tratarse de forma distinta como un EP a un
agente cuyas actividades estuvieran limitadas a la
conclusión de contratos con respecto a las activi­
dades correspondientes. La cuestión decisiva en
este punto es el volumen de las actividades reales
del agente, incluso si el poder que le es otorgado
tiene un alcance más amplio (el art. 5. 4 del Mode­
lo se refiere a «las actividades... limitadas a las men­
cionadas en el apartado 4»). La simple posibilidad
de concluir contratos respecto a las actividades más
allá de las mencionadas en el apartado 4 es irrele­
vante, salvo que se haga uso de tal posibilidad.”
El apartado 5 establece una norma general: que
un agente sólo puede constituir EP del principal si
tiene, y habitualmente ejerce, un poder para con­
cluir contratos obligatorios para el principal. Esta
interpretación del apartado 5 se apoya, aunque no
tan claramente como se desearía. por los comen­
tarios, que dicen a este respecto:
“En tal caso la persona tiene potestad suficien­
te para vincular la empresa a las actividades
empresariales en el Estado considerado.”
En aquellos casos en que se quiera exceptuar
expresamente a determinados agentes, la normati­
va así lo establece. Por ejemplo, según el Convenio
de 1951 entre Suiza y los Estados Unidos, se exclu­
yen a los agentes que tienen poder para contratar
a precios fijos sobre condiciones determinadas
previamente por el principal.
Esta interpretación se ratifica en los comenta­
rios al proyecto de Convenio de 1963: El trata­
miento como EP debería limitarse a los agentes
dependientes de aquellas empresas que, en vista
del alcance del poder de su agente o de la natura­
leza de las negociaciones comerciales de su agente.
tomen parte en un grado particular en actividades
empresariales en el otro Estado. Por consiguiente,
el artículo procede sobre la base de que sólo las
personas que tienen poder para concluir contratos
serán tratadas como EP. El término “poder gene­
ral”, que ha sido utilizado comúnmente en negocia­
ciones bilaterales, ha sido abandonado y sustituido
simplemente por el término “poder”. En la prácti­
ca, parece improbable que cualquier agente
dependiente tenga un poder completamente sin
límites para concluir contratos. Por razones admi­
nistrativas, parece recomendable evitar las dificul­
tades que inevitablemente surgirían si la cuestión
de si el agente dependiente es o no un EP tuviera
que decidirse por referencia a la extensión precisa
de su poder. Cuando el agente tiene suficiente
poder para obligar a la empresa en sus actividades
del otro Estado, debería considerarse que el agen­
te es un EP. La utilización del término EP en rela­
ción a una persona presupone, por supuesto, que
aquella persona hace uso de su poder repetida­
mente y no simplemente en casos aislados.
Finalmente, se debe resaltar el hecho de que no
se exija que el agente disponga de un lugar fijo de
negocios, es decir, de unas instalaciones propias. Así,
VOGEL en la página 248 de la obra citada, señala que:
“Contrario a un EP de la clase contemplada en el
artículo 5. 1 a 5. 4, es el constituido por un agente
que no está vinculado localmente. También puede
324
La figura del agente dependiente en el Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE
A NA S ANZ-PA STOR M INGOT
considerarse que existe un EP cuando la empresa
está representada por un agente a bordo de un
barco registrado en el registro de buques del Estado
o que lleva la bandera de aquel Estado en alta mar.
En tal caso. el barco en sí mismo no sería un EP
puesto que no tiene vinculación con un punto geo­
gráfico específico, pero el gerente de un restaurante
o el vendedor en un quiosco a bordo, por ejemplo,
puede ser considerado un EP si está autorizado para
concluir contratos para una empresa” [BHF BStBL. II
361 (1974): Convenio con Dinamarca].
De acuerdo con la cláusula de agencia del
Modelo de Convenio, cualquier persona puede ser
un representante (art. 5. 5). En el Modelo, se defi­
ne el término persona, como un individuo, una
sociedad y cualquier otra agrupación de personas,
o cualquier otra entidad que sea tratada como una
agrupación de personas a efectos fiscales. De aquí
se deriva que una persona es igual a un sujeto pasi­
vo. Tanto las personas físicas como las sociedades
pueden ser representantes respecto a los tratados
fiscales (art. 3. 1. a del Modelo, comentario núme­
ro 31 de 1977 y 32 de 1992 y 2005 al art. 5 del
Modelo). En un caso planteado en Holanda [Tribu­
nal de 10 Instancia de Ámsterdam, 11 de diciembre
de 1985 (Infobulletin 86/389)], esta norma también
se aplicó a los tratados que no estaban basados en
el Modelo Convenio de la OCDE (Convenio entre
Suiza y los Países Bajos, de 1951, art. 4. 2). En este
caso, se consideró que una sociedad holandesa era
agente de su sociedad hermana en Suiza. Por otro
lado, los empleados de una sociedad, claramente,
actuarán como agentes para su empresa.
Respecto de la firma de los contratos, no se
exige que sea el agente personalmente quien los
firme. Los Comentarios al Modelo no dejan duda:
“una persona autorizada para negociar todos los
elementos y detalles de un contrato que obligue a
la empresa puede considerarse que ejerce sus
poderes en este Estado aunque el contrato sea fir­
mado por otra persona en el Estado en que la
empresa esté situada”. Por tanto, la firma del con­
trato por otra persona diferente del agente no
afecta a la existencia de una agencia establecimien­
to permanente si la firma de los contratos no tiene
influencia material sobre las obligaciones que deri­
van del contrato negociado por el agente.
En cuanto al lugar de la firma de los contratos,
el texto del Modelo y sus Comentarios requieren
que la actividad del agente se desarrolle en el Esta­
do contratante donde se constituya el EP, pero no
se resuelve la cuestión de si el lugar de la firma del
contrato es importante en este aspecto. Del
comentario citado anteriormente, se deduce que
es indiferente para la constitución de una agencia
EP el lugar en que tenga lugar la firma de los con­
tratos, siempre que la realidad subyacente confir­
me que el agente ha desarrollado la parte principal
de su actividad en el otro Estado con poder obliga­
torio ejercitado por cuenta del principal.
Una cuestión crucial en esta materia es qué tipo
de circunstancias se calificarán como un poder para
actuar por cuenta de otro. Esta cuestión básica no
está resuelta en los tratados fiscales. Según la cláu­
sula de reenvío del artículo 3 del Modelo, la res­
puesta dependerá de la legislación vigente en el
país donde esté actuando el agente. Por tanto, en
nuestro país, habremos de remitirnos al artículo 54
del Código de Comercio, a los artículos I.257 y
1.259 del Código Civil y a los artículos específicos
del contrato de mandato, que antes hemos citado
y comentado. Coherente con ello, los modernos
tratados fiscales no requieren un poder contractual
específico si las leyes internas no lo hacen.
VOGEL, en la obra citada, páginas 233 y siguien­
tes, señala sobre el artículo 5. 4 del Modelo de Con­
venio, esto es, sobre aquellos lugares de negocios
exceptuados de su consideración como EP: “Esta
lista se refiere a las actividades de un carácter pre­
paratorio y auxiliar, siendo exoneradas tales activi­
dades de su tributación como EP. Una razón para
esto es que la tributación por el Estado en el que se
ejercen estas actividades no es tan evidentemente
legítima como la tributación de actividades más
directas, y otra razón es que es particularmente
difícil y problemático determinar la parte de benefi­
cios empresariales atribuibles a tales actividades
auxiliares”.
Refiriéndose al mantenimiento de un lugar de
negocios solamente para fines de desarrollar para
la empresa cualquier actividad de un carácter pre­
paratorio o auxiliar, el autor seña la que "deben dis­
tinguirse dos requisitos en esta conexión:
— El carácter de la actividad ejercida en el
lugar de negocios: debe ser preparatorio o
auxiliar.
— El objeto de tal actividad: debe ser única­
mente en favor de la empresa a la que
pertenece el lugar de negocios; en conse­
cuencia, no deben dirigirse a beneficiar
directamente también a otra tercera parte.
Más adelante continúa: “Si las actividades referi­
das en varios diferentes subapartados se combinan,
esto puede, no obstante, resultar en la creación de
un EP. Si, por ejemplo, un lugar de negocios adquie­
re bienes o mercancías y las almacena, y, además,
las exhibe y entrega, esto constituye un círculo
cerrado de negociaciones individuales que, tomadas
conjuntamente, podrían muy bien resultar en que
325
Cuadernos de Formación. Colaboración 33/08. Volumen 6/2008
se considere que existe un establecimiento perma­
nente. No obstante, este caso, además, es todavía
marginal. Alguien estará más inclinado a considerar
que el lugar de negocios constituye un EP si el obje­
to de la empresa, como un conjunto que se dedica
a tales actividades, es el comercio –puesto que el
único acto que no tiene lugar dentro de aquella ins­
talación sería entonces la conclusión formal de con­
tratos de venta– más que si la empresa tiene un
objeto diferente. Si un lugar de negocios es utiliza­
do para la publicidad y, además, también abarca
unas existencias de bienes, la instalación no será un
EP en la medida que la única finalidad de almacenar
los bienes, y de las propias existencias de bienes, es
suministrar a clientes potenciales información sobre
la gama de productos de la empresa. Pero si las
existencias de bienes van más allá de lo que es nece­
sario para la finalidad descrita y el lugar de negocios
entrega directamente a sus clientes los bienes com­
prados por el último en la casa central de la empre­
sa, la instalación puede ser un EP. También existiría
un EP si las instalaciones de almacenaje fueran utili­
zadas para almacenar bienes pertenecientes a otra
empresa”.
De los comentarios de este autor, se deduce
claramente el carácter auxiliar que toda instalación
debe tener para no ser considerada como EP. Sin
embargo, en todos aquellos casos, como el presen­
te, en donde no solamente se desarrolla la promo­
ción comercial de la empresa sino que se tramita y
gestiona una parte sustancial de la misma, no
puede decirse que la instalación sea auxiliar o pre­
paratoria de la actividad principal de la empresa.
Más aún cuando desde la misma se controla la ins­
talación de almacenaje que tiene un agente inde­
pendiente que actúa por cuenta de la empresa.
Los tratados distinguen dentro de las activida­
des exentas, las preparatorias y las auxiliares. La
lista negativa del Modelo concluye con un término
general englobador: “cualquier otra actividad de un
carácter auxiliar o preparatorio”. La lista negativa
significa que tales actividades no constituyen un EP,
sean desarrolladas o no a través de un lugar lijo de
negocios. En orden a evitar la tributación como
establecimiento permanente, se requiere expresa­
mente, no obstante, que las actividades se limiten a
las excluidas. Si una actividad excluida se combina
con una actividad principal desarrollada a través del
mismo lugar de negocios, se crea un EP.
Se debe presumir que las actividades incluidas en
la lista negativa no pueden ser productoras de ren­
tas en un sentido amplio, aunque contribuyan a la
actividad empresarial total. Admitiéndolo así, los
comentarios al Modelo requieren que la actividad
principal contribuya a la obtención de beneficios
empresariales, contrariamente a las actividades auxi­
liares.
Los comentarios al Modelo han establecido
algunos criterios para determinar cuáles son las
actividades principales, como opuestas a las auxilia­
res. El aspecto decisivo para los comentarios es si
la actividad “forma una parte esencial y significativa
de la actividad de la empresa como un todo”. De
esta forma, parece que se atiende tanto al aspecto
cualitativo, es decir, la naturaleza de la actividad
(esencial), y su relativa importancia para la empre­
sa como un todo (significativo), que es un aspecto
cuantitativo.
Para determinar lo anterior, se pueden conside­
rar dos criterios esenciales. En primer lugar, las
actividades principales son aquellas que incremen­
tan el valor de la empresa, ya sea como una unidad
económica en funcionamiento, o refiriéndose al
valor de su patrimonio neto. En segundo lugar, el
otro criterio distintivo es el de diferenciar aquellas
actividades que conducen a un reagrupamiento de
los recursos de capital, de aquellas otras que sim­
plemente intercambian un activo por otro, las típi­
cas actividades de inversión.
En cualquier caso. la dedicación a la misma clase
de actividades que las de la casa central siempre
supondrá la creación de un establecimiento perma­
nente, y así se declara específicamente en el comen­
tario número veintitrés al artículo 5 del Modelo. En
la sentencia del Tribunal federal suizo referente al
caso de la sociedad B. S. A. contra el Tribunal Admi­
nistrativo del cantón de Ginebra (n1 102, resolucio­
nes del Tribunal Federal suizo, cuarta entrega,
página 264, 1976), el tribunal discutió si el principal
objeto de la empresa era un criterio decisivo para
determinar si la actividad era principal o auxiliar. El
caso se refería a un banco español que estableció
una oficina en Suiza. La finalidad de la oficina era
promover los servicios del Banco español, realizar
contactos dentro del mundo empresarial y círculos
financieros de Suiza, y proporcionar a la casa central
información sobre Suiza. De esta forma, la oficina
no se dedicaba a realizar préstamos, recibir depósi­
tos, o actividades similares. Además. la oficina no
negociaba ni concluía contratos por cuenta del
Banco, y al gestor de la oficina le estaba expresa­
mente prohibido desarrollar tales actividades
comerciales o financieras. La conclusión del tribunal
fue que la actividad del personal en la oficina no
suponía una actividad empresarial según el tratado
entre España y Suiza de 1966, artículo 5. 3. e. Por
tanto, se consideró que no existía un EP.
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