Reflexiones sobre la Exoneración a los Espectáculos Públicos

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HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS
Reflexiones sobre la Exoneración a los Espectáculos Públicos
Culturales del Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos
a propósito de la sentencia del Tribunal Constitucional
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Dra. Sandra Rojas Novoa
Miembro del Staff Interno de la
Revista Actualidad Empresarial
1. Planteamiento del Problema
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Mediante la sentencia publicada en el Diario Oficial el Peruano con fecha 18.08.05,
el Tribunal Constitucional emitió un pronunciamiento de singular relevancia sobre el otorgamiento de exoneraciones
tributarias en relación a la demanda de
inconstitucionalidad(1) interpuesta por el
alcalde del Municipio Distrital del Rímac y
cinco mil ciudadanos contra el artículo 54°
de la Ley de Tributación Municipal(2). Este
artículo regula los supuestos que grava el
Impuesto a los Espectáculos Públicos No
Deportivos en locales y parques cerrados
y dispone además que no se encontrarán
afectos al impuesto los espectáculos en
vivo de teatro, zarzuelas, conciertos de
música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, siempre y cuando sean calificados como culturales
por el Instituto Nacional de Cultura
(INC).
Los demandantes argumentan que el artículo 54° es inconstitucional al otorgar
facultades a un órgano administrativo
(1) Demanda de Inconstitucionalidad Expediente Nº 042-2004-AI.
(2) La Ley de Tributación Municipal fue aprobada originalmente por el Decreto Legislativo Nº 776 y posteriormente
se publicó el TUO de la Ley por Decreto Supremo 1562004-EF (15.11.04).
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como el INC para que realice la calificación de un espectáculo como «cultural» a
fin que los promotores u organizadores
de tales eventos puedan beneficiarse de
la exoneración prevista en la ley, contraviniendo así lo señalado en el artículo
74° de la Constitución Política, el cual
dispone que los tributos sólo pueden
crearse, modificase, derogarse o establecerse una excepción exclusivamente por
ley emanada del Poder Legislativo o Decreto Legislativo en caso de delegación
de facultades; y en ningún caso cabe otra
delegación de la Potestad Tributaria del
Estado para conceder exenciones
tributarias.
El Tribunal Constitucional resolvió la demanda declarándola infundada al considerar que no se ha acreditado la vulneración del Principio de Reserva de Ley al haber ejercido el Poder Ejecutivo la Potestad
Tributaria que le corresponde en el caso
concreto del artículo 54°.
A continuación, explicaremos la forma en
que se deben otorgar los beneficios tributarios entre los cuales encontramos las
exoneraciones y analizaremos la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional.
2. Otorgamiento de beneficios
tributarios en la legislación
peruana
Un beneficio tributario consiste en aquel
tratamiento normativo mediante el cual el
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
Estado otorga una disminución total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o
posterga la exigibilidad de dicha obligación. Estos beneficios, asimismo, pueden
manifestarse bajo diversas modalidades
entre ellas: La inafectación, la inmunidad, y la exoneración. La inafectación
se entiende como aquel supuesto según
el cual un determinado hecho o sujeto se
encuentra fuera del ámbito de afectación
de un tributo determinado, por ejemplo,
la venta de terrenos en el Impuesto General a las Ventas; la inmunidad por otro
lado, es la limitación constitucional impuesta a los titulares de la potestad
tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a determinados sujetos a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a
razones de interés social, de orden económico o por otros motivos que considere atendibles, como por ejemplo la inmunidad regulada para las entidades educativas públicas y privadas; en tanto que las
exoneraciones representan supuestos de
excepción respecto del hecho imponible,
esto quiere decir que en principio el hecho imponible se configura con relación
a los sujetos o actividades, pero en estos
casos, no se desarrollará el efecto del pago
del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo
por un lapso de tiempo determinado, tal
es el caso de las excepciones otorgadas a
la aplicación del Impuesto a los Espectá-
culos Públicos no Deportivos contempladas en el artículo 54º del TUO de la Ley de
Tributación Municipal.
Con relación al otorgamiento de exoneraciones la Constitución Política establece claramente que los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley emanada del Poder Legislativo o mediante
Decreto Legislativo, esto es lo que se conoce como Potestad Tributaria; la cual debe
ser ejercida dentro de determinados límites que la propia Constitución y las leyes
establecen.
En ese orden de ideas, tenemos que para
crear, modificar o extinguir un tributo o
establecer una exoneración se requiere
que exista una norma con rango de ley
que establezca los elementos esenciales
del tributo, como son: la alícuota o tasa del
impuesto, la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto activo o
acreedor y el sujeto pasivo o deudor (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial), constituyendo la falta de
regulación de alguno de estos elementos una violación al Principio de Reserva
de Ley.
Actualmente y con ocasión de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 953 (05.02.04), la Norma VII del
Título Preliminar del Código Tributario
relacionada al otorgamiento de incentivos y exoneraciones establece que la propuesta legislativa que contiene dicho beneficio deberá señalar de forma clara y
detallada el objeto de la medida, los beneficiarios de la misma, y especificar el
plazo máximo de duración del beneficio,
en caso contrario, se entenderá otorgado
por tres años.
De lo expuesto se desprende que para
otorgar una exoneración tributaria ésta
debe constar en una norma con rango de
ley, la misma que debe reflejar los elementos esenciales que corresponden a la
creación del tributo.
3. Facultad otorgada al Instituto
Nacional de Cultura (INC) para
calificar un espectáculo como
«cultural» y su incidencia en
relación a la aplicación del beneficio de exoneración al pago
del Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos
El artículo 54° de la Ley de Tributación
Municipal presenta una deficiencia legislativa al delegar en el INC -que es un
órgano administrativo sin potestad
tributaria- la facultad discrecional de
crear excepciones a la aplicación del impuesto en tanto califique como «culturales» a las obras de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folklore nacional, siendo este condicionamiento aparentemen-
te un requisito constitutivo para la exoneración del pago del impuesto, según
se deduce de la lectura del propio artículo que citamos a continuación:
«Artículo 54º.- El Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos grava el
monto que se abona por concepto de
ingreso a espectáculos públicos no deportivos en locales y parques cerrados con
excepción de los espectáculos en vivo de
teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore
nacional, calificados como espectáculos
públicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura (…)»
En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal
mediante la RTF N° 06377-2-2002 interpreta que el pronunciamiento del INC
representa un requisito constitutivo para
el goce de la exoneración tributaria. En
este caso se cuestionó la aplicación del
Impuesto a los Espectáculos Públicos No
Deportivos al espectáculo organizado
por la Feria Taurina del Señor de los Milagros del año 2000, resolviéndose que
al haber sido calificado el mismo como
espectáculo cultural por el INC se cumplió con el requisito exigido por el artículo 54° de la Ley de Tributación Municipal para obtener la exoneración del impuesto.
En nuestra opinión la interpretación del
Tribunal Fiscal no es acertada en la medida que no se puede condicionar el goce o
no de un beneficio tributario otorgado
por ley en base a un pronunciamiento de
un ente administrativo, siendo tal exigencia un requisito puramente formal y declarativo, mas aun cuando el mismo artículo 54º señala taxativamente los espectáculos que se encuentran exonerados del
impuesto.
4. Análisis del Tribunal Constitucional sobre la existencia
o no de vulneración de los
Principios Constitucionales en
relación a la exigencia de calificación de los espectáculos
«culturales» por parte del Instituto Nacional de Cultura
La demanda que originó el pronunciamiento del Tribunal Constitucional estima inconstitucional al artículo 54º de la
Ley de Tributación Municipal por considerar que dicho artículo otorga una «delegación en blanco» a favor del INC para
determinar si un espectáculo goza o no
de exoneración, atribución que no se encuentra acorde a la Potestad Tributaria;
en ese sentido y de acuerdo con el análisis del Tribunal seguidamente pasaremos a determinar si la aplicación del
citado artículo en efecto vulnera los principios de Legalidad y de Reserva de Ley.
El Principio de Legalidad puede ser definido como el acatamiento de todos los
poderes públicos a las leyes generales y
abstractas que regulan su forma de ejer-
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cicio y cuya observancia se encuentra sometida a un control de legitimidad a cargo del órgano jurisdiccional; su relación
con la Potestad Tributaria se da en la medida que los órganos investidos con tal
potestad deben sujetarse no sólo a las
leyes de la materia, sino principalmente
de acuerdo con lo establecido en la Constitución al momento de crear tributos o
establecer beneficios tributarios.
En ese sentido, el artículo 54º materia de
cuestionamiento no transgrede el Principio de Legalidad dado que el Poder Ejecutivo ha cumplido con observar las exigencias que señala la Constitución al
momento de establecer la excepción al
Impuesto a los Espectáculos Públicos, y
en cuanto al requisito de la calificación
previa del INC para otorgar la exoneración al impuesto, como ocurrió en el caso
de los espectáculos taurinos, este requerimiento se encuentra contenido en la
propia Ley de Tributación Municipal y por
tal motivo no cabría tacharlo de inconstitucional.
En cuanto a la observancia del Principio
de Reserva de la Ley, se entiende el mismo
como el mandato constitucional de regular sólo por ley ciertas materias, es decir, sólo el Poder Legislativo en principio
tendrá facultad para aprobar disposiciones relacionadas a la creación, modificación, derogación o exoneración de tributos, lo que se conoce en doctrina como
«Potestad Originaria», contemplando el
artículo 74º de la Constitución una excepción en caso de delegación de facultades por parte del Legislativo al Ejecutivo lo que se denomina «Potestad Derivada», por la cual el ejercicio se realiza,
únicamente, a través de un decreto legislativo, teniendo el mismo que contemplar los elementos esenciales descritos
en el punto 2 del presente artículo. En el
caso concreto del artículo 54º se genera
la obligación del pago del impuesto a los
espectáculos contemplándose algunas excepciones o exoneraciones a su aplicación, siempre que se acredite el requisito formal de la calificación del espectáculo público como «cultural» por el INC,
lo cual podría dar lugar a la interpretación de que no es suficiente que el artículo mencionado enumere taxativamente
los supuestos materia de exoneración,
sino que se requiere además que un
órgano administrativo como el INC se
pronuncie sobre los mismos para otorgar el beneficio.
La observancia de este principio según el
Tribunal Constitucional no ha sido afectada, por considerar que la delegación a
un órgano administrativo sobre la calificación de un espectáculo como «cultural» no causa en sí misma el devenir del
artículo cuestionado en inconstitucional
por cuanto se trata de un caso de deficiencia legislativa o vacío de la norma, el
mismo que ha ocasionado la incorrecta
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interpretación por parte del INC sobre la
naturaleza de la calificación que realiza
sobre los espectáculos públicos en el sentido que asumen que dicho pronunciamiento tiene naturaleza constitutiva para
que un espectáculo sea gravado o no con
el impuesto.
5. Recomendaciones vertidas
por el Tribunal Constitucional para la aplicación de políticas culturales con observancia de los principios constitucionales
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Al establecerse que el artículo materia de
controversia no vulnera los Principios de
Legalidad y de Reserva de Ley, el Tribunal
Constitucional brinda algunas recomendaciones en lo referente a los criterios que
debe tener presente el INC a fin de proceder a calificar como «culturales» a las actividades contenidas en la excepción a que
se refiere el artículo 54º de la Ley de
Tributación Municipal, asimismo realiza
una aclaración sobre la interpretación
adecuada del artículo mencionado y finalmente resalta el papel del Estado
como promotor de las manifestaciones
culturales, según pasaremos a ver a continuación.
5.1 Criterios que debe considerar el INC
para considerar un espectáculo
como «cultural»
El Tribunal señala cuatro presupuestos que debe tenerse en cuenta para
calificar un espectáculo de «cultural»:
a) El contenido del espectáculo debe
estar estrechamente vinculado con
los usos y costumbres que comparte la comunidad nacional, regional
o local y que estén vigentes al momento de realizar tal calificación no
pudiendo admitirse que el contenido afecte derechos fundamentales reconocidos por la Constitución,
como aquéllos que promuevan, directa o indirectamente, actos de
crueldad y sacrificio innecesario de
animales.
b) El costo del espectáculo debe ser
accesible a la mayor parte de la población, en caso contrario, no deberá ser calificados como «culturales».
c) Los espectáculos no deben transmitir mensajes en contra de valores
superiores tales como la dignidad
de las personas, la vida, la igualdad, ni tampoco mensajes que inciten a la violencia contra personas
o animales.
d) Para ser calificados como «culturales» los espectáculos deben realizar un aporte concreto al desarrollo cultural, para ese fin, el Instituto
Nacional de Cultura deberá evaluar
e identificar cuál es el aporte del es-
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pectáculo, sobre todo, en el ámbito
educativo, científico o artístico.
Estos criterios deben tomarse en cuenta para la calificación que efectúe el
INC sobre cualquier espectáculo, y por
tal razón no sería viable aceptar como
válida la calificación de «cultural» otorgada a los espectáculos taurinos.
5.2 Interpretación del artículo 54º de
la Ley de Tributación Municipal
Como ya hemos señalado, el artículo
54º de la Ley de Tributación Municipal
debe interpretarse en el sentido que
el requisito de la calificación por parte
del INC representa una mera exigencia
de naturaleza declarativa, y de ninguna forma es una exigencia constitutiva
del derecho a beneficiarse de la exoneración otorgada por ley; sin que en
ningún caso signifique que de no existir el pronunciamiento expreso por
parte de este organismo, implique que
el espectáculo descrito como beneficiario de la exoneración deje de serlo
sólo por ese motivo.
5.3 Rol del Estado como promotor de
las manifestaciones culturales
El Tribunal Constitucional señala que
el Estado tiene el deber constitucional
de respetar y promover las manifestaciones culturales; así también no deberá avalar aquellas manifestaciones
culturales que vulneren los derechos
fundamentales y los principios constitucionales. En este sentido, los espectáculos taurinos a criterio del Tribunal
no pueden ser considerados como
manifestaciones culturales por cuanto afectan el derecho fundamental a
la tranquilidad y bienestar de las personas que se interesan por la protección de los animales, y asimismo, no
son espectáculos que conlleven a acrecentar o fomentar el bagaje cultural
de la población, poniendo en manifiesto en su fallo lo señalado por la
Organización de las Naciones Unidas
para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO) que se ha pronunciado en contra de este tipo de espectáculos(3).
6. Postura del Tribunal Constitucional acerca de la exoneración del Impuesto a los Espectáculos Públicos a los espectáculos taurinos
Se ha reiterado a lo largo del presente
artículo que las exoneraciones sólo pueden establecerse por ley, según lo dispuesto en el artículo 74° de la Constitu(3) La UNESCO ha definido la tauromaquia como «el malhadado y venal arte de torturar y matar animales en público y
según unas reglas. Traumatiza a los niños y los adultos sensibles. Agrava el estado de los neurópatas atraídos por estos
espectáculos. Desnaturaliza la relación entre el hombre y
el animal. En ello, constituye un desafío mayor a la moral,
la educación, la ciencia y la cultura».
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
ción de 1993; por ello, las exoneraciones
al pago del Impuesto a los Espectáculos
Públicos No Deportivos son únicamente
las que expresamente se han contemplado en el artículo 54° de la Ley de Tributación
Municipal, no encontrándose incluido
como un supuesto exceptuado, el caso
de los espectáculos taurinos. Por el contrario, tales espectáculos, se encuentran
gravados expresamente en el artículo 57°
de la Ley de Tributación Municipal, el cual
señala:
«El impuesto se aplicará con las siguientes tasas:
a) Espectáculos Taurinos: 15%
(…)
En virtud a los argumentos expuestos por
los demandantes y el análisis realizado
por el Tribunal Constitucional no es factible tomar la calificación realizada por el
INC como constitutiva del derecho a gozar de la exoneración a los espectáculos
públicos no deportivos, pues la interpretación que ha venido realizado del artículo 54º no se encuentra acorde con lo dispuesto en el artículo 74º de la Constitución, en la Norma VII del Título Preliminar
del Código Tributario –que prohíbe la creación de tributos o concesión de
exoneraciones por vía interpretativa– ni
con lo señalado en el artículo 57° de la
Ley de Tributación Municipal y en consecuencia, la calificación que realiza el INC
como «culturales» de los espectáculos
taurinos carecen absolutamente de efectos para la exoneración del pago de los
impuestos a los espectáculos públicos no
deportivos.
7. Reflexiones Finales
El fallo del Tribunal Constitucional acerca
de la inconstitucionalidad del artículo 54º
de la Ley de Tributación Municipal sienta
un precedente interesante por cuanto
aunque no considera inconstitucional
este artículo, se pronuncia sobre tres aspectos relevantes, el primero de los cuales se refiere al ejercicio de la potestad
tributaria, el segundo desarrolla la técnica legislativa que debe seguirse al momento de establecer una exoneración, y
el tercero trata acerca de las facultades
que corresponden al Instituto Nacional
de Cultura como ente administrativo en
cuanto a las calificaciones previas que efectúa sobre los espectáculos, aclarando
que al margen de dicho pronunciamiento y en virtud de las excepciones contempladas en el artículo mencionado, se
tendrá igualmente derecho a la exoneración, por cuanto este beneficio parte de
la propia Ley.
Con relación al caso particular que motivó este fallo que fue la calificación de
«cultural» que realizó el INC sobre la Feria Taurina se ha considerado correctamente que estos espectáculos no pueden ser calificados como culturales por
AREA TRIBUTARIA
Finalmente, debemos advertir que el legislador debe tener presente al momento de
establecer una exoneración tributaria que
no debe delegar en blanco funciones que
competen regular exclusivamente al Poder Legislativo o Ejecutivo en aplicación
de la Potestad Tributaria reconocida por
la Constitución, pues esto puede motivar la interpretación errada de las facultades tributarias como sucedió en el caso
materia de análisis, dando en ese contexto la debida importancia a la función
de calificación que realiza el INC sobre
los espectáculos públicos no deportivos,
teniendo en consideración que este organismo administrativo en ningún caso
puede con su pronunciamiento condicionar el otorgamiento del beneficio de
exoneración reconocido en la norma
tributaria.
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cuanto no reúnen los requisitos para ser
considerados como tales, y por ende siempre han estado afectos al pago del impuesto, y el hecho que se hayan visto beneficiados de una exoneración sin corresponderles por esta errónea interpretación que
venía realizando el INC no implica que se
reconozca el derecho a los Gobiernos Locales de poder recaudar lo que legalmente les corresponde.
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