El principio de legalidad en la nueva Constitución Política del Estado

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN
LA NUEVA CONSTITUCION POLITICA
DEL ESTADO
LUIS ALBERTO ARAOZ VILLENA
I.
INTRODUCCION
A partir del 31 de diciembre de 1993
rige en nuestro país una nueva Carta Política, que ha sido elaborada por el Congreso Constituyente Democrático elegido
por el pueblo en las elecciones del mes de
noviembre de 1992, y posteriormente
aprobada en el Referéndum Popular realizado el 31 de octubre de 1993.
Son materia de estos comentarios las
normas relacionadas con el Principio de
Legalidad, que están incluidas en el Capítulo IV del Título III de la nueva Constitución, referente al Régimen Tributario y
Presupuestal del Estado. El análisis se limitará a los aspectos sustantivos del referido Principio. No se verán, por lo tanto,
los aspectos adjetivos o procesales del mismo, o sea, las acciones constitucionales de
garantía.
Ahora bien, consideramos que antes de
formular tales comentarios, es necesario recordar algunas ideas sobre la Potestad Tributaria, cuyo ejercicio se relaciona directamente con el tema que se va a desarrollar.
Al respecto, Héctor B. Villegas, (1) señala que, “la Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago será
exigido a las personas sometidas a su
competencia tributaria especial”. Esta potestad se debe a que los grupos sociales
siempre tienen necesidades que sólo se
pueden satisfacer mediante la obtención y
utilización de recursos públicos, de los
cuales los más importantes son los que el
Estado obtiene directamente del patrimonio de los integrantes de la propia sociedad, es decir, los tributos.
Por esa razón, en el mundo contemporáneo no puede existir una sociedad debidamente organizada, si el Estado no está
dotado, por sus normas constitucionales,
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de la capacidad de establecer, y exigir
coactivamente de ser necesario, el cobro
de tributos. Esta regulación a nivel constitucional es imprescindible, con el objeto
de evitar que esta potestad, tan importante para los fines del Estado, pueda ser
dejada sin efecto por una norma con simple rango de ley.
En virtud de lo anterior, es natural
también, entonces, que como contrapeso
de ese poder estatal, los individuos que
integran una sociedad organizada tengan
los medios jurídicos necesarios para poder defenderse tanto de la creación indebida, como de la exigencia, asimismo indebida, de tributos, y que tales mecanismos jurídicos también estén regulados
por normas con rango constitucional.
De otra parte, debe recordarse que las
constituciones de los países democráticos
siempre consagran como un derecho de
las personas el respeto a la propiedad, y
que el cobro de tributos constituye precisamente una cercenación de una parte de
esa propiedad para entregársela al Estado.
Por consiguiente, es necesario que un derecho garantizado constitucionalmente,
como es la propiedad, cuente con mecanismos de defensa de ese mismo rango
jurídico, con el objeto de impedir el uso
incorrecto de la Potestad Tributaria.
Estos medios de defensa son los llamados
Principios de Imposición Fiscal.
En la Constitución de 1979, la Potestad Tributaria estuvo consagrada en forma explícita y de manera directa en su
artículo 77, que señaló que todos tienen
el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente
las cargas establecidas por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos.
La actual Constitución menciona ex-
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presamente esta facultad en su artículo 74,
cuando señala que, el Estado, al ejercer la
Potestad Tributaria, debe respetar los
principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas, y que ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio.
Sin embargo, a diferencia de la Constitución de 1979, no lo hace señalando expresamente un deber a los ciudadanos, sino
estableciendo simplemente dicha Potestad, y reconociendo, de otra parte, los derechos de los contribuyentes a través de
los Principios de Imposición Fiscal.
II. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Para la doctrina tributaria, el Principio
de Imposición Fiscal más importante es el
Principio de Legalidad. Si bien se ha
discutido que varios de los demás principios sobre esta materia no son obligatorios para el Estado, sino que son meras
recomendaciones al legislador, en lo que
siempre ha existido unanimidad para la
doctrina fiscal tanto nacional como extranjera es en que la Legalidad es un principio constitucional de cumplimiento
obligatorio para las autoridades.
Esto, en función de que el Principio de
Legalidad es el pilar fundamental de la
Seguridad Jurídica. Por esa razón, para el
Derecho Constitucional Tributario, los
aspectos más importantes de los hechos
generadores de las obligaciones tributarias siempre deben estar claramente regulados por la ley. Si ello no fuera así, se
producirá entonces, una total inseguridad
jurídica en la que primarán el abuso y la
sorpresa en perjuicio del contribuyente.
Los orígenes del Principio de Legalidad, entendido éste en su acepción más
amplia, se remontan a la Edad Media.
Así, en el año 1215 los nobles ingleses,
apoyados por el Clero y por el Rey Felipe
II de Francia, en un abierto rechazo al
poder divino y absoluto de los gobernantes, y después de cruentas luchas militares, vencieron a Juan Sin Tierra, obligándolo a suscribir la Carta Magna, en la que
aquél se comprometió a limitar sus poderes reales y también, entre otras cosas
(Artículo XII), a no crear tributos en el
futuro, dejando esa potestad en manos del
Parlamento, que era el representante de
los contribuyentes y al que en el fondo le
correspondía esa facultad por limitar sus
derechos. De esa forma, se consagró el
consentimiento de los contribuyentes en
la creación de los tributos que debían pagar.
El Principio de Legalidad fue reconocido e incorporado luego en las constituciones de otros Estados de la Edad Media
y de la Edad Moderna. Siglos más tarde,
dicho Principio evolucionó y se enriqueció con el Principio de Reserva de la Ley,
siendo incluido tanto en la Constitución
de los Estados Unidos de Norteamérica,
como en la Declaración de los Derechos
del Hombre y del Ciudadano en Francia,
ambas de fines del siglo XVIII. Actualmente, el Principio de Legalidad es la columna vertebral de toda constitución contemporánea que preconice la división de
poderes del Estado y el respeto de los derechos fundamentales de la persona,
como el derecho a la propiedad, cuya regulación corresponde a la ley.
En los tiempos actuales, el Principio
de Legalidad puede verse desde dos puntos de vista jurídicos distintos.
El primero de ellos está vinculado a la
necesidad de que los tributos sean creados, modificados o derogados siempre
mediante una ley; y el segundo está íntimamente relacionado con los orígenes
históricos del Principio de Legalidad, es
decir, con la representación de los contribuyentes en la función de crear o establecer los tributos. Dino Jarach (2) dice sobre
el particular que “el Principio de Legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios, el primero expresado en el aforismo “nulum tributum
sine lege” refleja la existencia de una ley
formal en materia tributaria; el segundo
se conoce habitualmente con el aforismo
de origen anglo estadounidense, inspirado
en la representación del pueblo en las tareas legislativas, “no taxation without
representation”.
En cualquiera de estas dos vertientes
se le otorga a los contribuyentes la garantía de que la Potestad Tributaria será ejercida por los entes públicos de acuerdo
con el marco jurídico formal que la Constitución señala para tal efecto. Por esa razón, esta garantía no está referida a que
las normas tributarias tengan que ser justas o técnicamente correctas, lo que no
estaría exento en cada caso de generar
discusiones cargadas con argumentos de
orden subjetivo. La garantía pretende,
más bien, centrarse en constataciones objetivas del incumplimiento por parte de
los órganos del Estado de las pautas constitucionales sobre la materia.
Veamos, ahora, cuales son estas normas sobre el Principio de Legalidad en la
nueva Constitución.
1) Normatividad a través de la Ley
Trataremos, en primer lugar, el aspecto
del Principio de Legalidad relacionado
con la necesidad de que siempre sea la ley
la que regule las materias tributarias.
Al respecto, la primera parte del artículo 74 de la nueva Constitución estable-
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ce que, “los tributos se crean, modifican o
derogan, o se establece una exoneración
exclusivamente por ley...” El antecedente
inmediato de este dispositivo fue el primer párrafo del artículo 139 de la Constitución de 1979, basado a su vez en toda la
teoría sobre el Principio de Legalidad.
administración o de cobranza de tributos
de los distintos niveles del Estado puedan, sobre todo, crear tributos. Esto alcanza tanto a los órganos del Poder Ejecutivo como a cualquier otro que conforme a la misma Constitución esté facultado para administrar y cobrar tributos.
Del artículo 74 surge, en primera instancia, de acuerdo con sus antecedentes,
la prohibición absoluta, a nivel constitucional, de que a través de actos administrativos se regulen las cuestiones sustantivas tributarias.
Ahora bien, se señaló anteriormente
que las materias que deben ser reguladas
por la ley, son las relativas a las cuestiones sustantivas tributarias. Esto se debe a
que el artículo 74 de la Constitución establece el tratamiento “por ley” de “los tributos”.
Sobre el particular debe tenerse presente que el Estado tiene, entre sus atribuciones, tanto la de crear las normas jurídicas como la de aplicarlas. En el primer caso, tal como señala José Pedro
Montero Traibel, (3) el Estado actúa en el
plano abstracto o ideal, dictando normas
generales, antes de que ocurran los hechos materia de la regulación, mientras
que en el segundo actúa en el plano concreto o real, respecto de cada individuo y
de cada situación, y después de que han
ocurrido los hechos normados. En materia fiscal, en el primer caso, el Estado, a
través de los Poderes autorizados por la
misma Constitución, hace uso de la Potestad Tributaria para dictar las normas
jurídicas que establecen cuáles son los
hechos afectos al pago de tributos, mientras que en el segundo, el Estado, a través
de sus respectivos órganos de administración y de ejecución, determina o constata,
luego de ocurridos los hechos afectos a
tributación, quién es la persona que debe
realizar el pago, así como cuál es el importe de la deuda, y finalmente, a su vencimiento, exige el pago de la misma.
El objetivo del Principio de Legalidad
es, por lo tanto, impedir que sin existir
una ley que lo autorice, los órganos de
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Téngase presente al respecto, que la
obligación de pago de los tributos se origina por la realización, por parte de una
persona, de un evento o hecho real, previamente establecido, que la doctrina
tributaria denomina Hecho Imponible, el
cual tiene distintos aspectos, como son la
descripción del hecho gravado mismo
(aspecto material), el sujeto acreedor y el
sujeto deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la
obligación (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial).
Ninguno de estos aspectos, en especial la
descripción del hecho gravado y la de los
sujetos involucrados en la relación tributaria, puede ser normado por los órganos
de administración o de cobranza de los
tributos, sino que necesariamente debe
estar regulado por la ley. Lo mismo ocurre con la base imponible y con la alícuota del impuesto, por la importancia
que tienen como elementos materiales
imprescindibles para la posterior determinación y cobro de los tributos.
Sergio F. de la Garza (4) señala al respecto que, “el Principio de Legalidad significa que la ley que establece el tributo
debe definir cuáles son los elementos y
supuestos de la obligación tributaria, esto
es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así
como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos no
deben quedar al arbitrio o discreción de la
autoridad administrativa. La Ley debe establecer también las exenciones”.
Todo lo expresado anteriormente es
fundamental para la Seguridad Jurídica,
pues el Hecho Imponible como institución del Derecho Tributario Material o
Sustantivo es prácticamente el centro del
Derecho Tributario. Por esa razón, en la
medida que la Constitución asegure que
principalmente la creación de los tributos,
y luego, que la modificación, derogación
o exoneración de éstos estén regulados
siempre por una ley, con exclusión de los
órganos de administración y de cobranza
de tributos, estará con ello garantizado el
uso correcto de la Potestad Tributaria, al
menos desde el punto de vista formal,
como se ha indicado anteriormente.
Ahora bien, el Código Tributario, según su texto aprobado por el Decreto Legislativo N° 773 de 30 de diciembre de
1993, precisa aún más los alcances del
Principio de Legalidad, cuando la Norma
IV de su Titulo Preliminar señala que, sólo por ley o por Decreto Legislativo, en
caso de delegación de facultades, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y
la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o
percepción, sin perjuicio de lo establecido
en el artículo 10 de dicho Código; b) conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del
deudor tributario; d) definir las infraccio-
nes y establecer sanciones; e) establecer
privilegios, preferencias y garantías para
la deuda tributaria; y f) normar formas de
extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en dicho Código.
Estas normas del Código Tributario
sobre el Principio de Legalidad son importantes, porque lo aclaran con mayor
puntualidad, pero pueden ser variadas por
otras normas legales posteriores debido a
que no tienen rango constitucional mismo. De ahí su importancia, como ya se
ha indicado anteriormente.
Precisado lo anterior, es importante
señalar que, el Principio de Legalidad no
sólo busca impedir la regulación de las
cuestiones sustantivas tributarias por parte de los órganos de administración y de
cobranza de los tributos, sino que trata de
evitar también que ello ocurra a través de
disposiciones con carácter general, no individual, pero con rango inferior a la ley,
como es el caso de los reglamentos. A
esto, la doctrina lo denomina Principio de
Reserva de la Ley. Eugenio Simón Acosta (5) dice al respecto que “el principio de
reserva de ley es un principio que se refiere a las relaciones entre la ley y las
demás normas jurídicas que no tienen
rango de ley”, y que, “el significado primario de la reserva de ley es que una materia, en nuestro caso la tributaria, tiene
que regularse por ley y no por reglamento”. César Luna-Victoria (6) señala sobre
el mismo tema que el Principio de Reserva de la Ley es una expresión del Principio de Legalidad, el cual debe ser
reexpresado como un concepto mayor que
exige que las normas sean producidas
conforme al diseño constitucional, como
se verá más adelante.
En el Perú tenemos que, según el
inciso 8) del artículo 118 de la Constitu-
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ción, “corresponde al Presidente de la República: ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirías ni desnaturalizarías;...”. Según este inciso 8), el Poder Ejecutivo, a través del Presidente de
la República, tiene la facultad de desarrollar, precisar y complementar las leyes.
Sin embargo, en virtud del Principio
de Reserva de la Ley, el Presidente de la
República debe cuidar de no transgredir
ni desnaturalizar las leyes fiscales creando tributos, pues, en ese caso violaría tanto el inciso 8) del artículo 118 como el
artículo 74 de la nueva Constitución.
De acuerdo con lo expresado, el Principio de Legalidad se infringe, entonces,
en los casos en que un reglamento fija
cualquiera de los elementos materiales
esenciales de un tributo, como pueden ser,
la descripción del hecho gravado, el
contribuyente, la materia imponible o la
tasa del tributo. En cambio, no se produce
tal infracción si la ley establece, por
ejemplo, los montos máximos de la tasa
progresiva de un tributo determinado,
facultando al reglamento a fijar los distintos escalones de la misma. En este último
caso, obviamente, al actuar el reglamento
dentro del límite máximo fijado por la ley,
no hace sino completar los alcances de la
norma legal, dándose así cabal cumplimiento al Principio de Legalidad.
2) Representación Popular
Veamos, ahora, el segundo aspecto del
Principio de Legalidad, o sea, el relacionado con la representación de los contribuyentes en materia tributaria.
Al respecto, el primer párrafo del artículo 45 de la Constitución reconoce que
el poder del Estado emana del pueblo y
que quienes lo ejercen lo hacen con las
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limitaciones y las responsabilidades que
la Constitución y las leyes establecen.
En este caso, se trata fundamentalmente de la designación, que hace la Constitución, del ente estatal encargado de la
regulación de los respectivos tributos, en
la medida que las personas que integran
dicho ente han sido elegidas por el pueblo. Es una consecuencia del principio de
la división o separación de los poderes
entre los distintos órganos del Estado, que
consagra la parte final del artículo 43 de
la Constitución.
El Principio de Legalidad, así entendido, garantiza al contribuyente que no se
le pueda aplicar un tributo sin que éste
haya sido establecido por el órgano competente señalado para tal efecto por la
propia Constitución.
Ahora bien, hasta antes de la Carta
Magna, como se ha visto anteriormente,
la función de regular los tributos le correspondía exclusivamente al gobernante,
es decir, a lo que ahora es el Poder Ejecutivo, pues no había separación de poderes. Luego de dicho documento, pasó a
ser una función del Parlamento, o sea, del
Poder Legislativo, y así ocurrió hasta que
las más recientes teorías del Estado consideraron que en circunstancias especiales, sobre todo cuando la celeridad es imprescindible, el Poder Ejecutivo también
debe estar facultado para crear tributos.
En el mismo sentido, los Gobiernos Locales deben, asimismo, estar facultados
para regular determinados tributos dentro
de su respectiva jurisdicción.
De acuerdo con ello, el primer párrafo
del artículo 74 de la nueva Constitución
establece que “los tributos se crean, modifican, derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegación
de facultades, salvo los aranceles y tasas
que se regulan mediante decreto supremo”. Luego, el segundo párrafo del mismo artículo indica que “los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los
límites que señala la ley”.
Los antecedentes inmediatos de este
artículo 74 son: el primer párrafo del artículo 139 de la Constitución de 1979, en
cuanto al tratamiento de los tributos por
ley; el artículo 188 de esa norma, respecto a la regulación de los mismos mediante
Decreto Legislativo; el inciso 22) del artículo 211 de la citada Carta Política con
relación a las tarifas arancelarias; y el
cuarto párrafo de su artículo 139 para la
tributación municipal.
Analicemos a continuación estas facultades otorgadas por el artículo 74.
a) Facultades del Poder Legislativo
Esta facultad referida a la creación,
modificación, derogación o exoneración
de tributos, que debe hacerse siempre mediante una ley, está dentro de los alcances
del Principio de Legalidad, tal como éste
fue concebido desde sus orígenes por la
Carta Magna.
Se trata de una facultad originaria del
Poder Legislativo.
Armando Zolezzi
Möller (7) señala acertadamente al respecto que el Poder Tributario es originario cuando nace y es reconocido como tal
por la Constitución, que distribuye los
poderes dentro de los distintos niveles del
Gobierno y disciplina su ejercicio.
En este caso, la titularidad de la facultad le es otorgada al Poder Legislativo
directamente por la Constitución. Es una
facultad propia para crear tributos como
señalan José Luis Pérez de Ayala y Eusebio Gonzales. (8) Por esa razón, inclusive,
puede delegarla en otro poder del Estado,
como se verá más adelante. Este es el
caso más importante de uso de la Potestad Tributaria, ya que comprende todas
las situaciones no excepcionales que contempla el mismo artículo 74. Además, se
aplica en todo el territorio nacional.
Esta facultad ha sido asignada por la
Constitución en favor del poder que representa al pueblo en la forma más directa, porque como se señaló anteriormente,
los tributos cercenan una parte de la propiedad individual, con el objeto de obtener los recursos que sirvan para satisfacer
las necesidades públicas. Al respecto, el
inciso 16) del artículo 2 de la Nueva
Constitución consagra el derecho que tiene toda persona a la propiedad, y el artículo 70 de la misma señala que el derecho de propiedad es inviolable que el Estado lo garantiza y que se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los
límites de la ley. Es indudable, entonces,
el vinculo que existe entre el derecho a la
propiedad que tienen los particulares y el
derecho al cobro de tributos por parte del
Estado.
Por esa razón, resulta lógico que ambos derechos sean regulados constitucionalmente, y que sea el Congreso de la
República el encargado de normar de manera originaria la materia tributaria, especialmente respecto de los impuestos, que
constituyen la categoría más importante
de ellos.
Un caso evidente de violación del
Principio de Legalidad en nuestro país,
por haber sido creado un tributo por una
autoridad distinta al Parlamento, fue el
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ocurrido entre la Compañía Cervecera del
Sur S.A. y el Concejo Provincial del
Cuzco. En ese caso, dicho concejo Provincial, mediante el Edicto Municipal N°
002A-CPC-SG, estableció un derecho
municipal a cargo de esa compañía, por el
uso de vías públicas por la instalación de
redes de agua y el aprovechamiento de la
canalización municipal para su desagüe
industrial. Tal derecho municipal se fijó
con la tasa de 9% sobre el precio de venta
en fábrica de cada botella de cerveza.
La Compañía Cervecera del Sur S.A.
interpuso una acción de amparo ante el
Poder Judicial contra el referido edicto,
acción que llegó hasta el Tribunal de Garantías Constitucionales, que consideró
que, si bien el artículo 139 de la Constitución de 1979 permitía a los gobiernos locales crear, modificar o suprimir contribuciones, arbitrios o derechos, debían
ejercer esta facultad conforme a ley, lo
que suponía entender que “el tributo solamente nace por ley, la misma que sólo
puede ser dada por el Parlamento, por ser
de su exclusiva atribución a la vez que
excluyente respecto de toda otra autoridad”.
El Tribunal se basó, también, en que
conforme al inciso 4° del artículo 92 de la
Ley Orgánica de Municipalidades, los derechos municipales son los tributos obligatorios que deben pagar los contribuyentes, como contraprestación de un servicio
que la Municipalidad les brinda, por el
uso o aprovechamiento de bienes públicos o municipales, situación jurídica que
no se daba con la imposición que contenía el edicto impugnado, pues la Compañía Cervecera del Sur S.A. no utilizaba
bienes de propiedad municipal. Por esa
razón, el Tribunal consideró, asimismo,
que el gravamen establecido, en realidad,
constituía un impuesto obligatorio que
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gravaba con la tasa de 9% el precio de
venta de cada botella de cerveza, es decir,
un tributo individualizado ajeno al derecho municipal.
Como se puede apreciar, esta actitud
del Concejo Provincial del Cuzco constituyó una evidente violación del Principio
de Legalidad, porque dicho Concejo, invocando una facultad constitucional respecto de la creación de derechos que no
tenía, estableció un impuesto que únicamente podía ser implantado mediante una
ley del Congreso de la República.
b) Facultades del Poder Ejecutivo
(i) Facultades Delegadas del Poder
Ejecutivo
La segunda parte del primer párrafo del
artículo 74 de la nueva Constitución
regula la delegación de facultades en materia tributaria, por ley del Parlamento, en
favor del Poder Ejecutivo.
Esta delegación de facultades ya existió en la Constitución de 1979, aunque no
referida específicamente a la materia
tributaria, como ocurre ahora. En esa
oportunidad se trató de un cambio sustancial respecto de la Constitución Política
de 1933 que fue recogido de otras Constituciones modernas que optaron por otorgar facultades delegadas al Poder Ejecutivo, que por su funcionamiento mucho
más dinámico está más cerca de las cuestiones tributarias que el Parlamento.
En efecto, en el Perú, son los órganos
del Poder Ejecutivo los encargados de administrar y cobrar los tributos, y es el Ministerio de Economía y Finanzas el que
diseña la Política Fiscal y la Política Económica en general, lo que lo lleva a conocer de primera fuente las necesidades del
Estado para la obtención de los recursos
que necesita a través de los tributos. Además, el Poder Ejecutivo está en capacidad
de dictar las normas legales necesarias
con mayor rapidez que el Poder Legislativo. Por esas razones, en aras de una mayor celeridad en la creación, modificación y supresión de los tributos, así como
el dictado de las exoneraciones respecto
de ellos, esta innovación resultó y es totalmente acertada.
Es importante señalar que, sin duda,
esta delegación de facultades en favor del
Poder Ejecutivo no transgrede el Principio de Legalidad, pues, desde el punto de
vista de la representación popular, dicho
Principio se cumple en la medida que la
potestad tributaria es ejercida por el órgano del Estado señalado para tal efecto por
la misma Constitución.
Al respecto,
Humberto Medrano, (9) comentando el
artículo 188 de la Constitución de 1979,
señaló que, “en estos casos el Principio
de Legalidad se conserva de una forma
que puede calificarse como “mediata”,
desde que las atribuciones legislativas
han sido delegadas por el Parlamento que
es el titular de la potestad, de manera que
el poder administrador no actúa con ese
carácter sino que está legítimamente
investido con atribuciones legislativas”.
Además de lo expresado, no debe olvidarse que el Presidente de la República,
que es la cabeza del Poder Ejecutivo, es
elegido en nuestro país por el voto popular, con lo que se cumple en este caso la
representación de los contribuyentes en la
creación y regulación de los tributos.
El indicado artículo 74, en la parte que
estamos comentando, debe concordarse
con el artículo 104 de la misma Constitución, que está ubicado en el Capítulo II
de su Título IV, sobre la Función Legisla-
tiva. Este artículo 104 regula de manera
general la delegación de facultades en favor del Poder Ejecutivo, por lo que complementa el artículo 74, que es especifico
para la materia tributaria, en lo que resulte pertinente.
Sobre el particular, como ya se ha indicado, debe recordarse que el artículo
139 de la Constitución Política de 1979,
que es el antecedente inmediato del artículo 74 de la actual Constitución, no
mencionó esta delegación de facultades
específica en favor del Poder Ejecutivo.
Sin embargo, el artículo 188 de esa Constitución, sí la mencionó, siendo su texto
muy similar al actual artículo 104.
Ahora bien, el primer párrafo de este
artículo 104 establece que “el Congreso
puede delegar en el Poder Ejecutivo la
facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y
por el plazo determinado establecidos en
la ley autoritativa”. Esta disposición es
importante porque señala en forma precisa cuál es el instrumento jurídico que
debe utilizar el Poder Ejecutivo para hacer uso de esta Potestad Tributaria Delegada, dicho instrumento es el decreto legislativo. De otra parte, este primer párrafo, recogiendo la esencia de la delegación
de facultades, no sólo obliga a que la ley
autoritativa establezca claramente los alcances de aquella en cuanto a la materia y
el plazo, sino que determina que el incumplimiento del Poder Ejecutivo al respecto significa la violación del Principio
de Legalidad. La norma establece, pues,
el marco jurídico del cual el Poder Ejecutivo no puede salirse.
Luego, tenemos que este artículo 104
señala también, en su tercer párrafo, que
“los decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación, publi-
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cación, vigencia y efectos a las mismas
normas que rigen para la ley”, lo que no
ofrece problemas, pues únicamente pretende que el instrumento jurídico empleado para la delegación de facultades sea
igual a la ley en cuanto se refiere a los
aspectos indicados; y finalmente, en su
cuarto párrafo, que es una innovación respecto al artículo 188 de la Constitución
de 1979, establece que, “el Presidente de
la República da cuenta al Congreso o a la
Comisión Permanente de cada decreto legislativo”. Esto último es particularmente
importante en lo que atañe a la materia
tributaria que nos ocupa, porque obliga
en todos los casos a que el Poder Ejecutivo informe al Poder Legislativo sobre las
normas expedidas, a efecto de que este
último adopte las disposiciones que estime conveniente. Esto refuerza de manera
evidente al Principio de Legalidad, porque establece que, en última instancia,
corresponderá al Parlamento decidir si
dicta una nueva disposición que deje sin
efecto o modifique lo regulado por el Poder Ejecutivo, o si simplemente lo convalida con su silencio.
(ii) Facultades originarias del Poder
Ejecutivo
Como ya se ha indicado, al final de la
primera parte del primer párrafo del artículo 74 de la nueva Constitución, se establece que, los aranceles y las tasas “se
regulan mediante Decreto Supremo”.
Esta es una facultad originaria del Poder Ejecutivo, porque la Constitución ha
puesto la titularidad de la misma directamente en manos de dicho poder, sin restricción, condición o procedimiento alguno. Es un caso distinto al de las facultades originarias del Poder Legislativo y al
de las facultades delegadas del Poder Ejecutivo, que se han visto anteriormente.
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A nuestro juicio, esta disposición ha
debido ser totalmente concordante con lo
dispuesto por el inciso 20) del artículo
118 de la nueva Constitución, que señala
que, es atribución del Presidente de la
República regular las tarifas arancelarias.
Sin embargo, este inciso 20) poniendo de
manifiesto una evidente falta de técnica
legislativa, omitió mencionar las tasas.
No obstante tal deficiencia, consideramos
que el Poder Ejecutivo también tiene potestad tributaria respecto de las tasas, porque el texto del artículo 74 es claro en ese
sentido.
Lo nuevo de la disposición es que la
Constitución de 1979 sólo incluía las tarifas arancelarias. Ahora, se menciona también las tasas.
Humberto Medrano Cornejo, (10) que
comentó el inciso 22) del artículo 211 de
la Constitución de 1979, que en términos
similares otorgó esta facultad al Presidente de la República respecto de las tarifas
arancelarias, señaló acertadamente en esa
oportunidad que “la excepción contenida
en el inciso mencionado tiene su origen en
el carácter complejo y especializado de la
materia aduanera y en la fluidez con que
-en ocasiones- deben manejarse las
mencionadas tarifas. En este caso el constituyente ha optado por lo que entiende
pragmático en desmedro del principio y
como quiera que la atribución presidencial fluye de la Constitución, tiene que
entenderse que esta facultad representa
una excepción al principio general, de
manera que la atribución conferida al
Presidente significa que sus decisiones
sobre esta materia son constitucionales”.
Respecto al contenido de esta facultad,
se ha discutido si el “regular” las tarifas
arancelarias sólo permite reducirlas o aumentarlas, o también crearlas o derogar-
las. Luis Hernández Berenguel, (11) indica
sobre el particular que, “bajo una interpretación del término “regular” en su sentido más amplio, se podría sostener que el
Presidente de la República también está
facultado para crear o suprimir tarifas
arancelarias”, y que, “en efecto, regular
significa medir, ajustar o computar por
comparación o deducción y también ajustar, reglar o poner en orden una cosa”.
Coincidimos plenamente con esta opinión
por los mismos fundamentos expresados
por Luis Hernández, y también porque
muchas veces la reducción o el aumento
de las tarifas arancelarias puede tener tal
magnitud que, en la práctica, ello constituiría su derogación o su creación, con lo
que negar facultades para esto último carecería de sentido.
Con relación a lo dispuesto por la nueva Constitución sobre las tasas, debe
recordarse que éstas son una especie de
tributo, cuyo hecho generador siempre se
relaciona con una actividad que el Estado
realiza directamente en favor del contribuyente. Por ello, en las tasas el cobro
está vinculado a la recuperación de los
costos que demande la prestación del servicio estatal. En consecuencia, en una
economía dinámica como pretende ser la
nuestra, es importante que el monto de
estos tributos se actualice prácticamente
en el mismo momento en que los costos
varíen, lo que en la práctica no se lograría
si esta facultad requiriera para su ejercicio de una ley del Congreso.
que, por Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas, y,
en su caso, por el Ministro del Sector correspondiente, se puede actualizar la cuantía de las tasas a fin de mantener su valor.
c) Facultades de los Gobiernos Locales
Más adelante, el mismo artículo 74 que
nos ocupa, señala que, “los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, dentro de su jurisdicción y con los
límites que señala la ley”.
La Potestad Tributaria otorgada por la
Constitución a las Municipalidades es sumamente importante para que éstas puedan obtener recursos y así atender los
gastos en que incurran dentro de su jurisdicción. Armando Zolezzi, (12) dice sobre
el particular que, “las municipalidades
únicamente podrán satisfacer las necesidades públicas de su colectividad en la
medida que se les garantice una adecuada
fuente financiera y, en países como los
nuestros, no hay otra que no sea la
tributaria, tanto por tributos de aplicación
local como en la participación en el rendimiento de tributos nacionales”.
En tal virtud, consideramos acertado
haber otorgado esta facultad al Poder Ejecutivo que, por su propia naturaleza, actúa
mucho más rápido que el Parlamento.
En nuestro concepto, esta Potestad
Tributaria de los Gobiernos Locales es de
carácter originario. Cada Municipalidad
tiene un derecho propio para regular los
tributos respecto de los cuales la Constitución le ha otorgado competencia. No se
trata en este caso de que algún otro poder
u órgano del Estado delegue sus facultades en favor de los Gobiernos Locales
para que éstos la ejerciten en cada oportunidad.
De esta manera se ha salvado también
el exceso en que incurriera el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, que establece
Lo que ocurre es que esta Potestad es
más limitada que la también originaria del
Poder Legislativo, pues no incluye la
facultad de regular impuestos, como se
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verá más adelante. Inclusive, en ese sentido es más limitada que las facultades delegadas del Poder Ejecutivo tratadas con
anterioridad.
Además, para hacer uso de la Potestad
Tributaria conferida, los Gobiernos Locales debe actuar dentro del marco de la ley
respectiva, como señala la última parte
del párrafo bajo comentario. Dicho marco
en este caso está constituido por la Ley
N° 23853, que es la vigente Ley Orgánica
de Municipalidades y por el recientemente dictado Decreto Legislativo N° 776.
Sobre el contenido del artículo 74 respecto de esta materia, debemos mencionar que la terminología utilizada es mucho más adecuada que la que empleó el
cuarto párrafo del artículo 139 de la
Constitución de 1979, que es el antecedente inmediato de la norma bajo comentario. Dicho artículo 139 se refirió a las
“contribuciones, arbitrios y derechos”, a
diferencia del artículo 74 que menciona a
las “contribuciones y tasas”. Se trata de
un acierto, porque según la doctrina
tributaria tradicional, los tributos constituyen un género, cuyas tres especies son
los impuestos, las contribuciones y las tasas. De todos ellos, la Constitución de
1979 excluyó de la Potestad Tributaria
Municipal, como ahora, los impuestos,
cuya facultad de creación fue reservada
en favor de los Poderes Centrales del Estado, e incluyó, también como ahora, las
contribuciones. Sin embargo, de las tasas
sólo comprendió los arbitrios y los derechos, cuando debió mencionar todas las
tasas. Ello motivó que cuando la antes
indicada Ley Orgánica de Municipalidades incluyera en la Potestad Tributaria
Municipal las licencias, se cuestionara tal
inclusión, por considerársele técnicamente inconstitucional, observación que compartimos.
66
Ahora, no hay duda que los únicos tributos no comprendidos en esta Potestad
son los impuestos, y resulta claro también
que los Gobiernos Locales pueden crear
todo tipo de contribuciones y de tasas.
Por último sobre este artículo 74 en
cuanto se refiere a la Potestad Tributaria
Municipal, debe señalarse que su texto
también es más preciso respecto al ámbito geográfico en que las Municipalidades
pueden hacer uso de esta facultad, pues
señala expresamente que la atribución
únicamente puede aplicarse dentro de la
jurisdicción de cada uno de los Gobiernos
Locales, lo que no fue consignado en la
Constitución de 1979.
El artículo 74 en comentario debe concordarse con el inciso 3) del artículo 192
de la misma Constitución, ubicado en el
Capítulo XIV de su Título IV, sobre el
Régimen de las Municipalidades, que dice
que éstas tienen competencia para “crear,
modificar y suprimir contribuciones,
tasas, arbitrios, licencias y derechos
municipales”. Este inciso 3), en realidad,
sólo ha tratado de repetir los conceptos ya
definidos y precisados en el artículo 74.
Sin embargo, nuevamente puede apreciarse aquí la falta de una adecuada técnica de redacción, porque en este inciso 3)
se confunden los géneros tributarios con
las especies. Hubiera bastado con mencionar las contribuciones y las tasas, pues
los arbitrios, licencias y derechos son tan
sólo especies de tasas, como se ha indicado anteriormente. También incurre en
el error de haber omitido la mención de
que la Potestad Tributaria debe ejercitarse
en este caso “con los límites que señala la
ley” como establece el artículo 74.
De otra parte, el inciso 2) del artículo
193 de la Constitución confirma la Potestad Tributaria del Gobierno Central res-
pecto a la creación de determinados impuestos que constituyen rentas en favor
de las Municipalidades, como el impuesto
predial, por ejemplo, mientras que el
inciso 3) del citado artículo 193 vuelve a
incurrir en el error del mismo inciso del
artículo anterior, cuando indica que son
rentas de las Municipalidades “las contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos de su competencia, creados por su
Concejo”.
Debe observarse que la Constitución
no precisa cuál es el instrumento jurídico
que deben utilizar los Gobiernos Locales
para hacer uso de esta Potestad Tributaria. Desde un punto de vista técnico, estimamos que hubiera sido preferible que
sí lo señalara como ha ocurrido en los
casos de las facultades concedidas a los
otros entes estatales. De cualquier forma,
la omisión no es insalvable porque puede
considerarse que tal designación la debe
hacer la ley marco respectiva.
Al respecto, el artículo 94 de la vigente Ley Orgánica de Municipalidades
establece que tal instrumento jurídico es
el Edicto Municipal, y que si se trata de
Edictos de las Municipalidades Distritales, éstos deben ser ratificados por el
Concejo Provincial para su vigencia. El
artículo 95 de la misma ley agrega que
los Edictos deben publicarse en el diario
oficial “El Peruano” o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de
la jurisdicción correspondiente, y que si
no se hace la publicación en el diario
oficial “El Peruano”, la Municipalidad
debe remitir copia autenticada de la
respectiva publicación al Tribunal
Fiscal para su conocimiento. Si no se
cumplen estos requisitos, el Edicto no entrará en vigencia. Esto reafirma, pues, el
carácter formal del Principio de Legalidad.
Por último, debe tenerse presente que
el recientemente promulgado Decreto Legislativo N° 776 pone el marco normativo
para las contribuciones y las tasas municipales, dando así cumplimiento a lo establecido por el artículo 74.
Así, el artículo 60 de dicho Decreto
Legislativo establece las siguientes normas generales: a) que la creación y modificación de tasas y contribuciones se
aprueban por Edicto; b) que para la supresión de tasas y contribuciones las municipalidades no tienen ninguna limitación legal; y c) que los Edictos Municipales que crean tasas deberán ser prepublicados en medios de prensa escrita de
difusión masiva de la circunscripción, por
un plazo no menor de treinta días antes de
su entrada en vigencia.
De otra parte, el artículo 61 del citado
Decreto Legislativo, modificando lo dispuesto por el artículo 93 de la Ley Orgánica de las Municipalidades, señala que
éstas no podrán imponer ningún tipo de
tasa o contribución que grave la entrada,
salida y tránsito de personas, bienes, mercaderías, productos y animales en el territorio nacional o que limiten el libre acceso al mercado. En virtud de ello, no está
permitido el cobro por pesaje, fumigación, o el cargo al usuario por el uso de
vías, puentes y obras de infraestructura y
ninguna otra carga que impida el libre acceso a los mercados y la libre comercialización en el territorio nacional.
d) Supresión de facultades que otorgaba la Constitución de 1979
(i) Medidas
Extraordinarias
materia tributaria
en
Como se recuerda, el inciso 20) del
artículo 211 de la Constitución de 1979
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concedió atribuciones al Presidente de la
República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera,
cuando así lo requiriera el interés nacional y con cargo de dar cuenta al Congreso. Este dispositivo constitucional otorgó
al Presidente de la República, dentro de
circunstancias excepcionales, una facultad originaria, para regular, entre otras
materias, la tributaria.
Esta norma salvó un vacío que existió
en la Constitución Política de 1933, que
hizo necesario que cuando el Poder Ejecutivo deseara contar con una facultad legal en ese sentido, se tuviera que dictar
una ley mediante la cual el Congreso delegara determinadas facultades. Este fue
el caso, por ejemplo, de la Ley N° 17044
de 20 de junio de 1968, que autorizó al
Poder Ejecutivo para dictar medidas extraordinarias para dar solución al desequilibrio estructural de las finanzas públicas, para fortalecer la balanza de pagos y
para fomentar el desarrollo integral de la
economía. Entre los numerosos Decretos
Supremos que se dictaron en uso de estas
facultades, se contó el Decreto Supremo
N° 287-68-HC de 9 de agosto de 1968,
que, entre otras disposiciones, modificó
la Ley del Impuesto a la Renta y creó los
Impuestos al Valor del Patrimonio Predial y al Patrimonio Accionario.
La Constitución de 1979 llenó el vacío
indicado mediante el inciso 20) de su artículo 211, cuyo texto, sin embargo, resultó demasiado amplio, pues no precisó
las condiciones en que se debía hacer uso
de las medidas de urgencia, ocasionando
con ello que la mayoría de las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo resultaran cuestionadas. Ello motivó que a
principios del año 1992 se promulgara la
Ley N° 25397 que estableció el Control
Parlamentario sobre los Actos Normati-
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vos del Presidente de la República. Dicha
Ley señaló una vigencia temporal, por no
más de seis meses, de los Decretos Supremos Extraordinarios que debían contener las medidas extraordinarias. Asimismo, indicó que, bajo sanción de nulidad,
la parte considerativa de tales Decretos
Supremos Extraordinarias debía comprender una exposición de motivos donde, con suficiencia y precisión, se expusieran los hechos de orden económico y
financiero y los fundamentos jurídicos
que motivaran las medidas extraordinarias, debiendo el Presidente de la República, dentro de las veinticuatro horas
posteriores a la publicación del respectivo
Decreto Supremo Extraordinario, dar
cuenta por escrito al Presidente del Congreso o al de la Comisión Permanente,
según fuera el caso. Teniendo en cuenta
la experiencia anterior, mediante estas limitaciones se buscó evitar futuros excesos del Poder Ejecutivo, sobre todo en
materia tributaria.
Actualmente, si bien el inciso 19) del
artículo 118 de la nueva Constitución
permite al Presidente de la República dictar medidas extraordinarias mediante decretos de urgencia con fuerza de ley, en
materia económica y financiera, cuando
así lo requiera el interés nacional y con
cargo de dar cuenta al Congreso, la primera parte del tercer párrafo de su artículo 74 ha prohibido que los decretos de
urgencia contengan materia tributaria. Al
parecer, los excesos del Poder Ejecutivo
en este campo durante los casi catorce
años que rigió la anterior Constitución,
han motivado que con un exceso de cautela, el Congreso Constituyente Democrático optara por eliminar esta Potestad
Tributaria.
En nuestro concepto, si bien es cierto
que existieron tales excesos, no puede ne-
garse que las medidas extraordinarias en
materia tributaria son necesarias para regular situaciones imprevisibles que hagan
peligrar la situación fiscal del país cuando el Congreso no esté en funcionamiento o cuando no pueda dictar las disposiciones legales correspondientes con la
premura que el caso concreto requiera.
Por esa razón, tales medidas han debido
mantenerse debidamente reguladas por la
propia Constitución.
(ii) Potestad Tributaria de los Gobiernos Regionales
El tercer párrafo del artículo 139 de la
Constitución de 1979, estableció que los
Gobiernos Regionales podían crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de
ellos con arreglo a las facultades que se
les delegaran por ley. Esta Potestad
Fiscal delegada no llegó a ser utilizada
nunca por los Gobiernos Regionales, por
no haberse dictado ley específica alguna
que los facultara para tal efecto.
N° 24650, de Bases de la
nalización, tan sólo dio pautas
les que delimitaron el marco de
cultad.
La Ley
Regiogeneraesta fa-
La actual Constitución mantiene dentro de la Estructura del Estado a los Gobiernos Regionales, señalando en su artículo 197 que las Regiones tienen autonomía política, económica y administrativa
en los asuntos de su competencia. Sin
embargo, tales Gobiernos ya no tienen facultades para regular tributos, porque el
mismo artículo 197 indica que sus bienes
y rentas propias se establecen en la Ley,
lo que concuerda con el artículo 74 que
no incluye a los Gobiernos Regionales
dentro de los entes públicos con Potestad
Tributaria. La razón de ello es que se ha
estimado que resulta suficiente que sean
los Poderes Centrales los que los doten de
recursos para el cumplimiento de sus fines, posición que compartimos.
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BIBLIOGRAFIA
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Cuarta Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, año 1987, página 184.
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Tributario Peruano”, en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,
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10) Medrano Cornejo, Humberto, obra citada, página 9.
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Financiera”, en Cuadernos Tributarios, Revista de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Lima, Volumen N° 1, Octubre de 1986, página 13.
12) Zolezzi Möller, Armando, “Tributación Municipal”, en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen N° 20, Junio de 1991, página 60.
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