Aplicación del SPOT a los demás servicios gravados con el IGV

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Caballero Bustamante
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Aplicación del SPOT a los demás servicios gravados
con el IGV
Con la dación de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/
SUNAT, publicada el 29.03.2012, se incluye en el SPOT a los demás servicios gravados con el IGV, los mismos que no se hallaban
comprendidos en el Anexo Nº 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.
Teniendo en cuenta que la falta de cumplimiento de la detracción
genera la imposición de una multa, en el presente artículo pasaremos a analizar los problemas prácticos que se pueden presentar
en la aplicación del SPOT.
I. Transferencia de Bien o Prestación de Servicio
El Anexo N° 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT detalla los servicios comprendidos en el SPOT, así como sus respectivas exclusiones. Sin embargo, no siempre resulta claro determinar
cuándo nos encontramos frente a la venta de un bien o la prestación
de un servicio.
A tal efecto, deberá tenerse en cuenta cuál es la obligación principal del contrato, es decir resulta necesario revisar la manifestación
de la voluntad de las partes y los usos y costumbres en este tipo de
operaciones.
Al respecto, el Informe N° 048-2007-SUNAT/2B0000 ha señalado que: “(…) a fin de determinar si el servicio de transporte de combustible realizado por vía terrestre constituye un servicio independiente o accesorio a la operación de venta del bien, deberá evaluarse
(…) las condiciones contractuales pactadas para la venta del bien y los
usos y costumbres (…) el servicio de transporte resultará accesorio a la
operación de venta de los citados bienes”.
Adicionalmente a ello, es necesario tener en cuenta la necesidad
de diferenciar las obligaciones principales de las accesorias. Sobre ese
punto, la RTF N° 2-5-2004 señala que: “El fin común de dos prestaciones distintas, sirve para delimitar cuando son autónomas y cuando
se trata de una obligación principal u otra accesoria; en este caso la
ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el
objetivo perseguido con la primera obligación (principal)”.
A fin de clarificar lo expuesto, planteamos el supuesto siguiente:
Una empresa solicita que le vendan combustible, el mismo que
es trasladado en cisternas desde la refinería, siendo brindado el transporte por la misma empresa abastecedora. La empresa proveedora
nos consulta: ¿Estamos frente a la venta de un bien (combustible) o la
venta de un bien más la prestación de un servicio de transporte?
De lo descrito, podemos concluir que la empresa ha realizado
un contrato de compra con la refinería, y el servicio de transporte al
ser accesorio al principal (el combustible), correspondería que siga la
suerte de este; no obstante ello, habría que analizar cada operación en
concreto, ya que aquellos casos en los cuales el importe del transporte
resulta de una magnitud porcentual importante, habría que considerar a esta prestación sujeta al SPOT con el porcentaje y norma correspondiente (4% de acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº
073-2006/SUNAT), al considerarse servicio de transporte de bienes.
II. Operaciones sujetas a detracción
Caso Práctico Nº 1
Los servicios de luz y agua –por los cuales se emiten recibos
de servicios públicos– al no encontrarse dentro de los supuestos
excluidos del numeral 10 del Anexo 3 de acuerdo a la Resolución
de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, ¿corresponderá que se
afecten con el SPOT a partir del 02.04.2012?
Lo primero que se debe tener en consideración respecto a este
tema, es que la exclusión a que se refiere el numeral 10 del Anexo Nº
3 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, se encuentra referida al hecho de no estar comprendido dentro
del concepto de "Demás servicios gravados con el IGV", es decir no
necesariamente está referido a una exclusión del SPOT sino que puede obedecer al hecho de no considerarlos parte del nuevo concepto
comprendido, tal como ocurre respecto a la exclusión del servicio de
transporte que se refiere en dicho numeral pero que se encuentra
comprendido en el SPOT a través de regulación específica.
En concordancia con lo expuesto, cabe referir que el inciso c) del
artículo 13° de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT,
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exceptúa la aplicación del sistema cuando se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4° del Reglamento
de Comprobante de Pago, norma en la que se encuentran comprendidos
los recibos públicos por servicios de energía eléctrica y agua.
Caso Práctico Nº 2
Una empresa de servicios logísticos, que por los servicios que
brinda no se encontraba sujeta a detracción, nos informa que
emitió una factura el 21 de marzo 2012 por servicios que culminarán el 26 de abril la misma que será cancelada el 25 de mayo
2012. Nos consulta si deberá realizar la detracción
Al respecto, debe tenerse en cuenta lo señalado en la Carta N°
122-2007-SUNAT/2B0000: “En principio, cabe mencionar que no existe legislación específica aplicable a los Servicios Logísticos Integrales,
por lo que deberá evaluarse, en cada caso concreto, la naturaleza de las
prestaciones que brinda el operador logístico integral a sus clientes y sus
alcances jurídicos”. De ello se desprende que respecto a estos servicios
correspondía efectuar el debido análisis de las prestaciones realizadas
para determinar si se encontraban o no comprendidas en la detracción.
No obstante ello, dado que con la dación de la Resolución de
Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, se incluye a los demás servicios que no estaban sujetos al SPOT; se entiende que los servicios
brindados por la empresa, se encontrarían alcanzados por dicha
disposición y por ende sujetos al SPOT. Sin embargo, en su Única
Disposición Complementaria Final establece que se aplicará a los
servicios cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca a partir del 02.04.2012.
A continuación graficamos la fecha de nacimiento de la obligación del IGV:
ANÁLISIS DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El nacimiento de la obligación tributaria del IGV
se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago (emisión voluntaria (*) u obligatoria (**)) o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.
02.04.2012
21.03.2012
26.04.2012
25.05.2012
Fecha de
emisión del
comprobante
de pago
Fecha de
culminación
del servicio
Fecha de
pago del
servicio
En el presente caso la emisión voluntaria
del comprobante precipita el nacimiento de la obligación del IGV, que en este
caso se ha producido el 21.03.2012.
(*) Se pueden emitir los comprobantes de pago antes de ocurrir los supuestos descritos originándose el nacimiento de la obligación tributaria del IGV.
(**)Culminación del servicio, vencimiento del plazo fijado o percepción
de la retribución, lo que ocurra primero.
Resulta claro que al emitirse la factura antes del 02.04.2012, precipita el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, motivo por el
cual la operación no estará sujeta a la detracción.
Caso Práctico Nº 3
Una empresa privada contrata a una empresa concesionaria
para que preste servicios en sus instalaciones. Esta concesionaria
brinda el servicio de restaurante a los trabajadores de la empresa. Por este servicio de alimentación, la concesionaria le emite su
respectiva factura que supera los S/. 700 Nuevos Soles. ¿La operación se encuentra sujeta al SPOT?
El numeral 10 Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº
063-2012/SUNAT consigna como exclusión a la siguiente: “El servicio
de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al
público tales como restaurantes y bares”. Siendo ello así y no habiendo brindado el servicio de expendio de comidas en locales abiertos al
público, la operación se encuentra comprendida en el SPOT.
Caso Práctico Nº 4
Una entidad educativa que se dedica al servicio de enseñanza
y capacitación, que cuenta con el reconocimiento del Ministerio
de Educación como un centro educativo, nos consulta si sus servicios están sujetos al SPOT.
De acuerdo al inciso a) del artículo 3° del Decreto Supremo N°
155-2004-EF, que aprueba el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, establece que el sistema se aplicará a los
servicios o contratos de construcción gravados con el IGV.
En el caso de servicios educativos, el Decreto Legislativo N° 882
establece que los servicios ofrecidos por entidades educativas se encuentran inafectas al IGV regulación contenida en el literal g) artículo
2º TUO LIGV. Por tanto, los servicios educativos brindados por estas
entidades no se encontrarán sujetos al SPOT.
Caso Práctico Nº 5
¿El servicio de mantenimiento de ascensores y aire acondicionado estará sujeto a la detracción en razón a la dación de la
Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT?
Sobre estos servicios conviene revisar lo dispuesto en el Informe N°
3-2011-SUNAT/2B0000 que establece que para efecto de la aplicación
del SPOT a los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la
Revisión 4 de la CIIU. A su turno el Informe N° 41-2011-SUNAT/2B0000
se consultó si se encuentran sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central (SPOT):
(i) El servicio de mantenimiento y reparación de ascensores; y,
(ii) El servicio de mantenimiento y reparación de aire acondicionado.
Al respecto, según lo señalado por la SUNAT, los servicios de
mantenimiento y reparación de ascensores y de aire acondicionado
se encuentran clasificados en la clase 4329 y 4322 de la Revisión 4 de
la CIIU, respectivamente, las mismas que están comprendidas en la
Sección F de dicha CIIU, referida a las actividades de construcción.
En tal sentido, la SUNAT concluye que los mencionados servicios
se encuentran sujetos al SPOT, toda vez que se encuentran comprendidos en el numeral 9 del Anexo Nº 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.
Por tanto, el servicio de mantenimiento de ascensores y aire acondicionado está sujeto a la detracción en calidad de servicio de construcción y
no en virtud al nuevo supuesto de “Demás servicios gravados con el IGV”.
Caso Práctico Nº 6
Una empresa nos consulta si el servicio de mantenimiento y solución de programas de cómputo está sujeto a la detracción en el
entendido que antes no estaba comprendido como mantenimiento
de un bien corporal mueble.
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De acuerdo a la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT,
ahora los servicios de venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guía telefónicas, ¿están sujetos al porcentaje del 12% bajo el rubro de
servicio de publicidad?
Para abordar este punto resulta necesario citar la parte pertinente
de los considerandos de la referida resolución; así, mediante el Oficio N°
153-2010-INEI/DNCN y el Nº 237-2010-INEI/DNCN, el INEI ha variado
su criterio anterior, señalando que: “La venta de espacio para la publicación de anuncios realizados directamente por las empresas editoras,
es un producto inherente del proceso publicación en el medio, clasificándose en la misma clase de actividades de edición, 2212 Edición de
periódicos (…) y que: “Los servicios de alquiler de espacios publicitarios
en las empresas de radio y televisión, que es inherente a la difusión del
medio, se clasificaría en la misma clase de actividad 9213 - Actividades
de radio y televisión”. Como se observa, estas clases no corresponden
al servicio de publicidad 7430; por tanto, a los referidos servicios se les
aplicará la detracción con el porcentaje del 9%, al encontrarse comprendidos en el numeral 10.
III. Oportunidad para realizar el depósito de la detracción
y utilización del crédito fiscal
Considerando que a partir del 2 de abril se incrementó el número de contribuyentes que por el tipo de operaciones que realizan se
encuentran sujetos al SPOT, conviene tener en cuenta la oportunidad
para realizar el depósito de la detracción; a tal efecto deberá tenerse
en cuenta lo siguiente:
SERVICIOS
Prestador
Lo que
ocurra
primero
Mes y día de emisión y
anotación de la factura
MAYO 2012
LUNES
MARTES MIÉRCOLES
JUEVES
VIERNES
SÁBADO DOMINGO
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Fecha de cancelación de
la factura
Fecha de
depósito de
la detracción
Caso Práctico Nº 2
Una empresa industrial contrató los servicios de un taller por
el cual le emiten una factura con fecha 30 de abril 2012; no obstante ello, ésta fue recepcionada el 14 de mayo y anotada en el
Registro de Compras de dicho mes (mayo). La cancelación se producirá el 11 de junio 2012.
Considerando los supuestos para realizar el depósito de la detracción en el caso planteado, se deberá analizar lo siguiente:
1. El comprobante de pago fue emitido con fecha abril; sin embargo,
ha sido recepcionado en el mes de mayo anotándose en el Registro de Compras de dicho mes.
2. En los meses de abril y mayo no se produce el pago parcial ni total
de la factura.
3. El transcurso de los 5 días hábiles del mes siguiente al mes de
mayo se produce el 7 de junio.
4. La cancelación de la factura se realiza el 11 junio.
De acuerdo al análisis realizado, la obligación de realizar el depósito de la detracción se produce el 7 de junio 2012, lo cual graficamos
a continuación:
Mes de anotación de la
factura
5 días hábiles del mes siguiente de anotado
el comprobante en el Registro de Compras.
Dentro del 5º día hábil del
mes siguiente de la anotación en el Registro de
Compras.
Dentro del 5º día hábil de recibir el Importe total de la operación.
Fecha de
cancelación de
la factura
Usuario
Pago parcial o total al
proveedor
La empresa Confecciones EIRL contrata un servicio de capacitación por el período comprendido entre el 5 de abril y el 6 de
mayo 2012, servicio por el cual le emiten una factura con fecha 6
de mayo, la misma que será cancelada el 25 de dicho mes.
En el supuesto que se plantea, el usuario del servicio deberá realizar el depósito de la detracción en la fecha en que se realiza la cancelación de la factura (25.05.2012), dado que ello ocurre primero que
el transcurso de los 5 (cinco) días hábiles del mes siguiente de anotado
el comprobante en el Registro de Compras que bajo la premisa que se
efectuará en mayo dicha anotación ocurrirá el 7 de junio.
Caso Práctico Nº 7
Caso Práctico Nº 1
Al respecto, el Informe N° 73-2011-SUNAT/2B0000, aborda el
tema si los servicios referidos al mantenimiento, actualización y la solución de problemas de los programas de cómputo (aplicación de antivirus)
están sujetos al SPOT, en virtud a lo dispuesto por el numeral 3 del Anexo
Nº 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.
Sobre el particular, la SUNAT concluyó que los servicios referidos al
mantenimiento, actualización y solución de problemas de los programas
de cómputo (aplicación de antivirus), no se encuentran comprendidos
en el numeral 3 del Anexo Nº 3 de la Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT, en el entendido que son bienes intangibles.
Por tanto, el servicio de actualización estará sujeto a la detracción
dentro de los alcances del nuevo supuesto de “Demás servicios gravados con el IGV”.
Sin perjuicio de lo expuesto, debe tenerse en cuenta el Informe N°
119-2006-SUNAT/2B0000 que establece que el contrato de licencia
de uso de software, así como sus actualizaciones, implica la cesión en
uso de uno de los atributos del derecho de autor (realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y, por consiguiente, califica como servicio sujeto al SPOT como arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles cuyo porcentaje asciende al 12%.
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Caso Práctico Nº 2
IV. Infracciones y sanciones
Este sistema considera como infracción el no efectuar el depósito
de la detracción, así como también el efectuarlo en forma parcial. Dicha infracción se encuentra sancionada con una multa que asciende al
100% del importe no depositado. Asimismo, el referido sistema cuenta
con su respectivo Régimen de Gradualidad regulado en la Resolución
de Superintendencia Nº 254-2004/SUNAT.
Dicho Régimen de Gradualidad aplicable al adquirente es el siguiente:
Régimen de Gradualidad
(Resolución de Superintendencia N° 254-2004/SUNAT)
Sujeto
Obligado
Adquirente
del bien o
usuario del
servicio
Hasta el 5to
día hábil
siguiente al
plazo establecido para
efectuar el
depósito.
Si cumple con
la subsanación
desde el 6to y
hasta el 15vo día
hábil siguiente
a la fecha del
plazo previsto
para efectuar el
depósito.
Si realiza la subsanación
después del 15vo. día hábil
siguiente a la fecha o plazo
previsto para efectuar el
depósito y antes que surta
efecto cualquier notificación en la que se comunica
al infractor que ha incurrido en infracción (*).
100%
70%
50%
“Importaciones AB SAC” contrató los servicios de arrendamiento en el mes de abril a la empresa “VALDEZ SRL” por el que le
emitieron el comprobante de pago al termino del servicio con fecha 26 de abril ascendente a S/. 8,900 Nuevos Soles incluido IGV. El
servicio se canceló en su integridad el 26 de abril. ¿A cuánto ascenderá la multa para el usuario del servicio si se sabe que el prestador
del servicio regularizará el depósito el 15 de junio? Cabe indicar
que el porcentaje de la detracción asciende al 12%.
En el caso planteado, a partir del momento en el que el usuario del
servicio cancela al prestador del mismo el importe total de la operación
(S/. 8,900) sin que se haya acreditado el depósito respectivo, éste (prestador del servicio) se convierte en sujeto obligado a realizar el depósito.
Según el numeral 1 del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/SUNAT, cuando el infractor sea el adquirente o
usuario que le hubiese entregado al prestador el íntegro del importe de
la operación sujeta al sistema, sólo se considerará la regularización total
o parcial del depósito omitido que se haya efectuado durante los 25
días hábiles siguientes a la fecha para realizar el depósito de la detracción por parte del usuario. Es decir, transcurrido dicho plazo el usuario
pagará el total de la multa.
(*) Si pagó el íntegro de la operación sin realizar el depósito de la detracción sólo
se considerará regularizado dentro de los 25 días hábiles siguientes a la fecha
o plazo para que el adquirente o usuario realice el depósito.
Caso Práctico Nº 1
MARTES MIÉRCOLES
JUEVES
VIERNES
SÁBADO DOMINGO
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10 11
12
13 14
15
16
17
18 19
20 21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
Tiene 5 días hábiles para efectuar la detracción y gozar del 100% de descuento, esto es hasta el día 30
Sujeto obligado: Usuario del servicio
Cancelación
de la factura
Se produce la
obligación
de detraer
por parte
del usuario
del servicio.
Paga neto de
detracción
SI
LUNES
1
ABRIL 2012
El 16 de abril se recepcionó una factura por un servicio culminado en dicha oportunidad, por un importe total de S/. 1,500
incluido IGV. El referido servicio está sujeto a la detracción con un
porcentaje de 9%, por lo cual se pagó el día 23.04.2012, la factura
al prestador del servicio neta de detracción, no obstante, no cumplió con realizar el depósito al Banco de la Nación.
El depósito de la detracción se debió realizar el 23 de abril, en razón que es la fecha en el que canceló el importe de la operación, dado
que ello ocurrió primero (es decir antes del plazo de 5 días hábiles del
mes siguiente). Por tanto, se configura la infracción cuando el sujeto
obligado incumpla con efectuar el íntegro del depósito de la detracción, dentro del plazo establecido. Cabe precisar que en este supuesto
no se configura infracción para el prestador del servicio, dado que la
empresa usuaria del servicio, canceló la factura neta de la detracción.
La infracción asciende al 100% del importe no depositado, siéndole aplicable el Régimen de Gradualidad de sanciones dependiendo de la
oportunidad en que subsane la infracción, como a continuación se detalla: