NORMA VIII del Código Tributario Peruano Algunas

NORMA VIII del Código
Tributario Peruano
Algunas consideraciones acerca de
su naturaleza
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago
España
PRESUPUESTO DE LAS
CLAUSULAS ANTI-ELUSION
• Admisión del fenómenos de la elusión.
• DEFINICION:
– Contraposición elusión/evasión.
– EVASION: INCUMPLIMIENTO DE LA NORMA
TRIBUTARIA. CONLLEVA UNA VULNERACION
FRONTAL DE LA NORMA.
– ELUSION: EVITACION DE LA NORMA TRIBUTARIA.
– PARA COMPRENDERLO HAY QUE ENTENDER
EL MODELO DEONTICO DE LAS NORMAS
TRIBUTARIOS. PRIMARIAMENTE IMPERATIVAS.
SECUNDARIAMENTE PROHIBITIIVAS.
PRESUPUESTO DE LAS
CLAUSULAS ANTI-ELUSION (II)
• ¿ Dónde está la diferencia con la planificación fiscal?.
• La esencia de la planificación fiscal lícita: evitar el hecho
imponible para realizar otro por motivos fiscales.
• LA PLANIFICACION CONSISTE EN ELEGIR UN
NEGOCIO EN LUGAR DE OTRO Y HACERLO POR
MOTIVOS FISCALES.
• ¿ Dónde está la diferencia con la elusión ?
EL AMBITO DE LA ELUSION
• ACTOS O NEGOCIOS GRAVADOS. Para el
Derecho Tributario son situaciones puramente fácticas.
• EL CAMBIO DE NEGOCIO POR MOTIVOS
PURAMENTE FACTICOS SUPONE ACEPTAR
QUE LA CAUSA TIPICA ES DIFERENTE.
• Elusión: cambiar de negocio pretendiendo buscar los
fines que son propios del negocio que se abandona.
PROBLEMAS DE ESTA
DEFINICION DE LA ELUSION
• Sólo vale para negocios típicos.
• Se reconduciría a la figura del negocio indirecto.
• Podría eliminarse a través de las vías ordinarias
de calificación.
• Abarcaría LA SIMULACION RELATIVA
como un supuesto de elusión.
SIMULACION
• SIMULACION RELATIVA:
• Instrumento
elusorio.
INCLUYE
UN
COMPONENTE DE FALSEDAD QUE NO ES
PROPIO DE LA SIMULACION.
• Puede ser atacado por las vías ordinarias de calificación
o a través de una cláusula específica. SOLUCION DEL
ART. 16 DE LA LEY 58/2003.
• SIMULACION ABSOLUTA. Instrumento de evasión.
INSTRUMENTOS PARA
COMABTIR LA ELUSION
• Medidas de “corte” legislativo:
– HECHOS IMPONIBLES
COMPLEMENTARIOS.
– PRESUNCIONES/ FICCIONES.
– MEDIDAS CONSISTENTES EN ATRIBUIR
POTESTADES A LA ADMINISTRACION:
EL USO DE POTESTADES
APLICATIVAS DEL TRIBUTO
• Potestades ordinarias: Calificación: Informe 2001.
• Interpretación: Tampoco es un instrumento
antielusorio.
• LOS MECANISMOS ESPECIALES DE
INTERPRETACION: La Interpretación Económica
no es admisible.
EL RECURSO A LA
ANALOGIA
• Las características de la analogía en el Derecho
Tributario.
• No depende de una laguna.
• Puede incluir la extensión del presupuesto de
hecho a un supuesto no expresamente previsto.
• Hay que diferenciarla de la interpretación
extensiva.
LA CLAUSULAS ANTI-ELUSION
• Cláusulas generales vs. Cláusulas especiales.
• Ventajas e inconvenientes.
• Cláusulas especiales:
– Ventajas: Presupuesto concreto.
– Desventajas: Devienen inoperativas/ Suelen incluir
ficciones/ Plantean problemas de Derecho
Comunitario e Internacional
DIGRESION: TRANSPARENCIA
FISCAL Y SUBCAPITALIZACION
• Transparencia fiscal internacional
• Denominada Controlled Foreign Corporation
• MECANISMO CONTRA EL ABUSO QUE PRETENDE EL
DIFERIMIENTO ( TAX DEFERRAL)
• Control por socios residentes de una sociedad residente en un Área de
Baja Tributación ( en España; tributación inferior a un 75 % ).
• Generación de rentas pasivas por la sociedad – excepto cánones -.
• Imputación a los socios residentes.
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL (II)
• PROBLEMAS DERECHO COMUNITARIO
• RESTRICCION de libertad de establecimiento: se
penalizan al que tiene sociedades participadas no
residentes ( cuando se tenga una participación igual o
superior al 50 % en el capital, fondos propios,
resultados o derechos de voto de la entidad no
residente.Este debe satisfacer un impuesto análogo
inferior al 75 % del que hubiera correspondido en
España.
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL III
• El problema de la Compatibilidad de la Transparencia
Fiscal Internacional con el art. 7,2 del Modelo OCDE.
• LA EXPERIENCIA FRANCESA
• Caso Remy-Cointreau, del Tribunal Administrativo de
Apelaciones de París y res. Schneider de Conseil d’Etat de
28 de junio de 2002.
• ¿ Se aplica también a rentas pasivas ?.
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL IV
• El problema conecta con el “tratamiento extraterritorial” en la
imposición de dividendos.
• Art. 10, 5 MODELO OCDE: Prohíbe que un Estado grave
beneficios distribuidos a favor de una sociedad no residente.
EXCEPTO CUANDO SE OBTENGAN A TRAVES DE E.P.
• Tampoco que el Estado de la sociedad de residencia grave
los beneficios no distribuidos por la filial.
• PARECE QUE SE DERIVA LA CONSECUENCIA: EL
GRAVAMEN EN EL ESTADO DE RESIDENCIA SOLO ES
POSIBLE CUANDO SE SATISFAGA.
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL V
• Sin embargo la OCDE entiende que la TFI no es
contraria al art. 5, 10 del Modelo OCDE.
– Es una cuestión de residencia del accionista. Los
dividendos que no puede gravar el Estado de la
fuente son del accionista.
– En última instancia, la medida se justifica porque el
accionista es el beneficiario efectivo.
• Comentario 37;. Parece que permite que los beneficios
se graven por el país de residencia del accionista aun
cuándo no sean distribuidos ?.
SUBCAPITALIZACION
• Precedente
en
Europa:
LA
SUBCAPITALIZACION: CONTRARIA A LA
LIBRE CIRCULACION DE CAPITALES.
Sentencia Lankhorst, 12 de diciembre de 2002.
• También fue modificada en España.
Sentencia de la AN de 15 de enero de 2004.
CLAUSULAS GENERALES
•
•
•
•
Ventajas: aplicables en más supuestos.
Desventajas: Conceptos indeterminados. Analogía.
Obligan a la Administración a probar.
ALGUNOS ESTADOS CARECEN DE CLASULA
GENERAL: Grecia, Luxemburgo...
• Tampoco Italia: No lo es el D-Leg. 358/97 de 8 de
octubre.
LAS CLAUSULAS GENERALES EN
EL DERECHO COMPARADO
• Ordenamiento de Corte Continental:
• LA ELUSION SE DEFINE A PARTIR DE
NEGOCIOS ANOMALOS (FRAUDE, ABUSO...).
• Ejemplos:
– Alemania: Parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria: Missbrauch von
rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, del parágrafo 42 de la Ordenanza
Tributaria.
– Francia: Abus de Droit. Art. 64 Livre des Procedures Fiscales.
CLAUSULAS GENERALES (II)
• Ordenamientos anglosajones: Mecanismos de
corte jurisprudencial, basados en la “ausencia de
sustancia económica”; tax driven transaction/
bussines purpose test. INOPONIBILIDAD DE
NEGOCIOS
SIN
SUSTANCIA
ECONOMICA.
CLAUSULAS GENERALES (III)
• Modelo de inoponibilidad (INTERMEDIO).
• Portugal: “Ineficacia de actos y negocios
jurídicos” realizados con fines exclusivamente
fiscales (art. 38,2 de la Lei Geral Tributaria
portuguesa de 2000.
• ¿ LA CLAUSULA DE CONFLICTO EN
ESPAÑA ?
SOLUCION DE LA LGT DE 2003
• El conflicto en la aplicación de las normas tributarias.
• Aplicación: D. Transitoria Tercera. Ultractividad del
fraude.
• Crítica a la DENOMINACION.
• PROYECTO DE LEY: PREVEIA SANCIONES.
• Vulneración de la regla lex certa; sentencia 194/2000,
de 19 de julio.
EL CONFLICTO EN LA
APLICACION
• Origen: Las críticas al fraude de ley del art. 24 LGT.1963.
•
Art. 24, 1: Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del
hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos
realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el
texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un
resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley
tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé
audiencia al interesado.
• Origen de las críticas:
– Inaplicación del régimen. Dos razones.
•
•
•
•
Exigencias para probar el ánimo elusorio.
Expediente especial. Ausencia de desarrollo reglamentario desde 1993.
TENDENCIA DOCTRINAL CRITICA. FALCON Y TELLA 1996.
Diferencia fraude de ley tributario/fraude de ley civil.
COMISION PARA LA REFORMA
2001
• Dos posturas doctrinales:
– ADMISION DEL FENOMENO DE LA
ELUSION TRIBUTARIA.
– Excluir la presencia de cualquier cláusula ( la elusión
se combate en vía legislativa).
– INTRODUCIR UNA VERDADERA CLAUSULA
ANTIABUSO.
NUEVO ART. 15 LGT DE 1963
• Texto del Art. 15 de la LGT de 2003.
•
•
•
•
•
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante
actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el
artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el
tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o
eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la
imposición de sanciones.
PRESUPUESTOS DEL
CONFLICTO
• Negocio notoriamente artificial o impropio.
• SUPERACION DEL “NEGOCIO INUSUAL”.
• Artificioso: No simulado. No artificialy. SHAM; simulado
en cuanto impropio.
• NEGOCIO INDIRECTO.
• NEGOCIO CON SIMULACION EN LA CAUSA.
CARENCIA DE EFECTOS JURIDICOS O
ECONOMICOS RELEVANTES
• Importancia;
• GRUPO CATALAN: Utilizar el concepto “motivos
económicos válidos”.
• Problemas de interpretación; art. 96, 2 del TR LIS;
• Interpretación del Informe de la AEAT de 6 de febrero
de 2002 y de la sentencia Leur Bloem, 11, 1, a) Directiva
90/434/CE.
NORMA VIII DEL TITULO PRELIMINAR
DEL CODIGO TRIBUTARIO PERUANO
•
•
•
REDACCION ORIGINARIA DE 1996:
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- atenderá a
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos
actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores
tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las
formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación
económica real. En vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en
la ley”.
RATIO LEGIS
• Exposición de Motivos del Decreto Legislativo
nº 816.
• PRIMACIA DE LA REALIDAD SOBRE LA
FORMA. Un substance over forms.
• NO OBSTANTE: EXCLUSION DE LA
INTERPRETACION ECONOMICA.
EXCLUSION DE LA
INTERPRETACION ECONOMICA
• Lo más criticable de la redacción inicial: y se
considerará la situación económica real.
• INTRODUCCION DE UN CRITERIO DE
INTERPRETACION ECONOMICA.
• Críticas del Señor Marcerano Frers, Presidente
de la Comisión de Constitución y Reglamento y
de la Propuesta de Modificación C 90-NM de la
Norma VIII.
EXCLUSION DE LA
INTERPRETACION ECONOMICA (II)
• Ello vulneraría:
• Principio de legalidad en el sentido de tipicidad.
• Art. 74º, Constitución de la República del Perú: “los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades...”.
• Libertad de contratación: Derecho a la autonomía de la
voluntad, autorregulación y libre elección de formas
jurídicas (art. 14º, 2 de la Constitución de Perú.
EXCLUSION DE LA
INTERPRETACION ECONOMICA (III)
• VULNERACION DE SEGURIDAD JURIDICA.
• Supraprincipio vinculado al Estado de Derecho.
• Tribunal Constitucional peruano: 30 de abril de 2003. LE DOTA
DE CARÁCTER CONSTITUCIONAL.
• RESULTADO: Ley 26663, de 22 de noviembre de 1996; deroga
la parte final del segundo párrafo de la Norma VIII. NUEVA
REDACCION:
• “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNATtendrá en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.”
LA INTERPRETACION
ECONOMICA
• Origen: OT de 1919 y art. 134 Constitución de Weimar:
tributación de acuerdo con la capacidad económica.
• Parágrafo 11 de la Ley de Adaptación: La forma es un
“ropaje jurídico”. La capacidad económica exige el
gravamen de acuerdo con los resultados económicos.
• Años 50. Jurisprudencia del Bundesfinanzhof. SE ALEJA
DE LA INTEPRETACION ECONOMICA
LA INTERPRETACION
ECONOMICA (II)
• Hoy en día: UN EJEMPLO DE INTERPRETACION
TELEOLOGICA (Lehner).
• La interpretación de la norma es jurídica. NO SE PUEDE
SOSLAYAR LA NORMATIVIDAD DEL HECHO
GRAVADO.
• Por el resultado: la interpretación puede ser extensiva.
Atendiendo A LA REALIDAD SOCIAL Y ALA FINALIDAD
DE LA NORMA.
• LA INTERPRETACION ECONOMICA ES UNA
MECANISMO
ESPECIAL
DE
CALIFICACION
RECHAZABLE.
• El susbtance over form es un principio que exige que los negocios
tributen de acuerdo con su fin económico típico, entendido como
causa típica.
NATURALEZA DE LA NORMA
VIII
• ¿ ES UNA CLAUSULA GENERAL ?
• Características de las cláusulas generales:
– Norma genéricas de atribución de competencias.
– Mayor o menor concreción de su presupuesto.
– Su presupuesto: Una anomalía negocial o la ausencia de sustancia
económica.
– No constituyen simulación.
– La prueba de la concurrencia del presupuesto de hecho corresponde a la
Administración.
– Consecuencia: DESCONOCIMIENTO DEL ACTO O NEGOCIO.
– ESUNA POTESTAD ESPECIAL: ALTERNATIVA A LAS
POTESTADES ORDINARIAS DE APLICACIÓN DEL TRIBUTO:
INTERPRETACION Y APLICACIÓN.
¿CUALES SON LAS POTESTADES QUE LA NORMA VIII
ATRIBUYE A LA ADMINISTRACION?
• Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos
los métodos de interpretación admitidos por el
Derecho.
• Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la SUNAT atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.
• El primer párrafo “interpretación”.
• El segundo; a pesar de que habla de “verdadera
naturaleza del hecho imponible” se refiere a la
naturaleza del hecho gravado como hecho imponible.
CONCLUSION ACERCA DE LA
NATURALEZA DE LA NORMA VIII
Se atribuyen a la SUNAT potestades ordinarias de
aplicación del tributo.
En la medida en que se excluyen potestades especiales,
no es un instrumento específicamente
antielusorio.
NO ES UNA CLAUSULA ESPECIAL.
EXCLUSION DE LA ANALOGIA
• La exclusión de la analogía en el Derecho Tributario.
Razones.
• La diferencia analogía/extensión analógica.
• La diferencia analogia legis/analogia iuris.
• La interpretación extensiva (la analogía va más allá del
sentido jurídico del texto de la norma )
• Texto de la Norma VIII: En vía de interpretación no
podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los señalados en la ley.
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII
• Es una regla de calificación:
• Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos
de interpretación admitidos por el Derecho.
• HACE REFERENCIA A LA INTERPRETACION
COMO UNA FASE DE LA APLICACIÓN.
• Teoría
formalista
–
diferencia
radical
interpretación/calificación.
• SUPERACION EN LA TEORIA ALEMANA:
Integración del Auslegung en el Auswendung.
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII (II)
• Aplicación de los criterios admitidos en Derecho y
calificación determinando la “verdadera naturaleza” del
hecho gravado.
• LA ADMINISTRACION PUEDE CALIFICAR
HECHOS
(EL
HECHO
IMPONIBLE)
y
RECALIFICAR.
• Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII (III)
• A
LA
HORA
DE
CALIFICAR
LA
ADMINISTRACION
ATENDERA
A
LAS
VICISITUDES QUE AFECTAN A LA VIDA DEL
NEGOCIO.
• Apreciar la falsedad de la causa. En los casos de
simulación relativa, la causa simulationis que es un
ejemplo de causa falsa.
• EN VIA DE CALIFICACION SE PUEDE
APRECIAR
LA
SIMULACION
RELATIVA
AUNQUE LOS ORDENAMIENTOS PUEDEN
ESTABLECER UNA CLAUSULA ESPECIAL.
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII (IV)
• La Norma VIII atribuye a la SUNAT una
facultad para determinar la verdadera naturaleza
del negocio realizado como hecho imponible.
• Hay que atender al “negocio realmente
realizado”.
• SUNAT debe hacer una valoración de
adecuación del negocio al fin perseguido.
• Debe valorar si el fin perseguido se adecua a la
causa-fin del negocio empleado.
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII (V)
• La valoración de la adecuación ha de hacerse dentro de
los márgenes de la ley. No entendiendo que la ley grava
más allá de lo que grava.
• Cuando se habla de tener en cuenta la realidad
económica no se está resucitando la interpretación
económica.
• Se está refiriendo a la adecuación a la causa típica. HAY
QUE TENER EN CUENTA LA FUNCION
ECONOMICA DE LOS TIPOS CIVILES Y LA
FUNCION PRACTICA DE LOS MISMOS
VERDADERA NATURALEZA DE
LA NORMA VIII (VI)
• En tanto norma calificadora: CALIFICAR
SEGÚN LA VERDADERA NATURALEZA
EXIGE QUE HAYA UNA NATURALEZA.
• En los casos de simulación sólo es factible en
relación con la simulación relativa.
• EN LA SIMULACION ABSOLUTA NO HAY
UNA NATURALEZA PORQUE NO HAY
NADA.
• Es un instrumento de evasión no de elusión.
EXCLUSION DE LA
ANALOGIA (II)
• Acierta la Norma VIII cuando habla de “crear
tributos por vía de interpretación” o “extender
las disposiciones tributarias” (quizás habría que
decir sólo las que se refieren al hecho imponible.
• TIPICIDAD: La analogía constituye una labor
de creación normativa.
• Hay autores que lo niegan: BOBBIO; forma
parte de la interpretación. TIPKE: analogia iuris.
ART. 44 LEY DEL IMPUESTO
GENERAL SOBRE LAS VENTAS
• El art. 44 de la Ley peruana del Impuesto
General sobre las Ventas: “El comprobante de
pago emitido que no corresponda a una
operación real obligará al pago del impuesto
consignado en ella por el responsable de su
emisión. El que recibe el comprobante de pago
no tendrá derecho al crédito fiscal”.
CONTENIDO DEL ART.44 DE LA
LEY DEL IGV
• Obligación de pago a cargo del emisor del
comprobante. Sanción impropia. Difícilmente aplicable en
la práctica.
• Para quien solicita devolución: NEGACION DEL
CREDITO ANTE LA CONSTATACION DE LA
FALSEDAD DE LA OPERACIÓN (EVASION).
• No se reconocerá la devolución cuando no exista
derecho a la devolución. APARIENCIA QUE HAY
QIE DESTRUIR.
CONSTATACION DE LA
FALSEDAD
• Teoría de la prueba.
• LA ADMINISTRACION DEBE BUSCAR LA
VERDAD MATERIAL. ES A ELLA A
QUIEN CORRESPONDE ACREDITAR LA
FALSEDAD DE LA OPERACIÓN.
• El comprobante; una presunción de veracidad.
DEBE
DESTRUIRLO
LA
ADMINISTRACION.
APLICACIÓN DEL ART.44 DE LA
LEY DEL IGV
• Resolución 3294-2-2002: “la sola aplicación del art. 44º
del Nuevo Texto de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto
Legislativo nº 821”.
• Artículo 11º del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables: declarado ilegal. POSIBILIDAD DE
APRECIAR LA IRREALIDAD A PARTIR DE
CUALQUIER ESLABON O EMPRESA QUE
HAYA INTERVENIDO EN LA CADENA DE
PRODUCCION.
• La prueba ha de referirse al exportador que ha
realizado la operación falsa.
MEDIOS DE PRUEBA
• CUALQUIER MEDIO DE PRUEBA ADMITIDO
EN DERECHO.
• LIBRE APRECIACION DE LA PRUEBA Y
VALORACION CONJUNTA.
• PAPEL DE LA PRUEBA DE INDICIOS:
PLURALIDAD DE PRUEBAS, FUNDAMENTO
EN UN HECHO CIERTO Y ENLACE PRECISO Y
DIRECTO.
• LA NORMA VIII NO SE PUEDE TRAER A
COLACION PARA APUNTALAR LA FALTA DE
PRUEBAS O EL CARÁCTER ENDEBLE DE LOS
INDICIOS.