A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario

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Área Tributaria
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Contenido
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I-15
I-19
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I-25
I-25
I-26
A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio
en el Código Tributario (Parte I)
Ficha Técnica
Autor:Carmen del Pilar Robles Moreno*
Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de
León**
Título: A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio
en el Código Tributario (Parte I)
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 204 - Primera
Quincena de Abril 2010
1.Introducción
En esta oportunidad vamos a estudiar el
Interés en el Código Tributario Peruano,
el mismo que como sabemos ha tenido
como característica la capitalización hasta
la dación del Decreto Legislativo 969 –norma que eliminó la capitalización– aclarado
por el Decreto Legislativo 981 –norma que
preciso a partir de cuándo se iba a tomar
la última base de capitalización– como
veremos más adelante.
2. Tipos de interés
Como sabemos, de acuerdo al criterio
fuente, los intereses pueden ser convencionales o legales, y de acuerdo al criterio
función éstos pueden ser compensatorios
o moratorios.
Clasificación interés
Criterio fuente
Convencional
Es establecido por las partes, nace y se
devenga como consecuencia del acuerdo
de dos o más partes.
Legal
Es aquel establecido por una norma legal,
es la Ley quien fija al sujeto deudor la
obligación de pagar intereses.
2.1. Interés convencional y legal
El interés convencional es aquel establecido por las partes, surge de la voluntad de
éstas, a diferencia del interés legal que es
aquel establecido por la ley, nace por imperio de la ley, la misma que fija el deber
del deudor de pagar intereses.
*
**
Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM.
Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
N° 204
Primera Quincena - Abril 2010
Criterio función
Compensatorio
Es aquel interés que constituye la contraprestación por el uso del dinero o de
cualquier otro bien.
Moratorio
Es aquel interés que tiene por finalidad
indemnizar la mora en el pago de una
obligación.
2.2. Interés compensatorio y moratorio
El interés es compensatorio, de acuerdo
a lo señalado por el artículo 1242º del
Código Civil, cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de
cualquier otro bien, y es moratorio cuando
tiene por finalidad indemnizar la mora en
el pago de una obligación de naturaleza
dineraria.
2.3. Cuatro tipos de interés
De este modo podemos afirmar la existencia de cuatro tipos de interés en nuestra
legislación:
1)
2)
3)
4)
convencional compensatorio,
convencional moratorio,
legal compensatorio y,
legal moratorio.
Informes Tributarios
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GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
Informes Tributarios
2.4. Interés convencional compensatorio
El interés convencional1 compensatorio
es aquel que se pacta y que puede tener
la finalidad de compensar, equilibrar,
restablecer el equilibrio patrimonial, o
de lucrar.
Este tipo de interés proporciona al acreedor un lucro, un beneficio, una ganancia
o una compensación por el uso de un
capital.
Este interés se devenga sólo cuando se
haya pactado, a excepción del caso del
contrato de mutuo donde los intereses se
presumen2, o cuando la ley establece el
devengamiento automático.
2.5. Interés convencional moratorio
El interés convencional moratorio3 llamado también indemnizatorio o punitorio,
tiene por finalidad indemnizar la mora
en el pago, resarcir al acreedor del daño
producido por el incumplimiento o por el
mal cumplimiento del deudor, cumple la
función económica de reparar la mora en
la ejecución de una obligación.
1. Artículo 1242º Código Civil 1984
2. Artículo 1663º Código Civil 1984
3. Artículo 1242º Código Civil 1984
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
Para que exista y se devengue el interés
convencional moratorio es necesario se
cumplan tres condiciones:
1) que exista pacto expreso,
2) que exista incumplimiento o mora,
3) que se haya constituido en mora al
deudor, salvo pacto de mora automática.
2.6. Interés legal
El interés legal es aquel que nace como
consecuencia de la voluntad del legislador,
la obligación de pagar intereses es ajena a
la voluntad de las partes, y será compensatorio o moratorio dependiendo de la
función que desempeñen, si la finalidad
es compensar serán compensatorios; pero
si tiene como fin indemnizar la mora en
el cumplimiento de la obligación, serán
moratorios.
Sobre esto se debe tener en cuenta que, el
interés legal no debe ser confundido con
el supuesto contemplado en el artículo
1245º del Código Civil conocido como
“interés convencional de tasa legal”, en
el cual las partes han convenido el pago
de intereses (por esta razón estamos ante
un caso de interés convencional y no ante
el caso de interés legal); pero por alguna
razón han omitido señalar cuál es la tasa
de interés que se va a pagar.
En este caso el legislador ha previsto que
cuando deba pagarse interés sin haberse
fijado la tasa, el deudor deberá abonar el
interés legal.
2.7. Concepto de tasa de interés
Asimismo, es preciso recordar que la tasa
es la medida del interés. Es la medida que
fija la cuantía de la obligación accesoria
que es el interés.
Esa es la razón por la cual siempre se
habla de “La Tasa de Interés Moratoria”,
podríamos indicar la “medida del Interés
Moratorio”.
3.Concepto Tasa de Interés
Moratoria (TIM) en materia
tributaria
3.1. Concepto
El interés es moratorio cuando tiene por
finalidad indemnizar la mora en el pago
de una obligación dineraria, nace por
imperio de la ley, en derecho tributario
estamos ante el caso del interés legal
moratorio.
3.2. Devengamiento automático
En el caso tributario, el interés (TIM) se
devenga como consecuencia de mora en
el pago de una deuda tributaria, o de un
tipo de obligación tributaria, como podría
11 Aprobada por el Decreto Supremo 263-H del 12.08.66
12Perdonar.
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Instituto Pacífico
ser por ejemplo, los pagos a cuenta no
efectuados oportunamente. Entonces,
como podemos apreciar en materia tributaria, el interés es de naturaleza legal,
su origen es legal, en este caso el Código
Tributario que señala en su artículo 33º
cuándo se devenga y quién lo fija. Pero
se devenga de manera automática sobre
la deuda tributaria impaga, sea ésta, tributo impago, intereses impagos o multas
impagas, entre otras.
tributaria, vamos a ver cómo se ha tratado
esta institución en los distintos Códigos
Tributarios que hemos tenido.
3.3. Modelo de Código Tributario para
América Latina
Recordemos que el artículo 61° del MCTAL establece que el pago efectuado fuera
de término hace surgir sin necesidad de
actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar juntamente
con el tributo un interés, esto es, que en
el caso que el sujeto pasivo no cumpla
dentro del término con pagar la deuda tributaria, se devengará de pleno derecho un
interés que tiene, a decir de la exposición
de motivos de este artículo un carácter
indemnizatorio y deberá liquidarse hasta
la extinción de la obligación. Esa es la razón por la cual los intereses de devengan
inclusive hasta el día del pago.
Este fue el primer Código Tributario en
nuestra legislación. En esta norma no se
incluye a los intereses como parte de
la deuda tributaria, así, en el artículo
29º de esta norma se señala que: “La
Administración Tributaria deberá exigir el
pago total de la deuda tributaria, de la cual
forman parte las sanciones respectivas, así
como el recargo a que se refiere el artículo
30º”.
Por su parte, el artículo 62° del MCTAL
precisa que lo señalado en el párrafo anterior, esto es, que también se devengarán
intereses a cargo del Fisco cuando se cobre
indebidamente tributos a los contribuyentes. No se hace diferencia entre el tipo de
interés a devengarse. Esto significa que se
aplicaría el mismo tipo de interés (para
ser más estrictos, se devengaría la misma
tasa de interés).
3.4. Modelo de Código Tributario del
CIAT
En el CT - CIAT también se regula el
devengamiento automático de intereses,
así precisa el artículo 37° que “el no pago
en tiempo de los créditos derivados de la
obligación tributaria generará un interes
moratorio(…), sin necesidad de actuación
alguna de la Administración Tributaria, el
cual se calculará por cada mes o fracción
de mes transcurrido hasta la extinción de la
obligación(…)”.
En el comentario de este artículo se precisa
que además de consagrarse la aplicación
automática de un interés moratorio por el
pago fuera de término, es necesario que
al establecer el monto de estos intereses,
se tenga en cuenta que éstos deben ser
lo suficientemente elevados, para que el
retraso de parte de los sujetos pasivos en
el pago de la obligación tributaria no les
reporte ventajas financieras.
4. Tratamiento del Interés en el
Código Tributario
Antes de efectuar el análisis sobre el tratamiento vigente a los intereses en materia
4.1. Primer Código Tributario
El Congreso autorizó al Poder Ejecutivo
mediante la Ley 16043 se ponga en
vigencia con fuerza de ley el Proyecto de
Código Tributario, el mismo que se aprobó
con el Decreto Supremo 263-H del 12 de
agosto de 1966.
El recargo, de acuerdo al artículo 30º de
la misma norma precisa que para los casos
de aplazamiento y fraccionamiento, “las
cuotas o porciones aplazadas sufrirán un
recargo de 1.5% al mes o fracción de mes,
debiendo garantizarse la deuda mediante
prenda, hipoteca, fianza, u otra garantía
suficiente, real o personal a juicio de la Administración”.
Así, de acuerdo a lo señalado, la deuda
tributaria estaba compuesta por el tributo,
las sanciones y los recargos.
En este sentido, de acuerdo a lo establecido por el Primer Código Tributario, las
infracciones tributarias eran pasibles de
sanción económica, y se denominaba
a estas sanciones “recargos” y en otros
casos “multas”.
Los recargos generalmente eran porcentajes del tributo, no como ahora, que la
multa es uno de los tipos de sanciones
a las infracciones tributarias, las mismas
que tienen como referencia a la Unidad
Impositiva Tributaria, y no al tributo.
Pero no se aplicaban “intereses” para los
tributos impagos o sanciones impagas. No
obstante este Código no utiliza el término
“intereses”, el recargo tiene naturaleza
jurídica de interés, así por ejemplo, precisaba el artículo 154º que: “Cuando el pago
de los tributos deba ser hecho directamente
por el contribuyente o el responsable, sin
gestión previa del órgano administrador
competente, y dicho pago se efectúe después
de vencidos los plazos que fijen las leyes y sus
reglamentos, se sancionará la mora con un
recargo del 2% por mes o fracción de mes,
hasta la fecha de su cancelación”.
El artículo mencionado en el párrafo
anterior nos recuerda al 33° del Código
Tributario actual, en el cual se precisa que:
“El monto del tributo no pagado dentro
de los plazos indicados por el artículo 29°
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Área Tributaria
devengará un interés equivalente a la Tasa
de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá
exceder del 10%(...)”.
Es evidente que en ambos casos se está indemnizando al Acreedor Tributario por la
mora en el cumplimiento de la obligación
de parte del deudor tributario.
Estamos pues ante el caso de interés moratorio independientemente que el legislador lo haya denominado de otra manera.
La naturaleza jurídica es la misma.
Es por ello que cuando se define al recargo, se precisa que “es una sanción de
carácter pecuniario que se impone por el
incumplimiento de obligaciones sustanciales y que consiste en un determinado
porcentaje del adeudo”.
Esta definición podría encajar sin lugar a
dudas dentro de lo que entendemos por
interés moratorio, es aquella suma de
dinero que se cobra como consecuencia
de un incumplimiento en una obligación
de dar una suma de dinero y puede o no
consistir en un porcentaje del adeudo.
4.2. Segundo Código Tributario
Con el artículo 28º del Decreto Ley 25859
(segundo Código Tributario), se estableció
que la deuda tributaria estaba constituida
por el tributo, las multas y los intereses.
Aquí es importante precisar que los Códigos Tributarios contenidos en el Decreto
Legislativo 773 y 816 repiten el mismo
concepto en el artículo 28º de cada uno
de ellos, en cuanto a los componentes de
la deuda tributaria, pero se diferencian
en los conceptos que comprenden los
intereses.
Asimismo, en cuanto a los intereses el
artículo 28º antes señalado precisó que
éstos estaban comprendidos por:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo compuesto
por el interés inicial y el interés diario,
a que se refería el artículo 33° del Código. El artículo 33° a su vez establecía
que el monto del tributo no pagado
dentro de los plazos establecidos por
la Administración Tributaria, devengará un interés equivalente a la Tasa de
Interés Moratorio (TIM).
Lo novedoso de este artículo era que
para el cálculo de la TIM se establecía
un interés inicial, que se aplicaba por
una sola vez, además del interés diario
que se aplicaba desde el día siguiente
a la fecha del vencimiento y se devengaba hasta la fecha de pago.
2. El interés aplicable a las multas a que
se refiere el artículo 181º del Código.
Para estos efectos, precisaba el artículo
181º del Código Tributario que las
multas impagas serán actualizadas
utilizando la tasa de interés moratorio
(TIM) sin considerar el interés inicial.
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3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el
artículo 36º del Código. El mismo que
precisaba que, “a la deuda materia del
fraccionamiento y/o aplazamiento se le
aplicará un interés equivalente al 80%
del interés moratorio (TIM)”.
Veamos cómo el legislador tributario estableció con esta norma4 un interés legal
moratorio con tasas diferentes, pues si
bien es cierto en ambos casos se aplica la
TIM, la tasa de interés que se pagará como
consecuencia del pago extemporáneo del
tributo siempre será mayor a la tasa de
interés aplicable para las multas impagas,
debido a que en este último caso, no se
considera el interés inicial.
En estos dos casos, la naturaleza del interés
es legal moratoria, esto debido a que nace
como consecuencia de una norma legal
y que tiene por finalidad indemnizar al
acreedor, que en este caso es el Estado.
En ambos casos, se trata de intereses que
la ley ha instituido como indemnización
específica por el retardo en el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente.
En el primer caso, por el pago extemporáneo del tributo, y en el segundo caso por
las multas impagas.
4.3. Tercer y Cuarto Código Tributario
Si bien es cierto, como hemos indicado
los últimos tres Códigos Tributarios5 han
tratado el tema de manera similar, con
algunas diferencias, el Decreto Legislativo
7736 trajo como novedad que cuando
el pago indebido o en exceso se origine
como consecuencia de un requerimiento
de la Administración Tributaria, el interés
que se pagará estará referido a la TIM.
Esta referencia a la tasa activa se mantuvo
también con el Decreto Legislativo 8167,
pero el legislador cambió la regulación con
la Ley 270388.
Otra novedad importante en el tercer Código Tributario, el Decreto Legislativo 773, es
que en el artículo 28° al señalarse que los
intereses comprenden el interés moratorio
por el pago extemporáneo del tributo a
que se refiere el artículo 33º, ya no se contempla al interés inicial que sí se establecía
en el Segundo Código Tributario.
Resumiendo lo hasta aquí explicado, la
tasa de interés aplicable para los adeudos
de carácter tributario tiene naturaleza
legal, y en algunos casos son compensatorios y en otros moratorios.
4.4. Regulación vigente
La tasa de interés aplicable a los pagos
extemporáneos y las multas impagas es la
4
5
6
7
8
Artículo 28º del D. L. 25859
Contenidos en el D. L. 25859, D.Leg. 773 y D.Leg. 816
Tercer Código Tributario
Cuarto Código Tributario
Norma que modifica entre otros el artículo 38º del D. Leg. 816, y
vigente a partir del 1 de enero de 1999
I
Tasa de Interés Moratorio (TIM) y tienen
naturaleza de interés legal moratorio.
La tasa de interés aplicable para aquellos
casos de pagos indebidos y pagos en
exceso que resulten como consecuencia
de cualquier documento emitido por la
Administración Tributaria, a través del cual
se exija el pago de una deuda tributaria, se
aplicará la TIM prevista en el artículo 33º
del Código Tributario. Es preciso mencionar
que esta regulación ha sido incluida con la
Ley 29191, de 10.01.08. Antes de esta
fecha, el interés que se devengaba era
con tasa pasiva.
La tasa de interés aplicable para aquellos
casos de devolución efectuadas por la
Administración Tributaria que resulten
en exceso o en forma indebida se calcula
sobre la base de la TIM.
La tasa de interés aplicable en los casos
de devolución de pagos indebidos o en
exceso no originados en requerimientos
de la Administración Tributaria, no podrá
ser inferior a la Tasa de Interés pasiva de
mercado promedio ponderado para las
operaciones en moneda nacional (TIPMN)
que fija la Superintendencia de Banca y
Seguros.
4.5. Aplazamiento y/o Fraccionamiento de deudas tributarias
Un caso distinto es el contemplado por el
numeral 3) del artículo 28° del Código
Tributario, en el que se prevé el pago de
interés como consecuencia de un contrato
de aplazamiento y/o fraccionamiento.
Debiendo entenderse por aplazamiento,
que hay un período de tiempo durante
el cual no se paga la deuda tributaria,
y fraccionamiento, cuando la deuda se
divide en varias partes.
Es por ello que se puede tratar de un
aplazamiento solamente, de un fraccionamiento solamente, o de un aplazamiento y
fraccionamiento de la deuda tributaria.
Si bien es cierto, en este caso también se
calcula el interés sobre la base de la Tasa
de Interés Moratoria (TIM), la naturaleza
jurídica de los intereses no parecen moratorios, sino compensatorios.
Nos explicamos, en los casos de aplazamiento y fraccionamiento, lo que hay de
por medio es un contrato entre la Administración Tributaria y el contribuyente, lo
que nos sugiere que la naturaleza jurídica
del interés que se aplica en estos casos es
compensatoria y no moratoria.
También nos estamos poniendo en el caso
en el cual se hubieren devengado intereses
moratorios como consecuencia de tributo
impago (por ejemplo), al aprobarse el
aplazamiento o fraccionamiento, es discutible si esos intereses siguen manteniendo
la calidad de moratorios o pasan a ser
compensatorios.
Continuará en la siguiente edición...
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