Amnistía fiscal: Comentarios

Derecho Tributario
Andrés Jiménez García
Madrid, 15 de octubre de 2012
Amnistía fiscal:
Comentarios:
Segundo informe de la Dirección
El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (en adelante, “RDL 12/2012”), introdujo
General de Tributos sobre diversas
mediante su Disposición adicional primera la posibilidad de regularizar importes no
cuestiones
declarados a los contribuyentes del IRPF, IS e IRNR a través de la declaración tributaria
procedimiento
relativas
de
al
regularización
especial.
derivado de la presentación de la
declaración tributaria especial.
Con posterioridad, el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo (en adelante, “RDL
19/2012”), modificó la Disposición adicional primera del RDL 12/2012 añadiendo dos
nuevos apartados (6 y 7) a la misma.
Con fecha 4 de junio se publicó la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se
aprobó el modelo 750 de declaración tributaria especial (en adelante, “la Orden”) y se
introducían determinadas aclaraciones en relación con la forma de declarar las rentas e
importes a regularizar.
Finalmente, ante la dispersión normativa y las dudas surgidas en relación con el
procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria
especial, con fecha 27 de junio de 2012 el Ministerio de Economía publicó un primer
informe aclaratorio, que complementa ahora con un segundo informe de fecha 11 de
octubre de 2012, donde se aclaran una serie de cuestiones adicionales que procedemos a
resumir a continuación.
DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL
1) Contribuyente que debe presentar la declaración tributaria especial en los
supuestos de cotitularidad de los bienes o derechos. Especial referencia al
régimen de gananciales
En los casos de cotitularidad de bienes o derechos objeto de la declaración tributaria
especial, cada uno de los cotitulares deberá presentar una declaración por la parte
correspondiente a su cuota de participación.
En el caso de cónyuges cuyo régimen económico matrimonial sea el de sociedad de
gananciales, podrá darse la circunstancia de que las rentas no declaradas deban
atribuirse a uno de los cónyuges (por ejemplo, por tratarse de rendimientos de la
actividad económica), con independencia de los bienes o derechos en que dichas rentas
se hayan materializado tengan carácter ganancial.
En este caso podrá presentar la declaración tributaria especial como único titular el
cónyuge que hubiera obtenido las rentas no declaradas, entendiéndose de este modo
regularizadas dichas rentas.
2) Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial en caso de
fallecimiento del titular de los bienes o derechos que corresponden con rentas
no declaradas
En caso de fallecimiento del titular de los bienes o derechos que correspondan con rentas
no declaradas, cumpliéndose el requisito de titularidad de dichos bienes o derechos con
anterioridad a 31 de diciembre de 2010, podrán presentar la declaración tributaria
especial los herederos en nombre del fallecido, sin que en ningún caso se produzcan
efectos respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3) Presentación de la declaración tributaria especial por el titular real
3.1. Bienes o derechos en caso de sucesivas entidades interpuestas
Podrá presentar la declaración tributaria especial el titular real (personas físicas o
jurídicas que tengan el control de los bienes o derechos) con independencia de que haya
una entidad interpuesta o varias.
En el caso de una cadena de sociedades interpuestas, si la sociedad última titular jurídica
o formal de los bienes o derechos es una entidad residente en territorio español, la
persona física no podrá presentar la declaración tributaria como titular jurídica o formal
del citado bien o derecho, dado que la misma corresponde a una entidad residente, pero
sí podrá presentar la declaración como titular real de las acciones de la sociedad
residente, siempre que adquiera su titularidad jurídica o real antes de 31 de diciembre de
2013. Por su parte, será la entidad residente quién pueda presentar la declaración
tributaria especial declarando el citado bien o derecho.
Cabe destacar que cuando la entidad interpuesta no residente titular del bien o derecho
no tenga un mero carácter instrumental (por ejemplo, por realizar una actividad
económica real), no procederá que el contribuyente titular jurídico de dichas
participaciones declare tal bien o derecho.
3.2. Contribuyentes que deben declarar las rentas derivadas de los bienes o derechos
declarados mediante la declaración tributaria especial por el titular real mientras este
no haya adquirido la titularidad jurídica
Las rentas generadas por los bienes o derechos declarados por el titular real a partir de 1
de enero de 2011 deberán ser declaradas por dicho titular real y no por la entidad
interpuesta que ostenta la titularidad jurídica, aún cuando el titular real no haya
adquirido la titularidad jurídica hasta el ejercicio 2013.
Dichas consideraciones afectan asimismo al Impuesto sobre el Patrimonio, donde los
titulares reales deberán declarar los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria
especial. En este caso, no procederá declarar la participación en la entidad interpuesta
que ostenta la titularidad jurídica.
4) Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial en relación con
rentas imputadas
4.1. Rentas inmobiliarias
Dichas rentas no podrán regularizarse vía declaración tributaria especial y deberán
regularizarse por el procedimiento ordinario de presentación de declaraciones
complementarias, dado que no se corresponden con bienes o derechos cuya adquisición
se corresponda con las mismas.
4.2. Transparencia fiscal internacional
Si el contribuyente es titular a 31 de diciembre de 2010 de una participación en una
entidad no residente por la que debiera haberse imputado rentas con arreglo al régimen
de transparencia fiscal, podrá presentar la declaración tributaria especial como titular
jurídico de las acciones en dicha entidad.
Respecto de las rentas no declaradas que debieron imputarse, deberán regularizarse por
el procedimiento ordinario de presentación de declaraciones complementarias, dado que
no se corresponden con bienes o derechos cuya adquisición se corresponda con las
mismas.
No obstante lo anterior, en caso de presentar la declaración tributaria especial como el
titular real de los bienes o derechos de la entidad no residente, se entenderá que dichos
bienes o derechos han pertenecido al titular real desde la fecha de adquisición, por lo
que no procederá la imputación de rentas derivadas del régimen.
A partir del 1 de enero de 2011 el contribuyente estará obligado a declarar directamente
las rentas generadas por dichos bienes o derechos en el Impuesto que corresponda, todo
ello sometido a la condición de que se adquiera la titularidad jurídica de los bienes o
derechos antes del 31 de diciembre de 2013.
4.3. Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
Si el contribuyente fuera titular de este tipo de participaciones a 31 de diciembre de 2010
la declaración tributaria especial será válida para declarar el coste original de adquisición,
pero las rentas que, en su caso, debieron imputarse por diferencia entre el valor
liquidativo a 31 de diciembre de 2010 y el coste de adquisición, o en aplicación de la
presunción contenida en el artículo 95 de la Ley del IRPF, únicamente podrán
regularizarse
a
través
de
la
presentación
de
las
oportunas
declaraciones
complementarias.
4.4. Acciones en entidades a las que resultó de aplicación el régimen de transparencia
internacional o el de IIC constituidas en paraísos fiscales, cuando el contribuyente
hubiera transmitido la acción o participación
En caso de transmisión de las acciones o participaciones antes del 31 de diciembre de
2010 y el importe de la transmisión se hubiera destinado a adquirir otro bien o derecho
objeto de declaración, se entenderá que la declaración del último bien comporta la
regularización de las rentas no declaradas previas y las generadas por la transmisión de
dichas acciones o participaciones, sin que deba regularizarse adicionalmente las rentas
que debieron imputarse.
5) Incidencia de la prescripción en la declaración de bienes transformados.
Aclaración del informe de 27 de junio de 2012
No puede considerarse en todo caso que la totalidad de rentas generadas y no declaradas
que se materializaron en el bien originario se encuentran igualmente materializadas en el
bien objeto de la declaración, dado que se ha producido una sucesión de rentas
generadas en ejercicios no prescritos que formarán parte del valor de adquisición del
bien objeto de declaración.
En estos casos debe entenderse que las pérdidas generadas en ejercicios no prescritos
minoran en primer lugar el valor de adquisición del bien originario hasta su anulación; el
exceso minorará las ganancias de ejercicios no prescritos.
Por tanto, se podrá no declarar, por entenderse que proviene de ejercicios prescritos, la
parte del valor de adquisición del bien existente a 31 de diciembre de 2010 que exceda
del sumatorio de rentas positivas generadas en los ejercicios no prescritos como
consecuencia de las sucesivas transformaciones. De esta forma, el importe a declarar
coincidirá con el sumatorio de las citadas rentas positivas, con el límite del valor de
adquisición del bien existente a 31 de diciembre de 2010.
6) Presentación de la declaración tributaria especial en relación con bienes o
derechos consumidos antes de 31 de diciembre de 2010
Cuando el importe de la transmisión de bienes o derechos cuya titularidad se
corresponda con rentas no declaradas no se hubiera destinado a la adquisición de otro
bien o derecho objeto de declaración, los bienes o derechos transmitidos sí podrán ser
objeto de declaración tributaria especial.
Esto es, si el importe obtenido se destina a consumo, de modo que a 31 de diciembre de
2010 el importe obtenido en la transmisión sea gastado, podrá regularizarse el coste
originario del bien transmitido.
Por otro lado, la renta obtenida en la transmisión no podrá ser objeto de declaración
tributaria especial, dado que no existen bienes o derechos objeto de declaración cuya
adquisición corresponda con dicha renta, por lo habrá de acudirse al procedimiento
ordinario de regularización.
No obstante, si el dinero obtenido en la transmisión no se hubiera consumido y constara
en una cuenta corriente en una entidad de crédito a 31 de diciembre de 2010, podrá
declararse el saldo de la cuenta. Dicho procedimiento también será válido si el dinero se
obtuvo en efectivo pero con posterioridad a la presentación de la declaración el mismo se
deposita en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una
entidad de crédito residente en España, otro país de la Unión Europea o en un país
integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito con España un Convenio
para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información,
siempre que no sean jurisdicciones de alto riesgo a efectos del Grupo de Acción
Financiera Internacional.
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