actualidad tributaria

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esolución
del Tribunal Económico-Administrativo
Central de fecha 14 de abril de 2007,
sobre el momento de devengo del
Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la transmisión de unas parcelas
respecto de las cuales la compradora
encargó un proyecto de edificación sobre
las mismas tras la firma del contrato privado de compraventa y con anterioridad
al otorgamiento de la escritura pública
de compraventa.
Resumimos a continuación los antecedentes de los que trae causa la resolución que
comentamos:
- Con fecha 15 de octubre de 1999 X,
SA (vendedor) y la entidad Y, SA (compradora), otorgaron contrato privado de
compraventa sobre parcelas, realizándose
un pago en ese momento de una parte del
precio y quedando aplazado la mayor
parte del mismo. Finalmente, la escritura
de compraventa de las citadas parcelas se
otorgó el 25 de febrero de 2000.
- Por otro lado, la entidad compradora,
Y, SA realizó el encargo de un proyecto
para la construcción de viviendas y locales
y garaje en dichas parcelas, en diciembre
de 1999.
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En la presente colaboración se comenta una resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de
abril de 2007, sobre el momento de devengo del Impuesto
sobre el Valor Añadido derivado de la transmisión de unas
parcelas respecto de las cuales la compradora encargó
un proyecto de edificación sobre las mismas tras la firma
del contrato privado de compraventa y con anterioridad al
otorgamiento de la escritura pública de compraventa
- Posteriormente, se inició un procedimiento
inspector que desembocó en la incoación
de dos actas en las que la Inspección de
los tributos proponía regularizar la situación
tributaria de la obligada al considerar que
la entrega de las parcelas y, en consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), tuvo lugar en el ejercicio
1999 y no en el 2000, como había
declarado la obligada tributaria, al resultar
acreditada la entrega de las parcelas con
el encargo del proyecto de la obra por
parte de la compradora, Y, SA
- De este modo, tras notificarse los acuerdos
de liquidación al contribuyente, éste interpuso reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central (en adelante TEAC) por estar en
desacuerdo con el criterio de la Inspección
de los tributos.
Ante los citado hechos, en la resolución
que nos ocupa el TEAC analiza la determinación del devengo del IVA en las
entrega de los bienes inmuebles. En este
sentido, señala que el artículo 75 de la Ley
37/1992 del IVA (LIVA) se contienen las
reglas para determinar el devengo del IVA
en las entregas de bienes y prestaciones
de servicios. Respecto a las entregas de
bienes, como regla general se entenderá
devengado el impuesto “cuando tenga
lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen
conforme a la legislación que les sea
aplicable”. A continuación, se precisa
que en determinados casos (ventas con
pacto de reserva de dominio, condiciones
suspensivas, arrendamientos-ventas...) el
devengo se produce “cuando los bienes
que constituyan su objeto se pongan en
posesión del adquirente”.
Por otro lado, debemos tener presente la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de
la Comunidad Europea (TJCE) que en
su Sentencia de 8 de febrero de 1990
(Asunto C-320/88) resolvía que:
“6. Según el apartado 1 del artículo 5 de
la Sexta Directiva: se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de
disposición sobre un bien corporal con las
facultades atribuidas a su propietario.
7. Con arreglo a la redacción de esta
disposición, el concepto de entrega de
bienes no se refiere a la transmisión de la
propiedad en las formas establecidas por
el Derecho nacional aplicable, sino que
incluye toda operación de transmisión de
un bien corporal efectuada por una parte
que faculta a la otra parte a disponer de
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hecho, como si ésta fuera la propietaria
de dicho bien.
8- Esta interpretación es conforme con la
finalidad de la Directiva que tiende, entre
otras cosas, a que el sistema común del
IVA se base en una definición uniforme
de las operaciones imponibles. Ahora
bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega
de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al
cumplimiento de requisitos que difieren de
un Estado miembro a otro, como ocurre
con la transmisión de la propiedad en el
Derecho civil.
9. Procede, pues, responder que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que se
considera entrega de bienes la transmisión
del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su
propietario, aunque no haya transmisión
de la propiedad jurídica del bien”.
Por tanto, entiende el TEAC lo siguiente:
en primer lugar, el concepto de entrega
de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones
particulares de cada Estado Miembro
pudieran desvirtuar la aplicación uniforme
del impuesto. En segundo lugar, en el
ámbito del IVA, el concepto de entrega
de bienes es más amplio que el concepto
jurídico de transmisión del dominio, tal y
como se desprende tanto de la normativa
comunitaria (artículo 14 de la actual
Directiva 2006/112/CE de 28 de
noviembre) como de la jurisprudencia del
TJCE. En tercer lugar, por lo que se refiere
al devengo, habrá que determinar en
cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades
correspondientes a un propietario, para
entender que la entrega se ha realizado.
Siguiendo con su análisis, el TEAC señala
que la recurrente alega que la entrega
sólo se produjo cuando se formalizó
el contrato en escritura pública, el 25
de febrero de 2000. Tal conclusión la
extraía la recurrente del artículo 1462 del
Código Civil, el cual establece:
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“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante
escritura pública, el otorgamiento de ésta
equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura
no resultare o se dedujere claramente lo
contrario.”
Ante tal alegación, el TEAC explica que
no comparte la conclusión que alcanza
la recurrente puesto que, siendo la escritura pública un posible medio instrumental
para la traditio de la cosa vendida, el
propio artículo mencionado no excluye
que por otros medios se ponga la cosa
en poder y posesión del comprador. Es
por ello que en la propia escritura pública
se pueden contener estipulaciones que
precisen el momento en que el comprador
entra en posesión de la cosa; y, además,
pueden concurrir otro tipo de actos o circunstancias que de igual modo fijen para
un momento distinto la puesta de la cosa
a disposición del comprador. Por ello la
fecha de la escritura pública del contrato
de compraventa no es el único elemento
que hay que tener en cuenta para determinar el devengo del IVA.
Finalmente, para establecer el momento
del devengo del IVA en este supuesto,
el TEAC considera como cuestión fundamental a determinar si el hecho de
que la entidad compradora encargase
a un arquitecto un proyecto para edificar sobre las parcelas adquiridas con
anterioridad a la fecha en que se elevó
a público el contrato privado de compraventa presupone que la adquirente tenía
a su disposición las parcelas compradas
con anterioridad a la fecha en que se formalizó el contrato en escritura pública.
Para contestar a esta cuestión el TEAC
señala que debe tenerse en cuenta otra
circunstancia alegada por la recurrente
en cuanto que considera que el contrato
privado de 15 octubre de 1999 debe
tener la consideración de “arras o señal”
(artículo 1454 del Código Civil), debido
fundamentalmente a que en dicha fecha
únicamente se hacía efectiva un parte
muy pequeña del precio total de la compraventa, y así mismo, se pactaba una
condición resolutoria del contrato para el
caso de impago del precio aplazado.
Respecto a esta alegación, el TEAC
acude a la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, acerca de la aplicación restrictiva del artículo 1454 del Código Civil,
en el sentido de que el pacto de arras
con carácter penitencial debe constar
de forma indubitada considerándose,
en caso contrario, como un anticipo del
pago del precio. En el presente caso,
entiende el TEAC que no sólo estamos en
presencia de un contrato de compraventa en el que se identifica con precisión
tanto el objeto como el precio del mismo,
sino que se establece de forma expresa
e indubitada que la cantidad que se
entrega a la celebración del contrato
privado de compraventa es en concepto
de pago parcial del precio de la misma,
quedando el resto aplazado. Por lo
que se refiere a la existencia de una
condición resolutoria por falta de pago
del precio aplazado, el TEAC manifiesta
que la misma no afecta a la puesta a
disposición del comprador del bien objeto del contrato, y por tanto, no opera
como condición suspensiva, hecho que
tampoco impediría el devengo del IVA
de acuerdo con el segundo párrafo del
artículo 75.Uno.1º de la LIVA.
Finalmente, concluye el TEAC que el
hecho de que la compradora encargase
un proyecto de edificación sobre las
parcelas, una vez que se firmó el contrato privado de compraventa, supone que
esta entidad actuaba en el ejercicio de
unas facultades análogas a las del propietario por lo que, conforme a lo sostenido por el acuerdo de liquidación
impugnado, debe entenderse que se
había producido la puesta disposición
de las fincas compradas y que, en consecuencia, se había devengado el IVA
que gravaba la operación, sin que ello
se vea afectado por el hecho de que
tanto el pago de la mayor parte del
precio como la elevación a público del
contrato privado de compraventa se
hubiesen realizado en un momento posterior.
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