actualidad tributaria Sección elaborada por: R esolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de abril de 2007, sobre el momento de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la transmisión de unas parcelas respecto de las cuales la compradora encargó un proyecto de edificación sobre las mismas tras la firma del contrato privado de compraventa y con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública de compraventa. Resumimos a continuación los antecedentes de los que trae causa la resolución que comentamos: - Con fecha 15 de octubre de 1999 X, SA (vendedor) y la entidad Y, SA (compradora), otorgaron contrato privado de compraventa sobre parcelas, realizándose un pago en ese momento de una parte del precio y quedando aplazado la mayor parte del mismo. Finalmente, la escritura de compraventa de las citadas parcelas se otorgó el 25 de febrero de 2000. - Por otro lado, la entidad compradora, Y, SA realizó el encargo de un proyecto para la construcción de viviendas y locales y garaje en dichas parcelas, en diciembre de 1999. 76 76 En la presente colaboración se comenta una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de abril de 2007, sobre el momento de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la transmisión de unas parcelas respecto de las cuales la compradora encargó un proyecto de edificación sobre las mismas tras la firma del contrato privado de compraventa y con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública de compraventa - Posteriormente, se inició un procedimiento inspector que desembocó en la incoación de dos actas en las que la Inspección de los tributos proponía regularizar la situación tributaria de la obligada al considerar que la entrega de las parcelas y, en consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), tuvo lugar en el ejercicio 1999 y no en el 2000, como había declarado la obligada tributaria, al resultar acreditada la entrega de las parcelas con el encargo del proyecto de la obra por parte de la compradora, Y, SA - De este modo, tras notificarse los acuerdos de liquidación al contribuyente, éste interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) por estar en desacuerdo con el criterio de la Inspección de los tributos. Ante los citado hechos, en la resolución que nos ocupa el TEAC analiza la determinación del devengo del IVA en las entrega de los bienes inmuebles. En este sentido, señala que el artículo 75 de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) se contienen las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Respecto a las entregas de bienes, como regla general se entenderá devengado el impuesto “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”. A continuación, se precisa que en determinados casos (ventas con pacto de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamientos-ventas...) el devengo se produce “cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”. Por otro lado, debemos tener presente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) que en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) resolvía que: “6. Según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. 7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de Directivos Construcción Octubre 2008 076_act_tributaria_215.indd 76 25/09/2008 16:43:50 hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. 8- Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil. 9. Procede, pues, responder que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien”. Por tanto, entiende el TEAC lo siguiente: en primer lugar, el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado Miembro pudieran desvirtuar la aplicación uniforme del impuesto. En segundo lugar, en el ámbito del IVA, el concepto de entrega de bienes es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio, tal y como se desprende tanto de la normativa comunitaria (artículo 14 de la actual Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre) como de la jurisprudencia del TJCE. En tercer lugar, por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, para entender que la entrega se ha realizado. Siguiendo con su análisis, el TEAC señala que la recurrente alega que la entrega sólo se produjo cuando se formalizó el contrato en escritura pública, el 25 de febrero de 2000. Tal conclusión la extraía la recurrente del artículo 1462 del Código Civil, el cual establece: www.directivosconstruccion.com 076_act_tributaria_215.indd 77 “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.” Ante tal alegación, el TEAC explica que no comparte la conclusión que alcanza la recurrente puesto que, siendo la escritura pública un posible medio instrumental para la traditio de la cosa vendida, el propio artículo mencionado no excluye que por otros medios se ponga la cosa en poder y posesión del comprador. Es por ello que en la propia escritura pública se pueden contener estipulaciones que precisen el momento en que el comprador entra en posesión de la cosa; y, además, pueden concurrir otro tipo de actos o circunstancias que de igual modo fijen para un momento distinto la puesta de la cosa a disposición del comprador. Por ello la fecha de la escritura pública del contrato de compraventa no es el único elemento que hay que tener en cuenta para determinar el devengo del IVA. Finalmente, para establecer el momento del devengo del IVA en este supuesto, el TEAC considera como cuestión fundamental a determinar si el hecho de que la entidad compradora encargase a un arquitecto un proyecto para edificar sobre las parcelas adquiridas con anterioridad a la fecha en que se elevó a público el contrato privado de compraventa presupone que la adquirente tenía a su disposición las parcelas compradas con anterioridad a la fecha en que se formalizó el contrato en escritura pública. Para contestar a esta cuestión el TEAC señala que debe tenerse en cuenta otra circunstancia alegada por la recurrente en cuanto que considera que el contrato privado de 15 octubre de 1999 debe tener la consideración de “arras o señal” (artículo 1454 del Código Civil), debido fundamentalmente a que en dicha fecha únicamente se hacía efectiva un parte muy pequeña del precio total de la compraventa, y así mismo, se pactaba una condición resolutoria del contrato para el caso de impago del precio aplazado. Respecto a esta alegación, el TEAC acude a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, acerca de la aplicación restrictiva del artículo 1454 del Código Civil, en el sentido de que el pacto de arras con carácter penitencial debe constar de forma indubitada considerándose, en caso contrario, como un anticipo del pago del precio. En el presente caso, entiende el TEAC que no sólo estamos en presencia de un contrato de compraventa en el que se identifica con precisión tanto el objeto como el precio del mismo, sino que se establece de forma expresa e indubitada que la cantidad que se entrega a la celebración del contrato privado de compraventa es en concepto de pago parcial del precio de la misma, quedando el resto aplazado. Por lo que se refiere a la existencia de una condición resolutoria por falta de pago del precio aplazado, el TEAC manifiesta que la misma no afecta a la puesta a disposición del comprador del bien objeto del contrato, y por tanto, no opera como condición suspensiva, hecho que tampoco impediría el devengo del IVA de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 75.Uno.1º de la LIVA. Finalmente, concluye el TEAC que el hecho de que la compradora encargase un proyecto de edificación sobre las parcelas, una vez que se firmó el contrato privado de compraventa, supone que esta entidad actuaba en el ejercicio de unas facultades análogas a las del propietario por lo que, conforme a lo sostenido por el acuerdo de liquidación impugnado, debe entenderse que se había producido la puesta disposición de las fincas compradas y que, en consecuencia, se había devengado el IVA que gravaba la operación, sin que ello se vea afectado por el hecho de que tanto el pago de la mayor parte del precio como la elevación a público del contrato privado de compraventa se hubiesen realizado en un momento posterior. Octubre 2008 Directivos Construcción 77 25/09/2008 16:43:50