numeral 1 artíCulo 178° del Código tributario

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Cálculo de multa: numeral 1 artículo 178° del Código
Tributario
Voces: Código Tributario – Infracción tributaria – Determinación de las
infracciones tributarias – Declaración jurada de cifras y datos falsos – Infracción tipificada en el numeral 1 del articulo 178.
INFORME N.° 036-2016-SUNAT/5D0000
Materia
Se consulta si para determinar el importe de la multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario,
relacionada con la determinación del Impuesto a la Renta anual, debe
excluirse el saldo a favor del ejercicio anterior que fuera compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, o correspondería que el mencionado
saldo se incluya.
Base legal
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas mo dificatorias (en adelante, “el Código Tributario”).
Análisis
1. De acuerdo con lo previsto en la Tabla I(1) de Infracciones y Sanciones
del Código Tributario, la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del citado código(2), se encuentra sancionada con una multa
equivalente al 50% del tributo omitido o el 50% del saldo, crédito u
otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida
indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente,
de haber obtenido la devolución.
Asimismo, para efecto del cálculo de la sanción de multa aplicable
a la referida infracción, según la Nota 21 de la mencionada Tabla I,
tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT,
se tendrá en cuenta que el tributo omitido o el saldo, crédito u otro
concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el
saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio
gravable, obtenido por autoliquidación o, en su caso, como producto
de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho
período o ejercicio; siendo que para estos efectos no se tomará en
cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las pérdidas
netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados
y compensaciones efectuadas.
Agrega que, para tal fin, se entiende por tributo resultante, en el caso
del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a devolución, con excepción del saldo a favor del
período anterior.
Como se aprecia de las normas citadas, cuando la infracción tributaria
deriva de la presentación de declaraciones en las que la información
consignada en estas haya influido en la determinación de un tributo
omitido, el monto de la multa por la infracción tipificada en el ­numeral
1 del artículo 178° del Código Tributario equivale al 50% del tributo
omitido, el cual se determinará considerando la diferencia entre el
tributo resultante determinado por la Administración producto de la
fiscalización o el obtenido por autoliquidación y el tributo resultante
consignado por el contribuyente en su declaración original; siendo que
para su cálculo no deberá tomarse en cuenta los saldos a favor de los
períodos anteriores, entre otros.
Asimismo, tratándose del Impuesto a la Renta, se ha establecido específicamente que el tributo resultante es el impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a devolución, debiendo excluirse el
saldo a favor del período anterior.
Así pues, para efecto de determinar el monto de la multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Có digo Tributario,
tratándose del Impuesto a la Renta, no se considerará el efecto del
saldo a favor del período anterior.
2. Ahora, si bien de acuerdo con lo establecido en la Nota 21 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, para efecto
del cálculo de la sanción de multa materia de análisis, tratándose del
Impuesto a la Renta, el tributo resultante será el impuesto calculado
determinado considerando, entre otros, los créditos con derecho a devolución, uno de los cuales son los pagos a cuenta de dicho impuesto,
toda vez que la propia Nota 21 dispone que de tales créditos debe excluirse el saldo a favor del período anterior, debe entenderse que para
dicho efecto no corresponde que se consideren los pagos a cuenta que
fueron compensados con tal saldo a favor.
Entender lo contrario supondría que para determinar el tributo resultante en el caso del Impuesto a la Renta, se estaría deduciendo el saldo a favor del período anterior(3) (que fue aplicado contra los pagos
a cuenta en cuestión), pese a que la propia norma señala que no se
considere su efecto, por lo que este debe excluirse.
3. Por lo expuesto, para el cálculo del monto de la multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario
(50% del tributo omitido), relacionada con la determinación del
Impuesto a la Renta anual, debe excluirse el íntegro del saldo a favor del ejercicio anterior, incluido el monto que hubiera
sido compensado con los pagos a cuenta del ejercicio.
Conclusión
Para el cálculo del monto de la multa por la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario (50% del tr ibuto omitido),
relacionada con la determinación del Impuesto a la Renta anual, debe excluirse el íntegro del saldo a favor del ejercicio anterior, incluido el monto
que hubiera sido compensado con los pagos a cuenta del ejercicio.
Lima, 25 feb. 2016 Original firmado por:
FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA
Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO
ESTRATÉGICO
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NOTAS
(1) Aplicable a personas y entidades generadores de renta de tercera categoría.
(2) Según el cual, constituye infracción relacionada con el cumplimiento de
las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes
o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de
los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de
la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que
generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros
valores similares.
(3) Al respecto, es pertinente indicar que en el Informe N.° 156-2007-SUNAT/2B0000
(disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe), se ha señalado
que el saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia
existente entre los pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio
gravable y el impuesto que le corresponda abonar, vale decir, que cuando
se origina esta diferencia, los pagos a cuenta en exceso dejarán de ser tales
para convertirse en saldo a favor; circunstancia que se produce en la fecha de
presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta o en la
fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
Nuestros comentarios
1.Naturaleza de la Infracción prevista en el artículo
178 numeral 1 del Código Tributario
El artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, enmarca una serie de
conductas infractivas que tienen como común denominador el cumplimiento debido de la obligación sustancial de la determinación y pago de
los impuestos. Así, se citan lo siguiente:
“1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos
a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o
anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias
o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.
Este tipo de infracciones se clasifican dentro de las denominadas
“infracciones tributarias materiales”, las cuales deben entenderse como (…)
la puesta en movimiento de acciones u omisiones efectivamente dirigidas
a ocultar la realización del hecho imponible o del exacto valor de las bases
imponibles. Es decir, debe producirse un resultado concreto, el ocultamiento
a la Administración de la realización del hecho imponible con independencia
de que se produzca u perjuicio económico para el fisco; pues bien puede
suceder que en ese caso en particular, tras la correcta aplicación de las
normas pertinentes, resultase no proceder el pago de gravamen alguno.
Se colige pues que toda infracción tributaria material se da con el
no pago de los tributos indistintamente sea acción u omisión con la que
se materializa(1)”.
En la misma línea, Velásquez Calderón resalta el carácter sustancial
de las mismas señalando que “este tipo de infracciones implican la violación
de normas de carácter sustantivo, es decir la contravención de la obligación
del pago de los tributos a los que se encuentra afecto el contribuyente o responsable (…). En consecuencia, no pagar o pagar fuera de los plazos señalados en las leyes y reglamentos, la integridad o parte de los tributos que el
deudor debe abonar en calidad de contribuyente constituye una infracción
tributaria de carácter sustancial”(2).
Sobre este aspecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución
N° 03392-4-2005 (08.06.2005) señalo lo siguiente:
“...las infracciones tributarias si bien se encuentran vinculadas al cumplimiento de las obligaciones sustanciales, no obstante poseen una naturaleza independiente de la del cumplimiento de la obligación sustancial,
puesto que basta la mera realización de la conducta tipificada en la norma, para que éstas se configuren dada su naturaleza objetiva...”.
2. Sanción aplicable
La infracción tributaria en cuestión es sancionada con una multa pecuniaria, cuyo cálculo se determina en función a un porcentaje del tributo
omitido, saldo crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, perdida tributaria o monto obtenido indebidamente, de acuerdo a cada
caso en particular. Para tal efecto, las Tablas de Infracciones y Sanciones
establecen diversas notas que especifican en detalle la forma en que se
deberá efectuar dicho calculo, dependiendo cada supuesto.
Así, en el caso del Impuesto a la Renta Anual, la nota 21 aplicable al
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, especifica determinadas
pautas dependiendo la conducta infractora incurrida, las mismas que detallamos a continuación:
Infracción
Supuesto
Sanción
Multa(**) en función al 50% del tributo
Se omitio el tributo resultante
omitido (***)
Se declaró saldo a favor determinado Multa(**) en función al 50% del saldo a
favor declarado indebidamente
indebidamente
Se declaró perdida tributaria indebi- Multa(**) en función al 15% de la perdida
declarada indebidamente
damente declarada
Multa(**): 50% del saldo a favor declaSe declaró saldo a favor corresponrado indebidamente + 50% del tributo
diendo declarar tributo resultante
omitido
Artículo 178
(**)
Numeral 1 Se declaró perdida tributaria corres- Multa : 15% de la perdida declarapondiendo declarar tributo resul- da indebidamente + 50% del tributo
omitido
tante
Multa(**): 50% del saldo a favor declaraSe declaró saldo a favor indebido y
do indebidamente + 15% de la perdida
perdidad indebida
declarada indebidamente
Multa(**): 50% del saldo a favor declaraSe declaró saldo a favor indebido y
do indebidamente + 15% de la perdida
perdidad indebida correspondiendo
declarada indebidamente + 50% del
declarar tributo resultante
tributo omitido
(*) Entendiéndose como tal al impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a
devolución con excepcion del saldo a favor del periodo anterior.
(**) Multa no puede ser menor al 5% de la UIT.
(***) Para el cálculo no se consideran las pérdidas netas compensables, saldos a favor de periodos anteriores, pagos anticipados o compensaciones.
(*)
Específicamente en el caso de la omisión de tributos, la citada nota
nos indica que su cálculo se determina en función a la diferencia resultante
entre el tributo determinado en la declaración rectificatoria y el considerado en la declaración original, descontando para ello los saldos a favor del
periodo anterior.
En el informe en comentario justamente se trata de interpretar qué
debe entenderse por este último concepto. Partiendo del razonamiento
vertido en el Informe N°156-2007-SUNAT/2B0000, se debe tener en
cuenta que el origen del saldo a favor del contribuyente surge de la diferencia de los pagos a cuenta en exceso el cual se determinará justamente
a la fecha de presentación de la respectiva declaración jurada anual o en
la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
La aplicación del saldo a favor del ejercicio anterior se puede apreciar
operativamente en la casilla 127 del PDT o Formulario Virtual de la declación jurada respectiva, dado que en los asistentes de casilla se muestra en
detalle el saldo aplicado contra los pagos a cuenta en el ejercicio a declarar, y aquel utilizado en el ejercicio posterior durante los meses de enero y
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febrero. Para un mejor entendimiento, reproducimos la referida casilla del
PDT en la Declaración Jurada Anual 2015 en donde se muestra este detalle:
Tomando en consideración ello, el informe materia de comentario
tiene a bien aclarar que el saldo a favor del periodo anterior si bien constituye un crédito con derecho a devolución que se considera para la determinación del Impuesto resultante, en atención a la nota 21 en análisis,
para el cálculo de la multa prevista en el artículo 178 numeral 1 del Código
Tributario (por tributo omitido), dicho saldo a favor del periodo anterior
comprenderá no solo el saldo a favor del periodo anterior a declarar sino
también aquel que ha sido utilizado en el ejercicio en que se efectúa la
declaración, toda vez que son conceptos ya compensados que rebajan el
impuesto resultante efectivamente.
Coincidimos plenamente con el criterio vertido, en tanto despeja una
duda recurrente para los contribuyentes para este caso en particular.
NOTAS
(1) PEÑA Cabrera, Raúl. Tratado de Derecho Penal. Tomo IV Ed. Grijley. Lima
1996.Pp 228 y 229.
(2) VELASQUEZ CALDERON, Juan. Derecho Tributario Moderno. Introducción al
Sistema Tributario Peruano .Ed. Grijley. Lima 1997.Pp 224 y 275.