Válido el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero

Válido el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece la posibilidad para los
residentes en México, de acreditar contra el Impuesto sobre la Renta (ISR) el
gravamen que hayan pagado en el extranjero.
CPC Pedro Zugarramurdi* Especial para El Economista
Pueden generarse saldos a favor de los contribuyentes
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece la posibilidad para los
residentes en México, de acreditar contra el Impuesto sobre la Renta (ISR) el
gravamen que hayan pagado en el extranjero.
Sin embargo, la LISR contempla la posibilidad de realizar otros acreditamientos
contra el ISR que les corresponda pagar, como pueden ser los pagos
provisionales de ISR, sin establecer el orden o prelación que deben seguir los
contribuyentes residentes en México para efectuar dichos acreditamientos.
Lo anterior resulta especialmente importante, toda vez que de aplicar primero el
acreditamiento del ISR pagado en el extranjero y posteriormente los pagos
provisionales de ISR, puede darse el caso de que el contribuyente tenga la
posibilidad de que se genere un saldo a favor por estos últimos, al cubrirse con el
primero parte o la totalidad del ISR del ejercicio.
Asimismo, en caso contrario, es decir, de aplicar primero los pagos provisionales
de ISR, y posteriormente el ISR pagado en el extranjero, puede darse el caso de
que el contribuyente no pueda aplicar la totalidad de este último en el plazo de
diez ejercicios que marca la LISR, y perder parte de este derecho al
acreditamiento con el que contaba.
El artículo 10 de la LISR establece que las personas morales deberán calcular el
impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la
tasa de 29%; a partir del 2007 se aplicará la tasa de 28 por ciento.
De una primera lectura de dicha disposición, se puede establecer que al aplicar la
tasa señalada sobre el resultado fiscal del ejercicio del contribuyente obligado al
pago de dicho gravamen, el producto que se obtiene corresponde al ISR del
ejercicio.
El mismo artículo señala en su penúltimo párrafo que el impuesto del ejercicio se
pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro
de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
Derivado de lo anterior, es claro que dicho impuesto, efectivamente corresponde al
ISR por pagar en el ejercicio correspondiente.
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Esto es, por virtud de la lectura de lo dispuesto por el citado artículo 10, el
contribuyente determina un sólo ISR a pagar en el ejercicio, el cual surge como
resultado de aplicar la tasa de 29% sobre el resultado fiscal del ejercicio.
Asimismo, dicho artículo no ahonda en detallar conceptos adicionales que sean
susceptibles de disminuirse, o inclusive de aumentarse, al ISR a pagar ahí
determinado, como son diversos acreditamientos, destacando el acreditamiento
del ISR pagado en el extranjero y el acreditamiento de los pagos provisionales
efectuados en el mismo ejercicio.
Cargas y excepciones
En este sentido, el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que
las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que
establecen excepciones a las mismas así como las que fijan infracciones y
sanciones, son de aplicación estricta.
Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren
al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Tomando en cuenta lo anterior y si consideramos que el mencionado artículo 10
de la LISR establece la tasa de 29% y base resultado fiscal para la determinación
del ISR, es claro que dicha disposición debe aplicarse de manera estricta.
El primer párrafo del artículo 6 de la LISR establece que los residentes en México
podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a la LISR les corresponda
pagar, el ISR que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de
fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se
esté obligado al pago del impuesto en los términos de la LISR.
Este acreditamiento sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o
devengado, incluya el ISR pagado en el extranjero.
Como se puede apreciar, el mencionado artículo señala que el acreditamiento
únicamente se realiza contra el ISR que deba pagar el contribuyente, y que dicho
acreditamiento resulta aplicable en el momento en que el contribuyente genere un
monto a pagar correspondiente a ISR.
Ahora bien, el primer párrafo del artículo 6 antes señalado parte del principio de
que al momento en que cualquier contribuyente genere cantidad alguna de
impuesto sobre la renta a pagar, indistintamente de la operación u actividad que lo
genere, el contribuyente tiene el derecho de efectuar el acreditamiento del ISR
pagado en el extranjero que le corresponda, siempre que se cumpla con los
requisitos y dentro de los límites aplicables.
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Derivado de lo anterior, dado que como se puede apreciar la propia LISR no
establece un orden específico para realizar los acreditamientos aplicables contra
el ISR que los contribuyentes determinen a su cargo, se puede concluir que es
válido utilizar primero el acreditamiento del pagado en el extranjero y
posteriormente los pagos provisionales de ISR.
Aplican como declaraciones provisionales
En otras palabras, los pagos provisionales que se aplican contra el Impuesto sobre
la Renta del ejercicio a pagar, son un acreditamiento más de dicho impuesto, y no
son otra cosa que un elemento adicional para la determinación del ISR total a
pagar por cada contribuyente.
Lo anterior, se puede constatar claramente en la propia LISR, ya que a lo largo de
la misma podemos encontrar diversas referencias que nos llevan a reforzar la
conclusión de que los pagos provisionales son únicamente un concepto
acreditable más para la determinación del ISR por pagar del contribuyente.
En efecto, un ejemplo de lo anterior se puede encontrar en la fracción III del
artículo 14 de la LISR que establece que los pagos provisionales serán las
cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de dicha
ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción II,
pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del
mismo ejercicio efectuados con anterioridad.
Como se puede apreciar, para la determinación de los pagos provisionales de ISR
a pagar de los contribuyentes, los pagos provisionales que se hayan realizado con
anterioridad, se acreditan contra el impuesto que determine a su cargo en el
periodo que corresponda.
En este sentido, resulta evidente que dichos pagos provisionales efectivamente
corresponden a un concepto acreditable que se aplica para la determinación del
ISR por pagar del contribuyente.
Tomando en cuenta todos los argumentos expuestos a lo largo del presente,
resulta claro que los pagos provisionales y el ISR pagado en el extranjero, califican
jurídicamente como acreditamientos aplicables contra el ISR a pagar del
contribuyente, con la finalidad de determinar la cantidad que efectivamente deba
desembolsar al momento de presentar la declaración de su ejercicio fiscal.
Asimismo, atendiendo al Principio General de Derecho que establece que lo que
no se encuentra expresamente prohibido se encuentra permitido por la propia ley,
se puede concluir que es válido que un contribuyente pueda aplicar los
acreditamientos, tanto del ISR pagado en el extranjero como de los pagos
provisionales, en el orden que estime aplicable, dado que a lo largo de la LISR no
se establece una prelación que rija dicha situación.
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El autor es integrante de la Comisión Fiscal Internacional del Colegio de
Contadores Públicos de México (CCPM).
Los artículos y respuestas expresan la opinión de los profesionistas de las
diferentes comisiones.
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