Provisión para grandes reparaciones. Aspectos fiscales y

Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” 89.- Provisión para grandes reparaciones. Aspectos fiscales y contables
Autor: Fernando Vallejo. Economista. Profesor asociado de la Universidad de Navarra
Enunciado Una empresa dispone de unas instalaciones adquiridas el 2.1.2007 por 60.000 euros. Dichas instalaciones están sujetas a un proceso de revisión a los 12 años de su puesta en funcionamiento (coincide ésta con la fecha de adquisición). Por otra parte, la empresa ha presentado en 2007 y le ha sido aceptado por la Administración Tributaria el plan para la gran reparación ‐ revisión de las instalaciones, en las siguientes condiciones:  La revisión será realizada a los 12 años de la puesta en funcionamiento, con un coste estimado de 24.000 euros. El importe real  Dicho importe es fiscalmente deducible.  Se supone un tipo impositivo constante para toda la operación del 30%. Vida útil a efectos
contables
Vida útil a efectos
fiscales
Sistema
Instalaciones
24 años
10 años
Lineal
Gran reparación
12 años
12 años
Lineal
A partir de 2008, la empresa amortiza el valor contable de las instalaciones (sin distinguir el coste estimado de la gran reparación) en 9 años, disminuyendo además, como diferencia permanente en la liquidación del impuesto de cada año, el importe de 2.000 euros que hubiera correspondido a la dotación a la provisión para la gran reparación si no se hubiera cambiado el criterio contable. Se pide: Contabilización de la transición al nuevo PGC 2007 sin efecto retroactivo (una de las alternativas que la normativa contempla). Análisis comparativo del gasto contable y el gasto fiscal de la operación según la alternativa anterior y el criterio seguido por la empresa. El importe real de la revisión a los 12 años ha ascendido a 30.000 euros. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” Resolución propuesta Esquema de la operación: 2007 12 años (2018) 24 años (2030) Adquisición
por 60.000
Reparación
por 30.000
Baja en
cuentas
Normativa aplicable Resolución ICAC de 30 de julio de 1991, norma cuarta. PGC – 2007. Disposición Transitoria primera y NRV 3ª, apartado g. Consulta ICAC – BOICAC 72, consulta 1. R.I.S. Artículos 15, 17 y Disposición Transitoria séptima. Saldos al 31.12.2007 Instalaciones.............................................. 60.000 Amortización acumulada contable............. 2.500 (60.000 / 24) Amortización acumulada fiscal.................. 6.000 (60.000 / 10) Provisión gran reparación.......................... 2.000 (24.000 / 12) Valor contable de las instalaciones............ 57.500 Base fiscal (60.000 – 6.000)...................... 54.000 Impuesto diferido........................................ 1.050 0,30 x (57.500 – 54.000) Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” Transición al nuevo PGC – 2007 sin efecto retroactivo Según una de las opciones establecidas por la Consulta al ICAC – BOICAC 72, se pueden ajustar los saldos a partir de 2008, sin efecto retroactivo, mediante los siguientes asientos: 2.000 Provisión grandes reparaciones a Amortización acumulada – Gran reparación 2.000 2.500 Amortización acumulada (PGC ‐1990) a Amortización acumulada – Instalaciones 2.500 1.050 Impuesto diferido (PGC 1990) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.050 El efecto fiscal diferido es el mismo tanto antes como después de 2007, ya que está generado por las diferencias temporales que surgen como consecuencia de la diferente imputación temporal de la amortización contable y la fiscal. En cuanto a la provisión para la gran reparación, se traspasa su saldo a una cuenta de amortización acumulada con denominación específica (a efectos de claridad). Y la amortización acumulada preexistente se traspasa también a una cuenta con denominación específica. Saldos al 1.1.2008, tras la transición al nuevo PGC Instalaciones.............................................. 60.000 Amortización acumulada contable............. 4.500 Amortización acumulada fiscal.................. 8.000 Valor contable de las instalaciones............ 55.500 Base fiscal (60.000 – 8.000)...................... 52.000 Pasivo por diferencias imponibles.............. 1.050 Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” A partir de este momento, y de acuerdo con la NRV 3ª, apartado g, la gran reparación se considera incluida en el coste de las instalaciones y deberá ser amortizada en el período restante hasta el momento en que se estima que se producirá la revisión (a los 11 años a partir del 1.1.2008). Los asientos al cierre de los próximos 11 ejercicios (hasta la revisión), serán: 1.456,52 Amortización – Instalaciones (60.000 – 24.000 – 2.500) / (24 – 1) años 2.000,00 Amortización – Gran reparación (24.000 – 2.000) / (12 – 1) años a Amortización acumulada – Gran reparación 2.000,00 a Amortización acumulada – Instalaciones 1.456,52 Al cabo de los 12 años (antes de dar de baja el valor contable de la gran reparación), se tendrán los siguientes saldos: Instalaciones.................................................... 60.000 Amortización acumulada – Instalaciones......... 18.522 (2.500 + 11 x 1.456,52) Amortización acumulada – G. reparación........ 24.000 Amortización fiscal: Instalaciones.............................................. Gran reparación......................................... Base fiscal (60.000 – 36.000 – 24.000)......... Pasivo por impuesto diferido........................... (12 x 2.000) 36.000 24.000 (se amortiza en 10 años) (se amortiza en 12 años) 0 5.243 (17.478 ‐ 0) x 0,30 En este momento se realizará la gran reparación, dando de baja en cuentas su coste (24.000), totalmente amortizado, cancelando su amortización acumulada por el mismo importe y dando de alta en la cuenta de las instalaciones los 30.000 euros que se abonarán por ella, los cuales se amortizarán a lo largo de los últimos 12 años de vida útil que le quedan a las instalaciones, de forma análoga a como se ha venido haciendo a lo largo de los 12 primeros años. Posteriormente, y si se mantienen las hipótesis iniciales, la máquina será dada de baja a los 24 años. En ese momento, en el que ya no se hará ninguna otra gran reparación, por razones obvias, se tendrán los siguientes saldos: Instalaciones................................................... 66.000 (60.000 ‐ 24.000 + 30.000) Amortización acumulada – Instalaciones........ 36.000 (2.500 + 23 x 1.456,52) Amortización acumulada – G. reparación....... 30.000 (12 x 2.500) Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” Amortización fiscal: Instalaciones............................................ 36.000 (se ha amortizado todo) Gran reparación....................................... 30.000 (se ha amortizado todo) Valor contable................................................. 0 Base fiscal (66.000 – 36.000 – 30.000)............... 0 Pasivo por impuesto diferido........................... 0 (cancelado totalmente) Sobre el impuesto corriente, en la correspondiente declaración – liquidación, se habrá deducido el importe correspondiente a las amortizaciones fiscales, y en cuanto al impuesto diferido, se realizará, para los años 2º a 10º, ambos inclusive, el siguiente asiento: Pasivos por diferencias temporarias imponibles a Impuesto sobre beneficios diferido Al término de la operación, las magnitudes relevantes se presentan en las tablas que figuran más adelante, elaboradas para el caso de una contabilización según el PGC‐2007 y otra para el criterio utilizado por la empresa, la cual, en los años 2008 y siguientes ha realizado los siguientes asientos: 6.000 Amortización instalaciones (60.000 /10) a Amortización acumulada – Instalaciones 6.000 181,82 Amortización acumulada – Instalaciones (2.000 / 11) a Amortización – Instalaciones 181,82 Además, de forma extracontable, en la liquidación del impuesto se ha introducido durante 11 años un ajuste negativo (como diferencia permanente) en la base imponible por un importe de 2.000 euros, correspondiente a la dotación lineal que se efectúo en 2007 para la provisión para la gran reparación (es decir, por el mismo importe que se hubiera seguido dotando la provisión). Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” En la siguiente tabla se consignan las cifras según el PGC‐2007, habiéndose realizado el ajuste por la transición al nuevo PGC, sin efecto retroactivo: Año
Fecha
0
1
01.01.2007
31.12.2007
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.12.2016
31.12.2017
31.12.2018
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
31.12.2019
31.12.2020
31.12.2021
31.12.2022
31.12.2023
31.12.2024
31.12.2025
31.12.2026
31.12.2027
31.12.2028
31.12.2029
31.12.2030
TOTAL
Importe
pagado
Gasto contable (amortización)
Instalación
G. Reparación
Total
Deducible
fiscalmente
60.000,00
30.000,00
90.000,00
2.500,00
2.000,00
4.500,00
8.000,00
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
2.000,00
2.000,00
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
36.000,00
54.000,00
90.000,00
90.000,00
Cálculos del gasto fiscal para los años 2 a 10: Instalación: (60.000 – 24.000 – 6.000) / (10 ‐1) años = 3.333,33 Reparación: (24.000 – 2.000) (12‐ 1) años = 2.000 Total gasto fiscal: 3.333,33 + 2.000 = 5.333,33 En los años 11 y 12 sólo se amortiza la gran reparación fiscalmente (2.000). En los años 13 a 24 coinciden la amortización contable y la fiscal (2.500) de la gran reparación. La amortización contable asciende para los años 2 a 23: (60.000 – 24.000 – 2.500) / 23 = 1.456,52.
Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF” En cuanto a las cifras que se obtienen según el criterio utilizado por la empresa: Año
Fecha
0
1
01.01.2007
31.12.2007
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.12.2016
31.12.2017
31.12.2018
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
31.12.2019
31.12.2020
31.12.2021
31.12.2022
31.12.2023
31.12.2024
31.12.2025
31.12.2026
31.12.2027
31.12.2028
31.12.2029
31.12.2030
TOTAL
Importe
pagado
Gasto contable (amortización)
Instalación G. Reparación
Total
Deducible
fiscalmente
60.000,00
6.000,00
2.000,00
8.000,00
8.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
-181,82
-181,82
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
2.000,00
2.000,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
30.000,00
90.000,00
90.000,00
30.000,00
90.000,00
60.000,00
Aunque los totales finales de las dos tablas anteriores son iguales, a modo de indicador y mediante una simple media ponderada, se puede calcular un período medio o “centro de gravedad” de los gastos (su vida media, en definitiva). Mediante ello se pone de manifiesto cómo se ve dicho período medio acortado de forma ostensible según el criterio utilizado por la empresa, lo cual supondrá, teniendo en cuenta el valor del dinero en el tiempo, un ahorro. Vida media del gasto
contable
Vida media del gasto
fiscal
Contabilizando según el criterio
del PGC-2007
12,77 años
9,97 años
Contabilizando según el criterio
seguido por la empresa
9,70 años
6,63 años