Elementos característicos del Criterio de Razonabilidad en materia

Informativo
Caballero Bustamante
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Derechos Reservados
Elementos característicos del Criterio de Razonabilidad
en materia tributaria
RTF N° 02455-1-2010
Expediente Nº:7705-2005
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Asunto
:Impuesto a la Renta y
multa
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Procedencia :Lima
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Fecha
:2010
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
El Tribunal Fiscal en la Resolución materia de comentario establece los siguientes
criterios:
“(…) la suma materia de reparo ascendente a S/. 65 743,00, entregada al gerente
general, no resulta razonable en relación
al incremento de los ingresos ni a las
rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida
por este, conforme a lo dispuesto por las
normas y criterios antes citados entrega
que tampoco cumpliría con el principio
de generalidad, (…)”
“En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente señala, la
entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada
no fue como producto de una modificación a los honorarios pactados con
ella, sino a título de “liberalidad”, es decir
como donación, la que no cumple con los
requisitos para su deducibilidad, siendo
además que dicha suma tampoco resulta
razonable en relación al incremento de
los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es
deducible para efectos del Impuesto a la
Renta”.
II. Planteamiento del problema
Para el Órgano Colegiado la materia
de controversia consiste en determinar lo
siguiente:
n Si las sumas entregadas a título de gratificación extraordinaria, con relación a los
beneficios obtenidos por la recurrente y
la remuneración de su gerente general,
cumplen con el Criterio de Generalidad y
Proporcionalidad.
III. Argumentos esgrimidos en el Procedimiento Contencioso
1. Argumentos de la Administración
La Administración Tributaria sostiene
que el incremento de las ventas de la recurrente en el año 2001 respecto del año
2000 en 119.03%, se debió a que en este
último realizó actividades solamente por
5 meses y 3 semanas, mientras que en
el primero lo hizo por todo el año, y no
por la gestión del gerente general y la
apoderada general.
Asimismo, afirma que si bien en la Junta
General de Accionistas se indicó que el
pago de gratificaciones extraordinarias
se realizó a título de liberalidad con la
finalidad de motivar la eficiencia y productividad alcanzada en virtud de las labores realizadas por el gerente general
y la apoderada general, dichos factores
no pueden medirse tan solo en función
a las ventas sino a las utilidades obtenidas, motivo por el cual al representar
el 37.77% de la utilidad antes de participaciones e impuestos del ejercicio
2001, tales gratificaciones no son razonables respecto al beneficio para la
recurrente.
Agrega que la gratificación extraordinaria de S/. 65,743.00 pagada al gerente
general significa el 13,000% de su remuneración mensual ordinaria, la misma
que asciende a S/. 500.00 lo que no resulta proporcional.
Asimismo, agrega que la apoderada
presta sus servicios bajo una relación
de carácter civil y solo en ausencia del
gerente general, habiendo consignado
en su declaración jurada anual como
ingresos de cuarta categoría el monto
percibido por concepto de “gratificación
extraordinaria”.
En tal sentido, concluye que las erogaciones efectuadas por la recurrente a
título de “gratificaciones extraordinarias” que pretende deducir de su renta
bruta, constituyen actos de liberalidad
por cuanto –en principio–, así lo consideró su Junta General de Accionistas que
las aprobó y porque además dichas entregas no cumplen con los Criterios de
Proporcionalidad y Razonabilidad con
relación a los beneficios obtenidos por la
recurrente y con la remuneración de su
gerente general, y adicionalmente, en el
caso de la señora Estela Vásquez carece
de la calidad de trabajadora dependiente
bajo al amparo de un contrato laboral.
2. Argumentos de la Recurrente
La recurrente sostiene que las gratificaciones extraordinarias materia de reparo
fueron otorgadas a su gerente general y
la apoderada general por el incremento
de las ventas del año 2001, precisando
que conforme con el criterio establecido
en la reiterada jurisprudencia del Tribunal
Fiscal, si bien las gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, si son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría,
en la medida que se hayan originado por
el vínculo laboral existente y se cumplan
los requisitos establecidos por la legislación del Impuesto a la Renta, motivo
por el cual no procede desconocerle el
respectivo gasto por el hecho de que
mediante acuerdo de Junta General de
Accionistas haya acordado entregar tales
gratificaciones a título de liberalidad.
Indica que en el caso del gerente general, el pago de la gratificación figura en el
libro de planillas y se efectuó mediante
cheques de fecha 12 y 15 de marzo de
2002, habiéndose pagado el Impuesto a
la Renta de quinta categoría por el importe de S/. 7,761.00 y que, conforme el
acta de la Junta General de Accionistas
del 1 de diciembre de 2001, la citada
gratificación fue entregada con la finalidad de motivar la eficiencia y productivi-
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dad alcanzada por la empresa, lo que se
manifiesta en el incremento del total de
ventas pues aún teniendo en cuenta que
sus actividades se iniciaron en julio del
2000, proporcionalmente se da un incremento de las ventas superior al 10% lo
que justifica la referida entrega, más aun
cuando las funciones desempeñadas por
el gerente general se encuentran estrechamente relacionadas con el incremento de sus ventas.
Finalmente, agrega la recurrente que,
a efectos de determinar si un gasto es
razonable o no, se deberá estar a las circunstancias objetivas de cada empresa y
dado que efectuó los referidos pagos en
función al crecimiento de sus ventas, el
monto de 2.75% de los ingresos no puede calificarse como no razonable.
3. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administración Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido,
expresa que en tanto los pagos materia
del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien
no se mantienen vínculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00 equivale
al 31.6% del total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente generó en el 2001
respecto del 2000, es decir entregó
como gratificación extraordinaria casi la
tercera parte del incremento real de sus
ventas, no de su utilidad.
Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relación al
total de las remuneraciones del gerente
general en el ejercicio acotado (500 x 12
= 6,000) representan el 13,000% de su
remuneración ordinaria mensual.
Asimismo, el Tribunal señala que la suma
entregada a título de liberalidad, es decir
sin existencia de obligación legal contractual expresa, si bien pueden resultar
normales para el caso de trabajadores
de una empresa (relación laboral), las
que forman parte de su remuneración,
siendo renta de quinta categoría para
su perceptor y deducibles como gasto
para su pagador, en el caso de autos,
la suma materia de reparo ascendente a
S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relación al
incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente,
ni a la propia remuneración percibida
por este, conforme a lo dispuesto por
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las normas y criterios citados, entrega
que tampoco cumpliría con el Criterio
de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible
para efectos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, señala el Órgano Colegiado
que en el caso de la suma entregada a la
apoderada, ello no resulta normal para
los que no mantienen un vínculo laboral, ya que los gastos deducibles, en ese
caso, solo corresponderán a los pactados
contractualmente por los servicios prestados, no las “liberalidades” entregadas,
las que no califican más que como donaciones, salvo que mediara y se acreditara una modificación a los términos del
contrato de servicio; en el caso de autos,
conforme consta en el libro de actas, la
recurrente entrega el beneficio a la apoderada a título de “liberalidad”, es decir
como donación, la que no cumple con
los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo además que dicha suma
tampoco resulta razonable en relación al
incremento de los ingresos ni a las rentas
totales obtenidas por la recurrente, por
lo que no es deducible para efectos del
Impuesto a la Renta.
IV. Nuestros Comentarios
1. Consideraciones Generales
Sobre el particular debemos referir que,
lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal
ha abordado en la presente Resolución
acerca del Criterio de Razonabilidad, es
que ello nos ayudará a comprender en
mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria.
2. Acerca del Criterio de Razonabilidad
El artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta, LIR en adelante, dispone que a
fin de establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de la ganancia
de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta Ley.
Asimismo, en el último párrafo de este
artículo se señala que para efectos de
determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente,
éstos deberán ser normales para la actividad que genere la renta gravada, así
como cumplir con criterios tales como
el de razonabilidad en relación con los
ingresos del contribuyente, entre otros.
De lo señalado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto
de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán cumplir con criterios
tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, estableciendo así una relación
cuantitativa existente entre el gasto
realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene.
Ahora bien, siguiendo ese razonamiento,
debemos definir ¿qué se entiende por
el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurídicas positivas del Impuesto a la Renta no lo definen, a efectos
de poder contar con una definición que
nos permita abordar la problemática con
mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo
previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.
Sobre el particular, el Diccionario de la
Real Academia Española define al adjetivo “razonable” como: “Arreglado, justo,
conforme a razón”. En este contexto,
se entendería que para que un criterio
sea razonable debe haber ausencia de
inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es así que
el vocablo razonable, en el ámbito del
Derecho Tributario, sería una suerte de
límite que asegura la procedencia de
la erogación, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad
de la empresa.
Por su parte, en la RTF Nº 10491-4-2009,
el Tribunal Fiscal expresa que no resulta
razonable que en función a consideraciones como confianza y buen trato o
por criterios tales como el no existir límite alguno para el pago de honorarios, el
personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor únicamente
S/. 800, en tanto que el contador perciba
S/. 15,000, motivo por el cual la sola mención de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto.
Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 03545-3-2009,
el Tribunal Fiscal señala que, en tanto
existe una llamativa desproporción
entre el importe facturado por dichos
proveedores y la suma que por dichos
servicios facturó a su vez la recurrente a
sus clientes durante el mismo periodo,
corresponde confirmar el reparo, vale
decir, que contraviene la razonabilidad
que debe existir entre los ingresos y los
gastos incurridos para su obtención.
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En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definición del Criterio de Razonabilidad entendiéndolo
como aquél que exige una equidad
manifiesta que procura que los hechos mantengan coherencia con el
gasto, de suerte que las erogaciones
no resulten contradictorias con la
realidad, constituyendo así un límite
a la procedibilidad del gasto.
3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar
el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad
Conforme hemos expresado a lo largo
del presente comentario, el artículo 37º
de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del
Criterio de Razonabilidad; sin embargo,
ello no implica que la Administración Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se
encuentren exceptuados de verificar el
cumplimiento del referido criterio para
analizar la procedencia de los gastos que
señala el artículo antes mencionado.
Para tal efecto, de conformidad con lo
que hemos venido exponiendo, y dado
que nos encontramos frente a lo que se
ha venido a denominar como “concepto
jurídico indeterminado” (1), con la finalidad de definir si los gastos cumplen con
el Criterio de Razonabilidad, corresponderá que en el caso concreto el contribuyente siga un mínimo de parámetros y
mantenga elementos probatorios que le
permitan acreditar el cumplimiento del
Criterio de Razonabilidad.
En ese sentido, consideramos indispensable una evaluación de los diferentes
factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada
caso particular, para lo cual corresponderá tener en cuenta los lineamientos
que se ponen de manifiesto a partir de
los pronunciamientos emanados de la
máxima instancia administrativa en materia tributaria.
Siendo ello así, planteamos las siguientes líneas directrices a ser tomadas en
consideración por los contribuyentes, a
efectos de que éstos puedan acreditar y
cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artículo 37º in fine de la Ley del Impuesto a
la Renta.
a. En principio, el contribuyente deberá
entender que los gastos realizados
por sus consumos deben mantener
una relación coherente y proporcional con sus ingresos en base al
mandato que conlleva el Criterio de
Razonabilidad y de lo dispuesto en el
artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta.
b. La evaluación del cumplimiento
de ese criterio no debe entenderse como una regla matemática que
cuantifique parámetros iguales en
todos los casos; ello es así, en tanto
la Administración Tributaria y –consecuentemente– el Tribunal Fiscal en
sus diferentes pronunciamientos, han
calificado los gastos del contribuyente no solamente en función de
los ingresos de éste sino tomando
en consideración algunos de los siguientes aspectos:
n Evaluar la proporción de los
gastos efectuados por concepto
de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneración que corresponde al mismo
trabajador.
n Evaluar la proporción del gasto
por concepto de honorarios por
servicios profesionales prestados
por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un
trabajador (en relación de dependencia), considerando las jerarquías y la labor que desempeñan.
Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por
el Órgano Colegiado en la RTF Nº
10491-4-2009.
n La razonabilidad, debe establecerse en función a la relación
existente entre el gasto y los
ingresos correspondientes a un
determinado ejercicio. En este
sentido se pronunció el Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 4212-1-2007.
c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio
de Razonabilidad constituye un límite
para la deducibilidad del gasto.
d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica
una equidad manifiesta que procura
que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situación de la
empresa, de suerte que no resulten
contradictorias con la realidad.
V. Conclusiones
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta válido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en
los criterios que se infieren de resoluciones
que ha emitido en casos similares.
Ahora bien, aún cuando válidamente
algunos podrían sostener lo contrario, fundando su posición en el último párrafo del
artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la
valoración del Criterio de Razonabilidad se
debe evaluar los gastos del contribuyente en
función a sus ingresos; sin embargo, somos
de la opinión que, en tanto el Tribunal Fiscal
en múltiples resoluciones (2) ha planteado
lo contrario, extendiendo su valoración a
otros supuestos como la remuneración de
los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de
las gratificaciones extraordinarias abonadas
en el presente caso por el contribuyente,
son notoriamente desproporcionadas con
relación al total de las remuneraciones del
gerente general en el ejercicio acotado (500
x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000%
de su remuneración ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia,
que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificación extraordinaria (remuneración accesoria) supera en una
proporción irrazonable a la remuneración
principal, a lo que debemos agregar que
el contribuyente abonó una gratificación
extraordinaria equivalente a casi la tercera
parte del incremento real de sus ventas.
Por tales consideraciones, somos del
parecer que el Criterio de Razonabilidad no
debe entenderse como una regla matemática rígida que establece un quantum específico, sino que debe ser analizada en cada
caso concreto, para lo cual será de suma utilidad tener en consideración los parámetros
a que nos hemos referido en el punto 3 del
numeral IV del presente.
NOTAS
(1) Es decir, un concepto que no tiene una concreción perfectamente determinada en una norma
positiva, motivo por el cual deberá ser analizado a la luz del caso concreto.
(2) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF Nº 10491-4-2009.