Las subvenciones y el IVA

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Las subvenciones y el IVA
Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005
Los sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones podrán solicitar el importe
del IVA no deducido mediante el correspondiente procedimiento de solicitud de
devolución ingresos indebidos
José Luis Luceño Oliva
Responsable del Departamento Jurídico
Grupo Puma
E
l Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
en sentencia de 6 de octubre de 2005, asunto C204/03 (ver anexo 1), ha considerado contrarios al Derecho Comunitario dos preceptos de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) que establecían una limitación del
derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA en caso de percepción de subvenciones.
En concreto se trata de los siguientes artículos:
El art. 102.Uno LIVA, que establece que la percepción de
subvenciones que no se integren en la base imponible y estén destinadas a financiar actividades empresariales o profesionales darán lugar a la inclusión del sujeto pasivo en la
regla de prorrata.
1. ART. 102.UNO LIVA: SUBVENCIONES
DESTINADAS A FINANCIAR ACTIVIDADES
EMPRESARIALES O PROFESIONALES
En primer lugar, el art. 102.Uno LIVA determina que cualquier sujeto pasivo que reciba subvenciones, que no se integren en la base imponible y estén destinadas a financiar sus
actividades empresariales o profesionales, estará obligado,
por el mero hecho de percibir esas subvenciones, a aplicar la
regla de prorrata al IVA soportado, debiendo incluir en el denominador el importe de las subvenciones recibidas.
El art. 104.Dos párrafo 2º LIVA, que establece que la percepción de subvenciones de capital destinadas a la adquisición de bienes o servicios limita el derecho a la deducción
del IVA en el importe de la subvención.
La regla de prorrata supone una limitación del derecho a
deducir aplicable, en principio, a aquellos sujetos pasivos del
IVA que realizan indistintamente operaciones gravadas con
derecho a deducción y operaciones exentas (son lo que se
denominan, en terminología IVA, sujetos pasivos mixtos). De
esta forma, el sujeto pasivo solamente podrá deducir el IVA
correspondiente a la proporción que las operaciones con derecho a deducción del impuesto representen sobre el total de
operaciones realizadas por el sujeto pasivo.
A continuación, vamos a proceder a analizar ambos supuestos con mayor detalle y a desglosar las razones que han llevado
al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a declarar
su incompatibilidad con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de
17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común
del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme
(en adelante Sexta Directiva del IVA).
De acuerdo con lo expuesto, la norma española establece
que dicha proporción de IVA a deducir se calculará de acuerdo
con el porcentaje resultante de una división. En dicho cociente,
el numerador expresará el volumen de operaciones desarrolladas por el sujeto pasivo que tienen derecho a la deducción del
IVA y en el denominador se expresará el total del volumen de
operaciones realizadas por el sujeto pasivo, tanto aquellas que
tienen derecho a deducción como aquellas otras operaciones
exentas que no conllevan tal derecho; también se incluirá en el
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denominador el importe de las subvenciones de explotación recibidas, incluyendo por tanto en la regla de prorrata a sujetos
pasivos totales (es decir, que únicamente realicen operaciones
gravadas con derecho a deducción) que hayan percibido subvenciones de explotación (ejemplo 1).
Ejemplo 1
La empresa XXX, SL de dedica a la fabricación y comercialización de cemento, facturando 1.000 unidades monetarias en el ejercicio 2004. Asimismo, en este mismo
ejercicio 2004, ha percibido una subvención vinculada a la
fabricación de su producto de 200 unidades monetarias.
Según lo dispuesto en la normativa española, y aunque
XXX, SL únicamente realice operaciones gravadas que originan derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportado, la percepción de la subvención la incluye en la regla de prorrata y el porcentaje de IVA a deducir sería el resultante de la siguiente operación:
Vol. de operac. con derecho a deducción
1.000
Prorrata = ______________________________________ = ___________ =
Vol. total operac. + subvenciones percibidas
1.000+2.00
83,33%
1.2. Incompatibilidad del art. 102.Uno LIVA con
la Sexta Directiva IVA
La norma anteriormente expuesta ha sido considerada por
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contraria
a lo dispuesto en la Sexta Directiva de IVA, argumentando que
conlleva una limitación del derecho a deducir que no permite la
citada Directiva, ya que el ámbito de aplicación de la regla de
prorrata es, según lo dispuesto en la Directiva, únicamente
aquel constituido por los denominados sujetos pasivos mixtos,
es decir, aquellos que realizan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas.
En este sentido, el Tribunal concluye que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le competen en virtud del
pd
Derecho Comunitario, al prever una prorrata de deducción del
IVA soportado para los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas, por el mero hecho de que hayan percibido subvenciones.
2. ART. 104.DOS PÁRRAFO 2º LIVA:
SUBVENCIONES DE CAPITAL PARA LA
ADQUISICIÓN DE BIENES O SERVICIOS
El segundo caso de limitación del derecho a la deducción
de las cuotas de IVA soportado que regula la normativa española, como consecuencia de la percepción de subvenciones, hace
referencia a aquellas subvenciones de capital concedidas para
financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto.
Dicha formativa señala que si bien estas subvenciones no incluirán al sujeto pasivo que las perciba en el cálculo de la regla
de prorrata, sí minorarán el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida que hayan contribuido a su financiación (ejemplo 2).
Ejemplo 2
Si la empresa XXX, SL ha percibido una subvención de
100 unidades monetarias para el montaje de unas instalaciones industriales cuyo coste asciende a 500 unidades monetarias, únicamente podrá deducir el IVA soportado correspondiente a 400 unidades monetarias, ya que según la normativa
española el IVA correspondiente al importe de la subvención
(100 u.m.) no sería deducible.
2.1. Incompatibilidad del art. 104.Dos párrafo 2º
LIVA con la Sexta Directiva IVA
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es rotundo al analizar la legalidad de este apartado del artículo 104.2
LIVA en relación con la Directiva IVA, y sentencia que “(...) basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho
a deducción que no está previsto en la Sexta Directiva, ni en
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ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia tal criterio no está autorizado
por la citada Directiva. ”
De esta forma, la sentencia resuelve
una flagrante violación que la normativa
interna española estaba cometiendo desde el ejercicio 1998 contra el derecho a la
deducción del IVA soportado, principal pilar de la regulación del impuesto en la
Sexta Directiva del IVA.
3. EFECTOS DE LA SENTENCIA Y
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
DE CUOTAS DE IVA
SOPORTADAS Y NO
DEDUCIDAS
3.1. Efectos de la sentencia
El Estado español solicitó, con carácter subsidiario, a lo largo del procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, que la eventual sentencia condenatoria limitase sus
efectos en el tiempo y no tuviese carácter
retroactivo.
No obstante, el Tribunal de Justicia
las Comunidades Europeas no ha admitido tal limitación, y de esta forma se abre
la posibilidad de recuperar el IVA soportado y que no fue objeto de deducción
como consecuencia de la normativa en
vigor en el momento de percibir la subvención.
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de los ingresos indebidos según lo dispuesto en los arts. 221.4 y 120.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).
En este sentido, los obligados tributarios que se hayan visto perjudicados
podrán llevar a cabo una rectificación de
sus autoliquidaciones de IVA no prescritas, haciendo constar como deducibles
las cuotas de IVA soportadas y no deducidas a consecuencia de la percepción
de subvenciones.
La cantidad a devolver estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:
a) El importe del ingreso indebidamente efectuado ( las cuotas de IVA no
deducidas).
b) El interés de demora de conformidad
con lo regulado en el art. 32 LGT.
El procedimiento para el reconocimiento a la devolución, en tanto no se
desarrolle reglamentariamente el citado
art. 120.3 LGT, se encuentra regulado
por los artículos 8, 9, 10,11, 13 y 14 del
Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza
tributaria. El aspecto más significativo de
dicho procedimiento radica en la presunción de silencio negativo, si transcurrido el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud de devolución la
administración tributaria no ha dictado re-
solución, de forma que el obligado tributario podrá interponer frente a esa resolución presunta la correspondiente reclamación económico-administrativa, previo
recurso de reposición, si lo estima oportuno.
Por lo que se refiere a la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, rige el plazo
general de cuatro años, teniendo en
cuenta que en el caso del IVA el cómputo
comienza a contar desde el día siguiente
a la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre.
3.3. Efectos en la imposición
directa
Por último, no hemos de olvidar que
las cuotas de IVA soportado y no deducido, que pueden ser ahora objeto de
devolución en virtud de la sentencia del
Tribunal de Justicia de la Comunidades
Europeas, habrán sido consideradas
como un gasto o como mayor valor de
los bienes adquiridos en el Impuesto
sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al
tratarse de tributos no repercutibles, y
que, por lo tanto, una vez obtenida mediante resolución firme la devolución de
las citadas cuotas de acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, habrá
que proceder a la regularización del correspondiente Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
3.2. Solicitud de devolución de
ingresos indebidos
BIBLIOGRAFÍA
De acuerdo con lo expuesto, los obligados tributarios que hayan presentado
autoliquidaciones de IVA aplicando la regla de prorrata como consecuencia de la
percepción de subvenciones, o aquellos
otros que, simplemente, hayan limitado
su deducción de cuotas de IVA soportadas en el importe correspondiente a la
subvención de capital percibida para la
adquisición de bienes o servicios, tienen
ahora la posibilidad de recuperar esas
cuotas instando la rectificación de la autoliquidación y solicitando la devolución
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Checa González, C. [2002]: Las deducciones y devoluciones en el IVA. Edersa. Madrid.
Conclusiones del abogado General Sr. L.M. Poiares Maduro, de 10 de marzo de 2005,
Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España.
Pérez Royo, F. [2005]: Derecho Financiero y Tributario. Parte General.Civitas. Madrid.
Recurso interpuesto contra el Reino de España por la comisión de las Comunidades
Europeas, de 14 de mayo de 2003, Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España.
Sánchez Pedroche, J. A. [2005]: El Nuevo reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. Estudios financieros nº 269-270,
pp.89-140.
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre
de 2005, Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de
España.
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Anexo 1
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE
JUSTICIA (Sala Tercera)
cial que limita el derecho a la deducción
del IVA correspondiente a la compra de
bienes o servicios financiados mediante
subvenciones.
de 6 de octubre de 2005(1)
«Incumplimiento de Estado – Artículos
17 y 19 de la Sexta Directiva IVA – Subvenciones – Limitación del derecho a deducción»
En el asunto C-204/03,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al
artículo 226 CE, el 14 de mayo de 2003,
Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. E. Traversa y la
Sra. L. Lozano Palacios, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,
parte demandante, contra
Reino de España, representado por la
Sra. N. Díaz Abad, en calidad de agente,
que designa domicilio en Luxemburgo,
parte demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
integrado por el Sr. A. Rosas, Presidente
de Sala, y los Sres. J.-P. Puissochet, S. von
Bahr (Ponente), J. Malenovsk_ y U. Lõhmus,
Jueces;
Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;
Secretario: Sr. R. Grass;
habiendo considerado los escritos
obrantes en autos; oídas las conclusiones
del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 10 de marzo de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
1. Mediante su recurso, la Comisión de las
Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino
de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los
artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de
17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido: base imponible
uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01,
p. 54), en su versión modificada por la
Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de
abril de 1995 (DO L 102, p. 18) (en lo
sucesivo, «Sexta Directiva»), al prever
una prorrata de deducción del impuesto
sobre el valor añadido (en lo sucesivo,
«IVA») soportado por los sujetos pasivos
que efectúan únicamente operaciones
gravadas y al instaurar una norma espe-
pd
Marco jurídico
Normativa comunitaria
2. El artículo 11, parte A, apartado 1,
letra a), de la Sexta Directiva dispone
que la base imponible estará constituida:
«en las entregas de bienes y prestaciones de servicios […], por la totalidad de
la contraprestación que quien realice la
entrega o preste el servicio obtenga o
vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del
destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».
3. El artículo 17, apartado 2, letra a), de la
citada Directiva, en la versión resultante
de su artículo 28 séptimo, prevé que,
«en la medida en que los bienes y los
servicios se utilicen para las necesidades
de sus operaciones gravadas, el sujeto
pasivo podrá deducir del impuesto del
que es deudor […] el Impuesto sobre el
Valor Añadido debido o pagado dentro
del país por los bienes que le hayan sido
o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser
prestados por otro sujeto pasivo».
4. El apartado 5 del mismo artículo señala
lo siguiente:
«En lo concerniente a bienes y servicios
utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los
apartados 2 y 3, y operaciones que no
conlleven tal derecho, sólo se admitirá la
deducción por la parte de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido que sea
proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del
conjunto de las operaciones efectuadas
por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
[…]»
5. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta
Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», dispone lo siguiente:
«La prorrata de deducción, establecida
en el párrafo primero del apartado 5 del
artículo 17, será la resultante de una
fracción en la que figuren:
– en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen
de negocios, excluido el Impuesto sobre
el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en
los apartados 2 y 3 del artículo 17;
– en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto
sobre el Valor Añadido, relativa a las
operaciones reflejadas en el numerador
y a las restantes operaciones que no
conlleven el derecho a la deducción. Los
Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador
la cuantía de las subvenciones que no
sean las enunciadas en la letra a) del
apartado 1 [de la parte A] del artículo 11.
[…]»
Normativa nacional
6. El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de
30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de
diciembre de 1997, p. 38517) (en lo sucesivo, «Ley 37/1992»), está dedicado a
la regla de prorrata de deducción de dicho impuesto. El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente:
«La regla de prorrata será de aplicación
cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio
de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios que
originen el derecho a la deducción y
otras operaciones de análoga naturaleza
que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo
78, apartado dos, número 3º de esta
Ley, no integren la base imponible,
siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.»
7. El artículo 104 de la misma Ley se refiere
a la prorrata general. Su apartado 2, número 2º, párrafo segundo, dispone lo siguiente:
«Las subvenciones de capital se incluirán
en el denominador de la prorrata, si
bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan
percibido y en los cuatro siguientes. No
(1) Lengua de procedimiento: español.
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obstante, las subvenciones de capital
concedidas para financiar la compra de
determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y
no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción
de las cuotas soportadas o satisfechas
por dichas operaciones, en la misma
medida en que hayan contribuido a su
financiación.»
Procedimiento administrativo previo
8. La Comisión inició el procedimiento
por incumplimiento regulado en el artículo 226 CE mediante el envío, el 20 de
abril de 2001, de un escrito de requerimiento al Gobierno español, en el que
manifestaba que los artículos 102 y
104, apartado 2, número 2º, párrafo
segundo, de la Ley 37/1992 limitan, de
forma contraria a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la
Sexta Directiva, el derecho a la deducción del IVA.
9. El Reino de España presentó sus observaciones en respuesta a este requerimiento mediante escrito de 28 de mayo de 2001.
10. Al no considerar satisfactoria dicha respuesta, la Comisión emitió el 27 de junio de 2002 un dictamen motivado, en
el que instaba al citado Estado miembro a adoptar las medidas necesarias
para atenerse a él en un plazo de dos
meses desde su notificación.
11. Mediante escrito de 20 de septiembre
de 2002, el Reino de España contestó
al dictamen motivado reiterando su
disconformidad con la postura de la
Comisión.
Sobre el recurso
Observaciones preliminares
12. Procede señalar que las disposiciones
de la Ley 37/1992 mencionadas en los
apartados 6 y 7 de la presente sentencia contienen una norma general y una
norma especial.
13. En virtud de la norma general, establecida en el artículo 102 de esta Ley en
relación con la primera frase de las disposiciones de su artículo 104 citadas en
el apartado 7 de la presente sentencia,
las subvenciones destinadas a financiar
las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren
la base imponible del IVA, se tienen en
cuenta para el cálculo de la prorrata de
deducción mediante su inclusión en el
denominador de la fracción de la que
resulta dicha prorrata. Por tanto, estas
subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se repág
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conoce a los sujetos pasivos. Lo anterior
no afecta sólo a los sujetos pasivos que
utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas
con derecho a deducción y operaciones
que no conlleven tal derecho (en lo sucesivo, «sujetos pasivos mixtos»), sino
también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para
efectuar únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción (en lo
sucesivo, «sujetos pasivos totales»).
14. La norma especial figura recogida en la
segunda frase de las disposiciones del
artículo 104 de la Ley 37/1992 citadas
en el apartado 7 de la presente sentencia. Con arreglo a dicha norma, las subvenciones destinadas de forma específica a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en
virtud de operaciones sujetas y no
exentas del IVA, minoran exclusivamente el importe de la deducción del IVA
soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que
hayan contribuido a su financiación.
Por consiguiente, en el caso de una
subvención que ascienda, por ejemplo,
al 20 % del precio de compra de un
bien o de un servicio, el derecho a deducir el IVA específicamente soportado
por la adquisición de dicho bien o servicio quedará reducido en un 20 %.
Alegaciones de las partes
15. La Comisión sostiene que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía
de forma ilegal la limitación del derecho
a deducción prevista en el artículo 17,
apartado 5, en relación con el artículo 19
de la Sexta Directiva, ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales. Por otra parte, la Comisión
estima que la norma especial establecida
por esta misma Ley introduce un criterio
para el cálculo de la deducción que no
está previsto en la Sexta Directiva y que
es contrario a ésta.
16. El Gobierno español considera, por su
parte, que la Comisión interpreta de
forma literal la Sexta Directiva, sin tener
en cuenta los objetivos que persigue dicha norma ni, en particular, el principio
de neutralidad del IVA.
17. Según dicho Gobierno, el artículo 19
de la Sexta Directiva no se limita a fijar
una regla para el cálculo de la prorrata
señalada en el artículo 17, apartado 5,
de esta Directiva, a fin de determinar,
en el caso de los sujetos pasivos mixtos, cuál es el porcentaje que representan las actividades gravadas con dere-
cho a deducción respecto de la totalidad de las actividades gravadas y exentas del sujeto pasivo. El legislador, al
disponer en dicho artículo 19 que los
Estados miembros podrán incluir en el
denominador de la fracción las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio de las operaciones ni
se integren, por ello, en la base imponible definida en el artículo 11, parte
A, apartado 1, letra a), de la citada Directiva, introdujo, a juicio de la parte
demandada, una excepción a la norma
establecida en el artículo 17, apartado
5, relativa a los sujetos pasivos mixtos,
excepción que permite limitar el derecho a deducción de los sujetos pasivos
totales.
18. El Gobierno español alega que el artículo 19 de la Sexta Directiva tiene como
finalidad permitir que los Estados
miembros restablezcan el equilibrio en
materia de competencia, para así dar
cumplimiento al principio de neutralidad del impuesto. En apoyo de su postura, toma como ejemplo la situación
de un transportista que recibe una subvención para la adquisición de un vehículo. La subvención le permite disminuir el precio de los servicios que presta
y, por ende, el importe del IVA aplicable a éstos. Según el Gobierno español,
si dicho transportista tuviera además la
posibilidad de deducir la totalidad del
IVA aplicable a los gastos financiados
con la subvención, dispondría de una
ventaja añadida frente a sus competidores que no perciban subvenciones.
19. El citado Gobierno añade que la norma
especial prevista en la Ley 37/1992 limita el derecho a deducción en menor
medida que lo que resultaría de la aplicación del artículo 19 de la Sexta Directiva, ya que sólo afecta a la deducción
del IVA correspondiente al bien o servicio financiado con la subvención y no a
la relativa al resto de bienes o servicios
adquiridos por el sujeto pasivo.
20. Con carácter subsidiario, el Gobierno
español solicita al Tribunal de Justicia
que, en el caso de que no comparta su
interpretación, limite en el tiempo los
efectos de la sentencia. Dicho Gobierno
fundamenta la irretroactividad de la
sentencia, por una parte, en el hecho
de que las autoridades españolas actuaron de buena fe al adoptar la normativa
controvertida y, por otra, en los trastornos que la sentencia del Tribunal de
Justicia podría causar.
Apreciación del Tribunal de Justicia
21. El artículo 17, apartado 2, de la Sexta
Directiva enuncia el principio del dere-
pd
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cho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el
sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.
22. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con
derecho a deducción y operaciones
exentas que no conlleven tal derecho,
el artículo 17, apartado 5, de la citada
Directiva prevé que sólo se admitirá la
deducción por la parte del IVA que sea
proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula
con arreglo a la fórmula establecida en
el artículo 19 de la Directiva.
23. Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide
en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva
(véanse, en particular, las sentencias de
21 de septiembre de 1988,
Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797,
apartado 17; de 6 de julio de 1995, BP
Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883,
apartado 18, y de 8 de enero de 2002,
Metropol y Stadler, C-409/99, Rec.
p. I-81, apartado 42).
24. A este respecto, debe advertirse que el
artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado.
25. Por tanto, las disposiciones del artículo
19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las
enunciadas en el artículo 11, parte A,
apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, esto es, a las subvenciones que no
estén vinculadas al precio del bien o
servicio suministrado y que no formen
parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho
artículo 17, apartado 5. Pues bien, este
último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De
ahí que el citado artículo 19, apartado
1, segundo guión, al no tratarse de una
excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las
subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.
26. Por consiguiente, la norma general
contenida en la Ley 37/1992, que am-
pd
plía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y
19 de la Sexta Directiva e incumple las
disposiciones de dicha Directiva.
27. En lo que se refiere a la norma especial
establecida por la citada Ley, basta con
señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no
está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en
ninguna otra disposición de ésta. En
consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.
28. La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el
equilibrio en materia de competencia
y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser
rechazada. En efecto, los Estados
miembros están obligados a aplicar la
Sexta Directiva aunque la consideren
mejorable. Como se desprende de la
sentencia de 8 de noviembre de 2001,
Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec.
p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque
la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos
perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue
siendo cierto que dichos Estados no
pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas
en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a
deducción distintas de las previstas en
los artículos 17 y 19 de la citada Directiva.
29. Por lo que respecta a la limitación en el
tiempo de los efectos de la sentencia
del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional
puede el Tribunal de Justicia, aplicando
el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico
comunitario, verse inducido a establecerla.
30. Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales
fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria
al Derecho comunitario en razón de
una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase,
en este sentido, la sentencia de 12 de
septiembre de 2000, Comisión/Reino
Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92). Pues bien, en este caso no
existía tal incertidumbre. No procede,
por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.
31. Habida cuenta de las consideraciones
anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del
Derecho comunitario y, en particular,
de los artículos 17, apartados 2 y 5, y
19 de la Sexta Directiva, al prever una
prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan
únicamente operaciones gravadas y al
instaurar una norma especial que limita
el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o
servicios financiados mediante subvenciones.
Costas
32. A tenor del artículo 69, apartado 2,
del Reglamento de Procedimiento, la
parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Puesto que la Comisión ha pedido que se condene en
costas al Reino de España y al haber sido desestimados los motivos formulados por este último, procede condenarlo en costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal
de Justicia (Sala Tercera) decide:
1) Declarar que el Reino de España ha
incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de
la Directiva 77/388/CEE del Consejo,
de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de
las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre
el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su
versión modificada por la Directiva
95/7/CE del Consejo, de 10 de abril
de 1995, al prever una prorrata de
deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos
pasivos que efectúan únicamente
operaciones gravadas y al instaurar
una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o
servicios financiados mediante subvenciones.
2) Condenar en costas al Reino de España.
Firmas
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sentencia comentada
Apéndice A
Comunicación al DO
Recurso interpuesto el 14 de mayo de
2003 contra el Reino de España por la Comisión de las Comunidades Europeas
(asunto C-204/03)
En el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha presentado el 14 de
mayo de 2003 un recurso contra el Reino
de España formulado por la Comisión de las
Comunidades Europeas, representada por el
Sr. Enrico Traversa, Consejero jurídico, y por
la Sra. Lidia Lozano Palacios, miembro de su
Servicio jurídico, que designa domicilio en
Luxemburgo.
La parte demandante solicita al Tribunal
de Justicia que:
1. Declare que, al mantener en vigor las
disposiciones que prevén la aplicación
de la prorrata de deducción para los
sujetos pasivos que únicamente efectúan operaciones gravadas, y que instauran una norma particular que limita el
derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios por el mero hecho de haber sido
financiados mediante subvenciones, el
Reino de España ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, los apartados 2 y 5 del artículo
17 y el artículo 19 de la Sexta Directiva
del Consejo, de 17 de mayo de 1977
(77/388/CEE) 1 modificada, en materia
de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
- Sistema común del Impuesto sobre el
Valor Añadido: base imponible uniforme.
2. Condene en costas al Reino de España.
Motivos y principales alegaciones:
La Comisión imputa al Reino de España
el incumplimiento de determinadas disposiciones de la Sexta Directiva por dos motivos:
1) Aplicación de la prorrata de deducción a
los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones que conllevan el derecho a deducción (art. 102, ap. 1, de la
Ley española del IVA).
Según la Comisión, la normativa española amplía ilegalmente el ámbito de aplicación de la prorrata de deducción, ya que
ésta se aplica no solamente a los sujetos pasivos que efectúan operaciones que conllevan el derecho a la deducción y operaciones
que no conllevan tal derecho (sujetos pasivos mixtos), sino también a los que efectúan únicamente operaciones que conllevan
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nº 177
abril 2006
el derecho a deducción (sujetos pasivos totales), por la simple razón de que han percibido subvenciones que no integran la base
imponible de sus operaciones gravadas.
Conforme al artículo 17, apartado 5, de la
Sexta Directiva, el mecanismo de la prorrata
de deducción sólo puede aplicarse en el caso de que los sujetos pasivos efectúen indistintamente operaciones imponibles pero
exentas y operaciones gravadas.
La Comisión añade que la inclusión de
las subvenciones en la prorrata de deducción de los sujetos pasivos mixtos es una facultad otorgada a los Estados miembros y
constituye una excepción al principio general de la deducción de las cantidades soportadas en concepto de IVA por la realización
de operaciones sujetas y no exentas. Por lo
tanto, no se puede hacer uso de dicha facultad para tratar de manera desfavorable
situaciones distintas de las previstas por la
Directiva, en contra de lo dispuesto por el
legislador comunitario. Las posibles consecuencias sobre la neutralidad del impuesto
del hecho de que los Estados miembros utilicen la opción prevista en el artículo 19 de
la Sexta Directiva no pueden justificar la
pretensión de las autoridades españolas de
extender la limitación de la deducción a los
sujetos pasivos totales, puesto que no existe
la base jurídica necesaria para ello y se trataría de una medida contraria a lo previsto
por la Directiva.
La disposición española de que se trata
tiene como efecto una doble imposición, ya
que el sujeto pasivo que recibe la subvención la utiliza como parte del precio que paga por las adquisiciones de bienes o servicios. Dichas adquisiciones están gravadas
según las reglas de la Sexta Directiva, por lo
que el importe de la subvención ya soporta
el IVA correspondiente. Si además dicho importe se incorpora al denominador de la
prorrata de deducción, lo que tiene como
consecuencia la limitación del derecho a la
deducción del sujeto pasivo que la recibe, la
subvención en cuestión se verá gravada dos
veces con el IVA. Aunque el artículo 19 prevé expresamente la facultad de que los Estados miembros incluyan en la prorrata de
deducción de los sujetos pasivos mixtos las
subvenciones que no forman parte de la base imponible, esta excepción al método de
cálculo “normal” es una herramienta de
que dispone el legislador nacional para evitar que un organismo subvencionado “por
vocación” pueda obtener la devolución del
IVA al ejercer una actividad meramente simbólica con el fin de obtener la condición de
sujeto pasivo. Sin embargo, esta disposición
debe interpretarse restrictivamente.
Por otra parte, es evidente que, al incluir las subvenciones en la prorrata, se reduce el derecho a deducción de los sujetos
pasivos mixtos, mientras que ello no puede
hacerse en relación con los sujetos pasivos
totales. Se trata de una norma facultativa y
los Estados miembros pueden fijar sus modalidades, siempre dentro del respeto del
conjunto de las normas y principios básicos
de la Sexta Directiva, que contiene otras
disposiciones que permiten evitar las deducciones consideradas como abusivas.
2) Establecimiento de una norma especial
que limita el derecho a la deducción
del IVA correspondiente a la compra de
bienes o servicios que se financian en
todo o en parte mediante subvenciones (art. 104, ap. 2, párrafo segundo,
de la Ley española del IVA).
Esta norma especial, conforme la cual
las subvenciones concedidas para financiar
la compra de determinados bienes o servicios no dan lugar a la aplicación de la prorrata y no se incluyen en el denominador de
ésta, sino que limitan el derecho a deducir
el IVA pagado en la proporción correspondiente a la parte del precio del bien o del
servicio financiada con la subvención, es incompatible con la Sexta Directiva. En efecto, la disposición española crea una limitación del derecho a la deducción para los sujetos pasivos totales, no prevista en los principios de la Directiva. En cuanto a los sujetos pasivos mixtos, la única limitación posible según la Directiva es la inclusión de las
subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. El IVA que un sujeto pasivo ha pagado por determinado bien o servicio es siempre deducible según las normas
del derecho a la deducción previstas por la
Directiva y, a tales efectos, el origen de la financiación del bien o del servicio no tiene
relevancia alguna.
Los Estados miembros sólo disponen
de una posibilidad de tener en cuenta las
subvenciones que no están vinculadas al
precio de las operaciones, incluyéndolas o
no en la prorrata de deducción, únicamente si el sujeto pasivo ejerce a la vez operaciones gravadas y operaciones exentas. Se
trata de una norma facultativa y los Estados miembros pueden fijar sus modalidades, siempre dentro del respeto del conjunto de las normas y principios básicos de
la Sexta Directiva.
La norma española constituye una violación del principio fundamental del derecho
a la deducción del IVA, reconocido por jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia,
puesto que es una regla particular que no
tiene base jurídica en la Directiva, se aplica
a todos los sujetos pasivos que reciben subvenciones, incluidos los sujetos pasivos totales, y, aun si se aplica a los sujetos pasivos
mixtos, puede en ocasiones resultar menos
ventajosa que la utilización de la facultad
prevista en el artículo 19 de la Directiva.
pd
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Las subvenciones y el IVA
Apéndice B
«La prorrata de deducción, establecida
en el párrafo primero del apartado 5
del artículo 17, será la resultante de
una fracción en la que figuren:
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. L.M. POIARES MADURO
presentadas el 10 de marzo de 2005 (1)
Asunto C-204/03
–
Comisión de las Comunidades Europeas
contra Reino de España
«IVA – Limitación del derecho a deducción
– Subvenciones»
1. El presente recurso, interpuesto con
arreglo al artículo 226 CE, tiene por objeto que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones
que le incumben en virtud del Derecho
comunitario y, en particular, de los artículos 17 y 19 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios –
Sistema común del impuesto sobre el
valor añadido: base imponible
uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), al limitar el derecho a deducir
el impuesto sobre el valor añadido (en
lo sucesivo, «IVA») de los sujetos pasivos que reciben subvenciones para financiar sus actividades.
I. Marco jurídico y procedimiento
administrativo previo
A. Normativa comunitaria
2. El artículo 17 de la Sexta Directiva regula el nacimiento y el alcance del derecho a deducción. A tenor de su apartado 5:
«En lo concerniente a bienes y servicios
utilizados por un sujeto pasivo para
efectuar indistintamente operaciones
con derecho a deducción, enunciadas
en los apartados 2 y 3, y operaciones
que no conlleven tal derecho, sólo se
admitirá la deducción por la parte de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido que sea proporcional a la
cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del
conjunto de las operaciones efectuadas
por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
[…]».
3. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta
Directiva fija la fórmula para el cálculo
de la prorrata de deducción en los términos siguientes:
pd
–
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de
negocios, excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido, relativa a las operaciones
que conlleven el derecho a la deducción,
de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto
sobre el Valor Añadido, relativa a las
operaciones reflejadas en el numerador
y a las restantes operaciones que no
conlleven el derecho a la deducción.
Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones
que no sean las enunciadas en la
letra a) del apartado 1 [de la parte A]
del artículo 11.
[…]».
4. El artículo 11, parte A, apartado 1,
letra a), de la Sexta Directiva prevé, en
relación con las operaciones realizadas
en el interior del país, que la base imponible estará constituida:
«en las entregas de bienes y prestaciones de servicios […], por la totalidad de
la contraprestación que quien realice la
entrega o preste el servicio obtenga o
vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes,
del destinatario de la prestación o de
un tercero, incluidas las subvenciones
directamente vinculadas al precio de
estas operaciones».
B. Normativa nacional
5. De los autos se desprende que la Ley
española nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, fue modificada por la Ley
nº 66/1997, de 30 de diciembre de
1997 (en lo sucesivo, «Ley del IVA»),
con el fin de establecer determinadas limitaciones al carácter deducible del IVA
soportado por los empresarios o profesionales beneficiarios de subvenciones
que se destinen a financiar sus actividades empresariales o profesionales y no
integren la base imponible de las operaciones gravadas.
de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios que
originen el derecho a la deducción y
otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del
citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo
78, apartado dos, número 3º de esta
Ley, no integren la base imponible,
siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o
profesionales del sujeto pasivo».
7. A tenor del artículo 104, apartado 2, de
la misma Ley:
«[…] Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se
hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de
capital concedidas para financiar la
compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan
contribuido a su financiación.
[…]».
C. Procedimiento administrativo previo
8. El 21 de mayo de 1999, la Comisión de
las Comunidades Europeas envió al Reino de España una solicitud de información con respecto a la interpretación
del artículo 104 de la Ley del IVA. El
Reino de España respondió mediante
un escrito de la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda fechado el 14 de junio de
1999. La Comisión no consideró satisfactoria la respuesta de las autoridades
españolas, por lo que les remitió, el 20
de abril de 2001, un escrito de requerimiento y posteriormente, el 27 de junio
de 2002, un dictamen motivado. En estos escritos la Comisión reprochaba al
Reino de España el incumplimiento de
las obligaciones que le incumben en
virtud de la Sexta Directiva, al mantener en vigor las disposiciones citadas de
los artículos 102 y 104 de su Ley del
IVA. Mediante escrito de 20 de sep-
6. Tras su modificación, el artículo 102,
apartado 1, de esta Ley dispone lo siguiente:
«La regla de prorrata será de aplicación
cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio
(1) Lengua original: portugués.
(2) DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
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sentencia comentada
tiembre de 2002, el Reino de España
justificó parcialmente el mantenimiento
de su normativa. Como consecuencia
de dicha postura, la Comisión interpuso
el presente recurso.
II. Apreciación
A. Sobre la compatibilidad con la Sexta
Directiva del artículo 102 de la Ley del IVA
9. La disposición en cuestión conlleva una
limitación del derecho a deducción de
cualquier sujeto pasivo que reciba subvenciones destinadas a financiar sus actividades empresariales o profesionales,
consistente en la aplicación de una prorrata cuyo denominador incluya dichas
subvenciones.
10. Esta ampliación del ámbito de aplicación de la regla de prorrata es claramente contraria a la Sexta Directiva. En
efecto, de los términos inequívocos de
su artículo 17 se desprende que sólo
cabe aplicar la prorrata de deducción
prevista en el artículo 19 de dicha Directiva a una categoría concreta de sujetos pasivos. Se trata de los sujetos pasivos «mixtos», que son los que efectúan indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que
no conllevan tal derecho. Por consiguiente, no puede aplicarse la prorrata
a los sujetos pasivos «totales», que son
los que realizan únicamente operaciones con derecho a deducción.
(3) Debe señalarse, en este sentido, que el
Conseil d’État (Consejo de Estado francés) ha
declarado, en este sentido, que la prorrata de
deducción del IVA con inclusión de las subvenciones recibidas sólo es aplicable, con
arreglo al Derecho nacional interpretado de
conformidad con el Derecho comunitario, a
los sujetos pasivos que efectúen indistintamente operaciones con derecho a deducción
y operaciones que no conlleven tal derecho
(resolución de 26 de noviembre de 1999,
Syndicat mixte pour l’aménagement et l’exploitation de l’aéroport Rodez-Marcillac, dictada con conclusiones conformes del comisario del Gobierno Courtial).
(4) Sentencias de 15 de enero de 1998,
Ghent Coal Terminal (C-37/95, Rec. p. I-1),
apartado 16; de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883), apartado
18; de 11 de julio de 1991, Lennartz
(C-97/90, Rec. p. I-3795), apartado 27, y de
21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia
(50/87, Rec. p. 4797), apartado 17.
(5) Sentencia BP Soupergaz, citada en la nota
4, apartado 35.
(6) Sentencia Comisión/Francia, citada en la
nota 4, apartado 17.
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11. Sin embargo, el Gobierno español sostiene que el artículo 19 de la Sexta Directiva puede ser objeto de una aplicación autónoma. Considera, por ello,
que es posible aplicar la prorrata en circunstancias distintas de las establecidas
en el artículo 17 de la Sexta Directiva.
12. Debe rechazarse tal interpretación. Con
arreglo a los términos en que está redactado el artículo 19, apartado 1, de
la Sexta Directiva, la prorrata de deducción se aplica cuando concurren las circunstancias previstas en el artículo 17,
apartado 5, párrafo primero, de dicha
Directiva. Por consiguiente, no pueden
disociarse ambos artículos. El ámbito de
aplicación del artículo 19, apartado 1,
se circunscribe exactamente al del artículo 17, apartado 5, párrafo primero,
que lo define claramente como el de
los «bienes y servicios utilizados por un
sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2
y 3, y operaciones que no conlleven tal
derecho».(3)
13. A mayor abundamiento, la citada interpretación es contraria al espíritu del sistema armonizado del IVA al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia. Se ha afirmado que, «a falta de
cualquier otra disposición que permita
a los Estados miembros limitar el derecho a deducción conferido a los sujetos
pasivos, este derecho debe ejercitarse
inmediatamente respecto a la totalidad
de los impuestos que hayan gravado las
operaciones anteriores […]. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos
previstos expresamente por la Directiva».(4) Pues bien, la aplicación de la prorrata a todos los sujetos pasivos que reciban subvenciones tiene precisamente
como consecuencia la limitación del
derecho a deducción en casos distintos
de los previstos por la Directiva.
14. El Reino de España sugiere, no obstante,
que su interpretación es más equitativa y
más apropiada para fomentar la igualdad
de condiciones de competencia entre los
operadores económicos. Alega que el sistema propugnado por la Comisión es
contrario a la equidad, puesto que, con
arreglo al mismo, los sujetos pasivos mixtos son los únicos que soportan esta limitación del derecho a deducción, de la
que, por el contrario, escapan los sujetos
pasivos totales beneficiarios del mismo tipo de subvenciones. El Reino de España
añade que tal sistema provoca el falseamiento de la competencia, al otorgar
ventajas adicionales a los sujetos pasivos
subvencionados.
15. No pueden acogerse estas alegaciones.
En primer lugar, debe recordarse, como
hace la Comisión, que la inclusión en la
prorrata de deducción de las subvenciones que no estén vinculadas al precio es solamente, a tenor del artículo
19 de la Sexta Directiva, una facultad
otorgada a los Estados miembros. El
Reino de España puede perfectamente
no hacer uso de dicha facultad y evitar
de esta forma las consecuencias negativas que le atribuye. En segundo lugar,
resulta acreditado que esta facultad se
introdujo en la Sexta Directiva para evitar que un organismo subvencionado,
que no tenga vocación de realizar operaciones gravadas, pudiese obtener la
devolución del IVA mediante el ejercicio
de una actividad sujeta al impuesto meramente simbólica. Habida cuenta de la
finalidad para la que se estableció, no
cabe ampliar el ámbito de aplicación de
esta facultad ni utilizarla como fórmula
de carácter general destinada a equiparar las condiciones de competencia entre los operadores que sean sujetos pasivos. Adicionalmente, puede considerarse que los Estados miembros disponen de medios alternativos suficientes
para restablecer la igualdad de condiciones de competencia entre los sujetos
pasivos beneficiarios de subvenciones y
los sujetos pasivos no beneficiarios de
las mismas.
16. Por último, y en cualquier caso, las autoridades nacionales no están facultadas para modificar un texto claramente
redactado. Las disposiciones del artículo 17 de la Sexta Directiva señalan con
precisión los requisitos para que nazca
el derecho a deducción, su alcance y las
limitaciones que pueden afectarle. Como ya ha tenido ocasión de declarar el
Tribunal de Justicia, estas disposiciones
«no dejan a los Estados miembros ningún margen de apreciación en lo que
se refiere a su aplicación».(5) En tales circunstancias, es necesario que las limitaciones del derecho a deducción se apliquen de manera uniforme en todos los
Estados miembros.(6)
B. Sobre la compatibilidad con la Sexta
Directiva del artículo 104 de la Ley del IVA
17. La disposición enjuiciada limita el derecho a deducción de determinados sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones mediante una mera reducción de la
cuantía de la deducción de IVA aplicable.
18. Tal disposición es, sin lugar a dudas, incompatible con lo dispuesto por la Sexta Directiva.
pd
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19. Como se desprende de las explicaciones anteriores, la limitación del derecho
a deducción por causa de la concesión
de subvenciones no vinculadas al precio sólo afecta, a tenor de los artículos
17 y 19 de la Sexta Directiva, a los sujetos pasivos mixtos y, en lo que a éstos
se refiere, puede aplicarse únicamente
con arreglo a la fórmula de la prorrata
prevista en el artículo 19. En este sentido, la Ley del IVA se extralimita doblemente: por una parte, amplía el ámbito
de aplicación de dicha limitación a sujetos pasivos no incluidos en el mismo
y, por otra, impone a los que sí lo están
una limitación al margen de la fórmula
establecida en la Sexta Directiva.
20. Pues bien, debe recordarse que es jurisprudencia reiterada que «sólo se permiten excepciones [al derecho a deducción] en los casos previstos expresamente por la Directiva».(7)
21. El Reino de España insiste, a este respecto,
en sus alegaciones basadas en la equidad
económica y en la necesidad de evitar el
falseamiento de la competencia. Sin embargo, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal de Justicia, aunque el régimen de deducción del IVA establecido por
el legislador comunitario no sea perfecto,
no existe, en cualquier caso, posibilidad
alguna de establecer excepciones al mismo ni de eludir su aplicación.(8) Lo mismo
sucede con el régimen de limitación del
derecho a deducción. Se prohíbe a los Estados miembros la creación de limitaciones al margen de las opciones previstas en
la Directiva aunque, en determinadas ocasiones, dichas limitaciones pudieran resultar económicamente justificadas.(9) De no
ser así, se estaría menoscabando el objetivo de armonización que persigue la Sexta
Directiva.
III. Efectos de la sentencia por
incumplimiento en el tiempo
22. Con carácter subsidiario, el Reino de España solicita al Tribunal de Justicia que,
si estima que se ha producido un incumplimiento, limite en el tiempo los
efectos de su sentencia.
23. Debe recordarse que sólo con carácter
excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de
seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a disponer que sus sentencias
sólo produzcan efectos en el futuro. Tal
posibilidad, aplicable en principio en
materia prejudicial, no ha sido descartada en lo que respecta a una sentencia
dictada sobre la base del artículo
226 CE.(10)
pd
24. Pero para ello es necesario que pueda
acreditarse que las autoridades estatales
fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria
al Derecho comunitario en razón de
una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión. (11)
Pues bien, es evidente que las disposiciones comunitarias pertinentes en el
presente asunto no ofrece dudas en
cuanto a su correcta interpretación. El
Reino de España no podía ignorar que
su normativa era incompatible con las
disposiciones de la Sexta Directiva.
bre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
base imponible uniforme, al limitar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor
añadido con arreglo a lo establecido en los
artículos 102, apartado 1, y 104, apartado
2, de la Ley nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en su versión modificada por la
Ley nº 66/1997, de 30 de diciembre
de 1997.»
(7) Véase la jurisprudencia citada en la nota 4.
25. Procede, por tanto, rechazar la solicitud
de que se limiten en el tiempo los efectos de la sentencia que debe dictarse
en este asunto.
(8) entencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec.
p. I-8265), apartados 55 y 56.
IV. Conclusión
(9) Véanse, por analogía, las conclusiones del
26. A tenor de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia
que declare que:
«El Reino de España ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud de
los artículos 17 y 19 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo
de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos so-
Abogado General Sir Gordon Slynn en el
asunto Comisión/Francia, citado en la nota
4, Rec. 1988, p. 4811.
(10) Véanse, en este sentido, las sentencias de
19 de marzo de 2002, Comisión/Grecia
(C-426/98, Rec. p. I-2793), y de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido
(C-359/97, Rec. p. I-6355).
(11) Véase, en este sentido, la sentencia Co-
misión/Reino Unido, citada en la nota 10,
apartado 92.
pág
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