CLASIFICACIÓN DE LAS SOCIEDADES PERSONALISTAS
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CLASIFICACIÓN DE LAS SOCIEDADES PERSONALISTAS Estudio comparado de la normativa neerlandesa y española, y análisis de la clasificación de las sociedades personalistas neerlandesas en España, y de las sociedades personalistas españolas en los Países Bajos por Freek PJ Snel1 & Cristian Lucas Mas 2 1. Introducción En la mayor parte de los países, incluidos los Países Bajos y España 3, la clasificación de las sociedades capitalistas a efectos del impuesto sobre sociedades no ocasiona problemas sustanciales. Ello es así porque en la mayoría de los ordenamientos jurídicos las principales características de la sociedad capitalista son relativamente similares y, sobre todo, el tratamiento del impuesto sobre sociedades es asimismo análogo: una sociedad capitalista4 es una persona jurídica cuyo capital está dividido en acciones y que desarrolla actividades económicas con el objeto de distribuir el beneficio de la misma entre sus accionistas; la gestión de una sociedad capitalista no se atribuye a los accionistas, sino a un órgano específico: el Consejo de Administración; los beneficios no se distribuyen automáticamente entre los accionistas, sino que quedan en posesión de la sociedad capitalista hasta la adopción de un acuerdo relativo a la aplicación del resultado; la sociedad capitalista es inscrita en un registro público y sus estatutos sociales son documentos públicos; los accionistas no responden por las deudas de la sociedad una vez han desembolsado íntegramente la aportación acordada a cambio de sus acciones; la sociedad capitalista está sujeta al impuesto sobre sociedades5. • • • • • • Por otro lado, la clasificación de las sociedades personalistas a efectos del impuesto sobre sociedades sí puede ocasionar problemas sustanciales. Si bien a primera vista las sociedades personalistas revisten una estructura similar en diversos países, parece existir una enorme variedad en sus características principales y tratamiento fiscal. En el presente artículo abordaremos en primer lugar las posibles diferencias en el tratamiento fiscal de las sociedades personalistas y las cuestiones que se suscitan en las situaciones 1 Asesor fiscal asociado a Loyens & Loeff, Amsterdam y PhD researcher de la Universidad de Amsterdam. 2 Abogado colegiado en España y Nueva York, asociado a CUATRECASAS Abogados, Barcelona; economista, investigador de la Administración española y profesor asociado de Derecho tributario en la Universidad de Barcelona. 3 A menos que se indique lo contrario, las referencias a “España” comprenderán asimismo al País Vasco. 4 En el Derecho anglosajón: corporation. En los Países Bajos: naamloze vennootschap. 5 En el Derecho anglosajón: corporate income tax. En los Países Bajos: vennootschapsbelasting. transfronterizas como consecuencia de tales diferencias. En segundo lugar, estudiaremos los rasgos característicos de las sociedades personalistas neerlandesas y españolas, incluida su clasificación a efectos de sus respectivos impuestos nacionales sobre sociedades. Por último, analizaremos las diferencias entre la normativa neerlandesa y española a efectos tributarios, y su clasificación en el otro país (clasificación de las sociedades personalistas neerlandesas en España, y de las sociedades personalistas españolas en los Países Bajos). La razón por la que se ha decidido redactar en este momento un artículo sobre este tema estriba en que tanto en España como en los Países Bajos se están produciendo acontecimientos interesantes. En España se ha aprobado en 2003 un Real Decreto que modifica la regulación actual, y que establece ciertas normas para la clasificación de las sociedades personalistas extranjeras a efectos del impuesto sobre sociedades. En los Países Bajos, se ha publicado un proyecto de ley que entraña un cambio sustancial en el Código Civil neerlandés en materia de sociedades personalistas. 2. Tratamiento fiscal de las sociedades personalistas Al intentar exponer los rasgos esenciales de dos normativas diferentes y a veces complejas, se plantean dos posibilidades de abordar la cuestión de las sociedades personalistas. El primer planteamiento consiste en tratar las sociedades personalistas como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. La sociedad personalista es considerada, entonces, como una entidad independiente de sus socios que está sujeta al impuesto sobre sociedades. El segundo planteamiento estriba en tratar a la sociedad personalista como una entidad transparente. En tal caso se obvia, entonces, su carácter societario, el resultado de su actividad se grava una vez se halla en poder de sus socios y la sociedad personalista en sí no queda sujeta a impuestos. Pueden formularse asimismo planteamientos intermedios entre los dos expuestos, por ejemplo, un planteamiento según el cual la sociedad personalista pueda elegir acogerse a uno u otro régimen. 3. Problemas que se suscitan en las situaciones transfronterizas Pueden surgir problemas en situaciones transfronterizas si cada uno de los dos Estados implicados tiene un régimen distinto. A continuación exponemos algunos ejemplos de problemas que pueden suscitarse. Una sociedad personalista X en un Estado A invierte en activos que generan unos ingresos calificados como ingresos de la fuente local en el Estado B. Si el Estado A califica a la sociedad personalista X como una entidad transparente y el Estado B como un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, el Estado B denegará a la sociedad personalista X los beneficios del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado A y el Estado B porque la sociedad 2 personalista X no es residente en el Estado A a efectos del Convenio celebrado entre A y B. Una persona sólo podrá ser residente del Estado A a efectos del Convenio si está sujeta a tributación en el Estado A6. Dado que la sociedad personalista A es considerada como una entidad transparente en el Estado A, no está sujeta a gravamen. Por tanto, desde la perspectiva del Estado B, la sociedad personalista X no es residente del Estado A. Desde la perspectiva del Estado B, la sociedad personalista X es la persona que percibe los ingresos gravados y no sus socios. En consecuencia, los socios de la sociedad personalista X tampoco pueden acogerse a los beneficios del Convenio en el Estado B, dado que desde la perspectiva del Estado B los socios no perciben ningún tipo de renta Ello significa que se dificulta la inversión en activos situados en el Estado B para los residentes del Estado A que participan en una sociedad personalista. La situación opuesta (el Estado A califica a la sociedad personalista X como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, mientras que el Estado B la considera como una entidad transparente) puede dar igualmente lugar a problemas. En tal caso, el Estado B estimará que los rendimientos de los activos fluyen directamente a los socios de la sociedad personalista X y, si éstos se hallan en un tercer país, el Estado B puede denegar los beneficios del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre los Estados A y B, mientras que el Estado A somete a imposición los ingresos percibidos por la sociedad personalista X. Un residente en el Estado A participa como socio en la sociedad personalista Y, domiciliada en el Estado B. Si el Estado A califica a la sociedad personalista Y de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades y el Estado B la considera una entidad transparente, el socio residente en el Estado A puede no tener derecho a la eliminación de la doble imposición (ya sea por vía de exención o por el método del crédito fiscal) de sus ingresos procedentes de la sociedad personalista, pues la propia sociedad personalista Y no paga impuestos en el Estado B, mientras que en el Estado B los socios pagan impuestos sobre los ingresos procedentes de la sociedad Y. El impuesto abonado por el propio socio en el Estado B puede no dar tampoco lugar a un crédito fiscal en el Estado A, pues, desde la perspectiva del Estado A, el impuesto no se paga en relación a ninguna renta. De igual modo, la situación opuesta (el Estado A califica a la sociedad personalista Y como una entidad transparente, mientras que el Estado B la considera un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades) puede generar problemas. En tal caso, el impuesto pagado por la sociedad personalista Y en el Estado B no puede dar lugar a una eliminación de la doble imposición en beneficio de su socio residente en el Estado A, pues el Estado A estima que el impuesto no ha sido pagado por la persona que ha percibido las rentas. 6 Suponiendo que el Convenio celebrado entre A y B es conforme al Convenio modelo de la OCDE 1992/2002. El artículo 4, apartado 1, de dicho Convenio establece: “A efectos del presente Convenio, el concepto ‘residente de un Estado contratante’ significa cualquier persona que, con arreglo a las leyes de dicho Estado, está obligado al pago de impuestos en el mismo por razón de su domicilio, residencia, lugar de administración o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y comprenderá asimismo a dicho Estado y a cualquier subdivisión política o entidad local del mismo. Sin embargo, este concepto no comprende a las personas obligadas al pago de impuestos en tal Estado con respecto únicamente a los rendimientos procedentes de fuentes situadas en tal Estado o de un capital situado en el mismo.” (traducción no oficial). 3 Las cuestiones que pueden suscitarse como consecuencia de las diferencias en la clasificación de las sociedades personalistas en situaciones transfronterizas han sido abordadas con mayor detalle en un informe de la OCDE7. 4. Las sociedades personalistas neerlandesas: características principales 4.1. Derecho vigente En el lenguaje jurídico neerlandés, la traducción literal de “partnership” (sociedad personalista) es “partnershap”; pese a ello, este vocablo significa “ser socio” y se emplea generalmente respecto de la pareja sentimental en un matrimonio o en una relación de convivencia. En cambio, las sociedades neerlandesas calificadas en neerlandés de “personenvennootschap” son consideradas, por regla general, un equivalente de lo que en los sistemas jurídicos anglosajones se entiende por “partnership”. En la actualidad, en los Países Bajos existen tres tipos de sociedades personalistas: maatschap, vennootschap onder firma (en lo sucesivo, “VOF”) y la commandiataire vennootschap (en lo sucesivo, “CV”). En cierta medida, éstas pueden compararse con la sociedad civil, la sociedad colectiva y la sociedad comanditaria españolas, respectivamente. Maatschap Constitución La maatschap se constituye mediante un contrato celebrado entre dos o más personas. El contrato social debe tener por objeto (principal) poner en común bienes o trabajo y compartir los beneficios resultantes8. No es necesario elevar el contrato a escritura pública. Limitaciones a las actividades Una maatschap puede realizar prácticamente cualquier actividad. Sin embargo, no puede desarrollar una actividad empresarial bajo una denominación común; en cuanto una maatschap desarrolla una actividad empresarial bajo un nombre común, se convierte en una vennootschap onder firma 9. Las “profesiones liberales” (vrij beroep), como las de abogado, médico o arquitecto, no son consideradas como una actividad empresarial a ese respecto; tradicionalmente, una maatschap ha sido utilizada por tales profesionales como forma jurídica de colaboración. Inscripción en el Registro Mercantil La maatschap no se inscribe en el Registro Mercantil10. 7 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (Issues in International Taxation No. 6 (Print Paperback)), Informe de la OCDE de 1999. Véanse, asimismo, DANIELS A.H.M., Issues in international partnership taxation : with special reference to the United States, Germany and the Netherlands, Deventer: Kluwer 1991, y STEVENS A.J.A., Fiscale aspecten van de Comanditaire Vennootschap, Deventer: Kluwer 2002, pp. 134-228. 8 Artículo 7:1655 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 9 Artículo 16 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel). 10 Artículos 3 y 4 de la Ley del Registro Mercantil (Handelsregisterwet 1996). 4 Personalidad jurídica La maatschap no está incluida entre las personas jurídicas mencionadas en el Código Civil neerlandés11. Sin embargo, una maatschap puede interponer demandas y ser demandada ante los órganos jurisdiccionales12. Asimismo, la maatschap es una entidad a determinados efectos fiscales; por ejemplo, puede ser un empresario obligado a retener el impuesto sobre el salario de sus empleados13 y puede ser sujeto pasivo a efectos del IVA14. En la práctica, la maatschap puede aparecer en muchas ocasiones como parte de un contrato. Administración y representación La maatschap es gestionada por sus socios15. Por regla general, sólo los socios conjuntamente pueden representar a la maatschap 16. Responsabilidad de los socios En general, los socios responden de las deudas de la maatschap. Sin embargo, la responsabilidad de un socio se limita a los importes de las deudas nacidas de contratos en los que él ha representado a la maatschap, y responderá a prorrata de las deudas derivadas de otros contratos17. Los acreedores privados de un socio podrán dirigirse contra el patrimonio de la maatschap; es decir, los acreedores de la maatschap no gozan de prioridad frente a los demás acreedores privados. Vennootschap Onder Firma (en lo sucesivo, “VOF”) Constitución La VOF se constituye mediante un contrato celebrado entre dos o más personas. El contrato social debe tener por objeto (principal) poner en común bienes o trabajo y compartir los beneficios resultantes18. No es necesario elevar el contrato a escritura pública. Limitaciones a las actividades Una VOF puede realizar prácticamente cualquier actividad. Inscripción en el Registro Mercantil La VOF como tal no se inscribe en el Registro Mercantil. Ahora bien, su negocio debe inscribirse como actividad empresarial desarrollada por una VOF19. 11 Artículo 2:3 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 12 Sentencia del Tribunal Supremo (Hoge Raad) de 5 de noviembre de 1976, publicada en NJ 1977/586. 13 Artículo 7 de la Ley sobre retenciones salariales de 1964 (Wet op de loonbelasting 1964). 14 Artículo 12 de la Ley del IVA (Wet op de omzetbelasting 1968). 15 Artículos 7:1673-1676 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 16 Artículo 7:1681 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 17 Artículos 7:1679-1680 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 18 Artículo 16 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel), junto con los artículos 7:1673-1676 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 19 Artículos 3 y 4 de la Ley del Registro Mercantil (Handelsregisterwet 1996). 5 Personalidad jurídica La VOF no está incluida entre las personas jurídicas mencionadas en el Código Civil neerlandés20. En consecuencia, está ampliamente extendida la opinión de que una VOF no puede ser titular de un patrimonio. Sin embargo, una VOF puede interponer demandas y ser demandada ante los órganos jurisdiccionales21. Asimismo, la VOF es una entidad a determinados efectos fiscales; por ejemplo, puede ser un empresario obligado a retener el impuesto sobre el salario de sus empleados22 y puede ser sujeto pasivo a efectos del IVA23. En la práctica, la VOF puede aparecer en muchas ocasiones como parte de un contrato. Administración y representación La VOF es gestionada por sus socios24. Cualquier socio puede representar a la VOF25, salvo que los estatutos establezcan algo distinto. Responsabilidad de los socios En principio, los socios responden de las deudas de la sociedad. Cada uno de los socios responde ilimitadamente por todas las deudas de la VOF. Los acreedores privados de un socio no pueden dirigirse contra el patrimonio de la VOF (sólo pueden dirigirse contra la cuota del socio en el patrimonio de la VOF); es decir, los acreedores de la VOF gozan de prioridad frente a los demás acreedores privados (afgescheiden vermogen) 26. Commanditaire Vennootschap (en lo sucesivo, “CV”) Constitución La CV se constituye mediante un contrato celebrado entre dos o más personas. El contrato social debe tener por objeto (principal) poner en común bienes o trabajo y compartir los beneficios resultantes. En el contrato social deberá distinguirse entre dos tipos de socios: socios gestores o colectivos (Beherende vennoten) y socios financieros o comanditarios (commandiataire vennoten o vennoten bij wijze van geldschieting). No es necesario elevar el contrato a escritura pública. Limitaciones a las actividades Una CV puede realizar prácticamente cualquier actividad. 20 Artículo 2:3 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 21 Sentencia del Tribunal Supremo (Hoge Raad) de 5 de noviembre de 1976, publicada en NJ 1977/586. 22 Artículo 7 de la Ley sobre retenciones salariales (Wet op de loonbelasting 1964). 23 Artículo 12 de la Ley del IVA (Wet op de omzetbelasting 1968). 24 Artículo 16 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel), junto con los artículos 7:1673-1676 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 25 Artículo 17 del Código Mercantil(Wetboek van koophandel). 26 Artículo 18 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel). 6 Inscripción en el Registro Mercantil La CV como tal no se inscribe en el Registro Mercantil. Ahora bien, su negocio debe inscribirse como actividad empresarial desarrollada por una CV 27. Personalidad jurídica La CV no está incluida entre las personas jurídicas mencionadas en el Código Civil neerlandés28. En consecuencia, está ampliamente extendida la opinión de que una CV no puede ser titular de un patrimonio. Sin embargo, una CV puede interponer demandas y ser demandada ante los órganos jurisdiccionales29. Asimismo, la VOF es una entidad a determinados efectos fiscales; por ejemplo, puede ser un empresario obligado a retener el impuesto sobre el salario de sus empleados30 y puede ser sujeto pasivo a efectos del IVA31. En la práctica, la CV puede aparecer en muchas ocasiones como parte de un contrato. Administración y representación La CV es gestionada por los socios colectivos o gestores32. Sólo los socios gestores pueden representar a la CV 33. Responsabilidad de los socios En principio, los socios gestores responden de las deudas de la sociedad. Cada uno de los socios gestores responde ilimitadamente por todas las deudas de la CV. Los acreedores privados de un socio gestor no pueden dirigirse contra el patrimonio de la CV (sólo pueden dirigirse contra la cuota del socio gestor en el patrimonio de la CV) 34; por ejemplo, los acreedores de la CV tienen preferencia sobre los acreedores particulares. En principio, el socio comanditario o financiero no responde de las deudas de la CV por los importes que superen el de la aportación que se ha comprometido a realizar a cambio de su participación en la CV 35. 4.2. Proyecto de ley El 24 de diciembre de 2002 se presentó en el Parlamento neerlandés un proyecto de ley que contiene una nueva normativa en materia de sociedades personalistas36. Dicho proyecto puede modificar sustancialmente la normativa civil y mercantil en materia de sociedades 27 Artículos 3 y 4 de la Ley del Registro Mercantil (Handelsregisterwet 1996). 28 Artículo 2:3 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 29 Sentencia del Tribunal Supremo (Hoge Raad) de 5 de noviembre de 1976, publicada en NJ 1977/586. 30 Artículo 7 de la Ley sobre retenciones salariales de 1964 (Wet op de loonbelasting 1964). 31 Artículo 12 de la Ley del IVA (Wet op de omzetbelasting 1968). 32 Artículos 19 y 20 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel), junto con los artículos 7:1673-1676 del Código Civil (Burgerlijk Wetboek). 33 Artículo 20 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel). 34 Artículo 19 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel). 35 Artículo 20 del Código Mercantil (Wetboek van koophandel). 36 Documentos Parlamentarios II (Kamerstukken II) 2002, nº 28746. 7 personalistas, pues forma parte de una importante operación de sustitución de los Códigos Civil y Mercantil neerlandeses, que datan del siglo XIX, por un nuevo Código Civil, un proyecto que se inició oficialmente en 1948. Las principales modificaciones pueden resumirse del siguiente modo: se suprime la diferenciación entre profesión liberal y actividad empresarial y, con ello, la actual distinción entre maatschap y VOF. En el proyecto de ley se establece una distinción entre la stille vennootschap, la “sociedad oculta”, una sociedad cuya existencia no se revela a terceros (es decir, un contrato que sólo surte efecto entre las partes) y la openbare vennootschap (en lo sucesivo, “OV”), una “sociedad personalista abierta” que desarrolla una actividad empresarial o una profesión liberal bajo una denominación común. La CV seguirá existiendo en la forma de una OV con socios gestores y socios de responsabilidad limitada. Asimismo, las OV y las CV podrán optar a ser personas jurídicas plenas. Si una OV o una CV desea tener personalidad jurídica plena, deberá hacer constar tal extremo en los estatutos sociales, el contrato social deberá elevarse a escritura pública y la sociedad deberá inscribirse en el Registro Mercantil37. 5. Países Bajos: Clasificación nacional a efectos del impuesto sobre sociedades 5.1 Sociedades personalistas nacionales En la actualidad, la maatschap y la VOF son clasificadas como entidades transparentes, a menos que su capital esté dividido en participaciones. En tal caso, la maatschap y la VOF serán consideradas sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades38. Según la jurisprudencia, ni la maatschap ni la VOF tendrán el capital dividido en participaciones si un socio no puede transmitir su participación sin autorización de los demás socios39. Asimismo, la CV será clasificada como entidad transparente a menos que sea una denominada CV abierta. Ni el Código Civil ni el Código Mercantil ofrecen una definición de la CV abierta, pero sí la Ley General Tributaria. Una CV será una CV abierta si pueden admitirse socios de responsabilidad limitada y/o dichos socios pueden transmitir su posición social sin autorización de los demás socios40. Si bien la transmisibilidad, en cuanto elemento definitorio de una CV abierta, no se ajusta plenamente al elemento de transmisibilidad de la definición de una maatschap o de una VOF con el capital dividido en participaciones, sí existe una gran similitud. Como se desprende de lo antes expuesto, el Derecho neerlandés en vigor no se centra, a efectos de la clasificación de una sociedad personalista nacional, en el desarrollo de una actividad de empresa, en la inscripción en el Registro Mercantil, en su clasificación en el Derecho Civil ni en 37 Véase Genoteerd número 14, enero de 2003, una comunicación elaborada por Loyens & Loeff sobre un artículo redactado en inglés sobre el proyecto de ley sobre sociedades personalistas. 38 Artículo 2, apartado 1 sub a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Wet op de vennootschapsbelasting 1969). 39 Sentencia del Tribunal Supremo (Hoge Raad) de 24 de noviembre de 1976, publicada en BNB 1978/13*. 40 Artículo 2, apartado 1 sub a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), en relación con el artículo 2, apartado 5, de la Ley General Tributaria (Algemene wet inzake rijksbelastingen). 8 la existencia de personalidad jurídica. La atención se centra en la cuestión de la transmisibilidad de la condición de socio. Ello podría encontrar su justificación en las dificultades que existen a la hora de someter a tributación a los socios de una sociedad personalista sobre la base de su cuota en el patrimonio social en los casos en que tales socios – como ocurre con frecuencia y sin observarse excesivas formalidades- transmiten su posición societaria. No queda aún claro cómo serán clasificadas las sociedades personalistas neerlandesas si y cuando la nueva normativa civil entre en vigor. Parece apuntarse que la clasificación será sustancialmente la misma que la actual. Es decir, que el criterio determinante para una stille vennootschap y una OV será si tiene o no un capital social dividido en participaciones, y para una CV si la sustitución de un socio de responsabilidad limitada requiere o no del consentimiento de los demás socios. Ahora bien, se espera que las OV o las CV con personalidad jurídica plena sean clasificadas como contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Otros prevén que si los estatutos de la sociedad exigen la adopción por los socios de un acuerdo específico para distribuir el beneficio entre los mismos, tal OV o CV será clasificada, asimismo, como contribuyente del impuesto sobre sociedades. Esto último es lo que parecen haber afirmado representantes del Ministerio de Hacienda en 1998, en base a una reunión mantenida con la persona responsable de la redacción del proyecto de las nuevas disposiciones del Código Civil41. 5.2 Sociedades personalistas extranjeras ¿Cómo se clasifican las sociedades personalistas extranjeras a efectos del impuesto sobre sociedades en los Países Bajos? Si una entidad extranjera obtiene rentas de fuentes situadas en los Países Bajos, se suscita la cuestión de si tal entidad extranjera puede ser considerada o no un sujeto pasivo extranjero. La doctrina más extendida sostiene que ha de determinarse si una entidad extranjera reviste una similitud suficiente con un tipo específico de entidad neerlandesa. Si se da suficiente similitud con un tipo específico de entidad neerlandesa, la entidad extranjera será clasificada en consecuencia. Si no se da tal similitud, deberá establecerse si tal entidad extranjera queda comprendida en el ámbito de determinados tipos de sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades definidos en términos más amplios. Al objeto de determinar si una entidad extranjera puede ser un sujeto pasivo extranjero, es importante que la lista de potenciales sujetos pasivos extranjeros incluya el doelvermogen. Doelvermogen es un concepto que no tiene una traducción directa al español o al inglés, y que hace referencia a cualquier patrimonio reunido para una finalidad específica. Podría afirmarse que el doelvermogen es una clase de concepto genérico que comprende a la mayor parte o a todas 41 Maeijer, ‘Notitie naar aanleiding van een ontwerp van wet betreffende de (personen)vennootschap: titel&.13 NBW’, en: Verslag van de vergadering van de Vereeniging Handelsrecht van 6 november 1998, over Vraagpunten en adviezen over titel 13 van boek 7 inzake personenvennootschappen’, Deventer: Tjeenk Willink 1999. Para un tratamiento más detallado del tema, véase STEVENS A.J.A., ‘De mythe van het uitdelingsbesluit – Beschouwing omtrent de vennootschapsbelastingplicht van personenvennootschappen naar NBW’, in: E.C.C.M. Kemmeren & A.J.A. Stevens, ‘Over de grenzen van de vennootschapsbelasting’, Deventer: Kluwer 2002. Véase también Genoteerd nº 14, enero de 2003, una comunicación en holandés e inglés de Loyens & Loeff. 9 las entidades extranjeras no analizadas específicamente antes. Ello significa que si una entidad extranjera no reviste una similitud suficiente con una sociedad personalista neerlandesa clasificada como transparente, tal entidad extranjera será considerada como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades si obtiene rentas de fuentes situadas en los Países Bajos. Si una entidad extranjera es considerada sujeto pasivo del impuesto de sociedades en los Países Bajos y tratada como entidad transparente en su país de residencia, los Países Bajos acostumbran a estar a dispuestos a conceder una reducción de la retención por dividendos en base a la reducción que hubiese sido de aplicación a los socios de dicha entidad extranjera si hubiesen recibido los dividendos directamente procedentes de los Países Bajos. Lo mismo es predicable de otras exenciones y reducciones de la tributación neerlandesa.42 Si un residente en los Países Bajos es socio de una entidad extranjera, la situación es algo diferente. En este punto la doctrina más extendida sostiene igualmente que ha de determinarse si una entidad extranjera reviste una similitud suficiente con un tipo específico de entidad neerlandesa. Ahora bien, las entidades extranjeras pueden incluirse dentro de tres grupos (en lugar de dos): (1) entidades transparentes; (2) sociedades en sentido amplio con un capital dividido en participaciones (incluidas las cooperativas), y (3) otras entidades extranjeras. La diferencia entre los grupos (2) y (3) es relevante para las personas físicas, dado que la persona física no puede tener un llamado interés sustancial en una entidad que no sea una sociedad en sentido amplio cuyo capital esté dividido en participaciones. Si una persona física tiene un interés sustancial en una entidad, los rendimientos y beneficios que obtenga de su participación tributarán de forma distinta en comparación con el supuesto en que no posea tal interés.43 La diferencia entre los grupos (2) y (3) también incumbe a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, dado que únicamente la posesión de un interés en una entidad cuyo capital esté dividido en participaciones puede dar lugar al disfrute de la denominada exención por participación (deelnemingsvrijstelling) 44. En respuesta a la cuestión de si una entidad extranjera reviste una similitud suficiente exige la interpretación del Derecho extranjero y de los documentos pertinentes de tal entidad, tales como contratos sociales, estatutos sociales o escrituras de constitución. Apenas existe jurisprudencia en esta materia, pero sí hay directrices oficiales emitidas por el Ministerio de Hacienda sobre este punto45. Dichas directrices vinculan a las autoridades tributarias (es decir, un sujeto pasivo podrá formular reclamaciones sobre la base de estas directrices) pero no a los sujetos pasivos (es decir, el sujeto pasivo podrá sostener que tales directrices no se ajustan a Derecho). Desgraciadamente, estas directrices no se han elaborado, a nuestro juicio, desde una perspectiva global de la materia ni se basan en un análisis pormenorizado del Derecho civil neerlandés en materia de sociedades personalistas. 42 Decreto de 19 marzo de 1997, nr. IFZ97/204M. 43 Artículo 4.1 en relación con el artículo 4.6 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Wet inkomstenbelasting 2001). 44 Artículo 13, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Wet op de vennootschapsbelasting 1969). 45 Decreto de 18 de septiembre de 1997, nº DGO97/00417, publicado en el BNB 1998/15. 10 Las directrices antes mencionadas introducen el concepto de “entidades híbridas”. Entidades híbridas son entidades que presentan rasgos similares a los de las sociedades personalistas neerlandesas, pero que también comparten algunas características con las sociedades capitalistas neerlandesas. Las directrices formulan las seis cuestiones siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. ¿Es necesario adoptar una decisión individual (por los socios) para distribuir los beneficios de la entidad a los socios? ¿La responsabilidad de los socios es limitada? ¿Puede ser la propia entidad titular de un patrimonio? ¿Pueden transmitirse los intereses en la entidad sin el consentimiento de los demás socios? ¿El capital de la entidad está dividido en participaciones? ¿Está sujeta la entidad a tributación? De conformidad con estas directrices, si las seis cuestiones reciben una respuesta afirmativa, la entidad podrá ser calificada como sociedad con capital dividido en participaciones. En caso contrario, la entidad será una “entidad híbrida”. Por cuanto respecta a la entidad híbrida, las directrices establecen como regla general que si la propia entidad es titular de su patrimonio (es decir, si la entidad tiene personalidad jurídica plena), no puede ser calificada como entidad transparente. Como excepción a la regla general, una entidad con personalidad jurídica plena podrá ser calificada como entidad transparente si no se requiere una decisión individual (de los socios) para distribuir el beneficio de la entidad a los socios y si la responsabilidad de los socios no es limitada. A nuestro juicio, las directrices no están correctamente fundadas en el Derecho neerlandés. A continuación algunos argumentos en apoyo de esta afirmación: (1) En nuestra opinión, no todas las preguntas son igualmente relevantes; el decreto parece indicar lo opuesto. (2) Los socios comanditarios de la CV neerlandesa tienen responsabilidad limitada; por tanto, la limitación de la responsabilidad de algunos socios no parece ser un factor decisivo para la clasificación. Así, la pregunta 2 puede ser de nula o poca trascendencia, , bien dicha pregunta debería formularse de la siguiente manera: “Tienen todos los socios responsabilidad limitada?”. (3) Como uno puede deducir del apartado 5.1, las preguntas 4 y 5 son materialmente la misma. Ello sin olvidar que ambas preguntas pueden sugerir que el autor del decreto no conoce la jurisprudencia en materia de “capital social dividido en participaciones”, y que atribuye un significado distinto a dichos términos al que ha dado el Tribunal Supremo neerlandés. (4) No existe pronunciamiento jurisprudencial ni explicación en relación al hecho de que la ley neerlandesa del impuesto sobre sociedades indique que el tratamiento fiscal en otra jurisdicción sea relevante a efectos de clasificación. (5) Por último, aunque no menos importante, consideramos que existen más cuestiones las cuales son relevantes, aparte de las seis mencionadas en el decreto. En consecuencia, pensamos que, al objeto de clasificar a una entidad extranjera, han de adoptarse los pasos siguientes: 1. ¿Es la entidad una sociedad capitalista? Una entidad será en cualquier caso una sociedad capitalista si se ajusta a los criterios siguientes: 11 1.1. 2. 3. Una sociedad capitalista es una persona jurídica cuyo capital está dividido en acciones y que desarrolla actividades económicas con el objeto de distribuir el beneficio de la misma entre sus accionistas. 1.2. La gestión de una sociedad capitalista no se atribuye a los accionistas sino a un órgano específico: el Consejo de Administración. 1.3. Los beneficios no se distribuyen automáticamente entre los accionistas, sino que quedan en posesión de la sociedad capitalista hasta la adopción de un acuerdo relativo a la aplicación del resultado. 1.4. La sociedad capitalista es inscrita en un registro público y sus estatutos son documentos públicos. 1.5. Los accionistas no responden por las deudas de la sociedad una vez han desembolsado íntegramente la aportación acordada a cambio de sus acciones. Si la entidad no es una sociedad capitalista, la primera cuestión que se plantea es si la entidad es una sociedad en sentido amplio (vennootschap). Una sociedad en el sentido amplio puede describirse como un supuesto en el que se ponen en común determinados activos o actividades en beneficio de los participantes. Si la entidad no es una sociedad en sentido amplio, tal supuesto no podrá calificarse, a nuestro juicio, de entidad transparente. En tal caso, ocurrirá que no existe una entidad, o bien que la entidad es un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades al no ser una sociedad en sentido amplio con el capital dividido en participaciones. Si la respuesta es afirmativa, se planteará la cuestión de si todos los socios responden de las deudas de la entidad o bien si alguno de los socios o ninguno tiene responsabilidad limitada: 3.1. Si todos los socios responden de las deudas de la entidad, la entidad será una sociedad personalista con suficientes características similares a las de una maatschap o una VOF. En tal caso, se planteará la cuestión de si su capital está dividido en participaciones (véase el punto 5.1 supra). Si su capital no está dividido en participaciones, será una entidad transparente. En caso afirmativo, será un sujeto pasivo del impuesto de sociedades, al ser una sociedad en sentido amplio con el capital dividido en participaciones. 3.2. Si algunos de los socios no responden de las deudas de la entidad, la entidad es una sociedad personalista con suficientes características similares a las de una CV. En tal caso, se planteará la cuestión de si es una CV abierta o no. Si es abierta, es decir, si por ejemplo la sustitución de socios comanditarios no requiere el consentimiento de todos los socios (véase el punto 5.1 supra), será entonces un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades al ser una sociedad en sentido amplio con el capital dividido en participaciones. En caso de respuesta negativa, será una entidad transparente. 3.3. Si ninguno de los socios responde de las deudas de la sociedad personalista, la situación es más compleja. En tal caso, lo más probable es que la entidad tenga personalidad jurídica plena. Si es así, procederá clasificarla como sujeto pasivo del impuesto de sociedades al ser una sociedad en sentido amplio con el capital divido en participaciones. 12 Estos pasos están basados en análisis de las semejanzas y diferencias entre las siguientes entidades neerlandesas: (a) Naamlozen Vennootschap y Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid; (b) Maatschap y VOF y (c) CV. 6. Sociedades personalistas españolas: Características principales En español no hay un término que traduzca literalmente el concepto de “partnership”. Sin embargo, existen ciertas sociedades en España que pueden ser consideradas equivalentes a las sociedades que, en los sistemas del Common Law, son denominadas “partnerships”. A este respecto, incluiremos cuatro tipos de sociedades españolas. Dichas sociedades serán denominadas “Sociedades Personalistas”. Sociedad Civil (en lo sucesivo, “SC”) Constitución No existen requisitos específicos para la constitución de una SC, pero si se aportan a ella bienes inmuebles o derechos reales, será necesario formalizarlo en escritura pública 46. Limitaciones a las actividades La SC es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias47. La SC debe tener un objeto lícito y establecerse en interés común de los socios48. Inscripción en el Registro Mercantil No existe obligación de inscribir a la SC para que ésta exista y tenga personalidad jurídica. Personalidad jurídica Se ha suscitado el debate en torno a si una SC tiene personalidad jurídica 49. La doctrina más autorizada sostiene que una SC tiene personalidad jurídica sobre la base de que la ley50 dispone que no tendrán personalidad jurídica las SC cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en las que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros; en los demás casos, deberá entenderse que la SC tiene personalidad jurídica. Asimismo, es importante subrayar que las SC pueden adoptar cualquiera de las formas jurídicas de las previstas en el Código de Comercio según cuál sea su objeto. Por estas razones, es factible atribuir personalidad jurídica a las SC. 46 Artículo 1667 del Código Civil. 47 Artículo 1665 del Código Civil. 48 Artículo 1666 del Código Civil. 49 Biosca Cotovad y otros, Sociedades Mercantiles 1998 (Memento Practico Francis Lefebvre), Madrid: Edersa-Ediciones Francis Lefebvre 1998, pp. 15-17. 50 Artículo 1669 del Código Civil. 13 Administración y representación La sociedad es gestionada por sus socios. Sin embargo, los socios podrán delegar sus funciones y nombrar administrador a uno o más de los socios. Por otro lado, las actuaciones de cada uno de los socios vinculan a la SC, a menos que cualquiera de los socios restantes se oponga en tiempo oportuno antes de que tales actuaciones produzcan efectos legales; sin embargo, para que la sociedad quede obligada, es necesario que el socio haya obrado como tal por cuenta de la SC y que lo haya hecho dentro de los límites que le señala su poder o mandato51. Responsabilidad de los socios En general, los socios responden de las deudas de la sociedad. En particular, cada uno de los socios es deudor de la SC por el importe de la aportación que ha prometido efectuar. Por último, sólo el socio industrial (aquel que aporta su trabajo a la sociedad) puede ser eximido de toda responsabilidad en las pérdidas de la SC52. Sociedad Colectiva (en lo sucesivo, “SCo”) Sólo tiene un tipo de socios: socios colectivos. Asimismo, su capital está dividido en participaciones que, a diferencia de las acciones, no son libremente transmisibles. Constitución La constitución exige escritura pública53. La escritura social debe especificar la identidad de los socios, el objeto social, el domicilio, la aportación de cada socio, la duración, el nombramiento de administrador/ administradores y cualesquiera otros pactos y condiciones54. Limitaciones a las actividades La sociedad colectiva puede realizar prácticamente cualquier actividad económica, empresarial y profesional. La SCo debe realizar sus actividades bajo el nombre de todos sus socios, de alguno de ellos o de uno solo, debiéndose añadir, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía”. Este nombre constituye la razón social55. Inscripción en el Registro Mercantil La escritura pública de constitución de la SCo debe inscribirse en el Registro Mercantil. Lo mismo se exigirá para ulteriores modificaciones de la escritura social y para otros pactos adicionales. Los socios no podrán hacer pactos reservados, sino que todos deberán constar en la escritura social56. 51 Artículo 1697 del Código Civil. 52 Artículo 1691 del Código Civil. 53 Artículo 119 del Código de Comercio. 54 Artículo 125 del Código de Comercio y artículo 209 del Reglamento del Registro Mercantil. 55 Artículo 126 del Código de Comercio. 56 Artículos 119 y 7 del Código de Comercio. 14 Personalidad jurídica La SCo tiene personalidad jurídica plena, por las razones antes expuestas57. Administración y representación La SCo es gestionada por sus socios. La SCo es una sociedad mercantil en la que, a menos que se disponga lo contrario en su contrato social, todos los socios tendrán la facultad de concurrir a la dirección y manejo de los negocios comunes, sin que exista una relación directa entre la aportación de cada socio o grado de participación58. Sin embargo, por cuanto respecta a la representación, sólo los socios expresamente autorizados para utilizar la razón social pueden representar legalmente y vincular a la SCo59. Responsabilidad de los socios La SCo responderá con todo su capital de todas las deudas, hayan nacido éstas o no de un contrato. Además, los socios responden personal e ilimitadamente de tales deudas y con carácter solidario entre ellos, y responderán con sus bienes particulares una vez se haya hecho excusión del haber social60. Sociedad Comanditaria Simple (en lo sucesivo, “SCS”) Tiene dos tipos distintos de socios: los socios coelctivos (generales o gestores) y los socios comanditarios (o de responsabilidad limitada o financieros). El capital está dividido en participaciones, al igual que el de la SCo. Constitución La constitución debe hacerse constar en escritura pública61. En la escritura social deben constar las mismas circunstancias que en relación con la SCo62, así como la información adicional siguiente: la identidad de los socios comanditarios, las aportaciones de cada socio comanditario a la SCS y el régimen de adopción de acuerdos sociales63. Limitaciones a las actividades Una SCS puede realizar prácticamente cualquier actividad económica, empresarial y profesional. La SCS debe realizar sus actividades bajo el nombre de todos los socios colectivos, de alguno de ellos o de uno solo, debiendo añadirse, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía”, y en todos, la de “Sociedad en comandita” 64. Esta denominación constituye la razón social. Si se incluyese el nombre de algún 57 Artículo 116, apartado 2 del Código de Comercio. 58 Artículo 129 del Código de Comercio. 59 Artículo 128, apartado 1 del Código de Comercio. 60 Artículos 127 y 237 del Código de Comercio. 61 Artículo 119 del Código de Comercio. 62 Artículo 145 del Código de Comercio. 63 Artículo 210 del Reglamento del Registro Mercantil. 64 Artículo 146 del Código de Comercio. 15 socio comanditario en la razón social, tal socio quedará sujeto, respecto a terceros, a las mismas responsabilidades que los socios colectivos65. Inscripción en el Registro Mercantil La escritura social de la SCS deberá inscribirse en el Registro Mercantil, con los mismos requisitos antes mencionados en relación con la SCo. Para cualquier modificación del contrato social se necesitará el consentimiento de todos los socios colectivos, y la participación de los socios comanditarios se determinará conforme a lo dispuesto en el contrato social66. Personalidad jurídica La SCS tiene personalidad jurídica plena por las mismas razones que la SCo67. Administración y representación La SCS será administrada exclusivamente por sus socios colectivos o gestores, mientras que los socios comanditarios no pueden participar en la gestión y representación de la SCS, por lo que sólo los socios gestores podrán representar a la SCS68. Asimismo, el derecho de información está restringido con respecto a los socios comanditarios, que sólo podrán examinar las cuentas y otros datos financieros en determinados períodos establecidos en el contrato social69. Responsabilidad de los socios En general, los socios colectivos responden de las deudas de la sociedad en las mismas condiciones que los socios de la SCo; todos los socios colectivos responden plenamente de todas las deudas de la SCS70. Por otro lado, el socio comanditario o financiero no responde, por regla general, de las deudas de la SCS por los importes que excedan de la aportación que se obligaron a realizar a la SCS 71, salvo en el caso en que su nombre esté incluido en la razón social. Sociedad Comanditaria por Acciones (en lo sucesivo “SCA”) Su principal rasgo característico radica en el hecho de que su capital está dividido en acciones y debe haber al menos un socio que responda personal e ilimitadamente de las deudas sociales 72. Tiene dos tipos distintos de socios: los socios coelctivos (generales o gestores) y los socios comanditarios (o de responsabilidad limitada o financieros).De hecho, la SCA es considerada como un híbrido entre una sociedad personalista y una sociedad capitalista, puesto que 65 Artículo 147 del Código de Comercio. 66 Artículo 181, apartado 2 del Reglamento del Registro Mercantil. 67 Artículo 116, apartado 2 del Código de Comercio. 68 Artículo 148, apartado 4 del Código de Comercio. 69 Artículo 150 del Código de Comercio. 70 Artículo 148, apartado 1 del Código de Comercio. 71 Artículo 148, apartado 3 del Código de Comercio. 72 Artículo 151 del Código de Comercio. 16 comparte los rasgos característicos de la SCS y se rige por las normas que se aplican a la sociedad capitalista española por antonomasia, dígase la Sociedad Anónima 73. Constitución La constitución exige una escritura pública con las mismas características y requisitos que en el caso de la SCS. Limitaciones a las actividades La SCA puede realizar prácticamente cualquier actividad económica, empresarial y profesional. La SCA deberá realizar sus actividades bajo el nombre de todos los socios colectivos, de alguno de ellos o de un solo, o bien una denominación objetiva, con la necesaria indicación de “sociedad en comandita por acciones” o su abreviatura “S. Com. Por A.” 74. Esta denominación constituye la razón social. Inscripción en el Registro Mercantil Al igual que a SCS, el contrato social de la SCA debe inscribirse en el Registro Mercantil, con los mismos requisitos antes expuestos en relación con las demás sociedades. Personalidad jurídica La SCA tiene personalidad jurídica plena por las mismas razones antes mencionadas. Administración y representación Debe haber al menos un socio colectivo que represente y administre la SCA. Se nombrará un administrador de entre los diversos socios colectivos75. Responsabilidad de los socios En principio, los socios colectivos responden solidariamente de las deudas de la sociedad, y asimismo el administrador, cuya responsabilidad ilimitada dura el tiempo que mantenga tal cargo76. Por norma general, el socio comanditario no responderá de las deudas de la SCA por los importes que excedan de la aportación comprometida al capital de la SCA. 7. España: clasificación nacional a efectos del impuesto sobre sociedades 7.1 Sociedades personalistas españolas A efectos del impuesto sobre sociedades, todas las sociedades personalistas españolas, excepto las sociedades civiles, son calificadas como personas jurídicas77. Las SC son calificadas como entidades transparentes (entidades en atribución de rentas) y, por tanto, sus beneficios se 73 Artículo 152 del Código de Comercio. 74 Artículo 153 del Código de Comercio. 75 Artículo 155, apartado 1 del Código de Comercio. 76 Artículo 155, apartado 3 del Código de Comercio. 77 Artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley del Impuesto de Sociedades española. 17 imputan directamente a sus socios. No existe posibilidad de elección en cuanto al régimen fiscal. Pese a no existir normativa al respecto, parece que el Derecho español, a efectos de tal clasificación, centra su atención en una combinación de diversos elementos, tales como: la personalidad jurídica, la posibilidad de realizar una actividad empresarial y la existencia de pruebas y el reconocimiento por terceros de la constitución de tal sociedad a través del procedimiento de inscripción en el Registro Mercantil. En primer lugar, todas las entidades que son consideradas independientes a efectos fiscales, y por tanto sujetas a gravamen como sociedades, tienen personalidad jurídica, si bien no todas las entidades con personalidad jurídica son tratadas como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, como sucede con la SC, la cual a pesar de tener personalidad jurídica es calificada como entidad transparente. En consecuencia, la personalidad jurídica es importante y necesaria, pero no suficiente. Asimismo, a la hora de clasificar las sociedades personalistas a efectos fiscales, puede tenerse en cuenta la posibilidad de realizar actividades empresariales, básicamente porque el Derecho tributario español en materia de sociedades tiene por objeto someter a impuestos, entre otras conceptos, los beneficios derivados de tal actividad. Sin embargo, este rasgo no es el criterio principal que ha de tenerse en cuenta en el análisis de la tributación de una entidad, puesto que hay muchas otras personas jurídicas sujetas a imposición a pesar de que no realizan ninguna actividad empresarial, como ciertas clases de asociaciones y fundaciones. Por último, a nuestro juicio, parece que el factor decisivo en el que podría fundamentarse la clasificación de las sociedades personalistas a efectos fiscales en España podría ser la acreditación y el reconocimiento por terceros de la constitución de la persona jurídica a través del procedimiento de inscripción de la misma en el Registro Mercantil. Aunque pueda parecer extraño, la Administración Tributaria necesita contar con algún tipo de prueba de la existencia del sujeto pasivo (en particular las personas no físicas) y con otros datos significativos al objeto de apreciar la existencia de una obligación tributaria, pues de otro modo podría vulnerarse el principio de seguridad jurídica. A tal fin, la Administración Tributaria se basa en la publicidad que ofrece el Registro Mercantil a terceros independientes, quienes ven, en su giro o tráfico, a tales entidades registradas como operadores societarios independientes en el mercado. Como excepción, en supuestos especiales, una SC puede registrarse en el Registro Mercantil, sin ser sujto pasivo del impuesto sobre sociedades; pese a ello, ésta no es la norma general. En resumen, si una sociedad personalista puede ser considerada como una entidad independiente por terceros, la Administración Tributaria española puede sujetarla a gravamen en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Este planteamiento es claramente diferente del planteamiento neerlandés, el cual, por cuanto respecta a esta clasificación, se centra en la posibilidad de transmisión de la condición de socio y por tanto de la participación en la sociedad personalista (véase el punto 5.2 supra). A nuestro juicio, la ventaja del planteamiento neerlandés radica en que deja la posibilidad de que las 18 personas cooperen pero, sin embargo, permanezcan separadas a efectos tributarios al calificar a ciertos tipos de sociedades personalistas como entidades transparentes. Por otro lado, la ventaja del planteamiento español estriba en que ninguna sociedad personalista que carezca de publicidad y personalidad jurídica quedará sujeta a impuestos como si tuviera tal existencia independiente, al mismo tiempo que preserva la seguridad jurídica frente a terceros que mantengan relaciones con personas jurídicas, así como con respecto a las personas jurídicas en sus relaciones con la Administración Tributaria. 7.2 Sociedades personalistas extranjeras78 De conformidad con la Ley española del Impuesto sobre Sociedades79, serán consideradas como entidades en atribución de rentas aquellas entidades extranjeras (constituidas en el extranjero) cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Sin embargo, debe destacarse que dichas entidades en atribución de rentas constituyen una categoría residual creada por el legislador español, la cual supone en cierto modo una excepción al régimen general; por ello, puede resultar complicado el asimilar y aplicar sus características a ciertas entidades extranjeras. Esta disposición se aplica a todo tipo de personas jurídicas, incluidas las sociedades personalistas, por lo que examinaremos tal régimen fiscal y clasificación. A resultas de esta disposición, las rentas obtenidas por tales entidades se atribuyen a sus miembros (socios en el presente caso), por lo que éstos tributan a nivel individual, incluso si no se ha producido una efectiva disposición o atribución de rentas. Sin embargo, no hay una respuesta clara a esta cuestión, pues no se ha adoptado normativa ni resolución (administrativa ni judicial) alguna a este respecto. Como consecuencia de esta falta de directrices y de política fiscal, resulta necesario analizar caso por caso de conformidad con la naturaleza jurídica de la sociedad personalista extranjera de que se trate. En nuestro caso, procede comparar la naturaleza jurídica de las entidades españolas en régimen de atribución de rentas (p. ej., la comunidad de bienes, sociedades civiles, etc.) y de las sociedades personalistas extranjeras, al objeto de determinar el tratamiento fiscal en España de estas últimas. Este análisis puede abordarse desde diversas perspectivas. En primer lugar, puede establecerse una comparación de los derechos de los socios de la entidad, en cuanto reflejo de su naturaleza, en particular de los derechos económicos de que son titulares. Si utilizásemos este método, llegaríamos con toda seguridad a la conclusión de que la mayoría de las entidades extranjeras deberían ser consideradas transparentes a efectos fiscales, 78 Basado en SANZ GADEA, Eduardo: “El régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros en la Ley 6/2000”, Tribuna de los Autores, Tribuna Fiscal. 79 Artículos 32 quinquies y 72 de la Ley del impuesto sobre sociedades, de conformidad con las modificaciones introducidas por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por las que se modifican las Leyes de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de no residentes. 19 dado que la renta se atribuye en la mayoría de casos directamente a los socios y no existe separación entre los patrimonios de la sociedad y el de sus miembros. Por otro lado, un segundo planteamiento consistiría en estudiar la capacidad jurídica de los miembros de utilizar libremente las rentas obtenidas por la entidad extranjera, y, por tanto, sus activos. Sin embargo, este enfoque podría dar lugar a una falsa representación de la realidad, dado que la mayor parte de las entidades extranjeras serían tratadas como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Por último, se cuenta con un interesante tercer método que consistiría en aplicar un test similar a aquéllos previstos en otros ordenamientos jurídicos, como en Alemania, los Países Bajos y el Reino Unido. Con arreglo a este test, se identificaría una serie de elementos distintivos de las características de las entidades españolas en régimen de atribución de rentas al objeto de aplicarlos, en la medida de lo posible, a las sociedades personalistas extranjeras. En tal caso, tales sociedades personalistas extranjeras serían consideradas como entidades en régimen de atribución de rentas a efectos tributarios en España, y en caso contrario serían tratadas como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Si bien, como ya se ha señalado, no existen criterios legales vinculantes, podrían identificarse los siguientes rasgos definitorios de las entidades españolas en régimen de atribución de rentas, sobre la base de los derechos, deberes y obligaciones existentes entre la entidad y sus miembros, así como en virtud de la posición jurídica de terceros en relación con la entidad y sus miembros: a) La limitación o no de la responsabilidad por las deudas de la sociedad personalista. b) La exigencia o no de un acuerdo de los socios sobre la distribución de los beneficios; en otras palabras, la necesidad de preservar la unidad e identidad del capital de la sociedad personalista en su conjunto. c) La separación o no del patrimonio de los socios y del capital de la sociedad personalista. En virtud de la aplicación de este test propuesto, las sociedades personalistas extranjeras serían consideradas como entidades transparentes a efectos fiscales en España únicamente si sus socios responden personalmente de las deudas de la sociedad, no existiera relación alguna entre el capital de la sociedad personalista y el patrimonio de sus socios y no fuera necesario adoptar un acuerdo para que los socios hagan libre uso de los beneficios de la sociedad. Sin embargo, entre estos factores, al último se le debería atribuir una mayor relevancia y peso relativo, dado que los derchos económicos de los socios en los resultados de la entidad son el reflejo de su naturaleza jurídica y calificación a estos efectos. En resumen, no existen bases ni directrices legales, pero, en virtud de la naturaleza de las sociedades personalistas españolas calificadas como transparentes, cabe distinguir una serie de características mediante la aplicación de un test dirigido a diferenciar y a analizar la naturaleza idéntica o análoga de las sociedades personalistas extranjeras a efectos del impuesto español sobre sociedades, sobre la base de la experiencia acumulada en otros países europeos desarrollados y por sus respectivas Autoridades Tributarias. 20 Sin embargo, debe apuntarse que existe un enfoque alternativo el cula cabría aplicar. Éste consistiría básicamente en analizar la naturaleza idéntica o análoga de las entidades en atribución de rentas desde una perspectiva fiscal, en lugar de mercantil. En otras palabras, la realidad económica sería tomada en consideración a la hora de realizar la clasifiación, prevaleciendo sobre la calificación jurídica. 8. La clasificación de las sociedades personalistas en el País Vasco En la actualidad, el régimen fiscal aplicable a las sociedades personalistas en el País Vasco, y por ende su clasificación y la de aquéllas entidades extranjeras de naturaleza idéntica o análoga a la las entidades de atribución de rentas españolas, no difieren en nada del régimen general aplicable al resto del territorio español. Dicho esto, nos remitimos a lo expuesto en los apartados precedentes, así como a lo establecido a continuación, en matería de clasificación de sociedades personalistas en el País Vasco. 9. Diferencias entre las clasificaciones neerlandesa y española 9.1 Clasificación neerlandesa de las sociedades personalistas españolas Sociedad civil (SC) Los tres rasgos básicos mencionados en el punto 5.2 supra, pueden resumirse del modo siguiente: 1. Una SC no es una sociedad capitalista (porque no realiza una actividad empresarial, porque los beneficios se distribuyen automáticamente, porque no existe una responsabilidad limitada de los socios y porque está administrada por los propios socios); 2. Una SC es una sociedad en sentido amplio (porque existe una comunidad de bienes entre los socios y porque desarrolla sus actividades económicas en beneficio de sus socios); 3. Todos los socios de la SC responden de las deudas sociales. En consecuencia, a nuestro juicio, la SC debe ser clasificada como una entidad transparente en los Países Bajos, a menos que su contrato social esté configurado de forma tal que deba considerarse que su capital está dividido en acciones. Por tanto, deberá recibir el tratamiento de una maatschap. El hecho de que una SC pueda tener personalidad jurídica carece, a nuestro juicio, de relevancia en este punto. Dado que la SC es clasificada como entidad transparente en España, no existe, con carácter general, diferencia alguna entre las clasificaciones neerlandesa y española. Sociedad colectiva (SCo) Los tres rasgos básicos mencionados en el punto 5.2 supra, pueden resumirse del modo siguiente: 21 1. Una SCo no es una sociedad capitalista (porque los beneficios pueden ser distribuidos automáticamente, porque no existe una responsabilidad limitada de los socios y porque está administrada por los propios socios); 2. Una SCo es una sociedad en sentido amplio (porque existe una comunidad de bienes entre los socios y porque desarrolla sus actividades económicas en beneficio de sus socios); 3. Todos los socios de la SCo responden de las deudas sociales. En consecuencia, a nuestro juicio, la SCo debe ser clasificada como una entidad transparente en los Países Bajos, a menos que su contrato social esté configurado de forma tal que deba considerarse que su capital está dividido en acciones, en cuyo caso debería recibir el tratamiento de una VOF. El hecho de que una SCo pueda tener personalidad jurídica carece, a nuestro juicio, de relevancia en este punto. Ahora bien, si el contrato social y otros contratos relativos a la SCo establecen que los beneficios no se distribuirán automáticamente entre los socios y que la SCo está (efectivamente) gestionada por un administrador no socio, la SCo tendrá, de hecho, todas menos una de las cinco características de una sociedad capitalista mencionadas en el punto 5.2. Podría sostenerse que tal SCo es una sociedad capitalista y que, por tanto, debería ser clasificada como sujeto pasivo societario. Este argumento se ve reforzado por el hecho de que en España la SCo es calificada como sujeto pasivo del impuesto de sociedades. Puesto que la SCo es clasificada en España como sujeto pasivo del impuesto de sociedades y en los Países Bajos en principio no, las clasificaciones neerlandesa y española serán, con carácter general, diferentes. Sociedad comanditaria simple (SCS) Los tres rasgos básicos mencionados en el punto 5.2 supra, pueden resumirse del modo siguiente: 1. Una SCS no es una sociedad capitalista (porque los beneficios pueden distribuirse automáticamente, porque no todos los socios tienen una responsabilidad limitada y porque sólo algunos de ellos la administran); 2. Una SCS es una sociedad en sentido amplio (porque existe una comunidad de bienes entre los socios y porque desarrolla sus actividades económicas en beneficio de sus socios); 3. No todos los socios de la SCS responden de las deudas sociales. En consecuencia, a nuestro juicio, la SCS debe ser clasificada en los Países Bajos como una entidad transparente, a menos que su contrato social esté configurado de tal forma que deba ser considerada como sociedad “abierta”. Debería recibir así el tratamiento de una CV. El hecho de que una SCS pueda tener personalidad jurídica carece, a nuestro juicio, de relevancia en este punto. Ahora bien, si el contrato social y otros contratos relativos a la SCS establecen que los beneficios no se distribuirán automáticamente entre los socios y que la SCS está (efectivamente) gestionada por un administrador no socio, la SCo tendrá, de hecho, todas menos una de las cinco características de una sociedad capitalista mencionadas en el punto 5.2. Podría sostenerse que tal SCS es una sociedad capitalista y que, por tanto, debería ser clasificada 22 como sujeto pasivo del impuesto de sociedades. Este argumento se ve reforzado por el hecho de que en España la SCS es calificada como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Puesto que la SCS es clasificada en España como sujeto pasivo del impuesto de sociedades y en los Países Bajos en principio no, las clasificaciones neerlandesa y española serán, con carácter general, diferentes. Sociedad comanditaria por acciones (SCA) Los tres rasgos básicos mencionados en el punto 5.2 supra, pueden resumirse del modo siguiente: 1. La SCA no es una sociedad capitalista (porque la responsabilidad de los socios colectivos es ilimitada y porque puede estar gestionada por sus propios socios); 2. La SCA es una sociedad en sentido amplio (porque existe una comunidad de bienes entre los socios y porque la SCA desarrolla sus actividades económicas en beneficio de sus socios); 3. No todos los socios de la SCA responden de las deudas sociales. A pesar de que, a primera vista, puede parecer que procedería clasificarla como entidad transparente en los Países Bajos, la SCA debe ser considerada como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a efectos fiscales en los Países Bajos, puesto que su capital está dividido en participaciones transmisibles (acciones), y tiene por tanto carácter “abierto”. Asimismo, el contrato social y otros contratos relacionados con la SCA estipulan que los beneficios no se distribuyen automáticamente entre los socios y que la SCA puede ser en general (a la práctica) gestionada por un administrador no socio; además, la SCA presenta de hecho todas menos dos de las cinco características de una sociedad capitalista mencionadas en el punto 5.2 y, en consecuencia, puede sostenerse que tal SCA es una sociedad capitalista. Esta postura se ve reforzada por el hecho de que una SCS es calificada en España como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Puesto que la SCA se clasifica en España como un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades así como en los Países Bajos, las clasificaciones neerlandesa y española coincidirían en líneas generales. 9.2 Clasificación española de las sociedades personalistas neerlandesas Maatschap De acuerdo con el test propuesto en el punto 7.2, tres requisitos básicos podrían analizarse del modo siguiente: 1. La maatschap no sería una sociedad capitalista, porque sus socios no responden de forma limitada por las deudas sociales. 2. La maatschap sería una entidad transparente, puesto que no se requiere un acuerdo formal para proceder a la distribución de los beneficios. 3. Y, de igual modo, la maatschap sería una sociedad personalista porque no existe separación entre el patrimonio de los socios y el capital social. 23 En consecuencia, una maatschap sería considerada como entidad transparente a efectos tributarios en España, y en particular debería recibir el tratamiento de una SC. Esta postura se ve reforzada por el hecho de que la maatschap es clasificada en los Países Bajos como una entidad transparente; como puede apreciarse, las clasificaciones neerlandesa y española coincidirían en términos generales. Vennootschap Onder Firma (“VOF”) De acuerdo con el test propuesto en el punto 7.2, tres requisitos básicos podrían analizarse del modo siguiente: 1. La VOF sería una sociedad personalista, porque sus socios no responden de forma limitada por las deudas sociales. 2. La VOF sería una entidad transparente, puesto que no se requiere un acuerdo formal para proceder a la distribución de los beneficios. 3. Y, por otro lado, la VOF sería una sociedad capitalista porque los acreedores particulares no pueden embargar los activos de la sociedad, y sólo pueden reclamar la participación del socio, lo que en derecho neerlandés se conoce bajo el nombre de “fondos separados”. En consecuencia, la primera impresión es considerar a la vof como entidad transparente a efectos españoles, como sucedía cpm la maatschap. Sin embargo, puede defenderse que la VOF sea considerada sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, en base al hecho de que existe una separación del patrimonio de los socios y el capital social de la sociedad; pese a ello, la falte de personalidad jurídica constituye un obstáculo importante a este respecto. En favor de esta última calificación de la VOF como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, puede esgrimirse el argumento de que comparte varios rasgos y similitudes con la Sco, la caul de conformidad con la normativa tributaria española es considerada como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, por lo que no debería existir discriminación en cuanto a sus respectivos tratamientos tributarios dados por la misma autoridad tributaria, en este caso la española. Teniendo en cuenta lo mencionado, ha de señalarse que, debido a que el test propuesto para las entidades extranjeras tiene muy poco que ver con los criterios utilizados en España para clasificar a las sociedades personalistas nacionales, puede llegarse a resultados diferentes a pesar de la naturaleza jurídica prácticamente idéntica de las sociedades personalistas neerlandesas y de sus equivalentes españolas. En este caso, la VOF es muy similar a la SCo si bien existen algunas diferencias, tales como la personalidad jurídica (mientras que la SCo disfruta de ella, la VOF no). En resumen, y a este respecto, las clasificaciones neerlandesa y española parecen coincidentes en principio, aunque no existe una posición única en esta materia. Commanditaire Vennootschap (“CV”) De acuerdo con el test propuesto en el punto 7.2, los tres requisitos básicos podrían sistematizarse del modo siguiente: 24 1. La CV sería una sociedad en sentido amplio, pues algunos de sus socios (comanditarios) responden de forma limitada por las deudas sociales. 2. La CV no sería una sociedad capitalista puesto que no se requiere un acuerdo formal para proceder a la distribución de los beneficios. 3. Y, por otro lado, la CV sería una sociedad capitalista porque los acreedores particulares no pueden embargar los activos de la sociedad, y sólo pueden reclamar la participación del socio, lo que en derecho neerlandés se conoce bajo el nombre de “fondos separados”. En consecuencia, al igual que sucede con la VOF, la CV sería considerada como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Las observaciones formuladas acerca de la VOF son aplicables a la clasificación de la CV a efectos fiscales en España. En el caso de la CV abierta, ésta debería clasificarse asimismo como sociedad capitalista y dispensarle el trato de una SCA. Una vez más, las clasificaciones neerlandesa y española parecen coincidir en principio. Como puede observarse, la clasificación previa deriva de la aplicación del enfoque tradicional (comparación mercantil y relevancia de la calificación jurídica). Sin embargo, se alcanzaría un resultado distinto si se aplicase la alternativa anteriormente mencionada consistente en una valoración y análisis fiscal, que podría dar respuesta y resolver aquellos supuestos híbridos que cuya clasificación bajo el régimen tradicional genera controversias. De esta manera, la mayoría de sociedades personalistas neerlandesas serían clasificadas, de conformidad con este enfoque fiscal, como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, a pesar de carecer de personalidad jurídica, al valorarse su naturaleza económica por encima de las consideraciones legales; éste parece un resultado mucho más deseable dadas las circunstancias. 10. Conclusión La clasificación de sociedades personalistas a efectos tributarios es una cuestión compleja y controvertida, especialmente en relación a la clasificación de sociedades personalistas extranjeras. Tanto en los Países Bajos como en España el principal método de clasificación de sociedades personalistas extranjeras es analizar si dichas entidades guardan suficiente similitud con un tipo específico de sociedad personalista doméstica. A pesar de esta técnica similar, una sociedad personalista neerlandesa puede ser clasificada de distinta manera en España que en los Países Bajos, y una sociedad personalista española puede ser clasificada de modo diferente en los Países Bajos que en España. Existen dos razones para esto. La primera es que los Países Bajos tienen un planteamiento distinto en cuanto a la clasificación de sociedades personalistas domésticas comparado con el español: en los Países Bajos el criterio determinante es la transmisibilidad de los intereses societarios, o en otras palabras, de la condición de socios; en cambio, en España el factor principal es el status jurídico-formal de la entidad (personalidad jurídica e inscripción en el Registro Mercantil). En España, la mayoría de las sociedades personalistas son consideradas sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, 25 mientras que en los Países Bajos casi la totalidad de las sociedades personalistas son tratadas como entidades transparentes fiscalmente. El segundo motivo es que las normas civiles y demás regulación de cada país son diferentes, no sólo en detalle sino también en un aspecto muy importante, tal como la personalidad jurídica. En España, prácticamente todas las sociedades personalistas domésticas cuentan con personalidad jurídica; en cambio, en los Países Bajos las sociedades personalistas carecen de personalidad jurídica, pese a que existe la posibilidad de que en un futuro puedan contar con la opción de escoger tener personalidad jurídica. Consideramos que las sociedades personalistas más básicas, dígase la Maatschap y la SC, con carácter general serán clasificadas en ambos países como entidades transparentes. Asimismo, creemos que aquellas sociedades personalistas con un mayor y más marcado carácter corporativo, así la CV Abierta y la SCA, serán normalmente clasificadas en ambos estados como sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Sin embargo, incluso en relación a este tipo de entidades, pueden aparecer diferencias en cuanto a su clasificación, dependiendo de lo acordado en sus estatutos y pactos. Por último, es nuestro parecer que los restantes tipos de sociedades personalistas, en concreto la VOF, la CV “Cerrada”, la SCo y la SCS, pueden ser clasificadas generalmente de manera diferente, dependiendo de la importancia atribuida a los factores, variables y características que se tomen en cuenta a la hora de analizar la comparabilidad de dichas entidades; pese a ello, en términos generales puede afirmarse su naturaleza análoga y su potencialmente similar régimen fiscal y calificación otorgado por ambas jurisdicciones. 26
