6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO

6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS
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HI
T-AJD
SP
B
HC
VLC
OL
LIRIA
D
BI
1/2/2010 2.250.000
TI
1%
CUOTA
22.500
NOTA: Si se hubiera constituido condición resolutoria en garantía de la ejecución
de obra, tanto la constitución de la condición resolutoria como su cancelación en documento notarial, quedan sujetas a AJD, de manera análoga a la expuesta en la permuta
diferida, si bien la base imponible sería menor pues no se garantiza la parte del solar
reservada por la propietaria inicial.
6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE
ASUNCIÓN DE DEUDAS
6.1. Adjudicaciones en pago de deudas
6.1.1. Concepto civil
La adjudicación en pago de deudas o dación en pago es un negocio traslativo entre un
deudor y acreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes y
el acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor.
6.1.2. Régimen en el ITP y AJD
La dación en pago es una transmisión ordinaria que como tal puede resultar sujeta a IVA
o TPO, conforme a las reglas generales.
De referirse a inmuebles distinguiremos:
– Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse
en escritura pública queda sujeta a AJD.
– No sujeta a IVA o sujeta y exenta sin renuncia a la exención: TPO.
Atención:
– La adjudicación en pago de deudas es un medio ordinario de transmisión onerosa
cuya sujeción al Impuesto se halla plenamente justificada.
– En el caso de que la deuda se hallara garantizada con hipoteca u otra garantía
real inscribible y el bien adjudicado en pago de la deuda fuera el mismo sobre el que se
constituyó la garantía se produce la extinción de la hipoteca por confusión de derechos,
sin que proceda en nuestra opinión, aunque conste el negocio en escritura pública, un
nuevo hecho imponible por AJD, independiente de la tributación que corresponda a la
transmisión, puesto que la confusión de derechos opera de forma automática y es consecuencia del acto gravado de la adjudicación. Hoy, la cuestión carece de relevancia práctica dada la exención aplicable en AJD a las escrituras que documentan la cancelación
de hipotecas (art. 45.I.B.18 del TR).
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III. TRANSMISIONES
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– Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas mortis causa son disposiciones
mortis causa o actos particionales que no parece puedan resultar sujetas a TPO, puesto
que el art. 7.1.A) del TR se refiere a transmisiones patrimoniales onerosas inter vivos.
Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones en pago de deudas
a) Norma aplicable
– Art. 7.2.A) del TR.
– Art. 11.1. A) del Reglamento.
Hecho imponible
b) Contenido
Adjudicaciones en pago de deudas en que concurran las
siguientes circunstancias:
– Bienes muebles: no sujetas a IVA.
– Bienes inmuebles: no sujetas a IVA o sujetas y exentas sin
renuncia a la exención.
a) Norma aplicable
– Art. 33 de la Ley 22/2009.
– Art. 103 del Reglamento.
b) Criterio de atribución
Hacienda
competente
– Bienes inmuebles: Hacienda donde radique el inmueble.
– Bienes muebles: Hacienda de la residencia habitual del sujeto
pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica.
c) Oficina liquidadora de la Comunidad Autónoma
– Bienes inmuebles: Oficina donde radique el inmueble.
– Bienes muebles: Oficina de la residencia habitual del sujeto
pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica.
a) Norma aplicable
– Art. 49 del TR.
– Art. 92 del Reglamento.
Devengo
b) Contenido
1. Regla general: día en que se realice la adjudicación.
2. Reglas especiales:
– Escrituras públicas: día del otorgamiento de la escritura pública.
– Documentos privados: día del documento privado.
a) Norma aplicable
Art. 8 del TR.
Sujeto pasivo
b) Contenido
Adquirente acreedor. Si son varios con carácter solidario.
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6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS
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Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones en pago de deudas
a) Norma aplicable
Art. 10.1 del TR.
Base imponible
b) Contenido
– Valor real del bien.
– Valor declarado sujeto a comprobación de valores por la
Administración.
a) Norma aplicable
Art. 11 del TR.
b) Contenido
1. Tipos aplicables
– Bienes inmuebles: 6%.
Tipo impositivo
– Bienes muebles: 4%.
2. Reglas especiales:
– Las Comunidades Autónomas pueden aplicar tipos propios.
– En transmisiones conjuntas de bienes muebles e inmuebles sin
diferenciar el valor de los respectivos bienes, se aplica a toda la
base imponible el tipo de los inmuebles.
Ejemplo:
El Sr. A adjudica al Sr. B una vivienda ubicada en Benidorm (Alicante) en pago
de una deuda que tenía el Sr. A como deudor con el Sr. B por valor de cuatrocientos
mil euros, importe del crédito que se declara como valor del inmueble. La operación se formaliza en escritura pública ante Notario de Madrid, el 1 de enero de
2010.
Transmisión no sujeta IVA –transmitente particular– y sujeta a TPO del inmueble sito
en Benidorm, conforme a las reglas generales.
HI
DEVENGO
HC
AD-TPO
1/1/10
CA VLC
OL
Benidorm
SP
B
BI
400.000
TI
7%
CUOTA
28.000
6.2. Adjudicaciones para pago de deudas
6.2.1. Concepto civil
La adjudicación para pago de deudas supone la transmisión de determinados bienes
a favor de una persona con el fin de que pague determinadas deudas del transmitente. Se
trata de una comisión o encargo con efectos traslativos pues se adjudican los bienes con el
mandato al adquirente de que satisfaga las deudas mediante la realización o enajenación de
los mismos.
Dicha adjudicación puede tener lugar a favor de un tercero o a favor del acreedor, siendo
relevante para que en este último caso no constituya una adjudicación en pago de deudas
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III. TRANSMISIONES
que el acreedor no otorgue carta de pago de su crédito, sino que los reciba para proceder a
su enajenación y cobrarse con el importe de las ventas.
6.2.2. Régimen en el ITP y AJD
La adjudicación para pago es una transmisión provisional ligada a un mandato traslativo,
por lo que presenta determinadas especialidades en la modalidad de TPO.
Según que el transmitente-deudor sea o no sujeto pasivo de IVA, puede resultar sujeta a
IVA o TPO, conforme a las reglas generales. De referirse a inmuebles distinguiremos:
1. Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse
en escritura pública queda sujeta a AJD, conforme a las reglas generales.
2. No sujeta a IVA o sujeta y exenta sin renuncia a la exención: sujeta a TPO, pero con
derecho a devolución en el caso de que el adquirente sea un tercero distinto del deudor y
justifique la transmisión de los bienes adquiridos dentro de los dos años siguientes.
Reglas especiales aplicables en el caso de sujeción a TPO:
– La adjudicación para pago de deudas realizada por el deudor a un tercero sujeta a
TPO se liquida inicialmente como transmisión ordinaria, pero si el adquirente justifica la
transmisión de los bienes adquiridos a un tercero o al acreedor en pago de su crédito dentro
de los dos años siguientes, tiene derecho a la devolución del Impuesto. Si sólo se transmiten
parcialmente, la devolución se halla limitada a cuota correspondiente a los bienes transmitidos por el adjudicatario.
– En el caso de que el adquirente justifique con documento fehaciente que ha transmitido los bienes adquiridos antes de expirar el plazo para autoliquidar la adjudicación para
pago y se ha satisfecho el Impuesto correspondiente a la ulterior transmisión, no procede
realizar liquidación alguna, aprovechándole lo ingresado como consecuencia de la primera
hasta donde alcance –art. 30.2 del Reglamento-.
– Aunque el art. 30.1 del Reglamento considera que las adjudicaciones para pago realizadas por el deudor a favor del acreedor en ningún caso pueden generar derecho a devolución, consideramos ello discutible pues el TR reconoce con carácter general el derecho
a devolución y civilmente se pueden realizar adjudicaciones para pago tanto a un tercero
como al acreedor, siendo la nota distintiva de las adjudicaciones en pago, que el acreedor no
otorga carta de pago de su crédito, sino que recibe los bienes para proceder a su enajenación
y poderse cobrar con el importe de la ulterior enajenación.
Casuística:
Respecto a este último punto, la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de
25/7/2001 considera ajustado a derecho el precepto reglamentario (art. 30.1) indicando
que en el caso de adjudicaciones para pago al acreedor queda excluido el derecho de
devolución; sin embargo, la citada sentencia olvida la sentencia del TS de 28/12/2000
que reconoce el derecho de devolución en una adjudicación para pago realizada por el
deudor a su acreedor pues civilmente la adjudicación para pago, siempre que no tenga
efectos solutorios, a favor del mismo acreedor se halla permitida (art. 1175 del CC y
reiterada jurisprudencia civil) por lo que si los enajena a terceros en el plazo de dos años
debe reconocérsele el derecho a la devolución del impuesto satisfecho.
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6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS
Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones para pago de deudas
a) Norma aplicable.
– Art. 7.2.A) del TR.
– Arts. 11.1.A) y 30 del Reglamento.
b) Contenido:
Hecho imponible
Adjudicaciones para pago de deudas en que concurran las
siguientes circunstancias:
– Bienes muebles: no sujetas a IVA.
– Bienes inmuebles: no sujetas a IVA o sujetas y exentas sin
renuncia a la exención.
a) Norma aplicable
– Art. 33 de la Ley 22/2009.
– Art. 103 del Reglamento.
b) Criterio de atribución
Hacienda
competente
– Bienes inmuebles: Hacienda donde radique el inmueble.
– Bienes muebles: Hacienda de la residencia habitual del sujeto
pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica.
c) Oficina liquidadora de la Comunidad Autónoma
– Bienes inmuebles: Oficina donde radique el inmueble.
– Bienes muebles: Oficina de la residencia habitual del sujeto
pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica.
a) Norma aplicable
– Art. 49 del TR.
– Art. 92 del Reglamento.
Devengo
b) Contenido
– Regla general: día en que se realice la adjudicación.
– Reglas especiales.
– Escrituras públicas: día del otorgamiento de la escritura pública.
– Documentos privados: día del documento privado.
a) Norma aplicable
Sujeto pasivo
Art. 8 del TR.
b) Contenido
El adquirente-adjudicatario acreedor o tercero.
a) Norma aplicable
Art. 10.1 del TR.
b) Contenido
Base imponible
– Valor real del bien.
– Valor declarado sujeto a comprobación de valores por la
Administración.
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III. TRANSMISIONES
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Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones para pago de deudas
a) Norma aplicable
Art. 11 del TR.
b) Contenido
1. Tipos aplicables.
– Bienes inmuebles: 6%.
Tipo impositivo
– Bienes muebles: 4%.
2. Reglas especiales:
– Comunidades Autónomas pueden aplicar tipos propios.
– En transmisiones conjuntas de bienes muebles e inmuebles sin
diferenciar el valor de los respectivos bienes, se aplica a toda la
base imponible el tipo de los inmuebles.
Derecho de
devolución
– Adquirente-tercero que transmita los bienes dentro de los dos
años siguientes al acreedor en pago de su crédito o a otro tercero
y lo justifique.
– Adquirente-acreedor: no procede derecho de devolución,
posible extralimitación reglamentaria. Tener en cuenta la
sentencia del TS de 28/12/2000.
Ejemplo:
El Sr. A adjudica para pago de una deuda que tiene con el Sr. C al Sr. B una vivienda
ubicada en Moraira (prov. Alicante, depende de la Oficina Liquidadora de Jávea) con el
mandato de que la transmita al Sr. C en pago de su crédito o que la venda a un tercero y
con el importe de la venta, satisfaga al acreedor, Sr. C. Seis meses después, el Sr. B transmite al Sr. C la vivienda en pago de la deuda que tenía el Sr. A con el Sr. C.
– La adjudicación para pago del Sr. A al Sr. B se formaliza en escritura pública ante
Notario de Barcelona, el 1 de febrero de 2010, por un valor declarado de 200.000 euros.
– La transmisión del Sr. B al Sr. C en pago de su crédito contra el Sr. A se formaliza
el 1 de julio de 2010 ante Notario de Madrid, por un valor declarado de 200.000 euros.
– La adjudicación para pago no queda sujeta a IVA –transmitente no es sujeto pasivo
de IVA– por lo que queda sujeta a TPO con el régimen especial de las adjudicaciones
para pago de deudas.
– La transmisión del Sr. B al Sr. C es una transmisión ordinaria sujeta a TPO y por
haberse realizado dentro de los dos años siguientes a la adjudicación para pago y ser
en pago del crédito del Sr. C contra el Sr. A, el Sr. B tiene derecho a la devolución del
impuesto satisfecho en la primera transmisión.
HI
DEVENGO
APP-TPO
1/2/10
TPO
1/7/10
HC
C VLC
C VLC
OL
JÁVEA
JÁVEA
SP
B
C
BI
200.000
200.000
TI
7%
7%
CUOTA
14.000
14.000
Derecho de devolución a favor de B.
7% es el tipo vigente en la CA Valenciana.
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6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS
6.3. Adjudicaciones en pago de asunción de deudas
6.3.1. Concepto civil
La adjudicación en pago de asunción de deudas es un negocio traslativo entre un propietario-deudor y un tercero en virtud del cual el deudor transmite al tercero determinados
bienes y en contraprestación el tercero adquirente asume el pago de la deuda que le transmitente tenía con el acreedor, generalmente con carácter liberatorio.
6.3.2. Régimen en el ITP y AJD
La adjudicación en pago de asunción de deudas es en principio una transmisión onerosa
que como tal puede resultar sujeta a IVA o TPO, conforme a las reglas generales.
Sin embargo, la tributación por TPO debido a la evolución normativa del Impuesto, ha
sido objeto de controversia. A la vista de la sentencia del TS de 5/12/1998, distinguiremos:
6.3.2.1. Hechos imponibles anteriores al 1 de enero de 2000
Independientemente de su tributación por IVA en ningún caso podía quedar sujeta a TPO,
por lo que de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, quedaba sujeta a AJD.
6.3.2.2. Hechos imponibles realizados a partir del 1 de enero de 2000
La Ley 55/1999, modifica el art. 7.2.A) del TR incluyendo expresamente en el hecho
imponible de TPO las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
Por tanto, la sujeción a IVA o TPO se determina conforme a las reglas generales. De referirse a inmuebles distinguiremos:
1. Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse
en escritura pública queda sujeta a AJD.
2. No sujeta a IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: TPO.
Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas como parte integrante de negocios
sujetos a una modalidad del Impuesto: TPO, OS, o AJD, no pueden incidir en AJD.
6.3.3. Supuestos dudosos de sujeción a TPO
Parece evidente que las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas como
negocio jurídico independiente pueden resultar sujetas a TPO. Sin embargo, la cuestión no
es sencilla en supuestos en que la adjudicación en pago de asunción de deudas es un pacto
integrante de otro negocio o forma parte de un negocio mixto:
6.3.3.1. Asunciones de deudas en aportaciones a entidades con ocasión de
actos sujetos a OS
Por ejemplo, aportación de un inmueble hipotecado por su valor neto con asunción del
crédito garantizado por la hipoteca en una constitución de sociedad. Este supuesto, en mi
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III. TRANSMISIONES
opinión, no plantea dudas, porque al ser una transmisión integrada en el hecho imponible de
OS, se excluye TPO –art. 1.2. del TR–.
Casuística:
– No obstante, la consulta de la DGT de 26/11/2002 considera en estos supuestos
que además de la tributación que proceda por la modalidad de OS, se devenga un hecho
imponible adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de
deuda; en el mismo sentido, la consulta de la DGT de 15/9/2005. En contra, resolución
del TEAC de 8/10/2003, debido a la incompatibilidad entre las modalidades de OS y TPO.
– El criterio de la DGT ha cambiado en la consulta de 19/4/2007, a propósito de
una fusión que conllevaba la asunción del préstamo hipotecario pendiente de cancelar
vinculado a los solares de la rama de actividad que se aporta. En efecto, considera el órgano directivo que tanto la transmisión de los inmuebles como la asunción del préstamo
no constituyen un hecho imponible distinto de la fusión y, en consecuencia, no puede
resultar dicha asunción sujeta a la modalidad de TPO.
6.3.3.2. Asunciones de deudas en particiones hereditarias
Por ejemplo, adjudicación de una vivienda hipotecada a un heredero por su valor neto
con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. Este supuesto es más problemático,
pero entendemos que la respuesta debe ser negativa, las adjudicaciones en pago de asunción
de deudas como consecuencia de sucesiones mortis causa son actos particionales típicos,
de reparto de los activos y pasivos integrantes del caudal relicto, por lo que, siempre que no
supongan un exceso de adjudicación, no pueden incidir en TPO.
6.3.3.3. Adjudicaciones en pago de asunción de deudas en operaciones
de disolución de sociedades, comunidades de bienes o regímenes
matrimoniales
Por ejemplo, adjudicación en la liquidación de gananciales a un cónyuge de una vivienda hipotecada por su valor neto con asunción de la deuda garantizada por la hipoteca.
Entendemos que tampoco procede la sujeción por TPO, puesto que son actos típicos de
disolución que no implican hechos imponibles en TPO, según reiterada jurisprudencia –TS
23/5/1998 entre otras–; además en el caso de que la disolución resulte sujeta a OS –disolución de comunidades de bienes empresariales– se excluye directamente la colisión con TPO.
Casuística:
– A propósito de una liquidación de sociedad conyugal, confirmando el criterio
expuesto, la sentencia del TSJ de Valencia de 7/12/2006.
– En el mismo sentido, a propósito de una extinción de condominio ordinaria, con
adjudicación a un comunero de la vivienda con su garaje y trastero, asumiendo el adjudicatario la deuda pendiente y compensando en dinero a los restantes comuneros por el
exceso de adjudicación, la consulta de la DGT de 11/9/2009, considerando que únicamente tributa por AJD por la disolución del condominio.
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