el responsable sustituto a partir de la ley de reforma tributaria

EL
RESPONSABLE
SUSTITUTOA
PARTIRDELA
LEYDE
REFORMA
TRIBUTARIA
UNIVERSIDADDE
MONTEVIDEO
CRA.ANAARRIGONI.
DRA.CLAUDIACEDRES
TESISDELMASTER
ESC.ANACESTONA
ENTECNICAY
DERECHO T R I B U T A R I O TUTORACADÉMICO:DR.GUILLERMONIEVES
31deAgosto2015
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CONTENIDO
CAPÍTULO 0 ‐ RESUMEN EJECUTIVO 5 METODOLOGÍA DE TRABAJO 5 CAPÍTULO 1 ‐ INTRODUCCIÓN 7 1.1. AGRADECIMIENTOS. 1.2. JUSTIFICACIÓN. 1.3. PLANTEAMIENTO DE LAS CUESTIONES A DILUCIDAR. 1.4. LIMITACIONES AL ALCANCE 7 7 9 11 CAPÍTULO 2 ‐ MARCO TEÓRICO 14 2.1. CONSIDERACIONES DOGMÁTICAS PREVIAS. 14 2.1.1. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. 14 2.1.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. 14 2.1.2.1. El principio de legalidad: Designación de responsables. 15 2.1.3. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. 19 2.1.3.1. El concepto de Capacidad Contributiva 21 2.1.3.2. El Concepto de Renta y la Capacidad Contributiva 23 2.2. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA COMO PUNTO DE PARTIDA. 24 2.2.1. NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 32 2.3. EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 40 2.3.1. NOTAS DIFERENCIALES DEL RESPONSABLE. 43 2.4. LA RESPONSABILIDAD. 47 2.4.1. SITUACIÓN QUE ORIGINA LA RESPONSABILIDAD. 48 2.4.2. DISTINTOS TIPOS DE RESPONSABILIDAD 49 51 2.4.3. EL PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA. 2.4.4. PRETENDIDA SUBORDINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD AL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO 53 54 2.5. LA RETENCIÓN EN EL ORIGEN (RAZONES DE POLÍTICA TRIBUTARIA) 2.6. EL RESPONSABLE SUSTITUTO. 58 58 2.6.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO A NIVEL DOCTRINAL. 2.6.2. EL RESPONSABLE SUSTITUTO A PARTIR DE LA DEFINICIÓN DADA POR EL ARTÍCULO 57 DE LA LEY 18.083.
61 2.6.3. RESPECTO A LA CARENCIA DE NORMA LEGAL GENERAL QUE DEFINA EL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA. 67 2.7. DIFERENCIAS ENTRE LOS DISTINTOS TIPOS DE RESPONSABLES EN ESPECIAL CON LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN, Y LOS RESPONSABLES POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS 68 2.7.1. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN 69 2.7.1.1. Los "Agentes de Retención" y el Impuesto al Patrimonio. 71 2.7.2. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS RESPONSABLES POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS. 77 |ResumenEjecutivo 2
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2.7.3. LA INCIDENCIA DE LA RETENCIÓN CON EL DEVENGAMIENTO Y/O PAGO EN LA DESIGNACIÓN DEL TIPO 80 DE RESPONSABLE TRIBUTARIO. 2.8. LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA A PARTIR DE LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA. 81 2.8.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) 83 2.8.1.1. Los Empleadores como Responsables Sustitutos del IRPF aplicable a las Rentas de Trabajo obtenidas en relación de dependencia 84 2.8.1.2. La Retención como Objeto del Responsable Sustituto. 90 2.8.2. RÉGIMEN INFRACCIONAL APLICABLE AL RESPONSABLE SUSTITUTO. 97 2.8.2.1. Sanciones aplicables a los Empleadores que no abonan en tiempo el IRPF de sus trabajadores. 97 2.8.3. OBSERVACIONES CRÍTICAS QUE DERIVAN DE SU CONDICIÓN DE RESPONSABLE. 100 2.8.3.1. Imposibilidad ‐de principio‐ de remitir multas y recargos generados en diferencias de IRPF a un responsable sustituto. 100 2.8.3.2. ¿Qué ocurre si el empleador realiza pagos en menos del impuesto correspondiente?
100 2.8.3.3. Como contrapartida, ¿qué ocurre si el empleador realiza pagos en más del impuesto correspondiente? 101 2.8.4. LA SUCESIÓN INDIVISA COMO RESPONSABLE SUSTITUTO. 102 2.9. ¿A QUÉ LLAMAMOS FIN RECAUDATORIO? 106 LA HIPÓTESIS DE TRABAJO 107 CAPÍTULO 3 ‐ ANÁLISIS CRÍTICO 108 3.1. INTRODUCCIÓN 108 3.2. ANÁLISIS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD 108 3.3. HACIA LA DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD. 115 3.3.1. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUSTITUTO DENTRO DEL IRPF. 116 3.3.2. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUSTITUTO DENTRO DEL IRNR. 121 3.3.3. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUSTITUTO DENTRO DEL IASS. 124 3.4. EL FIN RECAUDATORIO, LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU RELACIÓN. 128 3.4.1. LA TOTALIDAD DE LA OBLIGACIÓN 128 134 3.4.2. LA SITUACIÓN DE INGRESOS MÚLTIPLES Y EL FIN RECAUDATORIO. 3.4.3. EL FIN RECAUDATORIO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 143 3.5. ANÁLISIS DE LA SUSTITUCIÓN 148 148 3.5.1. ¿SUSTITUCIÓN TOTAL O PARCIAL? 3.5.2. SUSTITUCIÓN EN EL MULTINGRESO. 149 149 3.5.3. OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE. 3.5.4. ANÁLISIS DE LA SUCESIÓN INDIVISA COMO RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IRPF Y EN EL IRNR. 151 3.5.4.1. Con relación a los impuestos generados en vida por el causante. 151 3.5.4.2. Con relación a los impuestos generados con posterioridad a la muerte del causante.
152 3.5.4.3. Reflexiones sobre el Fin Recaudatorio y la Capacidad Contributiva cuando opera la Sucesión Indivisa como Responsable Sustituto. 154 |ResumenEjecutivo 3
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CAPÍTULO 4 ‐ CONCLUSIONES 155 4.1. RESPECTO AL OBJETO DEL PRESENTE TRABAJO 4.2. RESPECTO A LA HIPÓTESIS PLANTEADA: 155 157 CAPÍTULO 5 ‐ RECOMENDACIONES. 158 CAPÍTULO 6 ‐ BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA 161 ANEXO 1 – EJEMPLOS 167 ANEXO 2 –CONSULTAS 169 |ResumenEjecutivo 4
Exoneración de responsabilidad autoral de Tesis.
Claudia Cedrés, Ana Arrigoni y Ana María Cestona, titulares de la
Cédula de Identidad Números 3.017.223-7, 2.931.767-6 y 1.377.924-0,
respectivamente y alumnas del Master en Derecho y Técnica Tributaria de la
Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo, declaramos que la
totalidad del contenido del presente documento es un reflejo de nuestro trabajo
personal y manifestamos que ante cualquier notificación o denuncia de plagio,
copia o falta a la fuente original, somos responsables directos legales,
económicos y administrativos, liberando de toda responsabilidad y afección al
Tutor/Director de Trabajo, a la Universidad de Montevideo y a las cuantas
instituciones hayan colaborado en dicho trabajo, asumiendo personalmente las
consecuencias derivadas de las practicas.
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO0‐ RESUMENEJECUTIVO Con el advenimiento de la Ley No 18.083 promulgada con fecha 27 de
diciembre de 2006 y que entrara en vigencia el 1o de julio de 2007, aparece
delineada en varias de sus disposiciones la figura de un nuevo responsable
llamado "Responsable Sustituto", que puso en andamiento una serie de
innovaciones de carácter jurídico – tributario. Sin embargo desde tal aparición
legislativa, la figura no ha estado ajena a un cúmulo de dudas respecto a su
aplicación y las consecuencias derivadas de la misma.
El presente trabajo apunta a construir, desde una línea argumental
interpretativa, un concepto acabado de Responsable Sustituto desde la
Reforma Tributaria, para a través de su descripción, concluir sobre las falencias
y oportunidades de salvar las mismas.
El concepto de Responsable Sustituto pasa de doctrinal a legislativo con
la aparición de la Reforma Tributaria, y se potencia principalmente con la
designación de responsables sustitutos para las rentas de trabajo de carácter
dependiente. Dado que los mismos deben liquidar y pagar la totalidad de la
obligación tributaria en sustitución del contribuyente, esto nos obliga a retomar
la vieja discusión respecto a qué entendemos por "obligación tributaria". Por
otra parte, nos induce a reflexionar a la luz del Principio de Capacidad
Contributiva respecto del contribuyente y del Principio de Legalidad sobre la
designación de este tipo de responsables así como la coherencia que su
proceder debe mantener en el derecho tributario vigente.
METODOLOGÍADETRABAJO
Al iniciar el presente trabajo y luego de una vasta investigación
bibliográfica, encontramos como punto de partida algunos cuestionamientos
relativos a la obligación tributaria, cuyo enfoque resultaron ser la piedra
fundamental. Partiendo de unas preguntas iníciales tratados en "Planteamiento
de Cuestiones a Dilucidar", se le fueron sumando otras referentes a la
implementación del artículo 57 de la Ley No 18.083 que define a los
Responsables Sustitutos (Capítulo 2).
Posteriormente a partir de análisis de la normativa vigente y de las
consideraciones efectuadas por la dogmática y la jurisprudencia (Capítulo 3),
se arribó conceptualmente a las siguientes premisas:

Este Responsable sustituirá al contribuyente tanto en lo relativo a la
obligación de pago -obligación pecuniaria que surge de la relación debito
crédito entre deudor y acreedor-, así como por las obligaciones de
carácter formal.
|ResumenEjecutivo 5
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA

La retención de los pagos a cuenta que efectúa el Responsable Sustituto
se encuentran dentro del concepto de obligación tributaria.

El presupuesto de hecho de la responsabilidad está subordinada al
hecho generador del impuesto y condicionada por el mismo.

Tal presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto no se
encuentra definido con carácter general.

La figura del Responsable Sustituto no es exclusividad de las rentas de
la Categoría II de trabajo dependiente, existen otro tipo de responsables
designados para el trabajo dependiente.
En la Introducción se enumeraron además, una serie de "Limitaciones al
alcance" del presente trabajo, de forma de regular el marco dentro del cual se
desenvolverá.
Posteriormente se intentó elaborar una Hipótesis de Trabajo que diera
respuesta a los problemas planteados y que guiara el Análisis Crítico. La
misma incluyó variables relativas al presupuesto de hecho de la
responsabilidad, la sustitución total, el Principio de Legalidad, el Fin
Recaudatorio y la Capacidad Contributiva. Todas variables que fueron definidas
en el Marco Teórico.
Se procedió a desarrollar el Análisis Crítico en el Capítulo 3, a través de
un diseño no experimental descriptivo, analizando por separado cada una de
las variables plasmadas en la Hipótesis de Trabajo, salvo en el caso de las
variables "Fin recaudatorio" y "Capacidad Contributiva" que se pretendió
además describir su relacionamiento, de acuerdo a como estaba planteada la
Hipótesis.
En virtud de este análisis se arribaron a una serie de Conclusiones en el
Capítulo 4 que buscaron dar respuesta a los problemas planteados en
"Planteamiento de Cuestiones a Dilucidar" y expedirse respecto a la Hipótesis
planteada.
En el Capítulo 5 se establecieron "Recomendaciones", vinculadas a las
conclusiones que se arribaron en el Capítulo que le antecede, buscando
proponer soluciones que apuntan al mejoramiento del sistema en el cual se
encuentra inmersa la figura del Responsable Sustituto.
Por último se incluyó un capítulo con la "Bibliografía Consultada"
(Capítulo 6) y un Anexo con Simuladores y Consultas.
|ResumenEjecutivo 6
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CAPÍTULO1‐ INTRODUCCIÓN
1.1. AGRADECIMIENTOS.
Nuestro agradecimiento va dirigido en primer lugar a la Universidad de
Montevideo por la oportunidad brindada, siempre en la constante búsqueda de
la excelencia en la formación profesional, en la línea del apego ético y moral
que caracteriza a dicha Institución. En particular agradecemos al Dr. Pablo
Genta –Coordinador Académico de la Maestría- por su constante apoyo, y al
Doctor Guillermo Nieves por la excelente tutoría del presente trabajo, al cual
dedicó un arduo tiempo plagado de profesionalismo. Especialmente a nuestras
familias por el apoyo incondicional a lo largo de nuestras carreras.
1.2. JUSTIFICACIÓN.
Con motivo de la Ley No 18.083 más conocida como Ley de Reforma
Tributaria, como su propia denominación lo indica se suscitó una verdadera
transformación en nuestro Sistema Tributario.
Basta observar la normativa para comprender el hecho de que, la
designación de responsables se ha incrementado significativamente.
En éste marco, necesariamente aparece la figura del responsable
sustituto, a través del cual el legislador pretendió por un lado, que permitiera
afrontar a la Administración llevar adelante una reforma de tal envergadura,
motivado fuertemente en las ventajas que otorga en las posibilidades de cobro
para la misma, así como la facilitación de la tarea de fiscalización creciente con
el aumento de los contribuyentes. Consecuentemente se buscó que este
responsable asumiera las obligaciones de los destinatarios del tributo,
facilitando la tarea de éstos últimos. Tal inserción trajo una serie de dudas
respecto a su condición y función, que se pretenden analizar.
¿PORQUE ANALIZAR AL RESPONSABLE SUSTITUTO A LA LUZ DE
LOSPRINCIPIOSDELEGALIDADYCAPACIDADCONTRIBUTIVA?
Principio de Legalidad
El Principio de Legalidad es la base sobre la cual debe cimentarse la
estructura de cualquier impuesto y la responsabilidad designada en relación a
ese impuesto. Podríamos afirmar que así como "no existe tributo sin ley que lo
establezca", tampoco existe responsabilidad sin que legalmente se encuentre
establecida. Entendemos que analizar al responsable sustituto desde el punto
vista de este principio constitucional rector, se encuentra en la base de
cualquier trabajo que analice las disposiciones del derecho vigente.
|Introducción 7
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Principio de Capacidad Contributiva
La capacidad contributiva, concebida como presupuesto, medida y
justificación de la imposición, sirve para tipificar la naturaleza tributaria y se
conecta con el principio de legalidad, pues es a través de la ley que se
exterioriza. Su sentido omnipresente se aprecia en la creación de la norma
tributaria, en su interpretación, en las modalidades de recaudación y en la
dinámica que vincula en su aplicación, al Estado y a los contribuyentes.
La capacidad contributiva está referida a un fenómeno normativizado
que se manifiesta jurídicamente en el hecho imponible, indicador de la
capacidad económica del contribuyente. Refiere a la “aptitud” efectiva del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, dicha aptitud
es reveladora de una riqueza que se pretende captar.
La obligación tributaria nace de la verificación del hecho generador, que
es un hecho jurídico con sustancia económica, por lo que estructurar un
impuesto implica tamizar lo que en realidad se considera como revelador de la
capacidad contributiva, que es lo que se pretende gravar.
Basándonos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad se
encuentra subordinado al del impuesto, entendemos que debería existir una
conexión lógica entre ambos presupuestos, la valoración de su designación y
su actuar o desempeño, no pueden estar ajenos a lo que se pretende gravar.
Como expresa JARACH1: "Si el impuesto es un tributo cuyo carácter
fundamental, cuyo criterio causal, es la capacidad contributiva que
determinados hechos imponibles manifiestan; si es así, la capacidad
contributiva solo puede ser hallada no en los aspectos formales de los hechos y
de los actos que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido
económico de las relaciones,..."
A modo de justificación diremos además, que existieron una serie de
problemas que abrieron ciertas interrogantes relativas al uso de la figura del
Responsable Sustituto a partir de la Reforma Tributaria. Ellos orientaron el
presente trabajo y motivaron la búsqueda de herramientas en el derecho
vigente, lo que condujo a establecer una hipótesis de como otorgar respuesta a
los mismos. Las interrogantes y los problemas subyacentes que guiaron
nuestra labor se enumeran a continuación.
1
JARACH, Dino. Título:“Estudios de Derecho Tributario”. Bs. As, Editorial Cima, 1998.
Pág. 169.
|Introducción 8
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
1.3. PLANTEAMIENTODELASCUESTIONESADILUCIDAR.
1.‐ ¿CUÁL ES EL ALCANCE LA DE LA RESPONSABILIDAD DEL
SUSTITUTO?
Identificación del problema 1: La naturaleza jurídica que otorguemos a la
obligación tributaria –simple o compleja- impactará directamente en el alcance
de la responsabilidad del sustituto, y en la pretendida liberación que tal
designación debiera garantizar al contribuyente.
En efecto, si el responsable sustituye al contribuyente en la obligación
tributaria ¿hasta dónde queda liberado? ¿Puede el contribuyente quedar
obligado formalmente? ¿El Fisco puede exigirle al contribuyente, entre otras
obligaciones formales, que presente el formulario 3100, y aplicarle la
correspondiente contravención frente al incumplimiento?.
2.‐ ¿EL RESPONSABLE SUSTITUTO ESTÁ HABILITADO A ANTICIPAR
ELPAGODELIMPUESTO?
Identificación problema 2: El responsable sustituto retiene al trabajador
en ocasión del devengamiento de la renta, una suma de dinero por impuestos.
En efecto, el IRPF se afilia al "criterio de lo devengado", lo que supone que la
renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a
la percepción de la misma; dicho criterio se opone al criterio "de lo percibido”,
según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente
percibida por el contribuyente.
Esa retención opera como un pago a cuenta o anticipo del impuesto que
se genera al configurar el hecho generador de acuerdo a su período de
liquidación. Si este pago a cuenta integra o no la obligación tributaria, importa a
la hora de considerar al responsable obligado al pago o no obligado al pago de
la obligación del contribuyente que sustituye, puesto que en el caso de que no
se considere como integrante de la obligación tributaria, se vería desvirtuada la
definición contenida en el artículo 57 de la Sección "Disposiciones Varias" de la
Ley No 18.083: "... Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben
liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del
contribuyente".
Dilucidar si el pago anticipado es parte de la obligación tributaria o no lo
es, importa a los efectos de considerar si el sustituto debe o no anticipar el
pago del impuesto correspondiente al contribuyente; implica en esencia si
existe obligación por parte del sustituto de anticipar el impuesto debido o no es
posible exigirle tales anticipos a este tipo de responsable.
3.‐ ¿ QUE SUCEDE EN LOS CASOS DE INGRESOS MÚLTIPLES, ES
DECIR CUANDO UN CONTRIBUYENTE OBTENGA DOS O MÁS
INGRESOSGRAVADOSPORELIMPUESTOSIMULTÁNEAMENTE?
Identificación problema 3: Dado que la configuración del hecho
generador del IRPF y del IASS es a fin del ejercicio y partiendo del supuesto
que el anticipo es parte de la obligación tributaria, ¿podemos considerar que se
|Introducción 9
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
configura la sustitución en el multingreso cuando el contribuyente es quién a fin
de ejercicio debe efectuar la liquidación, declaración y pago de impuestos,
puesto que a esta fecha es cuando acaece el hecho generador? O cómo es él
quién está obligado a liquidar, declarar y pagar sus ingresos, y aparece un
impuesto en cabeza de quién se encuentra obligado al pago, que nada tiene
que ver cuantitativamente con lo retenido ¿podemos considerar que en el
multingreso no opera la sustitución? Recordemos que son responsables
sustitutos aquellos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación
tributaria.
4.‐ ¿CUÁL ES EL PRESUPUESTO DE LA RESPONSABILIDAD
SUSTITUTA?¿EXISTE?
Identificación del problema 4: ¿Qué consecuencias acarrea no
considerar a las obligaciones propias de los responsables como parte de la
obligación tributaria? Básicamente en relación a los responsables podemos
observar dos criterios de distinción, aquellos autores que entienden que la nota
diferencial de los sujetos pasivos -contribuyentes y responsables- se encuentra
en la “propiedad” o “ajenidad” de la deuda, y por otro lado, aquellos que los
distinguen en función de la relación con el hecho generador de los tributos y
que entienden que el nacimiento de la obligación del responsable requiere de
la realización de dos presupuestos de hecho diferentes, el que deriva la
obligación tributaria del contribuyente, y el que deriva para el responsable.
Tomando como base esta última postura nos enfrentamos con una norma de
carácter general enunciada en el artículo 57 de la Ley 18.083 que no refiere al
presupuesto de hecho de la responsabilidad. La responsabilidad puede resultar
de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas
particulares establecidas con referencia a un impuesto especial. En la norma
general contenida en el artículo 57 de la Ley 18.083 -como dijimos- no se
delimita el presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto. Habrá que
indagar en las normas particulares de cada uno de los impuestos.
5.‐ ¿ESTA RESPONSABILIDAD ES ASIGNADA EN EL MARCO DEL
PRINCIPIODELEGALIDAD?
Identificación del problema 5: La Ley de Reforma Tributaria efectúa una
delegación de competencias del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, en una
serie de normas que habilitan la designación de responsables sustitutos en los
impuestos a la renta y los ingresos de las pasividades. ¿Se encuentra
habilitada constitucionalmente tal delegación?. A su vez, ¿puede el órgano
Poder Ejecutivo derivar tal competencia hacia otro órgano estatal como la
Dirección General Impositiva?.
¿Existe coherencia entre lo consignado en la ley y lo estipulado en los
Decretos? ¿El presupuesto de hecho de la responsabilidad se construye sobre
el Principio de Legalidad?.
|Introducción 10
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
6.‐ ¿EL HECHO DE QUE EL RESPONSABLE SUSTITUTO RETENGA EN
EL MULTINGRESO SIN QUE PUEDA LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN
TOTAL DEL CONTRIBUYENTE VULNERA EL PRINCIPIO DE
CAPACIDADCONTRIBUTIVAENRELACIÓNALCONTRIBUYENTE?
Identificación del problema 6: En el caso del multingreso el responsable
sustituto, retiene sin poder liquidar la totalidad de la obligación del
contribuyente. ¿Esta situación vulnera el principio de Capacidad Contributiva
en relación al contribuyente? ¿Origina que el contribuyente pague más
impuesto de lo que debe?
7.‐ ¿LA DESIGNACIÓN COMO RESPONSABLE SUSTITUTO DE LA
SUCESIÓN INDIVISA, PERMITE AL ESTADO EFECTIVIZAR SU
CRÉDITO?
Identificación del problema 7: A partir de la Reforma Tributaria se
designó a las sucesiones indivisas como responsables sustitutos a fin que las
mismas se inscribieran y se simplificara la posibilidad de recaudar el IRPF y el
IRNR en cabeza de tal centro de imputación. Frente a tal designación surge la
interrogante de si el Fisco pretendiera hacer valer judicialmente su crédito
(medidas cautelares o juicio ejecutivo tributario) ¿no debería contar con la
identificación de los integrantes de la sucesión? ¿Se podrá efectivizar la
responsabilidad sustituta en tal caso?
Existen diferentes líneas argumentales para otorgar al Responsable
Sustituto un concepto a partir de la Reforma Tributaria. En función del camino
que se tome respecto a estos posibles cuestionamientos, la construcción puede
diferir rotundamente e implicar consecuencias muy disímiles. Tal como
expresara la Dra. Serrana DELGADO2: "Las disposiciones normativas se
diferencian de las normas, porque estas son el resultado de la interpretación ".
1.4. LIMITACIONESALALCANCE
De carácter formal

Las remisiones del presente trabajo a artículos del Texto Ordenado, se
presuponen realizadas a las fuentes de cada uno de los mismos. En
concordancia con
lo expresado por el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (en adelante TCA) en Sentencia Nº 594 de 6 de octubre de
2004: “Las remisiones frecuentes que hace el legislador al Texto Ordenado
de impuestos recaudados por la DGI nunca tuvieron como propósito fijar la
legislación tributaria de referencia exclusivamente a la recogida por el Poder
Ejecutivo en el decreto expresado, aunque haya sido derogada o
modificada, sino que es una forma cómoda de hacer referencia a una
normativa extensa sin tener que explicitarla. La técnica expresada es una
2
DELGADO, Serrana: extraído de la ponencia efectuada en las X Jornadas Académicas
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, referente a la "Regla del acto propio en materia
tributaria, concepto y límites" de fecha 22 de mayo de 2015.
|Introducción 11
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
manera de referirse a la normativa legal a través del Texto Ordenado. Éste
tiene la forma de un decreto del Poder Ejecutivo, aunque en sustancia es
una recopilación de normas legales con indicación de su fuente...". Más
recientemente y en el mismo sentido, se pronunció la Sentencia No 456 de
9 de octubre de 2014; “La referencia a los artículos del Texto Ordenado que
se hacen en la Ley Nº 18.083, deben entenderse (por expresa previsión
legal), a los artículos originales, recopilados en el mencionado compendio
normativo. Por ende, al haberse derogado expresamente el artículo 113 del
T.O. 1996, que recogía el artículo 617 de la Ley Nº 16.170, también se
derogó expresamente el artículo 15 del T.O. 1996, que recogía
(superfetariamente), la misma disposición normativa”.
De contenido
 En virtud que la investigación parte de la obligación tributaria, es
menester aclarar que se entendió que cuando el Código Tributario define
la obligación tributaria, está dando por sentado que se dio la situación
fáctica que cumple con la hipótesis normativa del hecho generador de
los impuestos.
 Cada vez que nos encontremos frente a un responsable sustituto
designado en la norma, la responsabilidad se considerará sustituta.
 Cuando se analizó el Principio de Legalidad el mismo se acotó a la
designación de los responsables sustitutos.
 El análisis "Hacia el prepuesto de hecho de la responsabilidad" se
desarrolló en el contexto del IRPF, IRNR y el IASS porque en ellos
existe designación de responsables sustitutos a partir del advenimiento
de la Reforma Tributaria.
 La variable Fin Recaudatorio del Marco Teórico ("¿A qué llamamos fin
recaudatorio?") fue analizada en oportunidad de analizar la situación de
Multingreso en el IRPF y de las Sucesiones Indivisas de la Categoría I
Rentas de Capital.
 Al analizar al responsable sustituto en "El fin recaudatorio, la Capacidad
Contributiva y su relación" pusimos mayor énfasis en el IRPF, porque
entendemos que en comparación con el IASS, el primero presenta
mayor complejidad. Lo dicho procede en virtud de la forma de liquidación
del impuesto, ya que existe un Monto Mínimo No Imponible para los
ingresos por sobre el cual recién corresponde aplicar las alícuotas para
su cálculo y además, porque su base incluye un monto de deducciones,
que no existe en la liquidación del IASS. Esta dificultad agrega otras
connotaciones al presente trabajo, que se visualizan al analizar la
situación de ingresos múltiples de un contribuyente y que muestran
|Introducción 12
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
como el mismo puede influir a través de su información al empleador
(declaración informativa en formulario 3100) en la cantidad que el
responsable debe retener en ocasión del anticipo mensual. Por otra
parte en el IRNR existe remisión expresa a la liquidación de las rentas
de trabajo del IRPF (artículo 2º del Título 8 del Texto Ordenado 1996 y
artículo 4º del Decreto No 149/007), que obliga a centrar el análisis en
este último impuesto. Asimismo el presente trabajo efectuará un análisis
en el Marco de las Rentas de Trabajo (Categoría II), con excepción a la
reseña específica del las Sucesiones Indivisas, cuya designación como
Responsable Sustituto opera en las Rentas de Capital (Categoría I).
En este punto no se pretendió analizar, la influencia que el acaecimiento
del impuesto puede causar desde un punto de vista económico en el
responsable sustituto, sino la incidencia que tiene la retención que
efectúa el responsable, sobre el contribuyente, entendiendo que dicha
aclaración debe efectuarse, porque la implementación de esta figura
jurídica acarrea ciertos costos operativos propios de quienes la revisten
(incremento de tareas administrativas, presentación de declaraciones
juradas, liquidar y retener el impuesto, sujetos a la responsabilidad
correspondiente), que en este caso no fueron analizados.
|Introducción 13
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO2‐ MARCOTEÓRICO 2.1. CONSIDERACIONESDOGMÁTICASPREVIAS.
2.1.1. LOSPRINCIPIOSGENERALESDELDERECHO.
Entendemos que analizar estos dos principios rectores en nuestro
derecho positivo -que expondremos a continuación-, resulta prioritario para el
estudio planteado.
Como señala la Dra. Sol AGOSTINO3 citando a ATIENZA Y RUIZ
MANERO, los principios jurídicos cumplen principalmente tres funciones:
 Una función explicativa del Derecho, en dos sentidos: a) porque
nos permite entender el derecho como "un conjunto dotado de
sentido. Por ello, conocer los principios de una institución o de un
determinado derecho permite incluso, hasta cierto punto, predecir
soluciones a los problemas jurídicos fijados en disposiciones
específicas"; b) por su capacidad de síntesis, en tanto, "la
referencia a unos pocos principios nos permite entender cómo
funciona una institución jurídica en el conjunto del ordenamiento
jurídico, y en relación con el sistema social".
 Una función justificativa,
argumentación jurídica.
aportando
razones
para
la
 Una función relacionada al uso, legitimación y control del poder,
que puede ser vista en dos aspectos: a) Como respuesta a una
nueva realidad del Derecho, "que no se conforma ya con
desempeñar las clásicas funciones de represión y de garantía,
sino que pretende operar también como una técnica de ingeniería
social"; b) como forma de limitar el poder del Derecho en la
sociedad, reforzando la "exigencia de justificación" de las
decisiones de las autoridades públicas. "El eje de la consideración
como legitimo del ejercicio de los poderes públicos reside hoy en
que estos sean capaces de perseguir - y de lograr -objetivos
sociales sin vulnerar los derechos fundamentales"
2.1.2. ELPRINCIPIODELEGALIDAD.
Como es sabido, en nuestro Estado de Derecho la obligación tributaria
reconoce como única fuente la ley. En efecto, el principio de legalidad se
encuentra consagrado en nuestro ordenamiento jurídico a nivel constitucional
3
AGOSTINO, Sol. Título: "La Seguridad Jurídica en el derecho Tributario". Revista
Tributaria No 242. Pub.: septiembre - octubre 2014. Pág. 765. Cita a Atienza y Ruiz Montero:"
Las Piezas del Derecho. Teoría de los Enunciados Jurídicos". Editorial Ariel, Barcelona,
Primera Edición, 1996
|MarcoTeórico 14
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
en forma general en el artículo 10 inciso 2º de la Carta (“Ningún habitante de la
República será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que
ella no prohíbe”), y particularmente en materia tributaria en el artículo 85
numeral 4) de la misma, que atribuye en forma expresa a la Asamblea General
la facultad de “establecer contribuciones”4, expresión pacíficamente aceptada
como sinónimo de “tributos”. Asimismo, la Constitución consagra el principio de
separación de poderes y no recepciona, ni faculta la delegación de
competencias.
Considerando lo dispuesto por nuestra Constitución en los artículos 10,
85 numerales 4 y 9 y 87, se ha concluido que la ley debe describir los distintos
aspectos del hecho generador de la obligación tributaria: todos los elementos
que integran los conceptos de existencia y cuantía de la obligación tributaria
solo pueden estar establecidos por ley, entre ellos los sujetos pasivos.
Por su parte el artículo 2º del Código Tributario explicita las
consideraciones ya efectuadas por la Constitución, recogiendo a texto expreso
el principio de legalidad.
2.1.2.1. ELPRINCIPIODELEGALIDAD:DESIGNACIÓNDERESPONSABLES.
El propio artículo 19 del Código Tributario al disponer que el responsable
“debe, por disposición expresa de la ley” cumplir con las obligaciones del
contribuyente, se ciñe a lo establecido en la Constitución en tanto esta atribuye
en exclusividad a la Asamblea General un aspecto esencial de la tributación
como lo es, la designación de los sujetos pasivos.
Por su parte, conforme lo establece el artículo 23 del Código Tributario
los agentes de retención y percepción son designados “por ley o por la
Administración, previa autorización legal”. Por tanto, exclusivamente para el
tipo de responsable, nuestro Código Tributario previó a texto expreso que
puedan ser designados por la Administración, siempre que exista facultad legal
para hacerlo. No obstante, se ha planteado el problema de si tal autorización
no contraría la Constitución, y aún no haciéndolo, si el Poder Legislativo estaría
habilitado a delegar en el Poder Ejecutivo tal designación.
Lo antedicho deriva del cuestionamiento por la delegación de
atribuciones del Poder Legislativo a favor del Poder Ejecutivo en la designación
de responsables. De acuerdo a la opinión mayoritaria de la doctrina nacional5,
4
Ramón VALDES COSTA, respecto del artículo 85 numeral 4° de la Constitución.
explicita en Titulo: "Instituciones de Derecho Tributario". Editorial: Depalma (Buenos Aires),
Fecha Pub.: 1992, pág. 229: "El texto, proviene de la C. de 1830, utiliza la terminología
imperante en la época, que evidentemente no se adecua a la terminología actual... La
interpretación más admisible y generalmente sostenida por la doctrina nacional es que el art.
85 se refiere a lo que en la actualidad se entiende por "tributos".
5
Ver VALDEZ COSTA, Ramón. Título: "Instituciones…" ob. cit. ut supra, pág. 227 a 229;
MAZZ, Addy. Titulo: “Curso de Derecho financiero y finanzas”. Tomo 1, Volumen 2
FCU (Montevideo). Fecha Pub.:3a Edición Enero de 2007. Págs. 207 a 209 y 257 a 259;
|MarcoTeórico 15
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
la cual sustenta una posición que podríamos denominar tradicional u ortodoxa,
fincada en una aplicación rigurosa del principio de legalidad y que se concreta
en que, sólo compete al cuerpo legislativo la creación, supresión y modificación
de tributos, así como de sus elementos esenciales (hecho generador, alícuotas,
sujetos pasivos). En definitiva, no estando prevista en la Constitución la
delegación de competencias del Parlamento en otro órgano, no puede
delegarse en el Poder Ejecutivo la designación de responsables. Toda norma
que lo hiciera podría tildarse en principio de inconstitucional.
Aún aquellos como el Dr. BORDOLLI6 quien sostiene que en nuestro
sistema constitucional rige el principio de reserva de la ley con la sola
excepción de los agentes de retención o percepción admitiendo que sean
designados por la Administración previa autorización expresa de la ley, con
relación al resto de los responsables y más concretamente para la designación
de responsables sustitutos, ha sostenido que la delegación no es admitida en
nuestro sistema y que sólo la ley puede y debe establecer específicamente
todos los elementos que dan lugar a la responsabilidad.
A nuestro juicio el autor que mejor ha plasmado la violación del Principio
de Legalidad en materia de designación de responsables es el Dr. Andrés
BLANCO7. La primer pregunta que nos debemos efectuar es ¿cuál es el
órgano competente para designar a un responsable tributario?. El problema es
entre la reserva legal estricta para la designación de responsables, o la
admisión de que la ley faculte a la Administración para efectuar la misma.
En efecto, como lo adelantáramos los artículos 10 y 85 numeral 4º de la
Constitución, permiten concluir que la misma atribuye a la ley la potestad de
disponer acerca de todos los elementos que hacen a la existencia y cuantía de
los tributos, entre los cuales se incluye la designación de responsables.
Ahora bien, al discutir acerca de la posibilidad de que la ley no designe
ella misma un cierto tipo de sujeto pasivo, sino que autorice a otro órgano para
el dictado de tal acto, esencialmente estamos discutiendo acerca de otra
eventual competencia de la Asamblea General: la de atribuir a un órgano
distinto una competencia que la Constitución concede a ella. La respuesta a
ésta interrogante es indudablemente negativa: ningún texto constitucional
confiere al órgano legislativo nacional (al menos en materia tributaria) la
BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes de retención y de percepción en el Derecho uruguayo".
Revista Tributaria No 166. Fecha Pub.: ene.feb.2002. Págs. 5 y ss.
6
BORDOLLI, José Carlos. Titulo: "Responsables tributarios". Revista Tributaria Nº 173.
Fecha Pub.: mar.-abr.2003. Págs. 146 a 147.
7
Si bien el trabajo referenciado versa sobre agentes de retención el propio autor explicita
la generalidad de la solución: “En rigor la cuestión no es exclusiva de los agentes de retención
y percepción sino que atañe a todos los responsables tributarios, razón por la cual los
razonamientos siguientes serían aplicables a la designación de cualquier tipo de responsable
que nos propongamos analizar” (“Los agentes...”, ob. cit. ut supra pág. 16). |MarcoTeórico 16
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
potestad para derivar a otros órganos las competencias que la propia
Constitución le atribuye. Adicionalmente, la Constitución al referirse a las
competencias del Poder Ejecutivo, tampoco prevé nada que suponga la
posibilidad de dicho órgano de asumir competencias constitucionalmente
asignadas a la Asamblea General previa delegación por parte de ésta última.
En efecto, el numeral 4º del artículo 168 de la Constitución es la única
disposición que alude a normas a dictarse por el Poder Ejecutivo en eventuales
materias asignadas a la regulación legal, pero esas normas son sólo
“reglamentos de ejecución” (o más conocidos como decretos reglamentarios),
los cuales no son más que actos administrativos generales que disponen lo
necesario para hacer posible y asegurar la ejecución de la ley.
El Dr. BLANCO continúa su línea argumentativa, y observa que cuando
la Constitución atribuye a un órgano ciertas competencias y pretende habilitarlo
para que ellas sean delegadas en otro, esta última habilitación se practica a
texto expreso. Así sucede con el Poder Ejecutivo (numeral 24 del artículo 168),
con los Ministros de Estado (numeral 9 del artículo 181) y con los Intendentes
Municipales (artículo 278). Por tanto, en ausencia de norma constitucional
expresa que autorice a un órgano a desplazar hacia otro una competencia que
otra norma constitucional le atribuye, tal desplazamiento está prohibido; nadie
puede ser obligado a pagar una suma de dinero al Estado en calidad de
responsable tributario si la propia ley así no lo ordena. En conclusión, no
habiendo texto expreso en la Constitución que habilite a la Asamblea General
para delegar en el Poder Ejecutivo la competencia para designar responsables
tributarios, tal delegación no puede practicarse legítimamente y la designación
de responsables solo puede hacerse por la propia ley en sentido formal y
material. En consecuencia el autor afirmó la inconstitucionalidad de los
artículos 70 de la Ley No 16.134, 242 de la Ley No 17.296, y de las
disposiciones de las leyes impositivas especiales que facultan al Poder
Ejecutivo para designar agentes de retención y de percepción.
No obstante continuó el razonamiento, restando analizar que órgano
administrativo estaría legitimado para ejercer esa competencia conferida por la
ley, al margen de que esta sea inconstitucional. La interrogante que se suscita
es ¿debe tal competencia ser ejercida sólo por el órgano “Poder Ejecutivo”?,
¿puede éste ultimo derivarla hacia otro órgano estatal como la Dirección
General Impositiva (en adelante DGI)?. El numeral 24 del artículo 168 de la
Constitución habilita al Poder Ejecutivo a delegar competencias mediante
resolución fundada, por tanto, la DGI es un órgano habilitado para oficiar como
delegado de tal competencia, dada su doble condición de órgano
jerárquicamente subordinado al Poder Ejecutivo y de oficina recaudadora de
los impuestos involucrados.
Ahora bien, existen dos requisitos para habilitar esta delegación de
competencias: solo puede ser efectuada por el Poder Ejecutivo actuando en
Consejo de Ministros, y no por el Presidente de la República en Acuerdo con
uno o más Ministros (artículo 160 de la Constitución); por su parte, el acto del
|MarcoTeórico 17
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Poder Ejecutivo mediante el cual se deleguen competencias debe explicitar
que se está recurriendo a la figura de la delegación de competencias, lo cual
tiene como fin evitar que invocando el numeral 24 del artículo 168 de la
Constitución, se practiquen otras formas de atribución de competencias
distintas de la delegación, como por ejemplo la desconcentración privativa o no
privativa.
Las conclusiones vertidas por el Dr. BLANCO continúan plenamente
vigentes a la luz de la Ley de Reforma Tributaria No 18.083, que como
veremos en su oportunidad, delega absoluta e incondicionalmente en el Poder
Ejecutivo la facultad de designar responsables tributarios, entre ellos sustitutos.
Tal como lo expresa con meridiana claridad el Dr. Juan Manuel
ALBACETE8: “El Poder Ejecutivo dirá con absoluta discrecionalidad quién debe
pagar, cuánto, cuándo y cómo. Y decimos Poder Ejecutivo porque en otros
casos en que la ley atribuyó (sin perjuicio de su inconstitucionalidad) al Poder
Ejecutivo facultades y éste a su vez desconcentró en DGI, el TCA procedió a la
anulación de estos últimos actos en base a que había operado una
desconcentración de competencias no autorizada por ley (sentencia No 204/93
en Revista Tributaria Nº 115). En suma, las facultades atribuidas por un cuerpo
normativo (Constitución o ley), no pueden ser delegadas si no existe previsión
expresa en tal sentido. (…) el régimen del responsable, deberá estar definido
por ley en todos sus términos: sujetos, objeto, cuantía o parámetros de la
misma y congruencia con el tributo cuyo ingreso anticipado se pretende
efectuar”.
Al decir del Dr. BORDOLLI9: "Así descrita la situación resultaría ocioso
argumentar en favor de la aplicación estricta y si atenuaciones de especie
alguna del principio de legalidad, porque es obvio que estos sujetos
(refiriéndose a los sustitutos) soportan una carga por lo menos idéntica a la de
cualquier contribuyente que pueda trasladar económicamente el impuesto que
lo grave".
A nivel jurisprudencial, el propio Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (en adelante TCA), ha anulado actos administrativos dictados
por la DGI, por ser incompetente para su dictado. Si bien el Tribunal no se ha
expedido concretamente sobre la designación de responsables por vía de
Resolución general (conforme se han planteado demandas de nulidad por
varios numerales de la Resolución 662/2007 pero nunca ha cuestionado la
misma), parece interesante referir a la Sentencia No 521/201010 en la cual se
8
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Revista Tributaria No 240.
Fecha Pub.: may.-jun. 2014. Pág. 422.
9
BORDOLLI, José Carlos. Título: “Agentes de Retención. Condiciones y límites para
dicha carga". Revista Tributaria Nº 85. Julio- Agosto 1998. Pág. 277.
10
TCA Sentencia No 521/2010 de fecha 19 de julio de 2010 en autos caratulados:
“LUNCHEON TICKETS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción
de nulidad (Ficha No. 512/08).
|MarcoTeórico 18
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
solicitó la anulación de la Resolución No 1017/2007 dictada por el Director
General de Rentas el 31/08/2007, la cual “reglamento” lo referido a la materia
gravada por el IRPF amparándose en el artículo 53 del Decreto Nº 148/007 que
faculta a la DGI a determinar fictos de ciertas rentas. El TCA entendió que la
potestad de establecer cuáles son las cosas o actividades que serán pasibles
de exacción fiscal, es de exclusiva reserva legal, no estando admitida la
delegación de atribuciones entre poderes. El Poder Ejecutivo puede
reglamentar la norma para ejecutarla pero carece de facultad para disponer
algo distinto o contra la ley. El Tribunal considera que en el caso no existe
delegación de atribuciones del Poder Ejecutivo, ya que la DGI al elaborar la
resolución no actuó en nombre del Poder Ejecutivo, sino en uso de las
limitadas competencias propias que se le asignaron por ley o por decreto para
ser aplicadas en el ámbito interno del Organismo. No se da tampoco un
supuesto de desconcentración privativa. La competencia reglamentaria la
asigna directamente la ley al Poder Ejecutivo, no a otro órgano, y la
Constitución le otorga la potestad exclusiva. Por ende, no puede el mismo
asignar competencia cuando las normas superiores solo se lo encargaron a él;
"En suma, coincidiendo con el dictamen de la Procuradora del Estado Adjunta,
la Corporación entiende que debe anularse el acto residenciado porque el
Poder Ejecutivo se extralimitó en sus facultades al asignar competencias
exclusivas propias a un Organismo subordinado sin que la ley le haya facultado
esa delegación. Hay falta de competencia del órgano emisor del acto y, por
ende, una nulidad por vicio de forma.
Por otra parte, nada obstaba a que el propio Poder Ejecutivo dictara un acto
sustancialmente igual al que emitió la DGI y que es objeto de impugnación en
autos, reglamentando su propio decreto”.
Lo cierto es que, a pesar de las consistentes críticas de la doctrina
respecto al punto11, esta práctica frecuente no sólo se mantiene incólume en la
reforma tributaria habilitando la designación de agentes de retención, sino que
se amplía delegando en el Poder Ejecutivo la facultad de designar
responsables sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros.
2.1.3. ELPRINCIPIODECAPACIDADCONTRIBUTIVA.
Los Estados requieren de recursos para satisfacer sus necesidades, y
por tanto recurren a los ingresos públicos con los cuales cubren no solo los
gastos indispensables de la población, sino también aquellos destinados en un
11
Ya en las primeras Reuniones Regionales, en el marco del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario en el año 1972, en Punta del Este, siendo uno de los temas tratados el
Principio de Legalidad, se expresaba entre otros el siguiente punto: "En ningún caso se puede
admitir la delegación de competencias para la creación de tributos, aunque fuere dentro del
marco legal, a la entidad recaudadora”. (MAZZ, Addy. Titulo:“Curso de Derecho financiero…”.
Tomo 1, Volumen 2. Cit. ut supra. Pag. 38).
|MarcoTeórico 19
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
momento determinado a reactivar una economía. Estos recursos provienen en
su mayoría de los tributos.
Para TARSITANO12, muchas prestaciones coactivas tienen su fuente en
la ley, pero sólo las tributarias se edifican sobre la capacidad contributiva
volviendo a éste como el principio calificador de la autonomía estructural del
derecho tributario.
La capacidad contributiva, concebida como presupuesto, medida y
justificación de la imposición, aporta el rasgo diferencial y común, que sirve
para tipificar la naturaleza tributaria de los recursos públicos. Produce una
individualización más homogénea que el principio de legalidad, aunque sea
este quien lo termine expresando.
Reconocemos en ella un valor universal como causa de los tributos –de
todos los tributos- por encima de su adopción expresa o no en las cartas
constitucionales, cuyo sentido omnipresente se aprecia en la creación de la
norma tributaria, en su interpretación, en las modalidades de recaudación y en
la dinámica procesal que vincula en su aplicación al Estado y a los
contribuyentes.
No cabe duda de que la vinculación entre la hipótesis de incidencia
genérica contemplada en la norma con los hechos que quedan allí subsumidos,
debe estar orientada hacia la captación de la capacidad contributiva que
subyace en la construcción técnica del hecho generador.
El Código Tributario, contiene un precepto dirigido al intérprete, que le
manda a observar el fin de la ley y su significación económica. En efecto, el
artículo 6º no sólo es una norma de interpretación tributaria sino que también
es una norma de calificación.
La obligación tributaria nace de la verificación del hecho generador, que
es un hecho jurídico con sustancia económica. El contenido económico se
manifiesta como un dato previo necesario a la capacidad contributiva, que es la
categoría alcanzada por la ley. El fin de la ley es, como se dijo, alcanzar esa
capacidad contributiva normativizada que se conecta, entonces, a una
manifestación económica, aunque no termine identificándose con ella.
12
TARSITANO, Alberto. Título: “El Principio de Capacidad Contributiva un enfoque
dogmático”, página Web: título: PDF “El Principio Constitucional de Capacidad Contributiva”,
xa.yimg.com, Marzo 2014. De manera análoga sostiene GARCÍA ETCHEGOYEN, M.: “no debe
perderse de vista que el principio de capacidad contributiva –además de ser un criterio para
establecer si un tributo es acorde con la Constitución- es el eje de construcción dogmática del
sistema tributario en su conjunto”. El principio de Capacidad Contributiva, Buenos Aires, junio
2004, p. 210, citado por Tarsitano.
|MarcoTeórico 20
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Aun con diferencias y matices, dice TARSITANO13, Griziotti, Vanoni,
Pugliese y Jarach propusieron el carácter vinculante para el intérprete del
resultado económico, y dejando de lado los excesos que sus teorías
estimularon, cumplieron el rol positivo de destacar la necesidad de que toda
interpretación estuviera anclada a la capacidad contributiva subyacente en las
relaciones jurídicas. De ello no se sigue, empero, que el denominado principio
de la realidad económica sea el que mejor se compadece con la capacidad
contributiva, fundamentalmente porque la capacidad contributiva se transforma
en un dato jurídico al concretarse en el hecho imponible. Y rara vez se presenta
en estado puro en coincidencia con la manifestación económica, sino que
aparece mediatizada por actos y negocios jurídicos que constituyen la causa de
las obligaciones tributarias.
Este autor menciona respecto a este principio, que la capacidad
contributiva constituye un principio constitucional implícito, y creemos que lo
mismo ocurre en nuestro país.14 Así lo ha reconocido la propia Suprema Corte
de Justicia entre otras en Sentencia Nº 235/199715 expresando: “Tampoco se
desconoce el principio de igualdad ante las cargas públicas, en cuanto ella
admite discriminaciones en mérito al principio de capacidad contributiva y a la
consideración de objetivos de interés general acogidos por la ley, según el
criterio establecido en el artículo 7 in fine de la Carta.”.
A éste principio le asignamos la doble función de servir como criterio de
legitimación del poder tributario y como límite o garantía individual contra dicho
poder. Este enunciado transmite equilibrio entre el Estado y los contribuyentes,
ya que objetiva el mandato de los habitantes a sostener los gastos del Estado
(que se traduce en el deber de contribuir con las cargas públicas) y se
constituye en una tutela del interés del contribuyente a que la ley no rebase su
capacidad contributiva.
2.1.3.1. ELCONCEPTODECAPACIDADCONTRIBUTIVA
Según TARSITANO, el concepto de capacidad contributiva es simple y
directo y refiere a la “aptitud” efectiva del contribuyente para ser sujeto pasivo
de obligaciones tributarias, aptitud inherente a la presencia de hechos
reveladores de riqueza (capacidad económica) que, tamizados por la
valoración política del legislador, son elevados al rango de categoría imponible.
13
TARSITANO, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…”. Ob. cit. ut supra.
Pág. 5.
14
TARSITANO, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…”. Ob. cit. ut supra.
Pág. 6.
15
SCJ Sentencia No 235/1997 de fecha 6 de agosto de 1997 en autos caratulados "GOÑI
LUJAN, RICARDO ENRIQUE C/ FONDO DE SOLIDARIDAD. MINISTERIO DE EDUCACION Y
CULTURA - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD - ARTICULO 3 DE LA LEY No. 16.524",
FICHA 1.324/95".
|MarcoTeórico 21
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Examinado a la luz del deber de contribuir al sostenimiento del gasto
público, se trata de fijar en concreto su cuantía y los máximos que
efectivamente puede soportar el contribuyente cuando se le exige un impuesto,
lo que naturalmente requiere la razonable proporción entre la carga y la
capacidad contributiva16, consideraciones estas sobre la capacidad contributiva
que la alinean a un principio realizador de la justicia material en el ámbito de las
finanzas públicas.
La conexión subjetiva con la manifestación de riqueza permite el
nacimiento de relaciones jurídicas que, en tanto asumen a la capacidad
contributiva como fundamento, generan sujetos autónomos que no se
identifican necesariamente con la atribución subjetiva tradicional que otorga el
derecho privado. Esta consideración se alinea con la estructura de cada
impuesto, y se extiende de los individuos a los entes ideales, incluida la
creación de nuevos sujetos, que unas veces se apartan de las categorías del
derecho privado, y otras difieren de un impuesto a otro. El grupo familiar, o la
sucesión indivisa, poseen una condición fiscal que no le asigna el derecho civil.
Lo mismo sucede con las uniones transitorias de empresas, que tienen una
autonomía fiscal que no les reconoce el derecho comercial, aunque esta
condición se mantenga para unos impuestos y no para otros. La noción de
capacidad contributiva se extiende así a los entes ideales, quienes son
llamados a contribuir con los mismos deberes y garantías que las personas
físicas. He aquí la llamada autonomía calificadora de la capacidad contributiva.
Respecto al fin de las normas tributarias TARSITANO expresa que la
doctrina suele coincidir en que el interés fiscal, entendido como propósito de
recaudación, constituye el fin de las normas tributarias. Debemos introducir
aquí alguna precisión, desde que asignamos al interés tutelado un rol decisivo,
en la definición de la autonomía de la materia y en la modulación del estilo de
interpretación de la norma tributaria.
Si se nos concede que el interés tutelado moldea la aplicación de la
norma que lo ha objetivado, identificar el interés con la recaudación aporta una
visión parcial, de la que se extraen conclusiones equivocadas17. No puede
negarse que el fin de las normas se encuentra ligado a la obtención de
16
MOSCHETTI, F., expresa: “… la capacidad contributiva no es toda manifestación de
riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los
gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas por
la Constitución. “El principio de capacidad contributiva”, Tratado de Derecho Tributario, dirigido
por Andrea Amatucci, Cap. VIII, Ed. Temis, Bogotá, Colombia, 2001, p. 242, citado por
Tarsitano, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…”
17
Ya Lozano Serrano ha rechazado la preeminencia dada al criterio del interés tutelado,
pues entiende que, con dicho alcance, ya como factor definidor de las normas financieras, ya
como criterio de aplicación de éstas, parece insuficiente para garantizar los fines y las
exigencias que ha de cumplir el ordenamiento financiero. LOZANO SERRANO, C.,
Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho financiero y tributario, Ed.
Civitas, Buenos Aires, 1990, Cap. III, p.81 ss.
|MarcoTeórico 22
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
recursos públicos, pero esta comprobación, antes que eliminar su causa, nos
recuerda que el ingreso es el resultado que nace de verificar el hecho
imponible, revelador de la capacidad contributiva que el legislador ha
pretendido alcanzar18.
2.1.3.2. ELCONCEPTODERENTAYLACAPACIDADCONTRIBUTIVA
Como indica JARACH19, el concepto de renta, a los efectos de
estructurar sobre él un impuesto, depende de lo que en realidad se considere
como revelador de la capacidad contributiva, o sea de lo que se quiere gravar.
No existe un concepto de renta a priori que obligue al estado a ceñirse a
él en el momento de crear un impuesto a la renta; sólo existe un concepto
normativo y este podrá, en la esfera científica, ser objeto de críticas en diversos
aspectos, tales como su adecuación al principio de igualdad, su idoneidad para
lograr determinados efectos redistributivos o su neutralidad, así como su
adaptabilidad a una política de estabilidad o desarrollo. El legislador debe
recoger alguna concepción de renta elaboradas por las doctrinas económico financieras y elevarla a la categoría de aspecto objetivo del hecho generador.
Al decir de GOODE20: "La creencia de que el impuesto sobre la renta es
el más equitativo procede de la convicción de que es el que mejor se acomoda
a la capacidad de pago". La renta neta es una medida de la capacidad de una
persona para disponer de recursos económicos e, intuitivamente, parece ser un
buen índice de la capacidad para financiar la hacienda pública.
Como señala Addy MAZZ21 al citar la teoría de la fuente y dentro de esta
al concepto de renta – producto: "el concepto de renta se asimila al producto
neto periódico o potencialmente periódico de una fuente permanente,
deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar la fuente
productiva...Se considera como revelador de capacidad contributiva la renta
que se obtiene periódicamente, que demuestra el grado de capacidad
18
Dice, al respecto, GONZÁLEZ GARCÍA, E.: “El fin de la norma tributaria no es cobrar
impuestos donde no hay capacidad contributiva. Consiguientemente, la capacidad contributiva,
eje y norte de toda labor interpretativa, está en el fin mismo de la norma cuando ordena
contribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cuando no la hay. Es decir, la
capacidad contributiva, entendida en sus dos sentidos, positiva y negativa, fundamenta el
hecho de contribuir y sirve, en su caso, de medida de la imposición”. La interpretación de las
normas tributarias, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 61.
19
JARACH, Dino. Título: "Finanzas Públicas", citado por la Dra. Addy MAZZ en “Modelos
de Imposición a la renta y el proyecto uruguayo de Imposición a la renta personal", Revista
Tributaria No 193. Fecha Pub.: jul-agosto 2006. Pág.358
20
GOODE, Richard. Título: "Impuesto sobre la Renta", Pág.25, citado por la Dra. Addy
MAZZ en “Modelos de Imposición…" Pág 536.
21
MAZZ, Addy. Título: “Modelos de Imposición a la renta …". Ob. cit. ut supra. Pág. 537.
|MarcoTeórico 23
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
económica normal excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales que no
fluyen regularmente al sujeto contribuyente"
GARCÍA BELSUNCE22, expresa a manera de conclusión del análisis que
realiza del tema, que, para la teoría de la renta - producto la renta es la riqueza
nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una fuente
productiva durable y que se expresa en términos monetarios. Esta posibilidad
de ser periódico debe ser apreciada en relación con el destino de la cosa o con
la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras.
2.2. LAOBLIGACIÓNTRIBUTARIACOMOPUNTODEPARTIDA.
Al proyectarse el Modelo de Código Tributario para América Latina (en
adelante MCTAL) se planteó la duda acerca de cuál era la terminología
adecuada: "obligación" o "relación jurídica". Si bien VALDÉS COSTA prefirió la
expresión relación jurídica por su prestigio científico, su habitual empleo
doctrinario y por manifestar claramente el carácter vinculante de las
obligaciones personales23, tanto el MCTAL como nuestro Código Tributario
Nacional que lo recogió, optó por la opinión expuesta por Jorge PEIRANO
FACIO, quien prefirió la expresión obligación, en su acepción de vínculo
jurídico.
Lo cierto es que nuestro Código Tributario como consecuencia del
MCTAL, recoge el término "obligación tributaria" y regula toda una serie de
conceptos e institutos claves relacionados con la misma (hecho generador,
sujetos, modos de extinción, etc.).
El artículo 14 del Código define a la obligación tributaria como: "el
vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y
los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la
ley.
Posteriormente continúa su regulación en los siguientes incisos: "Le son
aplicables las normas propias o específicas en la materia, correspondiendo las
del derecho privado, en caso de disposición expresa o subsidio.
Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez
de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes
en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras
ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares.
22
GARCÍA BELSUNCE: Título: "El concepto de Rédito, en la doctrina y en el Derecho
Tributario", Depalma , año 196, .citado por la Dra. Addy MAZZ en “Modelos de Imposición…".
Pág 538.
23
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso de Derecho Tributario", Cuarta Edición.
Reimpresión. Editorial B de F. Págs. 341 y 342.
|MarcoTeórico 24
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos,
intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales".
A juicio del Dr. VALDES COSTA, de tal definición se pueden extraer las
siguientes notas24: 1) Se distinguen los dos aspectos básicos de la obligación
tributaria: el presupuesto de hecho, previsto hipotéticamente en una norma
abstracta, y el acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vínculo
obligacional o relación jurídica. Se trata de aspectos elementales comunes a
toda obligación que reconoce su fuente en la ley (artículo 1246 Código Civil). El
primero sería la formulación abstracta efectuada por la ley de la circunstancia
fáctica -sin ninguna referencia a una situación ocurrida realmente-. Por otro
lado, el hecho generador sería el hecho verificado en el mundo real, que
coincide con la descripción abstracta de la norma. Dicho de otra manera, el
presupuesto de hecho sería la formulación de la norma legal, y el hecho
generador sería el hecho real que coincide con esa formulación; 2) La
disposición refiere al carácter personal del vínculo, con lo cual se rechaza
expresamente la posible pretensión de que exista un derecho real sobre el
objeto gravado, pretensión invocada por doctrinas hoy superadas respecto a
los impuestos de aduana y a los tributos sobre la propiedad inmueble25; 3) Por
último, se trata de una relación jurídica, entre dos sujetos, un acreedor (sujeto
activo) y un deudor (sujeto pasivo). La relación entre el Fisco y los particulares
surgida con motivo de la tributación es una obligación, y no una relación de
sujeción del particular o de supremacía del Fisco. Partiendo de una postura
democrática, el Estado no podría verse en una situación de supremacía,
dotado de poderes arbitrarios. La supremacía del Estado se da y desaparece
con la sanción de la ley creadora del tributo. Ambos sujetos están sometidos
por igual a la ley y a la jurisdicción; solo tienen los derechos y obligaciones
establecidas en aquélla y cualquier discrepancia entre ellos debe ser resuelta
por jueces imparciales e independientes.
Para la doctrina mayoritaria el artículo 14 del Código Tributario
centra la definición de obligación tributaria en torno a la circunstancia
24
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Págs. 347 y 348.
25
TCA Sentencia No 5 de fecha 2 de febrero de 2009 en autos caratulados “PINTURAS
INCA S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 480/06): "En
primer lugar, porque parte de la base de confundir al sujeto pasivo de la obligación tributaria,
con la existencia de una garantía real para el pago del tributo. La obligación tributaria es
siempre un vínculo de carácter personal que se da entre el Estado y el sujeto pasivo, cuando
se configura el hecho generador (art. 14 C. Tributario). El obligado siempre va a ser una
persona y no un bien, como por otra parte sucede en todas las ramas del Derecho. Una
cuestión distinta es que adicionalmente exista una garantía real legalmente establecida.
Ello puede suceder, pero no transforma automáticamente al titular del bien que
garantiza el pago de la obligación del contribuyente (v. Valdés Costa, Ramón "Curso de
Derecho Tributario, 2da. edic. p. 99")”, citada en el Anuario de Derecho Financiero . Tomo III.
Anuario de Jurisprudencia 2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Págs. 307-308.
|MarcoTeórico 25
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
que determina su nacimiento, esto es la verificación del hecho generador
del tributo. Ergo, la obligación tributaria es la obligación nacida como
consecuencia del acaecimiento del hecho generador del tributo; a la inversa, la
configuración del hecho generador tiene como aspecto más notable provocar el
nacimiento de la obligación tributaria.
Nuestro Código Tributario se refiere principalmente a este presupuesto
abstracto previsto para el nacimiento de la obligación como "hecho generador",
aunque algunas veces también refiere al "presupuesto de hecho" (así por
ejemplo en los artículos 11 a 14 del Código Tributario). En el derecho
comparado y en la doctrina extranjera26, las denominaciones también varían.
Por su parte, el artículo 24 del Código Tributario define al hecho
generador como:"…el presupuesto establecido por la ley para configurar el
tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación.
Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan
sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los
efectos que normalmente le corresponden.
2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén
constituidas de conformidad con el derecho aplicable".
Siendo un presupuesto, una circunstancia que la ley describe de manera
abstracta, una hipótesis, en la medida que ocurra en la realidad un hecho
coincidente con esa descripción abstracta de la ley, nacerá la obligación
tributaria. Esta descripción o concepto no es algo propio del derecho tributario,
toda norma jurídica tiene una estructura similar a la norma tributaria; a un
determinado supuesto fáctico descrito por la ley de manera abstracta, ocurrido
en el mundo real se desencadena un determinado efecto. No obstante, posee
una diferencia muy importante: el efecto del acaecimiento del hecho generador
no es una sanción, sino es la obligación tributaria. Hay una innumerable
cantidad de normas legales que crean obligaciones de tipo pecuniario que no
son sanciones (las que regulan obligaciones alimenticias, las del derecho del
trabajo, ambas entre otras, obligaciones de fuente legal). La ley establece que
surgidas tales o cuales circunstancias, un sujeto deberá abonar a otro una
determinada suma de dinero: la voluntad de las partes no concurre en absoluto
a la formación de la obligación. En efecto, la obligación tributaria es una
obligación autónoma que tiene su fuente exclusiva en la ley. ¿Que incidencia
puede tener la voluntad en el nacimiento y cuantía de la obligación tributaria?
Ninguna, es una obligación absolutamente indisponible: no pueden tener
26
En la doctrina tributaria este presupuesto de hecho que refiere VALDÉS COSTA, ha
sido denominado de diversas maneras: hecho imponible (DINO JARACH), hipótesis de
incidencia (GERALDO ATALIBA). |MarcoTeórico 26
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
ningún efecto, ni incidencia respecto de la obligación tributaria, los convenios
celebrados entre las partes (artículo 14 inc. 3o Código Tributario).
El hecho generador de todo tributo goza de una unidad conceptual
intrínsecamente infraccionable, debiendo contar con los siguientes aspectos: la
descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la
individualización de la persona, que debe realizar o encuadrarse en tal
descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la
configuración o se debe tener por configurada la realización del hecho
imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe
tener por acaecida la realización de tal hecho (aspecto espacial). Una vez que
se dan en la realidad los diferentes aspectos constitutivos del hecho generador
queda configurado, surgiendo por disposición legal la obligación tributaria
(artículos 14 y 24 del Código Tributario).
Ahora bien, para un sector de la doctrina existen, otras obligaciones
vinculadas con el hecho generador que no tendrían como presupuesto de
hecho la obligación tributaria propiamente dicha. En lo que interesa a la
presente tesis, nos estamos refiriendo a los anticipos y a la naturaleza de las
obligaciones de los responsables, y que entendemos inciden en la apreciación
de la temática a abordar. En consecuencia debemos formular los siguientes
cuestionamientos:
a. Primer cuestionamiento. ¿Los anticipos integran el concepto de
obligación tributaria? Los anticipos son una suma que se exige a los sujetos
pasivos, a cuenta de una obligación tributaria que todavía no ha nacido. Tiene
por tanto un carácter contingente, puede nacer o no. En consecuencia, la
doctrina está conteste en que este tipo de obligación no se puede concebir en
tributos instantáneos.
La discusión se plantea en que, básicamente parte de la dogmática ha
entendido que la figura del anticipo no integra el concepto de obligación
tributaria conforme no requiere para su nacimiento la verificación del hecho
generador. Su presupuesto de hecho, no es el presupuesto de hecho del
tributo. Es una obligación separada de la obligación tributaria, aunque no
independiente, conforme está sometida a condición resolutoria de dicha
obligación.
Tal como lo resume el Dr. PEREZ NOVARO27 en cuanto a la naturaleza
jurídica del pago anticipado existen en la doctrina nacional dos posiciones: "Por
un lado, José Bordolli sostiene que los anticipos tienen ontológicamente la
misma naturaleza que el tributo al que refieren por lo que toda vez que el
Código refiera a obligaciones tributarias incluye en dicho concepto los
anticipos. Por otro lado, José Pedro Montero Traibel y Andrés Blanco quienes
siguiendo a Dino Jarach, proclaman el carácter autónomo de estas
27
PEREZ NOVARO, Cesar. Título: "Modos de extinción de la obligación tributaria". 2da
Edición actualizada y ampliada. Pags. 217 a 218.
|MarcoTeórico 27
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
obligaciones, que nada tienen que ver con el tributo al que acceden, salvo en la
forma de calcular el monto de lo que se debe pagar, destacando que no
constituyen obligaciones tributarias en sentido estricto, pues su presupuesto de
hecho esta constituido por una situación diferente del hecho generador del
tributo originándose en ocasión de la tributación... Andrés Blanco entiende que
los pagos anticipados se hayan comprendidos en el principio de legalidad, en
tanto constituyen prestaciones originadas en la voluntad unilateral del Estado,
que no constituyen obligaciones tributarias propiamente dichas, pero que se
originan en ocasión de la tributación, por lo que pertenecen al derecho tributario
material".
Sobre el punto en cuestión, no puede obviarse la posición del Dr.
BORDOLLI28 quien textualmente postula: “… el Código Tributario define al
anticipo como obligación tributaria y además dice que son obligaciones
tributarias sometidas a condición resolutoria…estas dos características que
señala el Código en relación a los anticipos… ¿Qué consecuencias tienen? En
primer lugar, los anticipos son obligaciones tributarias, esto lo dice el artículo 31
y como lo habíamos visto también se encarga de decirlo el artículo 14 en su
inciso final… todo lo que tiene relación con este tipo de obligación se le aplican
antes de cualquier otra normas las que pertenecen al derecho tributario en
general y más específicamente al derecho tributario material. Segunda, que
toda vez que haga una referencia a obligaciones tributarias por el Código o por
cualquier ley, dentro de esa referencia van a caber los anticipos, como ocurre
por ejemplo, en el artículo 21 que establece la responsabilidad de los
representantes de los contribuyentes por las obligaciones tributarias de sus
representados. Por lo tanto no son sólo responsables por las obligaciones por
tributos, sino también lo son por las obligaciones por anticipos, en tanto
obligaciones tributarias. Tercera, que como surge de la expresa remisión que
hace el artículo 14 que venimos analizando, pero en su inciso 2°, las
disposiciones que se aplican, en subsidio a falta de disposición expresa, son
las normas de derecho privado. … Es evidente que el instituto de la condición
resolutoria es típico del derecho privado…Se trata primero de saber cuál es el
suceso futuro e incierto ya que el Código Civil dice en su artículo 1407 que la
condición es el suceso futuro e incierto del cual se hace depender la fuerza
jurídica de una obligación y porque el Código Tributario no dice nada al
respecto. Evidentemente ese suceso futuro e incierto del cual depende la
fuerza jurídica de esta obligación no puede ser otro que la inexistencia de la
obligación por tributo. Porque no olvidemos que estamos hablando de una
condición resolutoria, es decir que verificándose esa condición desaparece la
obligación. Por lo tanto, hay que definirla por vía de negación: toda vez que el
tributo en virtud del cual se exigió el anticipo no nazca o nazca en una cantidad
inferior, se verifica total o parcialmente la condición a la cual está sometida la
obligación". Y continúa el Catedrático: "Esta caracterización que hace el Código
28
BORDOLLI, José Carlos. Título: “Régimen de pagos anticipados de tributos
recaudados por la D.G.I.”. Revista Tributaria Nro. 91. Fecha de Pub.: Julio-Agosto 1989. Págs.
293 a 295.
|MarcoTeórico 28
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Tributario de obligación sometida a condición resolutoria, tiene además de la
consecuencia que venimos marcando, otra fundamental que está dada también
por el derecho civil. El artículo 1428 del Código Civil dice que “La condición
resolutoria no suspende la ejecución de la obligación, obliga solamente al
acreedor a restituir lo que ha recibido en caso de verificarse el suceso previsto
en la condición”. O sea, que el funcionamiento de este instituto visualizado en
el transcurso del tiempo es el siguiente: mientras viene corriendo el período
necesario para que acaezca el hecho generador o para que se pueda liquidar
el impuesto y partiendo de la base de que existe la norma que exige los
anticipos, éstos son plenamente exigibles y no hay manera de excusarse o de
excepcionarse para el caso de que, incumplidos que sean en su debido
momento, la Administración demande judicialmente su pago”.
El TCA se ha expedido al respecto entendiendo que los anticipos
integran el concepto de obligación tributaria en Sentencia No 695/201129
volviendo a ratificar tal criterio en Sentencia No 559/201230: “…como lo prevé el
artículo 31 del Código Tributario los anticipos constituyen “obligaciones
tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o
autorizados por la ley”. De manera que participan de la misma naturaleza que
la obligación tributaria en sentido estricto, esto es, de aquélla que tiene su
origen en el acaecimiento del hecho generador (artículo 14 in fine del Código
Tributario). El estar sometidos a la condición resolutoria de que el hecho
generador no se verifique, o se verifique con una cuantía inferior a la
anticipada, no hace que cambien de naturaleza.De manera que la infracción de mora prevista en el artículo 94 CTU,
debe entenderse comprensiva, en su alusión a la “deuda por tributos” de todo
tipo de obligación tributaria en sentido estricto, sometida o no a condición
resolutoria…..”.
Claramente el Tribunal en estos dos fallos concluye:
a) que el tipo infraccional previsto en el artículo 94 del Código Tributario,
abarcaba la obligación tributaria sometida a condición resolutoria (anticipos).
b) que los anticipos que referían al Impuesto de Control de las
Sociedades Anónimas (en adelante ICOSA) participan de la misma naturaleza
que la obligación tributaria en sentido estricto, y que la condición resolutoria
prevista por el artículo 31 del Código Tributario es la de que no se verifique el
hecho generador o se verifique con una cuantía inferior a la anticipada 29
TCA Sentencia No 695/2011 de fecha 26 de agosto de 2011 en autos caratulados:
“ARANGUREN BRUCHOU, MARIO IGNACIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 100/09).
30
TCA Sentencia No 559/2012 de fecha 11 de setiembre de 2012 en autos caratulados:
“TELMOR S.A. Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad” (Ficha No. 730/08).
|MarcoTeórico 29
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
inclusive esgrime que el estar sometidos a condición resolutoria no cambia su
naturaleza.
Ahora bien, la reciente Sentencia No 302/201531 a nuestro entender,
pone en tela de juicio la jurisprudencia anterior, aunque la misma incluso se
encarga de ratificarla y explicitar que el punto de controversia es distinto: en las
relacionadas la controversia fincaba respecto de si el tipo infraccional -moraabarca o no la obligación tributaria sometida a condición resolutoria (anticipo), y
en éste reciente caso, en si es posible que la Administración determine -declare
la existencia y cuantía de los anticipos- cuando se trata de obligaciones
sometidas a condición resolutoria, que en impuestos de carácter periódico
como el IRAE, debe reputarse cumplimentada la condición mediante la
verificación del hecho generador (cierre del ejercicio fiscal), conforme este
último se verificó al finalizar un periodo (artículos 8 y 24 del Código Tributario).
En tal sentido entendió que la determinación de adeudos por concepto de
anticipos de IRIC e IRAE resultó ilegítima y en consecuencia anuló el acto de
determinación: "Si el ejercicio fiscal “cerró” y el hecho generador de los
impuestos de carácter periódico -sobre los que la promotora se agravió en
cuanto a la determinación de anticipos se verificó no puede declararse su
existencia cuando se cumplió la condición resolutoria (en el caso la verificación
del presupuesto de hecho previsto en la ley para el nacimiento de la obligación
tributaria en sentido estricto)".
En definitiva, el Tribunal al contrario de lo que expresa, sí cambio su
jurisprudencia anterior, en tanto esgrime que el anticipo es una obligación que
está sujeta a la condición resolutoria de que ocurra el hecho generador, esto es
la condición resolutoria es la verificación del hecho generador, por lo cual, una
vez ocurrida esta, no es posible incluirlos en actos de determinación ni
reclamar su pago.
El ICOSA ventilado en los fallos precedentes, también es un impuesto
periódico de recaudación anual, sin embargo allí el Tribunal entendió que la
condición resolutoria era el no complimiento del hecho generador, a diferencia
de ésta jurisprudencia reciente, que sostiene que en impuestos de carácter
periódico como el IRIC y el IRAE, debe reputarse cumplimentada la condición
mediante la verificación del hecho generador (cierre del ejercicio fiscal).
Si bien éste último fallo no lo cita, entendemos que sigue la línea que en
su momento se explicitara en el comentario al artículo 31 del Código
Tributario32: “Por pago anticipado debe entenderse el realizado antes del
31
TCA Sentencia No 302/2015 de 16 de abril de 2015 en autos caratulados: "PINTURAS
INCA S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad"
(Ficha No. 855/2012).
32
VALDES COSTA, Ramón, VALDES DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUEZ ARECO,
Eduardo, "Código Tributario Comentado y Concordado, 5ta Edición Octubre de 2002, FCU,
Montevideo, 2002. Págs. 323 a 324; en el mismo sentido PEREZ NOVARO, Cesar. Título:
"Modos …". Ob.cit. ut supra. Pág. 217.
|MarcoTeórico 30
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del
cual depende a fuerza jurídica de la obligación. Por lo tanto las posibilidades
prácticas de aplicación del artículo están limitadas a los hechos periódicos o
permanentes, cuando el hecho generador se configura al finalizar el periodo.
En tales casos es frecuente que se dispongan pagos durante el transcurso del
periodo, partiendo de la presunción de que la deuda está parcialmente
devengada. Si así no fuera la obligación queda sin efecto en virtud de la
condición resolutoria.
Una vez que ocurre el hecho generador ya no puede hablarse de pago
anticipado, pues la obligación ya existe y debe ser pagada (artículo 61), salvo
que la ley o el reglamento otorguen plazo. Cualquier fecha intermedia no es
pago anticipado sino reducción del plazo. Por razones obvias también es una
obligación condicionada”.
En síntesis, y conforme a la jurisprudencia comentada, a juicio del
Tribunal el incumplimiento en el pago de los anticipos no habilita al Fisco a
incluirlos en el eventual acto de determinación a dictar; no obstante sí se
encuentra habilitado a aplicarle sanciones moratorias por tal incumplimiento.
b. Segundo cuestionamiento. ¿Las obligaciones propias de los
responsables integran la obligación tributaria? La doctrina mayoritaria ha
sostenido que la obligación tributaria se corresponde exclusivamente con
el vínculo jurídico trabado entre el Fisco y el sujeto pasivo contribuyente.
En efecto, él o los vínculos obligacionales trabados entre el Fisco y los
responsables tributarios definidos en el artículo 19 del Código Tributario no
comportarían obligación tributaria, en tanto su nacimiento no se corresponde
con la verificación del hecho generador; los responsables tributarios no se
identifican necesariamente con aquellas personas que realizan el aspecto
material del hecho generador, a quienes corresponde atribuir o imputar el
mismo, sino que dependen de la designación como tales.
El Dr. Andrés BLANCO33 plantea que, al lado del contribuyente que es el
deudor natural de la obligación tributaria, las normas tributarias frecuentemente
colocan otros sujetos, que son también deudores de dicha obligación, a los
cuales se los denominan responsables.
Estos se erigirán en deudores frente al Fisco, en virtud de un
presupuesto de hecho que no es el hecho generador del tributo. En estricto
rigor, el presupuesto de hecho que determina la obligación tributaria del
responsable, no es el hecho generador del tributo. Más aún, es necesario que
no lo sea, porque de lo contrario sería un contribuyente (conforme el artículo 17
Código Tributario define al contribuyente la persona respecto de la cual se
verifica el hecho generador de la obligación tributaria, es decir como aquel
sujeto que verifica el hecho generador del tributo).
33
BLANCO, Andrés. Titulo: "Los agentes de retención…". Ob. cit. ut supra. Págs. 5 a 44.
|MarcoTeórico 31
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ratificando lo relacionado el Dr. Sebastián ARCIA34 expone: "Incluso, la
obligación del responsable tributario puede anteceder al nacimiento de la
obligación tributaria del contribuyente. Como ejemplo, vale citar el caso de los
agentes de percepción del IVA, quienes tienen la obligación de percibir y verter
al Fisco los importes correspondientes respecto de operaciones grabadas por
dicho impuesto que acontecerían en una etapa posterior. Lo mismo podríamos
decir de los hechos generadores de las obligaciones de los agentes de
retención, sustitutos u otros responsables tributarios... Ello implica que, el
presupuesto de hecho que motivó el nacimiento de la obligación de estos
responsables resulta necesariamente anterior al acaecimiento del hecho
generador de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. En tal sentido,
vale citar las expresiones del distinguido Profesor español FERREIRO
LAPATZA quien sostiene que el nacimiento de la obligación del responsable
requiere la realización de dos presupuestos de hecho diferentes. El
presupuesto de hecho del que deriva la obligación tributaria del contribuyente y
el presupuesto de hecho del que deriva para el responsable la obligación de
responder".
Ahora bien, entendemos que ocurrido el hecho generador su
consecuencia será entre otras, vincular al Estado como sujeto activo y a las
personas físicas o jurídicas como sujetos pasivos de una obligación tributaria.
2.2.1. NATURALEZAJURÍDICADELAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA.
¿AL REFERIRNOS A OBLIGACIÓN TRIBUTARIA NO ESTAMOS
REFIRIENDO A UNA OBLIGACIÓN DE NATURALEZA SIMPLE O
COMPLEJA?.
Cuando se produce el fenómeno de la tributación, por un lado tenemos
la obligación tributaria: acaece el hecho generador y nace la obligación
tributaria. Pero paralelamente a este fenómeno (en el mismo momento, o en
momentos anteriores o posteriores), se da entre los mismos sujetos (el Estado
acreedor y el sujeto pasivo deudor), otras relaciones que en algunos casos son
del sujeto pasivo hacia el Estado y en otros del Estado hacia el sujeto pasivo.
El vínculo fundamental, básico o principal lo constituye la obligación de
crédito y débito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de
tributo y sus accesorios. Es una obligación que tiene su fuente exclusivamente
en la ley, la que debe establecer todos los elementos necesarios para
determinar la existencia y cuantía de aquella. Al conjunto de estas normas se le
llama derecho tributario material o sustantivo.
A esta relación fundamental se agregan otras de diversa naturaleza,
sobre las cuales no existe en la doctrina una posición uniforme. Todo tributo da
34
ARCIA, Sebastián. Titulo: "Responsabilidad tributaria de los adquirentes de casas de
comercio y de empresas en general". Revista Tributaria Nro. 214. Fecha Pub.: ene.-feb.2010.
Pág. 58.
|MarcoTeórico 32
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
origen a diversas relaciones entre esos dos sujetos, no solamente una relación
de pago de una cantidad de dinero, sino también a otro tipo de relaciones.
Dentro de las obligaciones que tiene el sujeto pasivo para con el Estado
en materia tributaria se encuentran:
 Como señaláramos anteriormente, cuando en el curso de un
ejercicio se abona una suma de dinero por concepto de anticipos,
éstos pagos anticipados son a cuenta de una obligación tributaria
que todavía no nació. En este sentido parte de la doctrina
entiende que son obligaciones sometidas a condición, es decir,
que acaezca el hecho generador y nazca la obligación tributaria
propiamente dicha, y que tenga una cuantía igual o superior a los
anticipos ya efectuados. Lo pagado por concepto de anticipos se
imputa al pago de la obligación tributaria nacida. En
consecuencia, concluyen que estas obligaciones por concepto de
anticipos no son obligaciones tributarias propiamente dichas, en
tanto no son consecuencia del acaecimiento del hecho generador.
 Esa misma persona que está obligada a pagar una suma de
dinero, puede tener por ejemplo la obligación de brindar
información mediante la presentación de declaraciones juradas.
Esta es una obligación distinta, es una obligación de carácter
formal que pertenece al Derecho Tributario Formal o
Administrativo Tributario que al decir del Dr. VALDEZ COSTA35:
"Se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto,
en los diversos aspectos de la determinación (accertamento,
lançamento, liquidación) y percepción del tributo, control y
decisión de los recursos administrativos planteados por los
interesados". Lo mismo ocurre con la obligación de inscribirse en
los registros, llevar libros, permitir inspecciones. Los deberes
formales no tienen en sí mismos un contenido patrimonial; el
incumplimiento de los mismos se sanciona con la infracción de
contravención regulada en el artículo 95 del Código Tributario.
 ¿Qué ocurre si no se paga en fecha una obligación tributaria? Se
incurre en multa y recargos por mora - artículo 94 del Código
Tributario en la redacción dada por el artículo 470 de la Ley No
17.930 de fecha 19 de diciembre de 2005-, ilícito de mayor
aplicación en materia tributaria puesto que se configura por el no
pago de los tributos en el lugar y plazo debidos. Entonces ahora
el sujeto tiene la obligación de pagar la suma de dinero pero no
por impuestos, sino como sanción, y esas normas están
35
VALDES COSTA, Ramón. Titulo: "Instituciones de derecho tributario". Editorial:
Depalma (Buenos Aires). Fecha Pub.: 1992. Pág. 14.
|MarcoTeórico 33
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
dispuestas en el Derecho Tributario Sancionatorio o Punitivo
(Cap. V denominado "Infracciones y Sanciones"36) .
 ¿Y a quienes se les retacea la libertad ambulatoria debiendo
soportar una pena privativa de libertad en la cárcel? Los delitos
son castigados por los órganos jurisdiccionales y pertenecen al
Derecho Penal Tributario (Cap. VI).
Como contrapartida, dentro de las obligaciones que tiene el Estado hacia
el sujeto pasivo se encuentran:
 El rembolso o la devolución del tributo pagado indebidamente
(artículo 75 del Código Tributario)
 La respuesta que da la Administración a una consulta vinculante.
La misma es una obligación de hacer, al igual que la anterior, que
posee el Fisco hacia el particular (artículos 71 a 73 del Código
Tributario).
Vemos entonces una serie de obligaciones que se producen por la
aplicación de las normas tributarias, siendo la obligación tributaria pura, solo
una de ellas. O sea junto con la obligación tributaria principal, hay una serie de
obligaciones que podríamos denominar de carácter secundario. Lo que no
necesariamente quiere decir que sean accesorias pero que están vinculadas a
la obligación principal de pagar la suma de dinero. Son accesorias a la principal
por ejemplo las sanciones, si no nació el tributo no podrían reclamarse
sanciones. Sin embargo, no son accesorias -tienen la característica de poder
subsistir aunque no exista la obligación principal- determinadas obligaciones
formales que tienen por ejemplo los sujetos exonerados de impuestos -el deber
formal lo poseen igualmente porque a la Administración le interesa conocer la
existencia de esa persona o entidad a efectos de su control, aunque no tenga
obligación de pagar tributos, o incluso quizás la exoneración sea para parte de
su actividad y no para toda-, o quienes deben registrarse o presentar
declaraciones juradas -véase los contribuyentes obligados a informar sobre los
montos imponibles pasibles de retención y las retenciones efectuadas sobre los
mismos-.
Incluso el Código Tributario define en su artículo 10 al "Tributo" como la
"prestación pecuniaria" que el Estado exige, en ejercicio de su poder de
36
Tal como se expresa en el Código Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut
supra, págs. 528 a 529, debemos distinguir entre infracciones y delitos: “En este punto el
Código se aparta radicalmente de sus fuentes habituales, regulando ambos tipos de ilícitos en
capítulos separados. La solución recoge la tradicional separación legislativa de los ilícitos
sancionados por la Administración y por los órganos jurisdiccionales. Debe destacarse que
esta separación encuentra su fundamento sólo en razones de derecho positivo. Mientras se
acepte la existencia de ilícitos con sanciones pecuniarias aplicables por la Administración, su
régimen jurídico debe ser necesariamente diferente del establecido por el Código Penal para
los delitos”.
|MarcoTeórico 34
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.
Lo define como esa prestación personal que consiste en el pago de una suma
de dinero. Las otras obligaciones pueden coexistir o no con la principal.
VALDES COSTA agrega37: "En cuanto a su objeto, todas estas
relaciones a que puede dar lugar el impuesto pueden clasificarse en
obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo de la primera sería el
objeto de la obligación principal: pagar la suma de dinero. Ejemplo de la
segunda (obligación de hacer) es el que acabamos de citar: presentar
declaraciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que
encontramos más bien en el derecho represivo o penal, que establece
prohibiciones. También se agrega por la doctrina una cuarta categoría, que
serían las obligaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspección, una
investigación, etcétera".
La doctrina presenta opiniones disidentes en cuanto a la naturaleza de
estas vinculaciones. Así, Achille Donato GIANNINI ha sostenido la tesis de que
la relación jurídica tributaria tiene un contenido complejo38: "De ella derivan, por
una parte, poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad
financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, así como
derechos de personas sometidas a su potestad, y por otra parte, con carácter
más específico, el derecho del ente público de exigir la correlativa obligación
del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto
debido en cada caso" Esta, a su juicio, "constituye la parte esencial y
fundamental de la relación". Las distintas manifestaciones de la relación
impositiva pueden ser, pues, consideradas en su conjunto...". Por tanto en esta
posición engloba tanto la obligación tributaria principal, como las de carácter
secundario o accesorias que vimos anteriormente.
Dino JARACH sostuvo en cambio, que la obligación tributaria es la
obligación de dar una suma de dinero por parte del sujeto pasivo al Fisco,
nacida como consecuencia del hecho generador. Es decir, que es la obligación
principal. Las otras obligaciones (los deberes formales, los anticipos, las
sanciones, etc), poseen sus regímenes particulares39: "...los distintos hechos
que integran el fenómeno tributario dan lugar a vínculos de distinta naturaleza
jurídica, algunos de carácter material y otros de carácter formal o
administrativo, procesal y penal a las que atribuye carácter de ramas. En
consecuencia, sostiene la subdivisión del derecho tributario en diversas ramas:
material, formal, procesal, penal e internacional".
37
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Págs. 343 y 344.
38
Citado por VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 344.
39
Citado por VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 345.
|MarcoTeórico 35
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Al decir del Dr. Federico BERRO40: Existen dos grandes concepciones
sobre la extensión y contenido de la obligación jurídico- tributaria: por un lado
aquella que solo comprende en esta denominación el vinculo crediticio nacido
del hecho generador del tributo y por el otro, la que concibe dentro de dicho
concepto, otras relaciones que dan lugar a los deberes formales o las
consecuencias que derivan de la ejecución de hechos infraccionales. Esto es lo
que permite explicar la situación de aquellos deberes formales que nunca se
relacionan con el hecho imponible, como por ejemplo el deber de informar que
tienen ciertos terceros no contribuyentes, y los casos de sanciones que no
derivan del incumplimiento de la obligaciones de crédito sino que pueden tener
su origen en incumplimientos formales, o las que derivan de formas ilícitas,
estructuradas a partir de conductas independientes del preciso incumplimiento
del pago (caso de la instigación a no cumplir), siendo el común denominador
que la obligación que nace entre el sujeto y el Estado es un hecho infraccional
y no un hecho generador de tributo.
Básicamente la discusión se centra en el alcance de la expresión
“obligación tributaria” dada por el artículo 14 del Código Tributario. Si bien el
inciso final del mismo establece que "Se consideran también de naturaleza
tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros,
referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de
deberes formales", la doctrina ampliamente41 ha reconocido que la mencionada
asimilación, presupone necesariamente que dichas prestaciones no son
propiamente obligaciones tributarias. Al decir del Dr. Marcelo MARCHETTI42,
comentando el inciso final del artículo 14 relacionado; “…asemejar no es
igualar, es reconocer una diferencia”.
En efecto, el texto del artículo 14 del Código Tributario que define la
obligación Tributaria consagra su definición “strictu sensu” o restringida. Ahora
bien, a través de la incorporación del último inciso de su redacción (inciso 4o)
deja sentado el concepto, al decir de Montero Traibel43, de que además de la
obligación principal, sustantiva, que se manifiesta por la entrega de dinero al
Estado, existen conjuntamente con ella o coexisten, otras obligaciones también
40
BERRO, Federico: Título: “Obligación Responsabilidad y Solidaridad en el Derecho
Tributario”, Ediciones Jurídicas, Amalio M. Fernández, Montevideo, 1988. Págs. 28 a 29.
41
BERRO, Federico. Título: “Obligación...". Ob. cit. ut supra. Págs. 29 a 32; VALDES
COSTA, Ramón, VALDES DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUEZ ARECO, Eduardo, "Código
Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut supra. Pág. 286; FAGET, Alberto. Título:
"Sujeción pasiva y responsables tributarios". Revista Tributaria No 128, Setiembre – Octubre
1995, IUET. Pág. 445. Realizado en coautoría con BORDOLLI, José Carlos quien sostuvo una
opinión contraria.
42
MARCHETTI, Marcelo. Titulo: "El incumplimiento de obligaciones tributarias como
causal de suspensión del Certificado único de vigencia anual". Revista Tributaria No 236.
Fecha Pub.: mayo-junio.2015. Pág. 439 a 440.
43
MONTERO TRAIBEL. Título: "Tratado de Derecho Tributario Moderno". Volumen 2.
Pág.39, citado por BERRO, Federico en "Obligaciones….”. Ob. cit. ut supra. Pag. 27.
|MarcoTeórico 36
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
importantes pero independientes de la de dar. Así queda reflejado cuando
define como de “naturaleza tributaria” las obligaciones formales, el pago de
anticipos, e intereses y sanciones, ya sean cumplidos por el contribuyente, los
responsables o un tercero.
Ahora bien, ¿qué importancia práctica posee en nuestro derecho positivo
tales posturas doctrinarias? Tenemos disposiciones en nuestro Código que
plantean diferencias si se utiliza una u otra posición.
A vía de ejemplo:


El artículo 94 del Código Tributario refiere a la no extinción de la
deuda por tributos. Aplicando la solución de GIANNINI, la no
extinción en plazo por concepto de anticipos quedaría
comprendida dentro del concepto de tributo, puesto que para este
autor la obligación tributaria tiene un contenido complejo
(comprensiva del anticipo). Por tanto, la no extinción en plazo del
anticipo configuraría la infracción de mora. Por otra parte, si
aplicáramos la solución de JARACH, la obligación tributaria es la
obligación principal, en consecuencia la no extinción en plazo del
anticipo, no configuraría la infracción de mora.
Lo mismo acontece con el artículo 21 del Código Tributario que
establece la responsabilidad solidaria para los representantes
legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones, quienes serán solidariamente responsables de las
obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Si
seguimos la posición de GIANNINI, las obligaciones que
quedarían comprendidas en la responsabilidad del representante
son la obligación principal y además los anticipos, las sanciones,
etc. En cambio si adoptamos la posición de JARACH, la
responsabilidad del representante cubriría exclusivamente la
obligación principal de pagar la suma de dinero por concepto del
tributo.
La Administración ha sostenido la tesis de GIANNINI, esgrimiendo que el
inciso final del artículo 14 del Código Tributario cuando refiere a obligación
tributaria, la misma debe entenderse como la obligación principal, sumado a las
obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago
de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales. Por
tanto para la Administración en el ejemplo postulado, cuando los artículos 94 y
21 del Código refieren a obligación tributaria se refiere a todas estas
obligaciones; más concretamente, en su momento la DGI invocando el artículo
14 inciso final del Código Tributario, pretendió que la responsabilidad del
artículo 21 se aplica también a las sanciones, posición que fuera rechazada por
la doctrina y la jurisprudencia.
|MarcoTeórico 37
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En efecto, lo relacionado motivó la reacción en primera instancia de la
doctrina, quien sostuvo la tesis opuesta. Entre otros VALDÉS COSTA44
compartió el punto de vista de JARACH, entendiendo que: "...esa subdivisión
está en principio justificada en virtud de la distinta naturaleza de las normas,
que precisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonomía
de las ramas originarias... Respecto al derecho constitucional, (el derecho
tributario) es de total subordinación... En lo que respecta a los derechos
administrativo, procesal y penal, las normas tributarias tienen a mi juicio un
carácter de excepciones... En este caso estamos frente a un "particularismo",
como decía Gény, y no a una autonomía". En definitiva, para la doctrina
mayoritaria cuando la norma refiere a obligación tributaria, entiende por tal
aquella que nace como producto del acaecimiento del hecho generador, es
decir, solamente la obligación principal. La circunstancia de que el inciso final
del artículo 14 refiera a anticipos, sanciones y deberes formales como
categorías a parte, estaría confirmando que no son parte de la obligación
tributaria.
Posteriormente, la jurisprudencia del TCA, ha respaldado en algunos
temas la posición de la dogmática. Particularmente existe jurisprudencia firme
de larga data45 (Sentencia No 1010/1997 de fecha 3 de diciembre de 1997)
respecto a que las sanciones no se pueden imputar vía la responsabilidad de
los representantes del artículo 21 del Código (o por el artículo 22 si referimos a
sucesores de casas de comercio, o al artículo 23 si estamos ante un agente de
retención y percepción) en definitiva no por normas de responsabilidad
contenidas en el Capítulo de Derecho Tributario Material o en otras normas,
que se limitan a la obligación principal, sino que la responsabilidad por
infracciones está regulada por las normas del Capítulo V del Código Tributario,
y más concretamente en los artículos 102 y 104, siendo responsables por
sanciones "...en cuanto les concierne" o bien "por su actuación personal en la
infracción" respectivamente. En efecto, el Tribunal distingue los supuestos y
normas que regulan la responsabilidad por la obligación tributaria en sentido
estricto (esto es, la obligación de crédito relativa al pago del tributo) y la
responsabilidad por infracciones.
44
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 346.
45
Para mayor profundización nos remitimos al análisis de la Dra. Sol AGOSTINO "Veinte
años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias". Anuario de Derecho
Financiero y Tributario. Tomo III. Anuario de Jurisprudencia 2009/2010, Instituto de Finanzas
Públicas. Facultad de Derecho, Udelar, pág. 591 a 604.
|MarcoTeórico 38
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ahora bien, analizando las normas contenidas en el Código, repasemos
que el artículo 14 en su inciso 1º del Código Tributario dispone: “La obligación
tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la ley”. Por su parte, el artículo 24 del Código Tributario establece:
“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el
tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación”. Finalmente el
artículo 61 expresa: “Ocurridos los hechos previstos en la ley como
generadores de una obligación tributaria, los sujetos pasivos deberán cumplir
dicha obligación…”.
Nótese el esfuerzo doctrinario en justificar que la obligación tributaria es
el vínculo entre el Fisco y el contribuyente, excluyendo al responsable de la
misma. Tal conclusión entendemos incorrecta conforme se ha perdido de vista
el tenor literal de la definición dada por el propio Código Tributario, y los
esfuerzos argumentativos son para interpretar y decir lo que el artículo no dice
o no limita. El artículo 14 inciso 1º refiere a sujetos pasivos al igual que el
artículo 61 ambos relacionados. En consecuencia, los elementos que suponen
el concepto estricto de la obligación tributaria surgen de los siguientes artículos
del Código Tributario: el artículo 15 que define al Sujeto activo y el artículo 16 al
Sujeto pasivo. De este último nadie discute que nuestro Código toma un
concepto dualista comprensivo de las figuras del contribuyente -artículo 17- y
del responsable –artículo 19-. En consecuencia a nuestro juicio,
indudablemente los responsables tributarios integran el concepto de obligación
tributaria, al integrar la categoría sujetos pasivos que el propio Código
relaciona.
También adviértase que el artículo 14 inciso 1º no refiere
específicamente al hecho generador como da por sentado toda la doctrina, sino
que el mismo expresa "en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la
ley”. Por tanto lo que existe es una obligación pecuniaria de un deudor (sujeto
pasivo, más concretamente dado el tema que nos convoca, responsable
tributario) a un acreedor (ente estatal titular del derecho de crédito del tributo).
De la normativa se infiere, que incluso lo que la dogmática denomina
"obligación tributaria como obligación material o sustantiva en sentido estricto",
esto es, la obligación de pagar el tributo, involucra al sujeto pasivo responsable
sustituto en cuanto sustituye en la relación debito - crédito al deudor.
Por su parte, en relación a los anticipos adherimos a la posición del Dr.
BORDOLLI relacionada ut supra, entendiendo que estamos ante una obligación
tributaria.
Evidentemente las obligaciones formales de los responsables se regirán
por el Derecho Formal porque así lo estructura el propio Código, pero no dejan
de ser obligación tributaria, porque así también lo ha declarado a texto expreso
el artículo 14 inciso final. Lo propio se puede decir de las infracciones o los
delitos, los cuales poseen su regulación específica.
|MarcoTeórico 39
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En efecto, a nuestro juicio y conforme a lo previsto en el artículo 14 del
Código y a la estructuración del mismo, la obligación tributaria notoriamente
hace referencia a la relación de crédito entre el sujeto activo y el sujeto pasivo
(en lo que hace relación al presente trabajo el responsable sustituto). Los
anticipos o pagos anticipados indudablemente integran el Derecho Tributario
Material y el propio Código en su artículo 31 expresan que son obligación
tributaria con la particularidad que están sometidos a condición resolutoria
(declaración que efectuó previamente en el inciso final del artículo 14).
Siguiendo esta línea de pensamiento, dentro de la obligación tributaria
deben considerarse incluidas otras obligaciones o deberes que la ley impone
(los deberes formales que el propio artículo 19 del Código Tributario
encomienda a los responsables), e inclusive los mismos frente a su
incumplimiento podrían incurrir en determinadas infracciones. Lógicamente y tal
como lo estructura nuestro Código, se he pretendido respetar tanto la
autonomía del derecho tributario material o sustantivo, como de las demás
ramas jurídicas que regulan también la materia tributaria: derecho
administrativo, procesal y penal, ramas jurídicas todas necesarias para cumplir
con las finalidades específicas de la tributación. El apartamiento de las
soluciones generales no constituye, pues, en estos casos, una manifestación
de autonomía, sino de particularismo46.
Refiriéndonos a la incidencia que tiene todo lo expresado en el tema que
nos ocupa, deberemos reparar que el responsable que nos convoca sustituirá
al contribuyente en lo relativo a la obligación pecuniaria que surge de la
relación debito crédito entre deudor y acreedor, y por las obligaciones de
carácter formal y las del derecho sancionatorio y penal, todo lo cual se
analizará en el Análisis Crítico de este trabajo, lo que redundará en un diferente
tratamiento respecto a las obligaciones de una y otra especie.
2.3. ELSUJETOPASIVORESPONSABLEENLAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA.
Partiendo de la concepción que el Código Tributario Uruguayo incluye
dentro del concepto de obligación tributaria aquella que nace para el
responsable, en primer término resulta ajustado distinguir en el género "sujeto
46
El derecho tributario material goza de autonomía lo cual significa que posee principios
e institutos que le son propios. En otras ramas de derecho tributario como son el derecho
tributario formal, el procesal, el sancionatorio, al decir de VALDES COSTA refieren a
“particularismos” de las mismas, pero no de autonomía. La existencia de estas normas
especiales para estas materias ha sido recogido por nuestro Código a texto expreso: para el
Derecho Tributario Formal en el artículo 43 (“Salvo disposición en contrario, se aplicarán las
normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso
contencioso administrativo”), en el artículo 85 para el Derecho Procesal Tributario (“Son
aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal común y del contencioso
administrativo, con las excepciones establecidas en este Capítulo”) y en el artículo 109 para el
Derecho Penal Tributario (“Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal,
con las excepciones establecidas en este Capítulo”).
|MarcoTeórico 40
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
pasivo" de la obligación tributaria a las especies, integrada la primera por los
"contribuyentes" y la segunda por quienes genéricamente son calificados como
“responsables".
Tal como explicitáramos la obligación tributaria definida en el art 14
inciso 1º consiste en el vínculo entre el Estado y los sujetos pasivos.
En efecto, el Código Tributario nacional, siguiendo las concepciones de
la doctrina universal contemporánea, distingue dos especies dentro del género
sujetos pasivos, al disponer en el artículo 16: “Es sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación
pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable”.
El sujeto pasivo es la persona a quien el sujeto activo puede reclamar el
pago del tributo, independientemente de que sea responsable por deuda propia
(contribuyente) o por deuda ajena (responsable); es el obligado al pago,
cualquiera sea su relación con el fundamento y fin del tributo.
Para VALDES COSTA47: "Hay unánime acuerdo en que la característica
esencial del sujeto pasivo es la de estar siempre obligado a cumplir las
obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Es, pues, un
concepto genérico comprensivo de dos especies ... contribuyentes y
responsables, término éste último susceptible de crítica, pues es indiscutible
que el contribuyente también lo es.
El único elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza de
la responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el
responsable lo es por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el
contribuyente debe, desde el punto de vista jurídico, soportar la carga del
tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro está, de
conseguir la traslación si las circunstancias económicas se lo permiten). Por el
contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento,
por cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición aunque la ley no lo establezca- por la simple razón de que se trata de una
responsabilidad por deuda ajena".
Como señala el Dr. BERRO48: "Las locuciones “propia” o “ajena” hacen
referencia al origen de la obligación principal: la del contribuyente, que tiene
origen en el propio hecho imponible49, y la del responsable, que tiene su origen
47
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Págs. 357 a 358.
48
BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 61.
49
En cuanto a los contribuyentes (sujetos pasivos por cuenta propia) si bien lo común es
que exista identificación con el hecho generador, dable es destacar que en algunos tributos
existen distintas personas (incluso terceros) que lo realizan, caso típico del Impuesto al Valor
|MarcoTeórico 41
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
en una situación ajena a ese hecho imponible". Expresa que esta
denominación no es privativa del derecho tributario, sino que dicha
conceptualización no difiere demasiado de la que usa el Código Civil, como por
ejemplo, cuando trata el contrato de hipoteca y establece que puede
constituirse “para la seguridad de una obligación ajena” (artículo 2327),
pudiendo indicarse lo mismo para el caso de la fianza o de la prenda.
Se debe manejar con cautela la expresión "deuda propia" y "deuda
ajena", para evitar confusiones cuando se refiere al responsable como un
obligado por deuda ajena. Al ser responsable, por ello tiene una obligación en
cabeza propia, lo que ocurre es que cuando esa obligación se origina por el
hecho generador que otro realiza, se dice por "deuda ajena" y entonces este
hecho deriva en que la ley le reconozca el derecho de resarcirse del otro, a
cobrarse del otro.
En definitiva, el Código define al género como aquellos obligados al
cumplimiento de la obligación principal de pagar una suma de dinero. No puede
ser la sociedad toda porque jurídicamente estamos hablando de una obligación
y entonces tiene que haber un sujeto determinado. Es el sujeto que debe
satisfacer la obligación, el obligado al pago. Normalmente se identifican con
aquellas personas a quienes cabe atribuir el aspecto objetivo o material del
hecho generador; aunque existen soluciones particulares en las cuales se
produce una separación siendo el sujeto pasivo otro diverso de aquel respecto
del cual se verifica la causa del impuesto (capacidad contributiva).
Como ya se ha dicho, la doctrina entiende que la limitación que el
Código Tributario impuso en cuanto a que el sujeto pasivo es el obligado al
cumplimiento de la prestación pecuniaria, se debe a la ubicación del artículo
16, ya que el mismo se encuentra dentro del Capítulo referente al Derecho
Tributario Material. Por tanto la interpretación de esta norma debe hacerse
conforme las reglas establecidas para esta rama del Derecho; en lo que hace a
las restantes obligaciones, se encuentran ubicadas en otros capítulos del
Código con principios y reglas que le son propias.
Luego el artículo refiere en calidad de contribuyente o responsable y los
define el mismo Código en los artículos 17 y 19 respectivamente.
Por tanto, cabe distinguir (de acuerdo a las disposiciones normativas
vigentes), dos tipos de sujetos pasivos: aquellos que revisten la calidad de
contribuyentes (en tanto son quienes verifican el hecho generador) y aquellos
que revisten la calidad de responsables (sujetos que por determinadas
circunstancias indicadas por el legislador son llamados a responder de la
obligación tributaria sin haber verificado el hecho generador).
Agregado (IVA) en el cual tanto los enajenantes y prestadores de servicios como los
adquirentes verifican el hecho generador del impuesto.
|MarcoTeórico 42
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
El término responsable no es muy adecuado. En sentido literal
responsable según el Diccionario de la Real Academia Española es el obligado
a responder de algo o por alguien. De esta definición se desprende que el
contribuyente también es responsable, el ser responsable significa asumir por
sí una obligación.
El Código Tributario no encontró mejor término para hablar de un
OBLIGADO (porque es un obligado, él tiene una deuda), lo que pasa es que
está originada por un hecho de otro. Ergo, los dos son responsables, uno por
hecho propio y otro por un hecho ajeno, pero ambos son obligados como lo
establece el artículo 16 (sujetos pasivos).
2.3.1. NOTASDIFERENCIALESDELRESPONSABLE.
Para comenzar podemos referenciar al Dr. Andrés BLANCO50 quien con
la claridad y solvencia que lo caracteriza, expone como notas comunes que
designan a los responsables de un tributo la circunstancia que: a) son deudores
tributarios por la ocurrencia de un presupuesto de hecho distinto del hecho
generador del tributo; b) que ese presupuesto de hecho de la responsabilidad
tenga un cierto grado de proximidad material o jurídica con ese hecho
generador; c) y finalmente la decisión discrecional de la norma de elegir tanto el
presupuesto de hecho de la responsabilidad como el del propio responsable;
algunos de estos puntos los desarrollaremos posteriormente.
Ahora bien, analizando específicamente el artículo 19 del Código
Tributario, el mismo establece: "Es responsable la persona que sin asumir la
calidad de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las
obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél,
teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición".
Por tanto, dentro de la categoría de sujetos pasivos en nuestro derecho,
aparecen, otros sujetos que resultan obligados a cumplir con la prestación
pecuniaria y con los deberes formales, a pesar de no verificar el hecho
generador de los tributos.
De la definición dada por el Código se infieren cuatro notas
características de los responsables:
A.- Debe por disposición expresa de la ley. Esto implica que tienen
que ser designados por ley, su responsabilidad tiene como única fuente la ley:
este requisito no es más que la aplicación del principio de legalidad (que
abordamos previamente), ínsito en el concepto de Estado de Derecho con
división de funciones, incluido generalmente en las Constituciones con la
formula de que nadie está obligado de hacer lo que la ley no manda. Si no
50BLANCO,
Andrés. Titulo: "Los agentes de retención…". Ob. cit. ut supra. Pág. 9
|MarcoTeórico 43
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
existiera una ley se estaría designando un sujeto pasivo por una vía que no es
la constitucionalmente adecuada.
Al decir del Dr. José Carlos BORDOLLI51: "Esa responsabilidad debe
provenir por disposición expresa de la ley, como lo señala el mismo artículo y
es de toda lógica que así sea, porque si ese requisito se reclama para designar
al obligado natural (contribuyente), con más razón debe considerarse
insoslayable cuando se trata de extender o desplazar la responsabilidad de
aquel a quienes son ajenos a la relación jurídico- tributaria de la que es sujeto
pasivo".
Entonces cabe preguntarse, si el contribuyente también es designado
por ley entonces ¿en qué se diferencia esta característica del contribuyente?
En que el contribuyente tiene dicha calidad tanto cuando la ley lo designa
expresamente como cuando guarda silencio, como es el que realiza el hecho
generador entonces puede estar implícita su designación, basta que la persona
realice el hecho que la ley describe como generador de la obligación para ser
contribuyente. Sin embargo, el responsable solamente será obligado si la ley
expresamente lo dice. Como el responsable no verifica la conducta descripta
por la norma, es necesario una ley que los declare tales para verse obligados.
El responsable es un obligado por ley.
B.- El responsable no verifica a su respecto el hecho generador, no
es un obligado natural en la relación jurídico tributaria sino es en
principio alguien ajeno a ella. Entonces ¿cómo sé cuando alguien tiene
que actuar como responsable? ¿Cuál es el presupuesto de la
responsabilidad de un responsable?.
Básicamente en relación a los responsables podemos observar dos
criterios, aquellos autores que entienden que la nota diferencial entre ambos
tipos de sujetos pasivos se encuentra en la “propiedad” o “ajenidad” de la
deuda, y por otro lado aquellos que los distinguen en función del presupuesto
de hecho de su deuda.
Tal como explicitáramos VALDES COSTA propugna la distinción entre
“propiedad” o “ajenidad” de la deuda, entendiendo que es contribuyente aquel
que se encuentra obligado por deuda propia, mientras que se considera
responsable a quien responde por una deuda ajena.
Por otro lado, están quienes entienden, tal como lo formula el Dr. Andrés
BLANCO52, que para distinguir ambas especies de sujetos pasivos debe
tenerse presente la relación con el hecho generador de los tributos. En este
sentido, se ha sostenido que la diferencia fundamental entre contribuyente y
51
BORDOLLI, José Carlos. Título: “Agentes de Retención..". Ob. cit. ut supra. Pág. 275.
52
BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes de retención …”. Ob. cit. ut supra. Pág. 6 y ss.
|MarcoTeórico 44
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
responsable es que el contribuyente es aquel que verifica el hecho descripto en
la ley como generador de los tributos, mientras que el responsable es una
persona que, aunque no verifica el hecho generador previsto por la ley, esta lo
designa como responsable del pago del tributo, sin perjuicio que, para ser
llamado a responsabilidad debe configurar el presupuesto de hecho descrito en
la norma.
Al decir del Dr. BERRO53: "...si bien la obligación del contribuyente nace
de la ley y la del responsable también (artículo 19 "por disposición expresa de
la ley"), la de éste último no nace de la SOLA presencia del hecho generador.
El hecho generador, es para el responsable, una co-causa. No basta la
existencia de un hecho generador efectivizado por el contribuyente sino que
precisa de la ocurrencia de toda otra serie de circunstancias propias de la
situación de "responsable". En cada caso la ley, por medio de la tipificación de
esa situación (por ej. en el artículo 21, 22, etc.) dará las condicionantes, a
veces subjetivas otras objetivas, que deben sumarse a la existencia del hecho
generador para que nazca (siempre ex-lege, claro) la obligación tributaria del
responsable".
Existen autores como FERREIRO LAPATZA54, que entienden que el
nacimiento de la obligación del responsable requiere de la realización de dos
presupuestos de hecho diferentes. El presupuesto de hecho del que deriva la
obligación tributaria del contribuyente, y el presupuesto de hecho del que deriva
para el responsable la obligación de responder solidaria o subsidiariamente por
tal obligación.
Está claro que para los contribuyentes el presupuesto de hecho de la
responsabilidad es realizar el hecho generador de la obligación tributaria.
El responsable no tiene esta condición por tanto dependerá de la norma
que lo designe cual es el presupuesto de hecho de su responsabilidad; la
responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos
tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un tributo
en especial (como veremos en los distintos impuestos que se analizarán).
Existe unanimidad en que cuando se acude a la figura del responsable,
el mismo pasa a tener su propio presupuesto de hecho legal (distinto del hecho
generador del tributo en cabeza del contribuyente).
53
BERRO, Federico. Título: “Obligación...". Ob. cit. ut supra. Pág. 94.
54
FERREIRO LAPATZA, José Juan. Título: “ Curso de Derecho Financiero Español”, 15
edición , Marcial Pons, Buenos Aires – Santa Fe de Bogotá – Madrid, 1996, página 313, citado
por HESSDORFER ROZEN, Andrés, Título: “Particularidades de la Aplicación del Régimen de
Responsabilidad Tributaria de Representantes a Directores de Sociedades Comerciales”, Pág.
WEB: www. revistaderecho.um.edu.uy, 2012, Pág. 41.
.
|MarcoTeórico 45
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Entonces deberíamos concluir que cada tipo de sujeto pasivo debería
tener su propio presupuesto de hecho y que mientras uno verifica el hecho
generador del impuesto, el otro es designado por ley como responsable por el
hecho generador que soporta jurídicamente el primero, generándose una
suerte de accesoriedad de la obligación, en virtud de que si ésta no existiera
tampoco nacería la obligación del responsable. Pero a su vez, nos
preguntamos ¿deberá existir conexión entre el hecho generador del impuesto y
el presupuesto de hecho de la responsabilidad?, porque si no ¿cómo
vinculamos el impuesto con un responsable?
Si tomamos esta última postura: ¿podría estar determinado el
presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto? ¿Cuáles son las
pautas para designar responsables sustitutos a partir de la Ley 18.083? ¿En
dónde encontramos esas pautas?. Esto nos obliga a conocer el elenco de
normas relativas a la responsabilidad.
C.- Debe cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales
que corresponden a aquél (al contribuyente).
En general y según la especie de responsabilidad que ostenten deben
cumplir tanto con la obligación de pago, así como, con las obligaciones
formales tales como retener el impuesto, liquidarlo, verterlo, efectuar las
declaraciones y en general, colaborar con la Administración conforme a los
deberes impuestos por la normativa (artículo 70 del Código Tributario).
D.- Teniendo en todos los casos derecho de repetición. Por último la
definición del artículo 19 del Código Tributario expresa que el responsable
posee siempre derecho de repetición, para ello debe tener con el contribuyente
una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento.
El derecho de repetición implica que el responsable puede resarcirse del
contribuyente, puede reclamarle el perjuicio patrimonial que le provocó hacer
frente a la obligación tributaria, lo cual solo importa a efectos de explicitar la
aplicación de un principio general que establece el derecho a resarcirse que
tiene todo aquel que paga una obligación de otro.
Los mecanismos para resarcirse (para obtener el rembolso del impuesto
pagado) son múltiples: puede ser la traslación, la compensación, la repetición,
la retención o percepción. La forma que tiene el responsable de resarcirse
dependerá de una relación que no está regulada por el derecho tributario sino
por las normas del derecho común (civil o comercial) que establecen como se
satisface un crédito impago por un tercero.
En algunos casos ese derecho a resarcirse del importe abonado al Fisco
podrá ejercerse antes, simultáneamente o después de que nazca la obligación
del responsable.
El Código Tributario solo prevé la subrogación exclusivamente en cuanto
al derecho del crédito en el caso del pago realizado por un tercero extraño a la
|MarcoTeórico 46
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
obligación tributaria (artículo 29 del Código Tributario)55 y por tratarse del pago
de una deuda ajena el tendrá siempre derecho de repetición o reembolso
(artículo 19 del Código Tributario), pero no prevé como resarcirse.
Al decir del Dr. PEREZ NOVARO56: "La subrogación del crédito tributario
abonado por un tercero ajeno a la obligación tributaria, es dispuesta por ley
(Código Civil Uruguayo artículo 1469 y Código de Comercio Uruguayo artículo
954) sin las limitaciones del derecho privado como ocurre con el pago
efectuado contra la voluntad del deudor (Código Civil Uruguayo artículo 1450
inciso 4o y Código de Comercio Uruguayo artículo 938 inciso 4o). En este
aspecto, el codificador tributario se apartó de las normas del derecho común,
ya que no distinguió ni previó la falta de consentimiento expreso o tácito del
deudor, sino que simplemente estableció la subrogación legal en cuanto al
derecho de crédito, sin que conste las razones tenidas en cuenta para dicho
apartamiento".
2.4. LARESPONSABILIDAD.
La responsabilidad no constituye un instituto propio del derecho
tributario, sino que se encuentra presente en todas las ramas del derecho. Las
obligaciones constituyen un vínculo jurídico que se descompone en dos
elementos, deuda y responsabilidad 57.
El término responsabilidad y tal vez más que el de obligación, puede
tener multitud de acepciones en las disciplinas normativas. Así es pues, como
la situación del responsable se concibe tanto frente a deberes de conciencia
como jurídicos. En el terreno jurídico, el término se utiliza en el derecho privado
y en el público. Abarca la actuación lícita como la vinculada con hechos ilícitos.
En un terreno de mayor especialización podemos distinguir la responsabilidad
contractual de la extracontractual o aquellas distinciones que las separan en
función de los distintos campos del derecho en que surgen, tales como el
penal, administrativo, civil. Pero ninguna de estas acepciones condice con la
responsabilidad tributaria y tanto la responsabilidad contractual como la
extracontractual (“o civil”) presentan diferencias abismales con aquella, véase
por ejemplo que la deuda tributaria no nace de contrato alguno y respecto a la
responsabilidad extracontractual faltan sus elementos esenciales: hecho ilícito,
daño, nexo causal entre ambos y culpa.
55
Código Tributario, artículo 29: "(Pago).-El pago debe ser efectuado por los
contribuyentes o por los responsables. Si fuera realizado por un tercero extraño a la obligación
tributaria, quedará subrogado en cuanto al derecho de crédito".
56
PEREZ NOVARO, Cesar. Título: "Modos ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 152.
57
MAZZ, Addy: Título: "Agentes de Retención y Percepción, responsables de
Obligaciones Tributarias de Terceros y Sustitutos en la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083,
sus Decretos Reglamentarios y las Resoluciones de la DGI”. Revista Tributaria Nº 204, Mayo –
Junio 2008, IUET. Página 324.
|MarcoTeórico 47
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En efecto, muchos casos de responsabilidad tributaria por hecho ajeno
carecen de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil: los
adquirentes de una casa de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo
(artículo 22 del Código Tributario58) o los agentes de retención o percepción no
provocan daño. En un caso su actuación es posterior al devengo del hecho
imponible (sucesores de la casa de comercio) y en otro caso anterior (agentes
de retención). Además, cuando el Código exige conductas culpables o
negligentes, como en el caso del artículo 21 del Código Tributario59, no se trata
de un elemento esencial de la responsabilidad tributaria, sino un requisito de un
caso particular que ocurre por exigencia del tipo legal concreto que consagra la
responsabilidad. En función de estas reflexiones, el Dr. BERRO, recomienda
hurgar en otros institutos a fin de establecer la naturaleza de este tipo de
responsabilidad, descartando su asimilación a la responsabilidad que consagra
el derecho privado 60.
La responsabilidad en el derecho tributario, se utiliza en su aspecto
pasivo, lo es, para colocar “al lado de” o “en sustitución del contribuyente”, otro
sujeto obligado al cumplimiento de las obligaciones tributarias, teniendo como
objetivo facilitar las tareas recaudatorias de la Administración y asegurar el
cobro de los tributos. El objetivo de la facilidad se concreta colocando al lado
del contribuyente otro deudor, a quien puede reclamársele la totalidad de la
deuda, lo que permite, además asegurar mayores posibilidades de pago a la
Administración y limita el universo de sujetos a controlar.61
2.4.1. SITUACIÓNQUEORIGINALARESPONSABILIDAD.
Existe una relación económica subyacente entre el acreedor y el deudor,
entre el Fisco y el responsable que en definitiva da origen a la responsabilidad.
Al decir del Dino JARACH62: "La consideración económica no es una
58
Código Tributario, artículo 22:"(Solidaridad de los sucesores).- Los adquirentes de
casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta
responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores
hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la
oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia".
59
Código Tributario, artículo 21: "(Solidaridad de los representantes).- Los
representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus
funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan
a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o
dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo".
60
BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut. supra. Págs. 54 a 55.
61
MAZZ, Addy. Título: "Agentes de Retención y Percepción,…”. Ob. cit. ut. supra. Pág.
324. 62
JARACH, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Tercera Edición, ABELEDO
PERROT, Buenos Aires, 1999. Pág. 395.
|MarcoTeórico 48
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al
intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para
encuadrarlos en las normas materiales". En definitiva detrás del hecho
imponible hay un hecho económico subyacente.
Tal como expresa el Dr. BERRO en el marco de un análisis de la
interpretación de las normas del Código Tributario y en particular de las
disposiciones del inciso segundo del artículo 14, la llamada responsabilidad no
es asimilable a la responsabilidad contractual, ni a la responsabilidad
extracontractual por hecho dañoso que regula el Código Civil, sino que en
realidad se trata de una forma de indicar la separación entre obligación por
hecho propio y obligación por hecho ajeno, con una función económica de
seguridad del crédito tributario “principal” 63.
Este autor opina que aunque idiomáticamente pueda llamarse “hecho
generador” a la causa de esta responsabilidad, prefiere llamarla “situación que
origina la responsabilidad”, pues nuestro Código Tributario solo llama “hecho
generador” a aquel que da origen al tributo y establece que, el nacimiento de la
responsabilidad como derivación de su naturaleza accesoria, exige la
sumatoria de dos elementos: la situación típica que pone al tercero en posición
de responder, mas, la existencia de una deuda original nacida del hecho
generador que define el artículo 24 del Código Tributario, que cabe agregar es,
a la que debe asegurar o garantizar su pago 64.
Por otra parte, ratifica que la definición de sujeto pasivo contenida en el
artículo 16 del Código Tributario es comprensiva de ambas especies, la del
contribuyente y la del responsable, como una forma de plasmar la distinta
función que tienen ambas situaciones y que depara a la obligación del
responsable el carácter de dependiente o accesoria65.
2.4.2. DISTINTOSTIPOSDERESPONSABILIDAD
El término “responsables tributarios” engloba un conjunto de figuras
específicas a las cuales se atribuyen distintos tipos de responsabilidad. Si bien
el artículo 19 del Código no lo explicita, la doctrina, la jurisprudencia y la
legislación relativa a determinados tributos en particular, han admitido y
regulado la existencia de diferentes tipos de sujetos pasivos responsables.
Es así que cuando referimos a los alcances o la forma de atribuir
responsabilidad respecto del contribuyente, la misma puede ser diversa y
tradicionalmente se distingue entre responsables "subsidiarios" (que responden
63
BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 73.
64
BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Págs. 64 a 65.
65
BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág 64.
|MarcoTeórico 49
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
por las deudas tributarias cuando no es posible cobrarle al contribuyente,
obligado principal), responsables "solidarios" (obligados solidariamente con el
contribuyente) y responsables "sustitutos" (obligados en lugar o en sustitución
del contribuyente). Estas son las categorías conceptuales fundamentales o
básicas que reconoce la doctrina y prevé el derecho positivo.
Como comentamos teóricamente,
subsidiaria, solidaria y sustituta.
la
responsabilidad
puede
ser
La responsabilidad subsidiaria implica que el acreedor -el Fisco en este
caso-, sólo puede reclamar el cumplimiento de la obligación del responsable,
una vez que haya agotado el patrimonio del deudor principal, o sea el
contribuyente. Por tanto, los responsables subsidiarios son aquellos que
responden por la obligación tributaria para el caso que no responda el obligado
principal. Esa situación se verifica cuando el Fisco ha intentado por los medios
correspondientes, el cobro al contribuyente, le ha iniciado por ejemplo juicio
ejecutivo fiscal, y habiendo usado esos medios previstos por la ley para
efectivizar su derecho de crédito, no ha podido hacerlo. Recién en esa
instancia le queda expedita la instancia de ir contra el responsable subsidiario.
A esta circunstancia el Derecho Privado la denomina "beneficio de excusión".
Un ejemplo de este tipo de responsabilidad lo encontramos en el artículo 76 de
la Ley 16.060 que dispone que los acreedores sociales no puedan ir contra el
socio por sus deudas, en tanto no se haya agotado el patrimonio social.
En cambio en el caso de la responsabilidad solidaria significa que el ente
recaudador podrá dirigirse, por el importe total de la obligación tributaria, contra
el contribuyente o el responsable en forma indistinta, a su elección. Esto quiere
decir que cuando se establece una hipótesis de responsabilidad solidaria, tanto
los responsables como el contribuyente, cada uno por separado, tienen la
obligación de pagar la prestación pecuniaria que les impone la ley. Una vez
abonada la totalidad de la obligación por cualquiera de los obligados, quedan
todos liberados. Partiendo del derecho civil, uno de los criterios clasificadores
de las obligaciones es el número de sujetos que componen el aspecto activo o
pasivo de estas. El artículo 1389 del Código Civil regula las obligaciones en
que existe más de un deudor o de un acreedor, que se definen como conjuntas
o mancomunadas, y que, a su vez, pueden ser simplemente tales o solidarias.
La solidaridad, de acuerdo al artículo 1390 del mismo Código, puede ser
activa o pasiva, según se considere respecto a los acreedores o deudores. La
solidaridad pasiva o entre deudores, es la que se consagra en el derecho
tributario, y significa que a cada uno de estos se le pueda exigir la totalidad de
la deuda. Finalmente, se dirá que el artículo 1391 del Código Civil establece
que, la solidaridad tiene su fuente en el acuerdo, el testamento o la ley, lo que
es coherente con la solución, que, sobre la fuente de la solidaridad, sustentan
las normas tributarias, en el marco de la Constitución.
|MarcoTeórico 50
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Conforme lo establece el propio Código Tributario en el artículo 20, la
solidaridad en esta materia debe estar expresamente prevista por la ley, no se
presume.
Finalmente, la responsabilidad sustituta o exclusiva, es el caso en el cual
el responsable queda como único deudor o deudor exclusivo. Por lo tanto el
contribuyente carece de obligación frente al sujeto activo. El acreedor solo
podrá dirigirse contra el sustituto.
El legislador, al estructurar la responsabilidad, debería disponer el tipo
de responsabilidad que atribuye al responsable correspondiente. Así en el
derecho tributario vemos consagrada especialmente la responsabilidad
solidaria en los artículos 20, 21, 22 y 23 del Código Tributario. La sustituta no
esta recepcionada en el Código Tributario, pero sí en normas especiales (como
veremos próximamente) y tampoco estaba recogida la subsidiaria hasta la
llamada Ley de Tercerización. Primero aparece la Ley No 18.099 de fecha 24
de enero de 2007, supuesto de hecho de responsabilidad que fue reformulado
parcialmente por la Ley No 18.251 de fecha 6 de enero de 2008, en donde
aparece la figura del responsable subsidiario. En efecto, el artículo 6 de la Ley
18.251 estableció una nueva modalidad de responsabilidad subsidiaria de los
Patronos o Empresas que utilicen intermediarios, subcontratistas, o
suministradores de mano de obra, siempre y cuando los primeros hayan hecho
uso del derecho a la información sobre el cumplimiento de obligaciones
laborales y de seguridad social previsto en el artículo 4 de tal ley.
2.4.3. ELPRINCIPIODEACCESORIEDADDELARESPONSABILIDADTRIBUTARIA.
Es a partir del discernimiento, entre lo que se entiende en nuestro
Código Tributario por hecho propio y hecho ajeno, que surge el concepto de la
accesoriedad en materia tributaria, que tiene su raigambre en el Código Civil en
referencia a la materia Contratos y que no resulta menor traer al análisis, en
virtud que consideramos subyace en sus conceptos la explicación de la causa
del nacimiento del responsable como tal. Así pues, CARIOTA FERRARA66
indica: “Hay algunos negocios, los cuales no pueden existir de por sí solos, sino
que presuponen otros, a los que están unidos por una relación de dependencia
o de accesoriedad: se llaman, por lo tanto, negocios accesorios o dependientes
en contraposición a los otros denominados principales. Entre los negocios
accesorios pueden situarse los de garantía: el negocio constitutivo de las
garantías sigue la suerte del negocio constitutivo de la relación crediticia…”
Esta connotación de dependencia, en el caso de la responsabilidad se
evidencia en la característica de que el responsable como tal no existe si, no
existe la obligación principal.
66
CARIOTA FERRARA, Luigi. Título: “El Negocio Jurídico”, Aguiar 1956, Pag. 265,
citado por BERRO, Federico: “Obligación …". Ob. cit. up supra, Pag. 74.
|MarcoTeórico 51
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
El concepto de accesoriedad aparece en el 1251 del Código Civil el cual
dispone: “El contrato se llama principal cuando subsiste por el mismo sin
necesidad de otra convención; y accesorio cuando tiene por objeto asegurar el
cumplimiento de una obligación principal, de manera que no puede subsistir sin
ella”.
Este concepto, basado en la dependencia (“no puede subsistir sin ella”),
es ampliado por la doctrina a los negocios jurídicos en general, incluyendo en
ellos a los derivados de la ley67.
El concepto de la obligación accesoria se caracteriza por la circunstancia
de que no existe sin la “principal”. Su particularidad de ser la “original “o
“principal’, refiere a una connotación más que de preeminencia temporal, de
relevancia lógica y jurídica.
Según el Dr. BERRO68 existen algunos elementos bien diferenciables
desde el punto de vista teórico y desde el punto de vista empírico, que permiten
concluir en el carácter accesorio de la obligación del responsable, a saber:
Desde el punto de vista teórico:
 El contribuyente es obligado por hecho propio y el responsable por
hecho ajeno
 La causa tipológica del contribuyente se encuentra en la realización del
hecho tipificado por la ley como generador del tributo, en cambio el
responsable necesita agregar a su propia descripción, el hecho de que
exista la deuda del contribuyente, es entonces una causa compleja,
producto de la sumatoria de dos situaciones necesarias, lo que
condiciona la existencia de la deuda del contribuyente, característica
definidora de la accesoriedad.
 Desde el punto de vista de su función económica, mientras el hecho
imponible se relaciona con una determinada situación gravable, la
situación jurídica que vincula al responsable, cumple una función de
garantía, de seguridad o de facilidad para el cobro del crédito por parte
del sujeto activo (negocio asegurativo).
 Por la regulación de las consecuencias posteriores al desinterés del
sujeto activo. La organización que se le ha dado a la relación de los
deudores luego del pago del tributo por el responsable, reconoce el
sustrato económico antes mencionado y autoriza la reconstrucción de la
situación económica entre los deudores solidarios disponiendo el
derecho de repetición a favor del responsable y a cargo del deudor
67
BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. up supra. Pag. 74.
68
BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit up supra. Pags. 75 a 77.
|MarcoTeórico 52
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
original o contribuyente. En cambio, en el caso opuesto si el
contribuyente paga, la función del responsable queda sin objeto y no hay
repetición por ninguna cantidad.
 La entidad de la deuda del responsable, depende del contribuyente, la
cual podrá ser menor o condicionada, pero nunca mayor.
 La obligación accesoria, no puede subsistir, si se ha extinguido la
principal, aparte de las eventuales causas propias.
En el plano positivo: el carácter accesorio de la obligación del
responsable, esta dado por una serie de características que de acuerdo a lo
manifestado por el Dr. Berro surgen en buena parte como consecuencia de la
estructura que nuestro Código Tributario, ha otorgado a la relación entre ambas
obligaciones, la principal y la accesoria, puesto que surge claramente de este
cuerpo normativo que:
1. La definición de contribuyente como único sujeto en quien se verifica el
hecho generador o sea el titular de la situación principal del derecho
Tributario (artículo 17 del Código Tributario).
2. El responsable es quien responde “sin asumir la calidad de
contribuyente” (artículo 19 del Código Tributario).
3. El responsable cumple las obligaciones de pago y los deberes formales
que corresponden al contribuyente. Esto significa que queda establecido
que el patrimonio a quien corresponde en definitiva el pago, es decir
sobre quien se verifica la carga del impuesto, es sobre el del
contribuyente. No habrá obligación del responsable si no hay obligación
que corresponda al contribuyente.
4. Concede el derecho de repetición al responsable, con lo cual se vuelve a
reiterar el criterio de que la carga económica del tributo, debe recaer en
el patrimonio del contribuyente.
5. El pago por cualquiera de los obligados libera a los demás (artículo 29
del Código Tributario).
2.4.4. PRETENDIDA SUBORDINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA
RESPONSABILIDADALHECHOGENERADORDELIMPUESTO
Si bien en el marco del Impuesto al Valor Agregado, pero con
conclusiones trasladables a la generalidad de los mismos, el Dr. BLANCO69
postula tal subordinación en los siguientes términos: “...si bien el presupuesto
de hecho de la responsabilidad es distinto del hecho generador del tributo, uno
y otro no son hipótesis normativas inconexas sino todo lo contrario. En efecto, y
69
BLANCO, Andrés. Título: “El Impuesto al Valor Agregado”. Volumen II. Facultad de
Derecho Universidad de la República, Fundación de Cultura Universitaria. Págs. 16 a 17.
|MarcoTeórico 53
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
en tanto la responsabilidad se disciplina como un mecanismo complementario
para el funcionamiento de la norma tributaria, sus presupuestos de hecho están
subordinados al hecho generador del impuesto y condicionados por éste. De
este modo, y como principio, si el hecho generador del impuesto no se verifica,
no puede tampoco surgir ninguna obligación para el responsable, aun cuando
aisladamente se configure el presupuesto de hecho de la responsabilidad.
Ello determina, en primer lugar, que la descripción del presupuesto de
hecho de una responsabilidad específica del IVA no puede establecerse en
forma aislada e independiente, sino que debe fijarse en relación con alguna de
las hipótesis del hecho gravado del IVA.
Por otra parte, a nuestro juicio el requisito de subordinación de los
regímenes de responsabilidad respecto del hecho generador del tributo, se
cumple, si el presupuesto de hecho de la responsabilidad, es un acto o hecho,
que permite suponer con razonable certeza la ocurrencia del hecho generador".
Asimismo el autor agrega70: "...el cumplimiento cabal del requisito de
subordinación de la responsabilidad respecto del régimen legal del impuesto,
requiere algo más. En efecto, y para los casos en que el acto o hecho elevado
al grado de presupuesto de hecho de la responsabilidad suponga sólo con
razonable certeza la ocurrencia del hecho generador del impuesto, es
perfectamente posible que a la postre éste último no se verifique. Si esto último
sucede, la única forma de preservar la subordinación de la responsabilidad al
régimen legal del impuesto, es admitir la inexistencia de toda deuda del sujeto
designado como responsable y por tanto admitir que el presunto responsable
queda liberado de cualquier deber de pago frente al Fisco, en el caso de que
no haya ingresado a éste la suma respectiva. En el caso de que la suma
respectiva haya ingresado a las arcas públicas por parte del presunto
responsable, la lógica del razonamiento conduciría a admitir un derecho de
repetición contra el Fisco".
2.5. LA RETENCIÓN EN EL ORIGEN (RAZONES DE POLÍTICA
TRIBUTARIA)
El extraordinario desenvolvimiento económico-social de los últimos
tiempos ha adquirido un ritmo vertiginoso que incluso hace hablar a los
historiadores del principio de “aceleración” de la historia. Los individuos se
concentran alrededor de los centros urbanos formando enormes masas, y a
ello se suma la creciente multiplicación de las relaciones social – económicas,
la progresiva complejidad y variabilidad de los negocios jurídicos, y todo un
cumulo de circunstancias tendientes a complejizar la tarea de cobrar los
impuestos directamente a sus destinatarios legales. Por ello, y no obstante el
perfeccionamiento de las técnicas recaudatorias, el legislador se ve obligado a
70
BLANCO, Andrés: Título: “El Impuesto...". Ob. cit. ut supra. Pág. 18.
|MarcoTeórico 54
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
escoger otro sujeto para que asuma las obligaciones de los destinatarios del
tributo71.
Una buena definición de la retención en el origen, sería la que expresa
Maurice Duverger72, quien afirma que en el campo de los impuestos sobre la
renta, el pago de un tercero ha tomado la forma de “imposición en el origen”: es
decir que el impuesto es descontado de la renta por quién la paga, antes del
pago. Este sistema tiene la ventaja de hacer el impuesto mucho menos visible
para el contribuyente, aparte de que psicológicamente resulta menos penoso
ser privado de una suma de la que jamás se ha dispuesto, que deshacerse de
una cantidad de dinero que se tiene en las manos. Por su parte, la retención en
la fuente produce el efecto favorable de evitar el fraude, puesto que señala,
según demuestra la experiencia, solamente las rentas declaradas por un
tercero, pueden ser conocidas exactamente por el fisco como por ejemplo:
salarios declarados por el empleador, dividendos declarados por la sociedad
que los paga, alquileres pagados por el inquilino, etc., es decir situaciones
todas ellas en las que funciona el mecanismo de retención en el origen, ya que
ese mismo tercero que declara la renta es el que retiene la porción del
impuesto correspondiente y lo deposita a la orden del fisco. Al contrario, las
rentas declaradas y pagadas directamente por quien la percibe, escapan en
general al Fisco en una parte más o menos importante.
En gran número de países, el impuesto sobre la renta, es percibido en el
origen, especialmente tratándose de asalariados, siendo ésta, la norma general
en el caso de impuestos sobre la renta de valores mobiliarios. De esta manera,
el impuesto no solo se transfiere a las grandes unidades económicas, sino que
además estas reemplazan a la administración en las operaciones de su
determinación y recaudación. Este deslizamiento del impuesto hacia estas
unidades económicas, tiende a alterar la fisionomía, e incluso, los efectos del
sistema fiscal, puesto que mientras el asalariado y el perceptor de dividendos
valoran sus ingresos en términos de renta neta, el empresario tiende a
considerar el total de las prestaciones fiscales realizadas a titulo de
contribuyente u obligado al pago, como una carga global indiferenciada.
Como expresa VILLEGAS73, la trascendencia que ha adquirido la
retención en los tiempos que corren, justifica un exhaustivo análisis de los más
importantes problemas jurídicos que surgen al respecto.
71
VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención y de Percepción en el
Derecho Tributario”, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires 1976. Pág. 2.
72
DUVERGER, Maurice autor de “Instituciones Financieras”, Barcelona 1960 citado por
VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 5.
73
VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención…”. Ob. cit. ut supra. Pág.
7.
|MarcoTeórico 55
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
De la legislación comparada surge que los países cuyos sistemas
tributarios son los más adelantados y progresistas, realizan una amplia
utilización de la retención en la fuente. Si bien ella empezó a aplicarse en la
imposición de carácter real, después de mucho tiempo se descubrió que podía
prestar gran utilidad también en los impuestos personales, iniciándose su
utilización preponderantemente en la imposición personal a los ingresos.
Es indudable que el impuesto personal a los ingresos exige la unidad de
las rentas, ya que solamente conociendo todos los recursos de ese tipo que
obtiene el contribuyente, es posible efectuar la adecuación del tributo a su
situación personal mediante la aplicación de las deducciones correspondientes.
Como condición previa para la utilización adecuada de la retención en
los impuestos personales, es necesario establecer que los importes tributarios
retenidos tengan carácter provisorio, a tomarse posteriormente en cuenta para
el cálculo de la deuda tributaria completa, determinada sobre la totalidad de los
ingresos obtenidos. Conectando la retención en la fuente con la definitiva
determinación tributaria del impuesto, para de esa manera totalizar ingresos y
establecer el monto tributario a pagar, los sistemas fiscales han logrado contar
con las innegables ventajas de la retención en la fuente, sin que tal situación
haga mella en el carácter personal de la imposición a los ingresos. Los
importes retenidos son considerados como pagos a cuenta de la deuda
impositiva total, y de esta forma no se destruye la unidad del sistema.
Dentro de los sistemas fiscales, podemos encontrar diferentes tipos de
retención en el origen, algunos en los cuales el contribuyente es el titular de los
rendimientos o ganancias, pero la obligación de pagar el impuesto y de cumplir
con los deberes formales accesorios establecidos por la ley, se hallan a cargo
de entidades que adeudan los rendimientos o ganancias a los contribuyentes.
En otros casos, como ocurre por ejemplo en Portugal, en el caso del impuesto
profesional que incide sobre los ingresos de las personas que ejercen
actividades por cuenta de otros, que si bien el impuesto lo pagan las entidades
a las cuales compete pagar la retribución, ello no libera al contribuyente de
efectuar anualmente una declaración de sus rendimientos (artículos 26 y 29 del
Código respectivo). Esta distinción que surge de la ley portuguesa es la que
lleva al autor José Manuel Cardoso Da Costa (Curso de direito fiscal, Coimbra,
1970, Pag. 271) a formular la siguiente distinción: hay sustitución total cuando
compete al sustituto no solo el pago del impuesto sino también todos los
correlativos deberes accesorios. En cambio, hay sustitución parcial cuando el
impuesto debe pagarlo el sustituto pero el contribuyente queda, sin embargo,
obligado al cumplimiento de ciertos deberes accesorios.
En nuestro medio, ante la discusión suscitada por el proyecto de reforma
tributaria, el Cdor. PEREZ PEREZ74, refiriéndose a las retenciones en la fuente
74
PEREZ PEREZ, Juan Antonio. Titulo: "La evaluación del IRPF como instrumento
tributario. La interacción entre el sistema tributario formal y la administración tributaria".
Exposición realizada el 12/06/2006 en evento técnico organizado por el Instituto Uruguayo de
Estudios Tributarios. Revista Tributaria Nº 194.Fecha Pub.: set.-oct.2006. Pág. 672.
|MarcoTeórico 56
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
como método para asegurar la recaudación, dada la efectividad que presenta
en tributos cuyos contribuyentes son las personas físicas, expresa: "Una
condición necesaria -pero no suficiente- … es que las retenciones no sean
definitivas salvo en los casos extremos en que el agente de retención tenga
acceso a todos los elementos necesarios para la liquidación exacta de la
obligación tributaria. Aparte de no ser definitivas, las retenciones deberían en lo
posible cumplir con la condición de estar por debajo del monto del impuesto
que se estima como definitivo, para no crear una carga financiera adicional al
propio tributo. Para que ello sea así es necesario fijar una tasa de retención
inferior a la tasa efectiva, lo cual dependiendo del tipo de tributo que se trate
presenta sus dificultades.
Quizá en impuestos personales a la renta en los que esta cuestión se ha
atacado con más profundidad, dado que en éstos es importante lograr, por un
lado, un aseguramiento de la recaudación por esta vía y por otro tratar que el
número de reliquidaciones sea mínimo dado el número de contribuyentes y sus
características. La cuestión tiene como complejidad adicional que se trata
usualmente de un tributo cuyas tasas aumentan según la escala de ingresos,
con lo cual la tasa media de cada contribuyente es esencialmente variable".
Conforme a las consideraciones efectuadas procede referir a las
conclusiones arribadas en las III Jornadas Rioplatenses de Tributación, Tema
II, "Los Agentes de Retención: condiciones y limites para dicha carga"
celebradas en Buenos Aires, República Argentina en junio de 198875,
aplicables a la temática planteada:
 "Que el instituto de la retención sólo debe utilizarse cuando el estado se
encuentre en imposibilidad o frente a notorias dificultades prácticas de
percibir el tributo directamente de los contribuyentes, ya que implica una
transferencia de costos de recaudación.
 Que el mecanismo de la retención debe respetar cuidadosamente el
hecho generador y la base de cálculo del tributo a fin de que no se
produzca su desnaturalización, debiendo mantenerse en todo momento
en equilibrio la carga económico- financiera de todos los sujetos
involucrados
 Que la obligación del sustituto como único responsable de una deuda
ajena implica una carga de especial gravedad, por lo que debe
reservarse para casos excepcionales, debidamente justificados y
siempre que el sustituto tenga la posibilidad de ejercer eficazmente, de
acuerdo al derecho privado, la acción de rembolso o, eventualmente,
detraer directamente el importe que antes pagó por el contribuyente".
75
ALBACETE, Juan Manuel. Título: La Responsabilidad Tributaria..." Ob. cit. ut supra.
Pág. 419.
|MarcoTeórico 57
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
2.6. ELRESPONSABLESUSTITUTO.
2.6.1. ELRESPONSABLESUSTITUTOANIVELDOCTRINAL.
Como lo indica su denominación, con la designación del responsable
sustituto para el pago, el contribuyente queda relevado de efectuarlo al Fisco.
Ahora bien, si la figura del sustituto se caracteriza por desplazar al
contribuyente en la relación tributaria, ¿tal desplazamiento es total o parcial?.
Para VALDÉS COSTA76 el desplazamiento del contribuyente es total en
la relación jurídica tributaria: “Coincidiendo con la interpretación mayoritaria en
la Cátedra, coincidente también con la expuesta en la Argentina con
VILLEGAS... entendemos que la característica esencial de la sustitución es la
de que el sustituto es el único responsable ante el Fisco y que en consecuencia
el sustituido sólo tiene derecho y obligaciones frente al sustituto. Esta es la
clave para efectuar la clasificación de las responsabilidades del sustituto y de
los demás responsables por deuda ajena regulados en las restantes
disposiciones del Código.
Esa calificación del sustituto – que en algunos casos aparece como
enigmática, como lo demuestra la doctrina internacional e incluso nacional – es
de importancia fundamental en nuestro derecho por las grandes diferencias
existentes en el régimen de sanciones, tanto administrativas como penales,
entre los sustitutos y los agentes de retención y percepción …”.
Dichas afirmaciones llevaron al autor a sostener que, en principio, el
estatuto que se le aplica al sustituto es el del contribuyente.
Conforme expresa VILLEGAS77, el obligado natural queda en tal
emergencia absolutamente desplazado de la relación jurídico- tributaria. Tal
autor refiriéndose específicamente a los sustitutos expresó: "El legislador
instituye al sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ‘ab initio’ al
destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí
un solo ‘vinculum iuris’ entre el sujeto activo fisco y el sujeto pasivo sustituto. El
sustituto - que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto
que hubiera debido ocupar el ‘realizador’ del hecho imponible, y desplaza a
este ultimo de la relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no
queda obligado ‘junto a’ el destinatario legal tributario (como sucede con el
responsable solidario), sino ‘en lugar del destinatario legal tributario’, motivando
ello la exclusión de este último de la relación jurídica tributaria principal".
76
VALDES COSTA, Ramón y otros, “Código Tributario del Uruguay …”. Ob. cit. ut. supra.
Pág. 273.
77
VILLEGAS, Héctor. Título: "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", 3a
edición actualizada, Depalma, Bs. Aires. 1979. Págs. 224 a 225.
|MarcoTeórico 58
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Sin embargo, el Dr. BORDOLLI78 se permitió discrepar con tal tesis de
Villegas expresando al efecto: "Si así fuera, deberíamos concluir que el
legislador en realidad quiso designar contribuyente al sustituto, adjudicándole
expresamente – lo cual suele ocurrir con frecuencia en medios donde existe
control administrativo de precios- la facultad de trasladar al así mal llamado
contribuyente, la carga económica que el tributo implica. Pero partiendo de la
base de que la normalidad debe ser la regla en el comportamiento de quienes
formularon las leyes, resulta inadmisible que tal hipótesis no se llame a las
cosas por su nombre, por lo que debe buscarse el motivo, por el cual se acude
a este instituto, y esa explicación no puede ser otra que la de que, la ley por un
lado quiere que el obligado al pago siga siendo el mismo, pero por otro asume
las dificultades que presenta el cobro directo. Entonces, busca a un agente
privado a quien – por su vinculación con el contribuyente- le resultará más fácil
ejecutar el cobro y para obligarlo a ello, lo coloca como único responsable del
pago de la obligación, con la facultad expresa de cobrar el importe al
contribuyente. Es por eso justamente que las únicas obligaciones que se
desplazan al sustituto son la de pagar el tributo y las que le sean accesorias,
como por ejemplo presentar las declaraciones juradas.
Porque en ese caso la ley no desconoce la existencia del contribuyente
de quien aspira el soporte en definitiva del impacto económico, para lo cual lo
mantiene como el sujeto en el que se especifica el elemento subjetivo del
hecho generador y contra el cual el sustituto tiene expreso derecho de
repetición. De tal forma de proceder surgen importantes consecuencias, como
que quien sigue siendo contribuyente: a) tiene legitimación para atacar la ley,
sus reglamentos o los actos de determinación en los considere contrarios a
Derecho, porque es él el principal afectado jurídica y económicamente por
ellos; b) puede hacer valer la exoneración de que goce, porque ella está
establecida en beneficio del contribuyente; c) puede repetir el pago indebido
toda vez que acredite haber dado al sustituto el importe respectivo; d) tienen
que cumplir con todas las obligaciones formales que pesan sobre los
contribuyentes, tales como llevar libros y documentar de determinada forma
sus operaciones.
Lo más grave del caso del sustituto, es que su obligación nace aún
cuando no haya podido percibir del contribuyente el importe y el lapso por el
que se prolongue tal imposibilidad sea indefinido lo cual, ni más ni menos,
implica el riesgo de que su derecho al reintegro se vea frustrado".
Por su parte, DINO JARACH79 entiende que el Estado siempre podrá
reclamar su crédito contra el contribuyente, en el caso en que el sustituto se
insolvente y no pueda hacerle frente a la obligación.
78
BORDOLLI, José Carlos: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut supra.
Págs 275 a 277.
79
DINO JARACH. Título: “Finanzas Públicas…". Ob. cit. ut. supra. Pág. 184 y ss.
|MarcoTeórico 59
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Posteriormente, también el Dr. BORDOLLI junto con el Dr. FAGET80,
esgrimen respecto a la responsabilidad tributaria en el caso de la sustitución:
"En el caso del responsable sustituto el Fisco está inhibido de reclamar el pago
del contribuyente, circunstancia que ha llevado a que se sustente incluso que el
‘sustituto desplaza al contribuyente de la calidad de deudor’ y que se prefiera
hablar de ‘sustituto o sustituto propiamente dicho’ en vez de responsable
sustituto, por cuanto se concluye que, a diferencia del responsable (sea
solidario o subsidiario) que está junto al contribuyente, el sustituto está, como
su nombre lo indica, en lugar del contribuyente, sólo frente al Fisco y como
único deudor de la obligación tributaria; se dice que el contribuyente es
sustituido de la relación jurídica tributaria por el sustituto, que queda en calidad
de único sujeto pasivo. En la sustitución el Fisco sólo puede ir contra el
sustituto". Asimismo agregan: "En nuestra opinión, siguiendo en esto a la
doctrina nacional mayoritaria (prácticamente unánime) en el caso de la
responsabilidad sustituta el acreedor solo puede ir contra el sustituto,
careciendo en todo caso y bajo cualquier circunstancia de acción directa contra
el contribuyente sustituido".
En lo que hace al contribuyente, FAGET81 también ha entendido que no
se desplaza totalmente de la relación tributaria, sino que el sustituto pasa a ser
quien debe cumplir con la obligación principal, y el Estado no puede reclamarle
al contribuyente el cumplimiento de la misma, pero, por otro lado, existen
ciertos derechos y deberes que éste debe cumplir y hacer valer ante el Fisco.
Por su parte, el Dr. BERRO82 también se ha ocupado de la figura del
sustituto expresando: "La doctrina tributaria ha encontrado que existen
situaciones con otras especificaciones que permiten distinguirlas y que
técnicamente merecen más apropiadamente la calificación de ‘sustituto’. En
efecto, respondiendo a situaciones económicas especiales, algunas veces se
grava una determinada riqueza sin establecer una relación crediticia contra el
contribuyente y a veces sin investigar su titularidad. El caso típico es el de las
cuentas bancarias impersonales o de denominación impersonal. Para esos
casos se ha concebido una relación crediticia que aleja más al sujeto activo del
titular de la riqueza. Se separan claramente dos aspectos: por un lado el
poseedor de la riqueza (que en este caso permanece sin relación con el sujeto
activo) y por otro lado un sujeto pasivo (sustituto), perfectamente determinado,
donde se asientan la mayoría de los elementos de la relación tributaria aunque
sea un simple administrador o depositario de aquella riqueza que constituye el
elemento objetivo del hecho imponible. El sustituto tendrá sobre sí el
80
BORDOLLI, Juan Carlos y FAGET, Alberto. Título: “Sujeción pasiva y …”. Ob. cit. ut
supra pág. 326-327.
81
BORDOLLI, Juan Carlos y FAGET, Alberto. Título: “Sujeción pasiva y …”. Ob. cit. ut.
supra pág. 326.
82
BERRO, Federico. Título: “Responsables Tributarios”. Ob. cit. ut. supra. Págs. 79 a 80.
|MarcoTeórico 60
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
cumplimiento de las obligaciones formales además del pago, de modo tal que
excluye toda posibilidad infraccional del contribuyente, que no tiene en ningún
momento relación jurídica crediticia con el sujeto activo".
Al decir del Dr. SHAW83: "El único matiz que presenta la doctrina es que
Bordolli y Faget (con quienes coincide Shaw), si bien admiten que el
contribuyente (o el "destinatario legal tributario" como a mi juicio es catalogado
en forma por demás gráfica por Villegas) no es sujeto pasivo en tanto es
"desplazado" o "desalojado" de la relación jurídico tributaria con el fisco por el
sustituto que se constituye en el único sujeto pasivo de la correspondiente
obligación tributaria, entienden que ese desplazamiento es solo parcial porque
el "destinatario legal tributario" -en tanto es quien configura el aspecto subjetivo
del hecho generador y por tanto titular de la capacidad contributiva que éste
quiere alcanzar y en tanto para ello la ley otorga al sustituto derecho de
repetición contra el mismo de lo que pague al fisco - tiene derecho para
impugnar la ley, los decretos reglamentarios y los actos de determinación de
las autoridades fiscales cuando los considere contrarios a Derecho".
2.6.2. ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELADEFINICIÓNDADAPOREL
ARTÍCULO57DELALEY18.083.
No fue sino hasta la vigencia del nuevo sistema tributario, en que el
artículo 57 de la Ley No 18.083, caracterizó a la sustitución de la siguiente
manera: “Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y
pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente.
Una vez designado el responsable, el contribuyente queda liberado de
toda responsabilidad frente al sujeto activo por la referida obligación. Tal
liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer todos los derechos que le
correspondan en su condición de tal, tanto en sede administrativa como
jurisdiccional.
Los responsables sustitutos tendrán en todos los casos derecho a
repetición, de acuerdo con lo establecido en el articulo 19 del Código
Tributario".
La definición normativa efectuada implicó un avance en cuanto a la
legislación anterior, pues reguló expresamente el régimen de responsabilidad
sustituta. Por tanto, cada vez que se designe a alguien como responsable
sustituto, las condiciones bajo las cuales responderá, serán las
correspondientes a ésta definición. Podríamos anotar tres características
en la misma, a saber:
 "Una vez designado el responsable, el contribuyente queda liberado
de toda responsabilidad frente al sujeto activo por la referida
obligación".
83
SHAW, José Luis: “ Los Sujetos Pasivos Sustitutos en la Doctrina, La Jurisprudencia y
el Derecho Positivo Uruguayo” , Revista Tributaria Nº 239,Marzo - Abril 2014, IUET. Pág. 277.
|MarcoTeórico 61
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Una de las grandes críticas realizadas a la legislación posterior al
Código Tributario respecto a los responsables, tanto para el caso de los
responsables por obligaciones tributarias de terceros 84 y más concretamente a
ésta definición de responsable sustituto dada por el artículo 57 de la Ley
18.083, es que no se establece el presupuesto de hecho habilitante para tal
designación, esto es los requisitos o características para que una persona
pueda ser designada responsable sustituto.
Al menos podríamos sostener que no lo establece en términos
generales, luego veremos cuales entendemos podrían ser las hipótesis de esa
responsabilidad en la tributación a las rentas.
Como lo expresaran los Dres. LARRAÑAGA y LÓPEZ85: "Es de destacar
que en la estructuración de la responsabilidad sustituta el legislador de la Ley
18.083, se ha apartado del esquema o diseño que el codificador tributario
utilizó para regular las diferentes responsabilidades. En efecto se aparta del
esquema presupuesto de hecho–consecuencia jurídica de su configuración. En
este caso el legislador ensaya una definición obligatoria y establece las
consecuencias de la misma, empero no define el presupuesto de hecho de la
referida responsabilidad. No obstante y tal cual ha referido la doctrina el
sustituto debe de encontrarse relacionado con el contribuyente surgiendo tal
responsabilidad por mandato legal".
En el mismo sentido el Dr. Juan Manuel ALBACETE expresa respecto
del artículo 57 comentado86: " Debió también la ley establecer claramente y
profundizar uno de los elementos esenciales de la figura de la sustitución que
es justamente el presupuesto de hecho del sustituto. No basta con que la ley
designe a alguien en tal carácter. El sustituto es alguien que debe estar en una
determinada situación respecto del patrimonio o ingresos del contribuyente y
eso debió establecerse claramente en la ley. Al no haberse establecido esta
característica esencial y existir la posibilidad por el Poder Ejecutivo de
designación de estos sujetos, la Administración ha quedado dotada de un
margen de discrecionalidad muy importante para designar sujetos en esta
categoría y la impugnación de dichas designaciones supondrá un arduo trabajo
para los contribuyentes y para quienes sean designados como sustitutos y
entiendan que no pueden tener tal carácter".
Lo que sí el legislador ha optado por distinguir a texto expreso es que,
efectuada la designación del responsable sustituto y configurado el supuesto
84
Desde el art. 242 de la Ley 17.296 que creó la figura del los "responsables por
obligaciones tributarias de terceros".
85
LARRAÑAGA, Victoria y LOPEZ, Héctor. "Sistema de responsabilidad tributaria en el
derecho vigente". Exposición en las Jornadas Tributarias de DGI año 2008. Disponible en la
página de DGI: http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,jornadas-tributarias-2008,O,es,0,
86
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut supra, pág. 427.
|MarcoTeórico 62
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
de hecho en la realidad fáctica, el contribuyente queda liberado de toda
responsabilidad; a diferencia del artículo 23 del Código Tributario donde sólo se
produce la liberación provisoria, cuando el agente retiene o percibe la suma
que corresponda (liberación post retención y por su monto).
Por su parte, desplaza la figura del contribuyente impidiendo que el
Fisco pueda tener acción contra el mismo (tiene solo acción contra el sustituto).
Por tanto, si el sustituto no abona al Fisco los importes respectivos, éste no
puede reclamar al contribuyente su crédito.
 "Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y
pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del
contribuyente".
Entendemos, que como el artículo comentado refiere a que el
responsable sustituto lo es de las obligaciones tributarias del contribuyente, ello
reflota la discusión de larga data de si únicamente debe interpretarse que se
refiere a la obligación material en sentido estricto o restringida, o la obligación
tributaria compleja (a lo cual nos remitimos a lo relacionado en el Marco
Teórico "Naturaleza jurídica de la obligación tributaria").
Tal como explicitáramos precedentemente, mayoritariamente y desde
larga data, tanto la doctrina como la jurisprudencia han sostenido que nuestro
Código tomó el camino de consagrar un concepto restringido de obligación
tributaria. En tal sentido Federico BERRO87 señala, por diversas razones, que
este concepto comprende “solamente el vínculo de crédito concreto que nace
de la realización del hecho imponible”. En otras palabras, este concepto solo
aplica exclusivamente a aquellas obligaciones nacidas como consecuencia del
acaecimiento del hecho generador de un tributo88. Por tanto, quedarían afuera
del concepto de obligación tributaria los anticipos, sanciones e intereses, así
como las obligaciones formales.
Por otra parte, la Administración Tributaria ha propugnado un concepto
amplio de obligación tributaria dentro del que se comprenden – además del
cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente-, un haz de
obligaciones vinculadas directa o indirectamente con esta obligación. Esta tesis
ha sido originariamente sostenida por GIANNINI, y compartida con matices por
Antonio BERLINI, entendiendo ambos autores que la relación jurídico-tributaria
tiene un contenido complejo. Ratificando tal posición se encuentra el inciso final
del artículo 14 del C.T; comprendiendo por tanto el pago de anticipos, intereses
o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.
87
BERRO, Federico, “Responsables Tributarios”, Amalio M. Fernández, 1990, pág. 30.
88
En tal sentido se pronunció el TCA en Sentencias Nos 1010/97, 467/04 y 203/07, entre
otras. |MarcoTeórico 63
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ahora bien, al disponer el artículo 57 de la Ley No 18.083 que el
responsable sustituto es responsable de las obligaciones tributarias del
contribuyente, esto marca una diferencia con el artículo 23 del Código
Tributario que usa el término tributo ("actos u operaciones en los cuales
pueden retener o percibir el importe del tributo").
Por tanto, podríamos suponer que con la nueva redacción se trato de
subsanar los planteamientos que la utilización del término tributo aparejo en los
agentes, situación donde por no considerar la diferencia entre los anticipos89 y
el impuesto propiamente dicho, se pretendió retener sobre los anticipos cuando
los mismos se encontraban sujetos a condición resolutoria.
Lo cierto es que si adoptamos la tesis restrictiva al ser el sustituto
responsabilizado por la obligación tributaria del contribuyente, y conforme que
esta ultima referiría a la obligación tributaria material en sentido estricto -la
obligación de abonar la suma de dinero-, esto lleva a que el Fisco no pueda
exigirle al sustituto el cumplimiento de deberes formales, ni sancionarlo frente a
su incumplimiento. Como contrapartida con relación al contribuyente podemos
plantearnos la siguiente situación ¿hasta dónde queda liberado el contribuyente
de la obligación formal? Evidentemente siguiendo esta línea de razonamiento
el contribuyente no quedaría totalmente liberado de las obligaciones formales,
pudiendo el Fisco exigirle (conforme a las facultades otorgadas por el artículo
68 del Código Tributario), por ejemplo documentación probatoria de la
información contenida en la Declaración Jurada Formulario 3100, o incluso
intimar la presentación de declaración jurada en caso de incumplimiento y
cobrar una contravención en consecuencia. Siguiendo esta interpretación, la
norma analizada no permitiría responsabilizar al sustituto, por el incumplimiento
de obligaciones formales, ni por el incumplimiento de obligaciones referentes al
pago de sanciones. Por otra parte, ¿dentro de este contexto se le puede exigir
anticipos al responsable?. Evidentemente se desvirtuaría la figura al no poder
exigirle al responsable sustituto anticipos, al no integrar estos últimos la
obligación tributaria en sentido estricto. En efecto, entendemos que
precisamente la creación de este tipo de figura pretende designar un
responsable que paga con fondos propios y básicamente adelanta anticipos del
contribuyente. El mecanismo de la retención se utiliza como forma de
resarcimiento.
Si por el contrario, concebimos a la obligación tributaria como de
contenido complejo, a diferencia de los restantes responsables -y
principalmente con los agentes de retención y percepción- la definición de
89
Corresponde explicitar que la doctrina postula una violación al principio de legalidad en
lo que refiere a la delegación de la cuantía del pago anticipado en el Poder Ejecutivo. Conviene
recordar que los pagos anticipados son, como lo establece el propio Código, obligaciones
tributarias sometidas a condición resolutoria. Por su parte el segundo inciso del art. 31
establece ciertos parámetros para su fijación. No obstante en oportunidades se ha esgrimido la
circunstancia de que se desconocen los parámetros legales establecidos y se pasa a efectuar
una delegación de la cuantía del anticipo ilegítima en la Administración.
|MarcoTeórico 64
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
sustituto no usa el término “tributo”, sino el de “obligación tributaria”, lo cual
podría llevar a pensar a priori, de que también se los puede responsabilizar de
anticipos, no sólo del tributo propiamente dicho. Consecuentemente,
interpretando el concepto de obligación tributaria de forma amplia, la norma
responsabilizaría al sustituto no sólo de la obligación pecuniaria, sino también
abarcativa de los deberes formales (en consonancia con lo dispuesto por el
artículo 19 del Código Tributario), atento a que le corresponde liquidar y pagar
el impuesto correspondiente. Esto ratifica la definición de sustituto de la
dogmática de que este responsable queda obligado no junto al contribuyente,
sino en lugar de aquel, al cumplimiento de todas las obligaciones materiales y
formales que derivan de la relación tributaria. Nos inclinamos por esta
interpretación con las consideraciones formuladas en el marco teórico.
 "Los responsables sustitutos tendrán en todos los casos derecho a
repetición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del
Código Tributario"
Por regla general, el sujeto designado responsable que da cumplimiento
a la obligación del contribuyente tiene derecho a ser resarcido, por cualquier
medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición - aunque la ley no
lo establezca- , por la indiscutible razón dice VALDES COSTA90, de que se
trata de una responsabilidad por una deuda que, en principio, no es la suya91
El sustituto, como responsable que es, va a tener siempre derecho a
repetición, con lo cual, si termina pagando la deuda, le va a poder reclamar el
monto de la misma al contribuyente.
Por lo tanto, ésta no es una nota característica de la especie sino que
aplica al género de los responsables, conforme a lo dispuesto por el artículo 19
del Código Tributario, de que los mismos tienen siempre derecho de repetición.
En consecuencia, por regla general, el sustituto debería resarcirse por la
vía del reembolso o la acción de repetición, pero la repetición, no es un
elemento inherente del sustituto, éste puede resarcirse –también- mediante la
retención-. Lo importante a destacar para distinguirlo del agente, es que es el
único responsable frente al Fisco.
90
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: “Curso de Derecho Tributario”. Ob. cit. ut supra. Pág.
313.
91
Otros autores como Andrés HESSDÔRFER ROZEN (Ob. cit. ut supra, pág. 41),
manifiesta que ese derecho de repetición surge de la accesoriedad de la obligación y no de la
ajenidad de la deuda, en virtud de que “extinguida por cualquier motivo la obligación principal,
se extinguirá la obligación de responsable . Si fuere el responsable quien diera cumplimiento de
la obligación, este contará con el derecho de repetición frente al contribuyente” y sostiene que
la parte final del artículo 19 del Código Tributario consagra de manera declarativa el derecho
de repetición, en virtud de que la propia naturaleza de la obligación del responsable otorgaría
ese derecho.
|MarcoTeórico 65
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Al decir de JARACH92: "También puede ocurrir que determinados
ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso
contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha
acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga
conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la
legislación le impone".
A nivel de la doctrina nacional, el Dr. BORDOLLI93 había sostenido:
"Admito, como dije, que bajo ciertas circunstancias el sustituto esté en mejor
situación para cobrar, pero en tales hipótesis la ley le debería otorgar las
mismas facultades y privilegios con que cuenta el Fisco para perseguir el cobro
de sus rentas y también debería relevarlo de la obligación si puede probar que
ese cobro resulta imposible".
Más recientemente ALBACETE94 esgrimió al respecto: "Otra crítica a la
ley radica en que repita que el responsable sustituto tiene derecho de
repetición pero no refuerza el ejercicio de dichas acciones como hubiera
correspondido. Como dijimos, el sustituto nunca, si actúa con la debida
diligencia, puede quedar en la situación de que habiendo ingresado el tributo al
fisco él no pueda luego resarcirse del contribuyente y esto no está
expresamente previsto. Debería el sustituto estar dotado de mecanismos
ejecutivos privilegiados y si no dan resultado, el fisco debería reintegrarle lo
que pagó en base a la capacidad contributiva del contribuyente".
En efecto, no existe en nuestro derecho para el responsable sustituto
algún mecanismo privilegiado para hacer valer su derecho de crédito, como si
se da en otras materias, a vía de ejemplo la acción de regreso que se
encuentra regulada para los títulos valores en el artículo 101 de la Ley No
14.701de fecha 12 de setiembre de 1977.
Como contrapartida, con una mirada desde el punto de vista del
contribuyente, como expresaran los Dres. SALDAIN, ARIZTI y GARCÍA95: “En
función de ello, si bien la Administración Tributaria, podrá exigir el cumplimiento
al responsable sustituto, debería asegurarle al contribuyente su derecho de
defensa. En tanto el patrimonio del contribuyente pueda ser impactado por el
derecho de repetición, es exigible en nuestro ordenamiento jurídico que haya
92
JARACH, Dino, Título: “Finanzas Públicas ...". Ob. cit. ut. supra. Pág. 395.
93
BORDOLLI, José Carlos, Título: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut
supra. Pág. 277.
94
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra. Pág. 432.
95
SALDAIN Rodolfo, ARIZTI BRUSA Mario, GARCIA ZEBALLOS Daniel. Título:
“Beneficios laborales y seguridad social en la Reforma Tributaria”. FCU 1ª edición - Octubre de
2007 pagina 126 -pie de página 3-.
|MarcoTeórico 66
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
tenido oportunidad de defensa, lo que hace que ello sea incluso de interés del
propio responsable sustituto”.
Finalmente, no es menor destacar, que el derecho de repetición el
responsable sustituto lo podrá ejercer únicamente por el pago de la obligación
tributaria en sentido estricto, esto es por el pago del tributo en sustitución del
contribuyente, pero no por el pago de las infracciones tributarias. En efecto,
conforme a lo dispuesto por los artículos 102 y 104 del Código Tributario, la
responsabilidad por infracciones es personal, por tanto no existirá derecho de
repetición en tal caso.
2.6.3. FALTA DE NORMA LEGAL GENERAL QUE DEFINA EL PRESUPUESTO DE
HECHODELARESPONSABILIDADSUSTITUTA.
Dado que con pocas variantes nuestro Código se ciño al MCTAL,
prosiguió el vacío del mismo, consistente en no referirse específicamente al
concepto del responsable sustituto, el cual encuentra su explicación en las
discrepancias entre sus autores. Este problema quedó durante varias décadas
librado a la doctrina y al análisis de la confusa normativa.
Por tanto, nuestro Código Tributario, no definió, ni consagró
expresamente al responsable sustituto. Fue partir de la Ley de Reforma
Tributaria que se caracterizó a la sustitución.
No obstante no se estableció el presupuesto de hecho de la
responsabilidad, especificando cuales son las hipótesis cuya configuración
fácticamente hacen nacer la misma. En efecto, se reguló expresamente el
régimen de responsabilidad sustituta, estableciendo su alcance y efectos,
creando así el estatuto de dicha responsabilidad, pero sin definir en qué casos
se configura.
En comparación podríamos citar a los Agentes de Retención y
Percepción, a quienes la norma sí específica cuáles son los presupuestos de la
responsabilidad. Al parecer del Dr. SHAW96, el Dr. Andrés BLANCO señala97
con precisión las características de los agentes de retención y de percepción a
partir de la interpretación del artículo 23 del Código Tributario, en los siguientes
términos: "Se expresa en dicha norma que los agentes de retención y
percepción son sujetos que, en razón de diversas circunstancias, intervienen
en 'actos u operaciones en las cuales pueden retener o percibir el tributo
correspondiente'. Para determinar que característica común tienen esos 'actos
u operaciones' (que son los presupuestos de hecho de la responsabilidad de
los agentes)veamos que la norma habla de que se trata de circunstancias que
96
SHAW, José Luis. Título:" Los Sujetos Pasivos Sustitutos …". Ob. cit. ut supra. Pág.
271.
97
BLANCO, Andrés. Título: " Los Agentes de retención..." Ob. cit. ut supra. Pág. 12. |MarcoTeórico 67
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
deben permitir 'retener o percibir' el importe del tributo..." y agrega "el
presupuesto de hecho de la responsabilidad de un agente de retención o
percepción es siempre una transferencia de una suma de dinero, un caso ( la
retención) del agente hacia el contribuyente, y en el otro ( la percepción) del
contribuyente hacia el agente"
En el caso del sustituto, no se especifica cuál es la situación que habilita
a que el responsable sustituya al contribuyente.
Por su parte ALBACETE98 expresa: "La ley debió establecer claramente
y profundizar uno de los elementos esenciales de la figura de la sustitución que
es justamente el presupuesto de hecho del sustituto". "El sustituto debe tener
un presupuesto de hecho propio caracterizado necesariamente por una
determinada situación respecto del contribuyente, su riqueza y patrimonio.
Este supuesto de hecho debe estar tipificado en la ley con claridad y absoluta
precisión. El legislador no puede y menos aún la Administración designar
sustitutos a quienes no encuadren en un presupuesto de hecho lógico y
razonable, que cumpla con las características de la figura".
En conclusión, la falta de enunciación del presupuesto de hecho de la
responsabilidad sustituta configura una omisión de la ley, siendo esta premisa
la que habilita a investigar en cada uno de los impuestos la existencia de una
designación de responsable sustituto expresa.
2.7. DIFERENCIAS ENTRE LOS DISTINTOS TIPOS DE RESPONSABLES EN
ESPECIAL CON LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN, Y LOS
RESPONSABLESPOROBLIGACIONESTRIBUTARIASDETERCEROS
Sabido es que tanto el agente de retención, el responsable por
obligaciones tributarias de terceros, como el responsable sustituto, integran la
categoría de los denominados responsables tributarios definidos en el artículo
19 del Código Tributario, como aquellos sujetos que “sin asumir la calidad de
contribuyente deben, por disposición expresa de la ley cumplir las obligaciones
de pago y los deberes formales que corresponden a aquel, teniendo por lo
tanto, en todos los casos, derecho de repetición”. La ley, en forma expresa les
ordena cumplir con las obligaciones materiales y formales que en principio
corresponden al contribuyente. Y tienen, en todos los casos, derecho al
resarcimiento, puesto que deben abonar una deuda que les es ajena, en tanto
corresponde al contribuyente.
Desde larga data se catalogaron como sustitutos quien no lo han sido
propiamente99 y en otras ocasiones se han designado verdaderos sustitutos
98
432.
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria".Ob. cit. ut. supra. Págs. 431 a
99
En relación al IVA, en la etapa final Valdés ("Curso...", ob. cit. ut supra) sostuvo que la
posición del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto. Págs. 402 a 404.
|MarcoTeórico 68
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
bajo el rótulo de agentes de retención. De allí radica la importancia de la
distinción entre los distintos tipos de responsables.
Adicionalmente a lo comentado, a partir de la vigencia de la Ley No
18.083, tiene especial interés la diferenciación entre la responsabilidad sustituta
y la calidad de agente de retención o percepción, ya que en nuestro derecho
estos últimos tienen un régimen referente a las infracciones agravado:
importancia que también se traslada en su distinción con los responsables por
obligaciones tributarias de terceros.
2.7.1. PRESUPUESTODEHECHODELARESPONSABILIDADDELOSAGENTESDE
RETENCIÓNYPERCEPCIÓN
El presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente se encuentra
previsto en el propio artículo 23 del Código Tributario. El mismo radica en que
se trata de sujetos que "por sus funciones públicas o por razón de su actividad,
oficio o profesión" intervienen en "actos u operaciones en los cuales pueden
retener o percibir el importe del tributo correspondiente".
Tal como expresa VALDÉS COSTA100: “son las personas extrañas a la
relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a
ingresar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le
faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda
como “único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo” y, en
consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo
efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente”.
Por ende, como requisitos de la figura, se producen dos situaciones
concatenadas:
a.- la primera, es que el agente de retención o percepción sea partícipe
en razón de las circunstancias mencionadas en el artículo citado, de un
desplazamiento pecuniario hacia el designado contribuyente
b.- y la segunda que en ese desplazamiento, el designado agente
retenga o perciba la suma correspondiente al pago de los tributos y la vierta al
sujeto activo.
Cuando la norma que los designa establece la oportunidad de la
retención o percepción en un momento que es imposible retener o percibir, ahí
aparece el problema de si estamos ante un verdadero agente. Al decir del Dr.
BLANCO101: "Por contraposición, pueden agruparse todos los demás
100
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Pág. 341.
101
BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes ...”. Revista Tributaria Nº 166, ob. cit. ut supra.
Pág. 12.
|MarcoTeórico 69
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
responsables cuya deuda resulta de presupuestos de hecho diversos de una
transferencia de dinero hacia o desde el contribuyente".
Las críticas de la jurisprudencia ante la designación impropia de éste tipo
de responsable, poseen larga data. Ya en la Sentencia No 292/1986102 el TCA
entendió: "Como fácilmente se advierte, el proceder descrito no condice con las
características de la especie de responsable que el texto menciona, ya que lo
que caracteriza y distingue al agente de retención es la posibilidad y el derecho
de retener o percibir el monto del impuesto, antes de su pago, esto es: que
cumpla el adeudo con dinero del contribuyente, lo que no es congruente con la
eventualidad y el derecho de repetir, que la norma acuerda. También resulta
cierto que con frecuencia se ha aludido al agente de retención o a otra especie
de sustituto, indistintamente, sin estricto rigor técnico".
También aconteció cuando el Poder Ejecutivo en uso de la facultad del
artículo 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996103 dictó el Decreto 359/994
(hoy derogado). Ese decreto preveía, la designación como agentes de
retención a las entidades de crédito al consumo, quienes debían verter al Fisco
una suma de dinero por concepto de IVA y el IRIC correspondiente a las ventas
que efectuaran los comerciantes a través del sistema de crédito organizado por
tales entidades. Tal como sintetizó el Dr. BLANCO104; "El problema fue que el
presupuesto de hecho de tal responsabilidad tributaria por deuda ajena era el
mero surgimiento del derecho de crédito del comerciante contra la entidad
administradora, antes de que ocurriera el pago de esta entidad en favor de
aquél. Por tanto, el TCA entendió que, dado que el presupuesto de hecho de
esa supuesta "retención" no consistía en una efectiva transferencia de fondos,
en realidad el Poder Ejecutivo no había designado un agente de retención, sino
como responsables de otro tipo, probablemente como sustitutos. En definitiva,
pues, esta última conclusión condujo inevitablemente a la declaración de
nulidad del decreto en cuestión, en vista de su transgresión de las facultades
acordadas al Poder Ejecutivo por el mencionado artículo 70 de la ley No
16.134".
Más recientemente, el TCA ha entendido en Sentencia No 609/2009105,
que la diferencia sustancial entre el agente y el sustituto: “es que estos últimos
102
TCA Sentencia No 292/1986 de fecha 27 de agosto de 1986, transcripta parcialmente
en el Código Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut supra. Págs. 279 a 280.
103
Texto Ordenado de 1996, Título 1, artículo 17: “Facúltase al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención y de percepción de todos los impuestos que recaude la Dirección General
Impositiva”. Fuente art. 70 de la Ley 16.134 de 24/09/1990.
104
BLANCO, Andrés. Titulo: "Análisis crítico de la jurisprudencia acerca del IVA". Revista
Tributaria No 176. Fecha Pub.: set.-oct.2003. Pág. 567.
105
TCA Sentencia No 609 de fecha 10 de noviembre de 2009 en autos caratulados:
“POMI DELACROIX, GASTÓN con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS.
Acción de nulidad” (Ficha No. 549/07).
|MarcoTeórico 70
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
sustituyen al contribuyente, quedando como únicos responsables frente al
Fisco, saliendo el contribuyente de la relación jurídico tributaria, sin perjuicio de
la eventual responsabilidad civil o de derecho privado que pueda persistir.
Los agentes de retención y percepción, en cambio, si bien quedan
obligados a retener el importe del tributo y verterlo al Fisco, no sustituyen al
contribuyente, el que permanece obligado ante el Fisco hasta tanto el agente
retenga el tributo, y aún después, por las diferencias que puedan existir entre lo
retenido y lo que en definitiva corresponda abonar (artículo 23 C.T.)”.
2.7.1.1. LOS"AGENTESDERETENCIÓN"YELIMPUESTOALPATRIMONIO.
Históricamente en el Impuesto al Patrimonio (en adelante “IP”),
existieron dos claros ejemplos de responsables sustitutos. Uno de ellos fue el
caso de los depositarios de cuentas bancarias con denominación impersonal
(derogado por la Ley de Reforma Tributaria106) y el otro el de las entidades
emisoras de obligaciones y debentures previsto en el artículo 5 del T. 14, T.O
1996107. Refiriendo a éste último el Prof. Juan Carlos PEIRANO FACIO108
comentaba: "La ley desconoce a los titulares de estos títulos o valores, que en
realidad deberían ser quienes pagan el impuesto, incluyendo los mismos dentro
de su declaración patrimonial...Al ser sumamente dificultoso conocer los
propietarios de dichos bienes, la ley a designado directamente – de acuerdo a
lo que ordena el artículo 19 del Código Tributario- un responsable por deuda
ajena que tiene todas las características de un sustituto del impuesto; es la
persona que, sin haberse realizado respecto de ella el hecho generador, debe
responder ella sola por el pago del impuesto. Es decir: se designa un tercero
ajeno al hecho generador, aunque vinculado al mismo de alguna manera, para
pagar el impuesto, sustituyendo a todos los efectos fiscales a la persona
respecto de la cual se verificó el hecho generador.
En éste caso el contribuyente es simplemente el elemento de referencia
para saber si el hecho generador se ha verificado. Si este ha ocurrido, el único
obligado al pago es la persona indicada por la ley para efectuarlo, en este caso
un tercero vinculado en alguna forma al hecho. Es un tercero con relación la
hipótesis de incidencia subyacente en la situación, pero es el único que
mantiene una relación con la administración…en el caso del sustituto, si éste
106
Prevista en el artículo 44, Título 14, Texto Ordenado 1996 actualmente derogado por
el artículo 51 de la Ley Nº 18083.
107
Texto Ordenado 1996, Título 14, artículo 5° dispone: "Títulos al portador.- Las
entidades emisoras de obligaciones o debentures, de títulos de ahorro o de otros valores
similares, que emitan al portador, actuarán como agentes de retención debiendo abonar el
impuesto sobre el total de estos valores en circulación al 31 de diciembre de cada año o al
cierre de su ejercicio económico anual a opción de la entidad emisora. La retención que se
efectúe será definitiva. Estas entidades repetirán contra los titulares de los valores al portador
el impuesto abonado en oportunidad del pago de intereses o del rescate de dichos valores".
108
PEIRANO FACIO, Juan Carlos. “Impuestos sobre el Capital”. Manual de Derecho
Financiero, Volumen V, FCU. Págs. 82 a 83.
|MarcoTeórico 71
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
no cumple, el contribuyente no tiene ninguna obligación con el Estado; a la
única persona que el Estado puede reclamar judicialmente el pago de la
obligación es al sustituto.
A pesar de la validez de estas observaciones, la ley denomina
impropiamente “agentes de retención” a estas entidades emisoras y añade que
repetirán contra los titulares del impuesto abonado. La repetición es una forma
de resarcimiento que no se compadece con el instituto de la retención, como
desarrollamos extensamente al tratar este tema en el impuesto al patrimonio de
las personas físicas. La calificación legal de una determinada situación, no
obliga al intérprete si ella no se ajusta a las características típicas del instituto
en cuestión, como ocurre en el caso que nos ocupa".
Lo cierto es que, dada la naturaleza del IP, se ha discutido y se continúa
discutiendo, si el designado “agente de retención" de este impuesto, se
encuentra o no ante la posibilidad de retener el monto correspondiente al
mismo.
En efecto, al ser el IP un impuesto al capital, implica que la figura del
agente de retención sea en principio materialmente imposible. Dicho impuesto
grava básicamente la tenencia de activos en un momento determinado, por
tanto no se cumple el presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente
conforme a lo previsto por el artículo 23 del Código Tributario (posibilidad de
retener el importe del tributo correspondiente por parte del agente).
La retención requiere una circulación de riqueza entre el agente de
retención y el contribuyente. En el caso que nos ocupa, el agente de retención
debe abonar el impuesto con fondos propios, no mediando efectivo tránsito
patrimonial entre el agente y el contribuyente.
En principio, la duda se suscitó ante el TCA cuando habilitado por el
entonces artículo 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996, se designan
como agentes de retención conforme al artículo 2, lit. b), numeral 3 del Decreto
600/988 a las entidades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas que fueran deudoras de personas físicas o jurídicas
no residentes, que no actúen en el país por medio de establecimiento
permanente.
El TCA por Sentencia No. 487/2007109 como recientemente por la No.
56/2015, remiten a la definición de PEIRANO FACIO respecto a qué debe
entenderse por “agente de retención” y cuales conductas se esperan del
mismo: “…el instituto de la retención “supone que el agente tiene en su poder
la riqueza que corresponde al contribuyente y en el momento de hacer el pago
retiene el importe correspondiente al impuesto. La expresión “retener”, en el
sentido usado por el derecho tributario, significa suspender en todo o en parte
109
TCA Sentencia No. 487 de fecha 5 de setiembre de 2007 en autos caratulados: VIDAL,
NÉSTOR Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad” (No. 15/05).
|MarcoTeórico 72
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
el pago al que alguien tiene derecho y reservar la cantidad en cuestión para el
pago de una deuda tributaria; este concepto surge nítidamente del Artículo 23
del Código cuando enuncia que los agentes intervienen “en actos u
operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del impuesto””.
Y agrega: “Por lo tanto la retención requiere esencialmente una circulación de
riqueza entre un deudor (que es el agente de retención) y un acreedor (que es
el contribuyente); pero si quiere vincularse la retención con la tenencia de
riqueza y no con su desplazamiento, ya quedamos fuera del instituto de los
agentes de retención y entramos en el ámbito de otras figuras de responsables
por deuda ajena (por ejemplo, sustitutos)”. (PEIRANO FACIO, Juan Carlos.
“Impuestos sobre el Capital”, en “Manual de Derecho Financiero, coordinado
por él y VALDÉS COSTA, Vol. V, FCU, Montevideo Año 1991, Pág. 50)".
Por la
primer Sentencia relacionada No 487/2007, se promovió
demanda de nulidad contra una resolución de la División Fiscalización que
determinó obligaciones tributarias a Granja Moro S.A., mora, multa y recargos,
declarando la responsabilidad solidaria de los representantes. A Granja Moro
S.A se le imputaron adeudos tributarios derivados de su calidad de agente de
retención del IP de la sociedad panameña Saliway International Corporation
(contribuyente).
En dicho caso el Tribunal tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la
norma reglamentaria referenciada, entendiendo que; “…obliga al “agente de
retención” Granja Moro a abonar con fondos propios el Impuesto al Patrimonio
de su acreedor Saliway, sin que hubiera mediado un efectivo tránsito
patrimonial entre el agente de retención y el contribuyente del impuesto,
aduciendo como fundamento jurídico de ello, la previsión antes referida del
artículo 2, lit. b), numeral 3º del Decreto Nº 600/988, donde se previene que el
agente de retención repetirá el impuesto pagado contra el sujeto pasivo del
gravamen; circunstancia ésta, que se afirma legitimada por lo dispuesto por el
art. 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996, y otra norma específica para el
Impuesto al Patrimonio: el art. 49 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996”.
Posteriormente continúa: “Por ello, si el Poder Ejecutivo al designar
“agente de retención” para el Impuesto al Patrimonio lo hace vinculando la
retención con la tenencia de riqueza y no con su desplazamiento,
incuestionablemente se sitúa por fuera del instituto del agente de retención,
ingresando al ámbito de otras figuras responsables por deuda ajena. Porque el
instituto de la retención solamente podrá operar legítimamente cuando las
entidades designadas paguen o acrediten efectivamente las contraprestaciones
correspondientes a sus acreedores domiciliados en el exterior. Fuera de la
ocurrencia de dichos actos u operaciones en los que hay típicamente
circulación de riqueza, no existe entonces obligación de retener (Cf. PEIRANO
FACIO, Juan Carlos: Op. Cit.; VILLEGAS, Héctor: Los agentes de retención y
de percepción en el Derecho Tributario” Pág. 68; BLANCO, Andrés: “Los
agentes de retención y percepción en el Derecho Uruguayo”, Rev. Tributaria,
Tomo XXIX, Nº 166, Enero – Febrero 2002, Pág. 12).
|MarcoTeórico 73
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Por todo ello, se impone el control estricto de legalidad respecto de si la
figura creada por el art. 2º, lit. b), numeral 3) del Decreto 600/988 (y las
restantes disposiciones del Decreto Nº 338/996, citadas por la demandada)
coincide sustancialmente con lo que técnicamente se denomina “agente de
retención”, y constatándose que ello no fue así, porque no ha sido probado en
el sub causa que existiera una transferencia patrimonial efectiva entre el agente
de retención y el contribuyente y, que el acto administrativo impugnado parte
de la base de que Granja Moro debió adelantar el tributo abonándolo con
fondos propios, circunstancia que excluye la figura del agente de retención; no
cabe otra solución que concluir la ilegitimidad del acto, por cuanto la norma
reglamentaria ciertamente exorbitó las pautas (marco) legales creando una
especie responsable diferente a la permitida (Cf. Sentencias Nos. 61/97,
1051/99, 229/2004, 762/2004, 1104/04, etc.).
Luego, si se asiste a un supuesto de ILEGALIDAD del acto
administrativo (por violentar un texto legal) en cuanto le atribuye la pseudo
condición de agente de retención con obligación de atender con fondos propios
el adeudo de un acreedor por concepto de Impuesto al Patrimonio, necesario
resulta concluir que en la persona jurídica Granja Moro ninguna obligación
tributaria se había generado por el imputado concepto. Y, si esto es así,
ninguna responsabilidad tributaria les puede corresponder a sus representantes
legales, en el caso, accionantes, en la presente causa anulatoria”.
En definitiva, el Tribunal anula el acto administrativo impugnado
concluyendo que el artículo 2º del Decreto reglamentario del IP No 600/988
designo impropiamente como "agente de retención" a un responsable sustituto.
Tal conclusión se vio ratificada por el inciso final del artículo citado, que prevé
que tales "agentes" repetirán el impuesto pagado contra los sujetos pasivos del
gravamen; ergo el designado agente, pagaría con fondos propios el monto del
impuesto.
Lo propio aconteció recientemente en Sentencia No. 56/2015110. En la
misma la empresa SUR CERAMICS INC se agravió de la resolución que le
determinó adeudos por IP -Personas Jurídicas del Exterior-, le impuso multa
por mora y por defraudación tributaria y contravención. Se la calificó como
contribuyente, mientras METZEN Y SENA S.A. (quien para DGI debió haber
actuado como agente de retención del IP por los saldos impagos al 31 de
diciembre de cada año), al no haber efectuado la retención correspondiente,
respondió solidariamente con SUR CERAMICS INC. S.A.
No obstante, la actora sostuvo que resulta improcedente la
determinación de impuestos realizada por concepto de IP, porque la sociedad
110
TCA Sentencia No. 56 de 5 de febrero de 2015 en autos caratulados: "SUR
CERAMICS INC. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad" (Ficha No. 929/12).
|MarcoTeórico 74
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
contribuyente fue sustituida en la relación jurídico-tributaria por METZEN Y
SENA S.A, que era su deudora.
En éste sentido el TCA falla entendiendo: "De lo dicho, se desprende
con facilidad que en el caso del agente de retención, éste en caso de
incumplimiento de la obligación de retener, queda obligado solidariamente con
el contribuyente, quien no desaparece de la relación tributaria obligacional. En
cambio, en el caso del sustituto, si éste no cumple, el contribuyente no tiene
ninguna obligación con el Estado; a la única persona que el Estado puede
reclamar judicialmente el pago de la obligación es al sustituto (...) asistiéndole
la razón a la accionante en su planteo, cuando afirma que fue sustituida por su
deudora (METZEN Y SENA S.A.) en la relación jurídica tributaria, por lo que no
reviste la calidad de sujeto pasivo del IPAT (...) La Sala entiende que si bien el
decreto reglamentario del IPAT designa agentes de retención a los deudores
de personas jurídicas del exterior que no actúan en el país mediante sucursal,
agencia o establecimiento, en puridad está designando verdaderos
RESPONSABLES SUSTITUTOS. (Cfme. Sentencia No. 487/2007)".
Posteriormente, se dicta la Sentencia del TCA No 403/2015111,
remitiéndose a la causa resuelta por intermedio de la Sentencia previamente
relacionada -56/2015-: “Los conceptos vertidos en el citado pronunciamiento
resultan plenamente trasladables al presente caso, debiéndose reemplazar las
referencias a “SUR CERAMICS INC.” por “M&S S.XXI CORP”, ya que la
relación entre ambas sociedades panameñas y METZEN Y SENA S.A., con
respecto al IPAT, es básicamente la misma. En ambos casos, la sociedad
contribuyente se ve desplazada de la relación jurídica tributaria con el Fisco,
pues su lugar es ocupado por el responsable sustituto (METZEN Y SENA S.A.),
único al cual la Administración Fiscal puede reclamar el pago del impuesto y el
cumplimiento de los deberes formales.
En consecuencia, la resolución atacada es ilegítima, en cuanto
determina obligaciones tributarias por concepto de IPAT en cabeza de una
persona jurídica constituida en el exterior -que no actúan en el país por medio
de agencia, sucursal o establecimiento- por los créditos que ésta tiene contra
una entidad local (su deudora) contribuyente de IRIC, soslayando que en tales
casos la sociedad constituida en el extranjero resulta sustituida, en la relación
jurídica tributaria, por la mencionada entidad deudora”.
Sin perjuicio de los pronunciamientos del TCA, el Poder Ejecutivo ratificó
su posición entendiendo que estamos ante un agente de retención. Esta
afirmación radica en la redacción dada por el artículo 2 del Decreto No 30/015
de fecha 16 de enero de 2015 (por tanto con posterioridad a los hechos
generadores que se discutieron en los precitados fallos), se mantuvo la figura
del agente de retención.
111
TCA Sentencia No 403/2015 de fecha 26 de mayo de 2015 en autos caratulados "M&S
S.XXI CORP. Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad" (Ficha No.116/2013).
|MarcoTeórico 75
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
No obstante lo anterior, lo verdaderamente relevante y que a nuestro
juicio implicó una reacción a los fallos comentados -obviamente a los anteriores
a la Ley de Reforma Tributaria-, es la modificación que introdujo la Ley Nº
18.083. En efecto y sin perjuicio de las valoraciones, cuestionamientos o
interpretaciones que pudieran efectuarse respecto a las objeciones a las
normas reglamentarias, con la sanción de la Ley No 18.083 la calificación de
agente de retención tiene sustento legal, por lo cual el Decreto reviste el
carácter de legítimo, al recoger lo que expresamente previó el legislador. En
efecto, el artículo 1º del Título 14, T.O 1996 en la redacción dada por el artículo
39 de la Ley 18.083 incorporó la designación de agentes de retención realizada
por el Decreto. Tal artículo dispuso: “Serán agentes de retención:…II.
Las
entidades comprendidas en los Impuestos a las Rentas de las Actividades
Económicas o a las Sociedades Financieras de Inversión que fueran deudoras
de personas físicas domiciliadas en el extranjero o de personas jurídicas
constituidas en el exterior que no actúan en el país por medio de
establecimiento permanente”. En tal sentido la norma legal zanja o elimina toda
discusión referente a la calificación del responsable, por lo menos en vía
administrativa. Si bien podría aventarse, una eventual acción de
inconstitucionalidad del artículo 39 de la Ley 18.083, hasta el momento la
misma no se ha planteado.
Lo que sí nos merece reparos fue como el TCA, no hace mención a
dicha circunstancia en los dos últimos fallos comentados correspondientes al
año 2015, en los cuales la norma se encontraba vigente, y en todo caso, el
medio impugnativo como explicitamos, hubiera sido la acción de
inconstitucionalidad ante la Suprema Corte de Justicia.
Finalmente, tal como lo ha sostenido la doctrina, estamos en presencia
de un responsable sustituto. No obstante es interesante lo expresado por el Dr.
SHAW112 quien entiende que este error de catalogación en que incurre la
propia ley y el decreto reglamentario, se ve ratificado por el artículo 4º del
Decreto (actual artículo 11 del Decreto 30/015 de 16.01.2015) en cuanto
dispone: "Los sujetos pasivos que hubieran sido objeto de retención, deberán
presentar declaración jurada si tuvieran otros bienes gravados además de los
que dieron motivo a la retención. En tal caso, deducirán del impuesto resultante
el impuesto que se le hubiera retenido". En consecuencia, el catedrático
expresa: "...es claro que estos sujetos no sólo no deben pagar el impuesto,
sino que ni siquiera están obligados a presentar declaración jurada ante el fisco
por el impuesto correspondiente a su patrimonio gravado en el país cuyo pago
deben realizar los mal denominados "agentes de retención". Con lo cual su
"desplazamiento" o "desalojo" de la relación jurídica tributaria con el fisco,
propio de la figura de la responsabilidad sustituta, es a nuestro juicio de
meridiana claridad".
112
SHAW, José Luis: “Los Sujetos Pasivos Sustitutos...”. Ob. cit. ut supra. Pág. 281.
|MarcoTeórico 76
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
2.7.2. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS
RESPONSABLESPOROBLIGACIONESTRIBUTARIASDETERCEROS.
Legalmente, la norma primigenia que creó a éste tipo de responsables
(de los cuales no existen antecedentes en el Derecho comparado), fue el
artículo 242 de la Ley No 17.296de fecha21 de febrero de 2001113.
De la lectura de la norma surge la descripción del presupuesto de hecho
o hecho generador de la responsabilidad por obligaciones tributarias de
terceros; la calidad deudores de contribuyentes, acotándolo en este caso a
deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la DGI y del BPS.
Para que resulte aplicable este tipo de responsabilidad, tiene que existir
entre el contribuyente y el responsable por obligaciones tributarias de terceros,
una relación de crédito en la cual, el contribuyente es acreedor del designado
responsable y es deudor del fisco por crédito tributario, más precisamente
deudor de la DGI o BPS. Evidentemente no se podría designar como
responsable por obligaciones tributarias de terceros a un acreedor, en tanto el
presupuesto de hecho requerido para la aplicación de la norma, es la calidad
de deudor. Esa relación es la que le va a permitir al responsable poder
resarcirse del pago realizado por el contribuyente. El resarcimiento lo obtiene
por vía directa, pues el responsable le pagará a su acreedor descontándose lo
pago por él, por concepto de tributos.
No obstante, lo que omite tal designación, es la consideración de que
tipo de responsabilidad se atribuye a éste responsable (subsidiaria, solidaria o
sustituta).
Asimismo, al igual que acontece con los responsables sustitutos, la
norma no sigue la técnica de estructura de la responsabilidad desarrollada en
el Código Tributario, no establece el presupuesto de hecho de tal
responsabilidad. En consecuencia, en relación a éste último la Dra. Addy
MAZZ114 ha expresado: “La norma establece parámetros para la designación de
113
Ley No 17.296, artículo 242: "Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir a quienes fueren
deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la Dirección General Impositiva y
del Banco de Previsión Social, pagos a cuenta de las obligaciones tributarias de estos últimos,
cuando de los actos u operaciones que los vinculen, resulte una relación de crédito que les
permita ejercer, luego de efectuados los citados pagos a cuenta, el correspondiente derecho a
resarcimiento.
Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que refiere el inciso anterior, la
calidad de responsables por obligaciones tributarias de terceros.
Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las limitaciones que
establezcan las disposiciones legales actualmente vigentes".
114
MAZZ, Addy. Título: “El Transporte Terrestre de cargas". Revista Tributaria No 179.
Fecha Pub.: mar.-abr.2004. Pág.173 y 174.
|MarcoTeórico 77
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
responsables, que radican la relación económica entre éstos y el contribuyente,
que le permite a aquéllos resarcirse. Les atribuye la calidad de responsables y
no de agentes de retención para evitar las posibles acciones de nulidad como
las promovidas contra normas de este tipo y decididas favorablemente por el
TCA. Este ha anulado designaciones de agentes de retención por entender que
la retención o percepción no puede operar cuando el impuesto se está
gastando económicamente, pero aún no ha acaecido el hecho generador ya
que se desconoce su cuantía (Sentencia Nº 133/97).
Los presupuestos de responsabilidad por obligaciones de terceros que
se consagran en la ley como límites al Poder Ejecutivo son ajustados a lo que
la teoría sustenta sobre el punto: se refiere a los deudores de las empresas
transportistas, contribuyentes de la DGI y BPS, por lo cual se encuentran en
una especial conexión con la actividad del contribuyente. El régimen se
estructura como un pago a cuenta, lo que otorga la posibilidad de acreditar el
pago y permite el resarcimiento”.
Posteriormente el artículo 38 de la Ley No 17.453 de fecha 28 de febrero
de 2002 amplió la nómina de sujetos pasivos bajo esta categoría, en definitiva
amplió la facultad del Poder Ejecutivo para designar responsables por
obligaciones tributarias de terceros respecto a exportadores y administradoras
de crédito en cuanto sean deudores de contribuyentes del IRIC y del IVA.
Finalmente el artículo 468 de la Ley No 17.930 de fecha 19 de diciembre de
2005, sustituyó el inciso 2º de la norma comentada, incluyendo a los
contribuyentes deudores de prestadores de servicios de cualquier naturaleza.
El Poder Ejecutivo ejerció tal facultad dictando entre otros, el Decreto
94/002 de fecha 19 de marzo de 2002 designando responsables por el pago de
obligaciones tributarias de terceros a las empresas que, mediante tarjetas de
crédito, de débito o de compra, órdenes de compra u otras modalidades
similares, administren créditos interviniendo en las ventas de bienes y
prestaciones de servicios, realizadas por terceros. Llegado que fuera al TCA el
mismo por Sentencia Nº 762/2004115 se expidió en los siguientes términos:
“…las posibilidades de crear figuras de responsables no se agotan en las
definidas en el Código Tributario, puesto que la legislación puede prever otras
especies dentro del género que no se apeguen a los tipos previstos en el
Código. El ejemplo más claro es el del sustituto, no descrito en el Código pero
con ejemplos claros en nuestra legislación tributaria…"
El legislador cuenta al respecto de una amplísima libertad y siempre que
se respeten los principios constitucionales puede plasmar especies de
responsables distintas a las del Código. Obviamente no goza el reglamentador
de la misma discrecionalidad habida cuenta del principio de reserva legal que
rige la materia, aunque si designa a un sujeto como responsable basándose en
115
TCA Sentencia No 762 de de fecha 13 de diciembre de 2004 en autos caratulados:
“DINERS CLUB URUGUAY S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad” (No. 650/02).
|MarcoTeórico 78
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
una autorización legal preexistente la eventual lesión al principio de legalidad
que ello podría suponer sólo sería esgrimible en vía de acción de
inconstitucionalidad… En consecuencia, no queda otra alternativa para las
administradoras de crédito, que deben pagar con sus fondos propios, y luego
cobrándose mediante la retención el importe correspondiente, en ocasión del
pago a cada comercio adherido al sistema.”
Posteriormente, la Ley No 18.083 habilita al Poder Ejecutivo en varias
disposiciones a designar responsables por obligaciones tributarias de terceros.
Por tanto nos resta analizar de qué tipo de responsables estamos refiriendo.
Que son responsables no queda la menor duda. Que poseen derecho de
repetición tampoco. Siempre las normas refieren a deudores, en consecuencia,
el Poder Ejecutivo no podría por decreto designar responsable por obligaciones
tributarias de terceros a un acreedor. Deudores que les permite luego de
efectuados los correspondientes pagos a cuenta resarcirse, esto es, en el
marco de una relación de crédito, pueden resarcirse. Ahora, ¿qué tipo de
responsabilidad tienen, son solidarios, subsidiarios o sustitutos? Si estamos
pensando en una mecánica en la cual el responsable paga primero y luego se
resarce, parecería un síntoma de sustitución. Asimismo, estas normas refieren
a crear anticipos en cabeza del responsable, pero que se van a sumar a los
anticipos que tiene el contribuyente. Por tanto la Administración recibe anticipos
del responsable y del contribuyente.
Resta aún determinar qué tipo de responsabilidad se atribuye a ésta
figura, dado el silencio que las normas guardan al respecto. Se ha discutido y
se discute sobre el tipo de responsabilidad a atribuirles, no obstante
destacaremos la opinión del Dr. ALBACETE116 -quien aún luego de la
aprobación de la Ley No 18.083 que trata como dos categorías diferentes a los
responsables por obligaciones tributarias de terceros de los sustitutos-, se
pronuncia en el sentido de que los primeros son en realidad responsables
sustitutos de pagos anticipados correspondientes a otros contribuyentes:
"...creemos que aún luego del dictado de esta ley puede sostenerse que los
responsables por obligaciones tributarias de terceros son sustitutos de pagos
anticipados del contribuyente (es decir un tipo especial de sustituto) y ello se ve
reforzado ya que en los casos en los cuales los decretos reglamentarios de la
Ley de Reforma Tributaria han acudido a esta figura justamente, lo que se
busca es que por el tipo de renta que obtienen determinados contribuyentes,
estos terceros "anticipen su pago al fisco".
En tal sentido, el artículo 74 del Decreto No 148/007 de 26/04/2007
(reglamentario del IRPF) establece que el monto pago por los responsables por
obligaciones tributarias de terceros será considerado por el contribuyente como
un pago a cuenta y se deducirá el monto de los anticipos del mismo periodo".
Y continúa: "Pero la obligación del responsable por obligaciones
tributarias de terceros es independiente en su configuración de la del
116
ALBACETE, Juan Manuel: Revista Tributaria No 240 citada ut supra, págs. 434-435.
|MarcoTeórico 79
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
contribuyente y cuando el responsable incumple eso no acarrea ninguna
consecuencia tributaria para el contribuyente, quien obviamente no podrá
utilizar en su liquidación un pago a cuenta que no se ha realizado. Pero el
contribuyente no debe multas ni recargos ni está en incumplimiento con el fisco
cuando el responsable incumple. Ese pago anticipado solamente puede serle
exigido al responsable y por eso concluimos que el responsable por
obligaciones tributarias de terceros es un sustituto de pagos que corresponden
al contribuyente".
2.7.3. LA INCIDENCIA DE LA RETENCIÓN CON EL DEVENGAMIENTO Y/O PAGO
ENLADESIGNACIÓNDELTIPODERESPONSABLETRIBUTARIO.
Tal como expusimos en los Capítulos que anteceden, conforme a lo
dispuesto por el artículo 23 del Código Tributario debe existir un pago o puesta
a disposición de fondos sobre los que el agente pueda efectuar la retención, de
lo contrario no se cumpliría con el fundamento legal por el cual se creó al
mismo.
En tal sentido cumplió un papel fundamental en lo que deviniera la
legislación posterior, la Sentencia del TCA No. 61/1997117, así como otras de
igual tenor que le sucedieron. En tales pronunciamientos se señaló que esta
categoría de “agentes de retención y percepción” se caracteriza por un
presupuesto de hecho especial para el nacimiento de la obligación del
responsable: un pago o “transferencia de riqueza” del contribuyente hacia el
agente (en el caso de la percepción) o del agente al contribuyente (en el caso
de la retención). Como consecuencia de lo anterior, el TCA concluyó que
aquellos responsables tributarios cuya obligación frente al Fisco no naciera por
virtud de un pago o transferencia de riqueza no eran agentes de retención y
percepción. En consecuencia anuló un decreto del Poder Ejecutivo que
designaba como “agentes de retención” a las empresas administradoras de
créditos al consumo. Esto último se debía a que, en aquel entonces (año 1997),
el texto legal invocado por el Poder Ejecutivo para designar estos responsables
era el artículo 70 de la ley No. 16.134, que le facultaba para designar agentes
de retención y percepción (pero no otros responsables) en los impuestos
recaudados por DGI. En definitiva, se desnaturalizó el instituto de los agentes
de retención o percepción, ya que en una situación enmascarada de retención
o percepción, se estaba encubriendo en definitiva una responsabilidad
sustituta.
Como se puede observar, por más que el Decreto catalogaba a las
empresas administradoras de créditos como "agentes de retención", las
mismas eran verdaderos responsables sustitutos, por cuanto debían pagar el
impuesto aún cuando no efectuaran el pago a los comercios adheridos.
117 TCA Sentencia No. 61/1997 de fecha 24 de febrero de 1997, en autos caratulados
"Organización de Crédito Automático Limitada con Estado. Ministerio de Economía y Finanzas.
Acción de nulidad” (No. 329/95).
|MarcoTeórico 80
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ahora bien tomando como base éstos pronunciamientos y, en lo que
interesa al tema en análisis, en materia de designación de responsables a partir
de la reforma tributaria se utilizaron diferentes figuras (agentes de retención,
responsables sustitutos, responsables por obligaciones tributarias de terceros)
para contemplar las diferentes posibles situaciones.
Las categorías de sustitutos y responsables por obligaciones tributarias
de terceros prescinden de la retención como elemento determinante y ese
extremo ha sido tenido en cuenta por el Estado para designar este tipo de
responsables.
En conclusión, entendemos que cuando se pretendió que el responsable
retuviera (y vertiera a DGI) el impuesto del tercero con el devengamiento y/o el
pago (es decir pudiendo no tener los fondos a su disposición), la normativa
utilizó explícitamente la figura del responsable por obligaciones tributarias de
terceros o la del responsable sustituto, pero no la del agente de retención.
2.8. LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA A PARTIR DE LA LEY DE
REFORMATRIBUTARIA.
La Ley No 18.083 estructura una nueva imposición a la renta basada en
la existencia de tres impuestos: Impuesto a las Actividades Económicas (en
adelante IRAE), el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante
IRPF), el Impuesto a la Renta de los no Residentes (en adelante IRNR), cuyas
disposiciones están recogidas respectivamente en el actual Título 4, 7 y 8 del
Texto Ordenado 1996. Por su parte, la Ley No 18.314 de fecha 4 de julio de
2008 crea el denominado Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (en
adelante IASS).
Respecto al IRAE, el artículo 90 del Título 4 del Texto Ordenado 1996,
faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros, a responsables sustitutos de
éste impuesto, pero tal facultad hasta el momento no ha sido ejercida. Tal como
expresara el Dr. ALBACETE 118: "En el Decreto reglamentario N° 150/007 de 4
de mayo de 2007, casi no existe designación de agentes o responsables
tributarios de este impuesto y ello se debe a que este impuesto por definición
se paga generalmente en forma directa por los propios contribuyentes en su
liquidación impositiva. Sin perjuicio de que en los casos de que los
contribuyentes del IRPF opten o caigan en el IRAE serán objeto de retenciones
por parte de otros sujetos pasivos, también del IRAE. Si bien se retiene bajo el
concepto de IRPF el contribuyente utiliza e imputa la retención en su
liquidación de IRAE.
118
ALBACETE, Juan Manuel. Título: "La Responsabilidad Tributaria". Ob. cit. ut supra.
Págs. 440 a 441.
|MarcoTeórico 81
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
También al haber desaparecido los hechos generadores de carácter
instantáneo que estaban regulados por el IRIC y que ahora han pasado (junto
con otros hechos generadores) al IRNR no podemos hablar en este caso de
que el IRAE se pague por retención ya que justamente dichos hechos
imponibles migraron de impuesto".
Respecto al IRPF, el articulo 8 inciso primero del Título 7 del Texto
Ordenado 1996, faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros sujetos
pasivos responsables, a responsables sustitutos de éste impuesto.
Como veremos la figura del responsable sustituto aparece
primordialmente definida dentro del ámbito del IRPF y dentro de éste,
específicamente en las rentas derivadas del Trabajo Dependiente (Rentas de la
Categoría II).
A grandes rasgos, para las rentas de trabajo obtenidas bajo la relación
de dependencia, el Decreto designó a los empleadores de los afiliados activos
al BPS , responsables sustitutos del impuesto, mientras que para el mismo tipo
de rentas pero que se obtengan fuera de la relación de dependencia, designó
responsables por obligaciones tributarias de terceros a los contribuyentes del
IRAE incluidos en la Dirección de Grandes Contribuyentes y en la Unidad
CEDE de la DGI, y a las personas públicas estatales y no estatales (artículo
73º Decreto 148/007 de fecha 26 de abril de 2007).
Dentro de la Categoría I de Capital (salvo para la sucesión indivisa), en
el IRPF se designaron varios agentes de retención algunos en la propia ley y
otros por Decreto: por ley, las previstas en los artículos 8 (Instituciones
deportivas afiliadas a las asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente
y a las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el registro
respectivo por las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión de
uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de
deportistas) y 8 bis (entidades no residentes por el capital mobiliario pagado a
personas físicas residentes) del Título 7 del Texto Ordenado 1996; y por
Decreto en los artículos 36 (Arrendamientos y otros rendimientos de capital
inmobiliario), artículo 39 (rendimientos de capital mobiliario), artículo 41, 43 y
44 Bis (Incrementos Patrimoniales), artículo 69 (Administradoras de Fondos de
Ahorro Provisional - reintegro de aportes en exceso) del Decreto 148/007.
La única excepción legislativa de designación de responsable sustituto
en la Categoría I, se encuentran en las sucesiones indivisas quiénes serán
responsables sustitutos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31
de diciembre de cada año, cesando su responsabilidad en el año en que quede
ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, de acuerdo al último inciso
del artículo 6 del Titulo 7 del texto Ordenado 1996.
En resumen y en términos generales, dentro del IRPF se designaron
Responsables Sustitutos para las rentas de trabajo dependiente, Responsables
por Obligaciones Tributarias de Terceros para las rentas de trabajo fuera de la
|MarcoTeórico 82
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
relación de dependencia y principalmente Agentes de Retención para las
rentas derivadas del factor capital.
El IRNR también posee la habilitación genérica al Poder Ejecutivo para
designar responsables sustitutos (artículo 10 inciso 2 del Título 8 del Texto
Ordenado 1996). Este impuesto, como bien sabemos muestra puntos de
convergencia con el IRPF, por lo que encontramos al responsable sustituto
designado en los artículos referentes a las Sucesiones Indivisas en el artículo 9
(Atribución de rentas) del Título 8 del Texto Ordenado 1996, con la misma
redacción que en el IRPF (designadas como tales por ley) y en el artículo 30
del Decreto 149/007 se designan responsables sustitutos a los usuarios de
Zona Franca que sean empleadores de quienes hayan realizado la opción de
tributar como no residentes.
Finalmente en el IASS el artículo 6 de la Ley No 18.314, facultó tal
designación, la cual se efectivizó por parte del Decreto 344/008 de fecha 16 de
julio de 2008 que en su artículo 10, el cual designa varios responsables
sustitutos por el impuesto correspondiente a las jubilaciones, pensiones y
prestaciones de pasividad de similar naturaleza que paguen a contribuyentes
de este impuesto.
Sobre estas delegaciones resta remitirnos a las consideraciones
efectuadas al comienzo del presente trabajo.
A continuación nos referiremos a la responsabilidad sustituta en el
ámbito del IRPF.
2.8.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS
PERSONASFÍSICAS(IRPF)
El IRPF creado por la Ley Nº 18.083, entró en vigor el 1º de julio del
2007 y sus disposiciones están recogidas en el actual Título 7 del Texto
Ordenado 1996; en efecto el artículo 8 de la Ley 18.083, sustituyó el Título 7.
Es un impuesto personal y directo que grava con un tratamiento diferencial
(sistema dual) a las rentas de fuente uruguaya, esto es, a las Rentas de Capital
(Categoría I) y a las Rentas de Trabajo (Categoría II) obtenidas por las
personas físicas, las cuales se liquidan por separado (créditos incobrables y
pérdidas fiscales sólo podrán deducirse dentro de cada categoría). En el
artículo 2 estableció el hecho generador del impuesto: “Rentas comprendidas.
– Estarán comprendidas las siguientes rentas obtenidas por los contribuyentes:
 Los rendimientos de capital.
 Los incrementos patrimoniales que determine la ley.
 Las rentas del trabajo”.
|MarcoTeórico 83
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En estas tres subcategorías se agrupa toda la materia gravada por el
impuesto, por lo que cualquier otra renta que no califique dentro de las mismas,
debe entenderse que no está alcanzada por éste.
2.8.1.1. LOS EMPLEADORES COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS DEL IRPF
APLICABLE A LAS RENTAS DE TRABAJO OBTENIDAS EN RELACIÓN DE
DEPENDENCIA
En lo que refiere a rentas de trabajo, el aspecto material del hecho
generador del IRPF resulta descripto en el artículo 30 inciso 1º del Texto
Ordenado 1996, como las obtenidas por la prestación de servicios personales,
dentro o fuera de la relación de dependencia y los subsidios por inactividad
compensada.
En particular, el artículo 32 del Título 7 del Texto Ordenado 1996,
establece que serán alcanzadas por este impuesto las rentas del trabajo que
generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de
dependencia o en ocasión de la misma. Se consideran comprendida las
partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuenta.
Sin dudas, el de los empleadores en el IRPF es uno de los ejemplos más
difundidos de responsable sustituto. Estamos refiriendo a rentas de trabajo
dependiente, y los mismos fueron designados en tal calidad por el Decreto
reglamentario del impuesto, el No. 148/2007 en su artículo 62 literal a);
conforme a lo dispuesto por el artículo 8 del Título 7, T.O 1996 anteriormente
relacionado, que habilitara tal delegación en el Poder Ejecutivo.
El artículo 61 del Decreto 148/007, brinda una nómina de los afiliados
activos, que son los trabajadores que aportan al BPS, al Servicio de Retiros y
Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia
Policial, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, a la Caja de
Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y a la Caja Notarial de
Seguridad Social.
Como contrapartida, el Poder Ejecutivo en el artículo 62 del Decreto
148/007 designa responsables sustitutos a los empleadores de afiliados activos
al BPS. O sea, aquí se encuentra la inmensa mayoría de los empleadores de
nuestro país que son designados responsables sustitutos de los trabajadores
que aportan al BPS. Por su parte, el artículo 67 designa responsables
sustitutos de afiliados activos a otras Instituciones Previsionales referenciadas
(fuera del ámbito del BPS). En otras palabras, los empleadores fueron
designados responsables sustitutos del IRPF de sus empleados.
Por su parte el literal b) del artículo 62 designó como responsable
sustituto a las sociedades y demás entidades cuyos integrantes sean titulares
de remuneraciones a que refiere el artículo 49º del Decreto. Estas
remuneraciones son las remuneraciones reales a socios, directores y síndicos;
las remuneraciones fictas no están actualmente gravadas por el impuesto.
|MarcoTeórico 84
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Conforme a la Ley Nº 18.341 de fecha 30/08/008 y vigencia al 01/09/008, las
remuneraciones refieren a las partidas reales que correspondan a los socios
2.8.1.1.1. EL EMPLEADOR ES ¿RESPONSABLE EN CALIDAD DE SUSTITUTO O DE
AGENTE DE RETENCIÓN POR EL IRPF RELATIVO A LAS RENTAS DE TRABAJO
DESUSTRABAJADORESDEPENDIENTES?
La cuestión es controversial por cuanto el artículo 61 del Decreto
148/007 señala que los afiliados activos del BPS serán “…objeto de retención
por parte de sus empleadores”. Lo relacionado parecería indicar que se trata de
agentes de retención, no obstante en el artículo siguiente y específicamente
para la misma hipótesis del artículo 61 literal A, la norma reglamentaria califica
a los empleadores como responsables sustitutos.
El tema fue tratado en doctrina con opiniones dispares. En efecto, Addy
MAZZ ha señalado que podrían acumularse ambas calidades indicando que:
“que en algunos casos estos sujetos tienen un doble carácter: son
responsables sustitutos, porque son los únicos con quienes se puede trabar la
relación jurídica-tributaria, pero tienen la facultad de retener, son agentes de
retención con todas las facultades de éstos y por ello se les aplica en nuestro
derecho el esquema sancionatorio más severo”.
119
Por ende, a juicio de esta autora, los empleadores ostentarían la doble
calidad de sustitutos y agentes de retención, siéndoles aplicable el régimen
sancionatorio previsto para estos últimos (con la aclaración de que, para los
dependientes que estén en situación de multiempleo la calidad de sustituto se
limita al anticipo).
El problema también fue tratado por Andrés BLANCO120 en las I
Jornadas Tributarias de la DGI, quien analiza la posición de Addy MAZZ (que
clasifica como interpretación correctiva) y ensaya otra posible solución la cual:
“…consistiría en entender que estos empleadores pertenecen en su totalidad a
la categoría de los responsables sustitutos, y que la alusión del decreto
reglamentario a la “retención” es simplemente para extenderles el permiso del
que gozan los agentes de retención y percepción de resarcirse
anticipadamente del importe a abonar al Fisco. Esta solución podría basarse,
por un lado, en priorizar el texto que alude en forma directa a una categoría
concreta de responsables (el artículo 62 del decreto 148/2007), así como
también en la reiteración de su condición de responsables sustitutos (artículo
66 del mismo decreto). Por otro lado, la exclusión del régimen sancionatorio y
119
MAZZ, Addy. Título: "Agentes de retención y percepción…". Ob. cit. ut supra. Pág.
331.
120
BLANCO, Andrés. Título: “Categorización de responsables tributarios: fundamentación
de soluciones y contradicciones normativas”. Este trabajo se encuentra disponible en el sitio
web de DGI. Asimismo, fue publicado en Revista del IUET No 220. Fecha Pub: ene.-feb.2011.
Págs.77 a 98.
|MarcoTeórico 85
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
penal especial de los agentes de retención podría fundarse en el criterio favor
debitoris del artículo 1304 del Código Civil a los efectos de la interpretación del
contrato, sosteniendo que este texto es aplicable por la remisión que realiza el
artículo 14 del Código Tributario…”.
Nosotros, compartiendo la postura del Dr. Blanco, entendemos que el
Poder Ejecutivo designó como responsables sustitutos de éste impuesto, entre
otros, a los empleadores de afiliados activos al BPS.
El artículo 39 del Título 7 del T.O 1996 y el 59 del Decreto 148/007,
establecen que la liquidación y pago se realizará anualmente, fijándose en el
artículo 60 del mismo Decreto respecto al régimen de anticipos, que: “...Los
contribuyentes deberán efectuar anticipos mensuales del impuesto, a cuenta de
la liquidación anual…... El monto del anticipo se determinará, aplicando a los
ingresos del mes, excluidos los correspondientes al literal B) del artículo 47, la
escala de rentas para la determinación de las alícuotas y deducciones a que
refieren los artículos 37 y 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996,
mensualizada. A tales efectos se dividirán entre doce, las referidas escalas
anuales. El valor de la Base de Prestaciones y Contribuciones que se tendrá en
cuenta para la referida determinación será el que establezca el Poder
Ejecutivo, teniendo en cuenta el incremento previsto en el ejercicio”.
El MMNI es anual pero a los efectos de visualizar los pagos que
corresponden realizar en oportunidad de cada retención, se mensualiza, tal
como las escalas, que se establecen anuales porque el impuesto es de
liquidación anual.
Tal como señalamos ut supra, el responsable sustituto debe realizar la
retención mensualmente y el ajuste anual. Ello en virtud de que el IRPF es un
impuesto anual y el cierre del ejercicio fiscal para las personas físicas es al 31
de diciembre. Por tanto conforme lo dispuesto en el artículo 64 del Decreto
148/007, el responsable debe realizar retenciones de enero a noviembre y en
diciembre debe efectuar el ajuste anual.
En definitiva, se le está dando la pauta sobre qué bases retener y la
base sobre la cual retiene es la remuneración que paga, por tanto será
responsable del IRPF generado por el sueldo que le abona al trabajador.
Por tanto el contribuyente no debería, no tendría por qué ser objeto de
reclamos por parte del Fisco, porque como hay un sustituto, el sustituto lo
desplaza por definición.
Ahora bien para el IRPF al ser designado responsable sustituto, como
establece el artículo 57 de la Ley No 18.083 lo es por obligaciones tributarias,
razón por la cual parecería correcto que lo haya hecho responsable de
anticipos, porque lo que le retiene el empleador no es el impuesto, el IRPF es
un impuesto anual, se genera a fin de año, al 31 de diciembre por disposición
expresa de la ley.
|MarcoTeórico 86
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ello supone que según lo dispuesto por el artículo 31 del Código
Tributario, ese pago anticipado constituye una obligación tributaria sometida a
condición resolutoria (no verificación del hecho generador). Ese pago
anticipado de IRPF, de acuerdo lo establece el artículo 60 del Decreto 148/007
comentado, tiene carácter mensual, esto es, se trata de obligaciones tributarias
que se generan mes a mes.
La obligación de realizar el pago a cuenta nace o se verifica al finalizar
cada mes, existiendo luego cierto plazo para su pago (exigibilidad). En
consecuencia la obligación de anticipar, nace en general a la finalización del
mes y vence al mes siguiente.
Por tanto, lo que se paga todos los meses al Estado son anticipos.
Incluso así lo reconoce el numeral 32 de la Resolución 662/007 (Anticipos), las
retenciones efectuadas se considerarán anticipos a cuenta.
En segundo lugar, es de observar que el empleador o patrono tiene dos
modalidades distintas como responsable según el impuesto al que nos estemos
refiriendo:
1. Los empleadores tienen larga historia en carácter de agentes de
retención de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (en
adelante CESS, artículo 11 de la Ley 6.962 de 6/10/1919): en efecto,
respecto de los aportes personales del trabajador, por las contribuciones
de seguridad social fueron designados agentes de retención121.
2. Sin embargo, el carácter de responsable sustituto con relación a su
personal dependiente surge con la Ley No 18.083, más concretamente
en relación al IRPF. En ambos casos tiene derecho a resarcimiento.
121
Con respecto a éste tributo, interesa citar la Sentencia del TCA No 545/97 de 28 de
marzo de 1997 en autos caratulados "Compagnie Nationale Air France contra Banco de
Previsión Social. Acción de Nulidad" (No 771/94): “También es de recibo el argumento
señalado por el Sr. Procurador del Estado, sostenido por la doctrina, basado en el carácter de
agente de retención del patrón respecto del aporte obrero, que coadyuva en sostén del criterio
de gravar las remuneraciones efectivamente pagadas. Se expresa en tal sentido, que “Si el
agente debiera abonar al Fisco el Tributo antes de que el pago al contribuyente se efectuara pago que incluso podría llegar a no hacerse efectivo-, no integraría la categoría jurídica de los
agentes de retención sino que sería un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en
calidad de sustituto o de mero solidario. Su obligación y su derecho no consistirían ya en
“retener” o “descontar” una porción de dinero para luego verterla al Fisco, sino por el contrario,
en adelantar el pago del tributo teniendo luego derecho de repetición contra el contribuyente.
En definitiva, conforme a la explicitación precedente, la Corporación se pronuncia en el punto,
por aceptar el criterio de opinión que sostiene que el gravamen por aportes al BPS se hace
sobre las remuneraciones realmente percibidas, por lo que, en el caso concreto que nos ocupa,
el sueldo anual complementario no percibido, no puede ser objeto del referido gravamen”
(destacado nos pertenece). Postura ratificada entre otras por Sentencia No 83/2004 de fecha
25 de febrero de 2004, No 759/006 de fecha 8 de noviembre de 2006 y No 149/2007 de 18 de
abril de 2007. |MarcoTeórico 87
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Por si fuera poco, el empleador es contribuyente de los aportes
patronales a la seguridad social de sus empleados; para las contribuciones a la
seguridad social reviste la doble condición de contribuyente y responsable122.
En definitiva las rentas derivadas del trabajo desarrollado en relación de
dependencia (entre otras), se encuentran gravadas con la introducción del
IRPF. Por su parte, las rentas del trabajo se encuentran adicionalmente
gravadas por las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS),
siendo básicamente éstos los "tributos asociados", a las remuneraciones que el
empleador paga a sus trabajadores dependientes.
Existen asimetrías o diferencias en el tratamiento de las partidas que se
abonan al personal frente al IRPF y a las CESS. Estas se deben
principalmente a que la definición de ingreso gravado para el IRPF es más
amplia que el concepto de ingreso que constituye materia gravada para las
CESS. De ahí la expresión de "tributos disociados".
A esto se suma el hecho de que el empleador es por ley el único
responsable frente a los organismos fiscales: por su calidad de "agente de
retención" para las CESS -si retuvo- y de "responsable sustituto" para el IRPF.
El otro tema es, ¿por qué no lo designaron agente de retención para el
IRPF como aconteció con las CESS? ¿Qué ocurre si el empleador no paga el
salario al trabajador? En principio, no tiene de donde retener. Ahora bien, como
se lo ha designado responsable sustituto, tiene la obligación de volcar el IRPF
al Estado, no tiene excusas. Paga con fondos propios obligaciones que en
definitiva son de otros. Este es uno de los motivos por los cuales entendemos
se designó responsable sustituto y no agente de retención.
En efecto, con la designación de la figura del sustituto para el IRPF en
las rentas de trabajo se soslayan dos reproches que se efectúan a las
designaciones de agentes de retención y percepción para las CESS:
-
de que no puede retener si no existió pago, que es justamente el
hecho generador de la figura del agente, el pago del cual retener la
suma de dinero correspondiente.
-
al ser sustituto, aún cuando no pague al trabajador, debe volcar el
impuesto.
Con relación al resarcimiento, el empleador cuando paga se debería
resarcir. En realidad se resarce antes mediante la retención. Ahora bien, no
retiene porque sea un agente de retención, está reteniendo porque la ley le
122
En lo que hace a la regulación de las CESS, tanto el patrono como el trabajador son
contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus respectivos aportes; pero la
legislación considera al patrono responsable del pago del aporte del trabajador y para
completar su situación de responsable de una deuda ajena, le confiere el derecho de resarcirse
mediante el mecanismo de la retención.
|MarcoTeórico 88
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
habilita esa forma de resarcimiento. Lo que pasa es que en lugar de ser
posterior al pago del tributo ese resarcimiento, es anterior porque cuando le
paga el sueldo ya le retiene y después vuelca las sumas al BPS (que es al que
compete la recaudación en mérito a lo establecido por el artículo 1 del Título 7,
Texto Ordenado 1996). Entonces reiteramos, no retiene porque sea agente de
retención, sino porque esa es la modalidad de resarcimiento que la propia
norma le habilita a utilizar. Retiene para resarcirse.
Si el patrono no pudiera resarcirse, la acción de repetición como le llama
el Código Tributario, que no es más que un resarcimiento, es una acción civil
que prescribe (como las acciones en general) a los 20 años. Son acciones que
no están reguladas por el derecho tributario. En la práctica los responsables
tributarios no poseen un derecho de repetición que pueda ser ejercido en forma
ejecutiva, e incluso en caso de concurso del contribuyente, su derecho no
posee carácter privilegiado en la masa.
¿Y si fuera el sustituto el que quiebra o ante el cual se declara la
apertura de concurso voluntario? En ese caso conforme a la definición del
artículo 57 comentado, no podría responsabilizarse al contribuyente. Por su
parte respecto del tratamiento para el concurso del crédito fiscal por IRPF
(dado que estamos comentando ese impuesto), hay que estar a la fecha del
decreto judicial que dispone la apertura de concurso voluntario, esto es
determinar el día que se verificó la declaración de concurso, dado que, los
créditos que nacieran con posterioridad a la misma, los créditos pos
concursales (“créditos contra la masa”), están comprendidos en lo dispuesto
por el artículo 91 numeral 4 de la Ley No 18.387 de 23/08/2008. Por tal motivo
procede liquidarlos en forma independiente y deberían ser denunciados en el
concurso para su verificación por parte de la Sindicatura.
Si la DGI detectara diferencias entre los impuestos declarados y los
pagos efectuados, correspondería liquidar las obligaciones tributarias
adeudadas, así como las respectivas sanciones al responsable sustituto como
único obligado ante el Fisco.
|MarcoTeórico 89
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En el IRPF la ley utiliza el criterio de lo devengado123, por ende las
partidas devengadas cada mes deben ser objeto del pago del impuesto; si se
devengó el salario, se haya pagado o no, el IRPF se debe volcar al Estado.
Basta que se haya devengado la renta para que el sustituto tenga la obligación
de verter el impuesto debido. Lo relacionado ratifica la elección de designar en
el IRPF al empleador responsable sustituto, a diferencia de lo acontecido para
las CESS.
2.8.1.2. LARETENCIÓNCOMOOBJETODELRESPONSABLESUSTITUTO.
2.8.1.2.1. ELMÍNIMONOIMPONIBLE.
El impuesto se calcula aplicando a la suma de ingresos, la escala de
tramos de renta con sus alícuotas correspondientes, existiendo un Monto
Mínimo No Imponible (en adelante MMNI) debajo del cual no se calcula
impuesto por estar exento. A la cifra así determinada, se le sustrae la cifra que
surge de aplicar otra escala a las deducciones admitidas, establecidas en el
artículo 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el artículo 56 del Decreto
148/007. Ambas escalas, tanto la que se le aplica a los ingresos como a las
deducciones, difieren y están en función de la Base de Prestaciones y
Contribuciones (BPC).
2.8.1.2.2. DETERMINACIÓNDELARETENCIÓN.
En cuanto a la determinación de la retención, la misma se encuentra
detallada en el artículo 63 del Decreto 148/007, en donde se establece que la
retención se realizará mensualmente.
Los ingresos computables del trabajador nunca podrán ser inferiores a
los gravados por las CESS.
Y en cuanto a la metodología para determinar la retención vamos a
aplicar a los ingresos y a las deducciones, las escalas correspondientes.
Cómputo de las deducciones:
123
A diferencia de las CESS donde invariablemente el TCA ha entendido que la ley utiliza
el criterio de lo percibido, a vía de ejemplo una de las últimas Sentencias dictadas en tal
sentido es la No 39/2015 de fecha 3 de febrero de 2015: “…asiste razón a la parte actora en
cuanto a que no corresponde la aplicación del criterio de lo devengado en cuanto a partidas
gravadas por el BPS. Al respecto el Tribunal ha sostenido de manera reiterada que “… el
Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha
percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real
percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado
invariablemente por la Corporación” (Sent. 433/2008).
“….. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación
de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento
de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario
efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Sent. 83/2004)”.
|MarcoTeórico 90
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Las deducciones admitidas se clasifican en dos categorías, las
proporcionales y las no proporcionales (las mismas se encuentran previstas en
el artículo 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996):
a) Las deducciones proporcionales son las que se calculan como un
porcentaje de los haberes nominales, son las que dependen del salario, de los
ingresos del trabajador, y están establecidas taxativamente en el artículo
referenciado.
b) Las deducciones no proporcionales admitidas son el ficto por hijos
menores de edad a cargo (13 BPC anuales y 26 BPC en caso de incapacidad),
la Caja Profesional, el aporte al Fondo de Solidaridad y su adicional. Estas
deducciones son las declaradas en el Formulario 3100 que a continuación
detallaremos.
A partir del 1° de agosto de 2011124 el sueldo anual complementario
(más conocido como aguinaldo), no se toma en cuenta a la hora de determinar
la retención mensual: se excluye (en rentas y deducciones) y en su lugar se
aplica un incremento porcentual para determinar la retención del 6%, que tiene
como fin distribuir en el año, el efecto que tenía antes el sueldo anual
complementario en un mes. Este incremento porcentual se aplica solamente
cuando el total de rentas supere las 10 BPC y sobre la renta mensual
computable gravada con aportes personales a la seguridad social125. Respecto
a si el sueldo supera el tope de aportación a la AFAP el artículo 63 establece
que el 6% se aplicara sobre el sueldo nominal y no sobre el monto imponible
del aporte jubilatorio.
A través de la Ley No 18.341 de fecha 30 de agosto de 2008, se agregó
al artículo 5 del Título 7 la designación de los núcleos familiares como
124
El artículo 1 del Decreto Nº 199/011 de 1º/06/2011 sustituyó el inciso 3 del artículo 60
del Decreto Nº 148/007 26/04/2007.
125
Téngase presente que existen determinados rubros no gravados para la seguridad
social pero si a los efectos del IRPF como es el caso del salario vacacional (la suma para el
mejor goce de la licencia anual establecida por el artículo 4 de la Ley Nº 16101,-art. 48 del Dto.
148/007-), o de los tickets alimentación. Sobre estos últimos, cabe agregar que la contribuyente
“LUNCHEON TICKETS S.A”, compareció ante el TCA solicitando la anulación de la Resolución
Nº 1017/2007, dictada por el Director General de Rentas el 31/8/07, por la cual se modificó la
Resolución Nº 662/007. El Tribunal falló en consecuencia en Sentencia 521/2010 (cit. ut supra)
expresando: “Respecto al tratamiento desigual en la avaluación del rubro alimentación como
materia gravable por el IRPF, el Tribunal entendió que asiste razón a la empresa actora
conforme dicha resolución no comprende el sistema de las órdenes de compra que el
trabajador puede intercambiar por alimentos. Al no incluirlas y no tener un régimen ficto de
valuación, dichas órdenes constituyen rentas gravadas por IRPF por la totalidad de su monto
real, lo que configura un indebido tratamiento preferencial a la alimentación directamente
suministrada por los patronos frente a la reembolsada por rendición de cuentas respecto a la
proporcionada por la empresa. De manera que en esta materia tributaria termina violándose el
principio constitucional de igualdad (art. 8 de la Carta), al no haber sustancialmente ningún tipo
de diferencia entre estas partidas de alimentación que ameriten un tratamiento tributario
distinto”. |MarcoTeórico 91
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
contribuyentes del IRPF categoría II. Por tanto, se estableció que a partir de 1º
de enero de 2009 los contribuyentes de IRPF –casados o con un concubinato
reconocido judicialmente- tienen la posibilidad de optar por liquidar el impuesto
como núcleo familiar, exclusivamente por las rentas de trabajo, traduciéndose
el beneficio en la reducción de la carga impositiva. Para quienes formaran parte
de un núcleo familiar y cumplieran con determinadas condiciones establecidas
en la Resolución No 1975/008 de fecha 19/11/2008 se estableció la posibilidad
de solicitar durante el ejercicio la reducción en un 5% de las retenciones por las
rentas de trabajo obtenidas en relación de dependencia, que se perciben
mensualmente.
2.8.1.2.3. ELAJUSTEANUAL
De acuerdo al artículo 64 del Decreto 148/007: "El responsable realizará
las correspondientes retenciones mensuales, y determinará un ajuste anual al
31 de diciembre de cada año…".
El ajuste anual del IRPF consiste en la diferencia entre el impuesto del
ejercicio y las retenciones efectuadas hasta el mes de noviembre (téngase
presente que el IRPF se liquida al 31 de diciembre de cada año).
Los empleadores deben realizar el ajuste anual a todos los trabajadores
que figuren en la planilla de trabajo de la empresa en el mes de diciembre, aun
cuando por distintos motivos no se encontraran trabajando en dicho mes (por
ejemplo por licencia, seguro por maternidad o por enfermedad, entre otras
situaciones).
El cálculo varía en función de la situación del trabajador, por lo que se
debe analizar la condición de cada dependiente al mes de diciembre. No
corresponde efectuar el ajuste anual a quienes hayan egresado de la empresa
antes de diciembre y sí corresponde hacerlo a aquellos que hubieran revestido
en la empresa aunque fuera un solo día del mes de diciembre.
Encontramos ajuste anual de la persona física que no haya optado por
núcleo familiar y ajuste anual del núcleo familiar.
En el caso de la persona física, se determina restando al IRPF, las
deducciones anuales y las retenciones correspondientes hasta el mes de
noviembre. Se deberá calcular considerando todas las rentas gravadas durante
el año, sin el aumento del 6% e incluyendo el aguinaldo real de junio y
diciembre, y tomando dentro de las deducciones admitidas los aportes
personales. No se toman en cuenta partidas incluidas en el literal B) del artículo
47, como lo establece esta norma. Para el Núcleo Familiar el ajuste anual se
|MarcoTeórico 92
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
determina deduciendo un 5% al resultado de la diferencia entre el IRPF anual
y las deducciones anuales y luego restando las retenciones hasta noviembre.
Como resultado de este ajuste anual, en los casos de un solo ingreso, el
impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando de esta forma el
contribuyente liberado de presentar declaración jurada (salvo quienes opten por
Núcleo Familiar o reducción retenciones126). Si no corresponde a un sólo
ingreso será considerado como anticipo.
Es decir que si al restar del impuesto anual las retenciones efectuadas
durante el año resulta un saldo positivo quiere decir que las retenciones no
alcanzaron para cubrir el IRPF del año. En este caso lo que reste para cubrir el
IRPF anual le será deducido de los haberes de diciembre siendo al
responsable sustituto a quién le corresponderá retener.
Sin embargo, si lo retenido es mayor al impuesto anual, la empresa no
deberá efectuar retención alguna en diciembre y tampoco deberá comunicar el
crédito en el recibo de sueldo del trabajador. La DGI informará el monto del
crédito de aquellas personas que puedan recuperarlo sin trámites adicionales y
no lo hará en los siguientes casos: que el contribuyente obtenga otras rentas
de trabajo dependiente, que además sea independiente, que hubiera optado
por la retención reducida o por el núcleo familiar. En definitiva en el caso que
surja un saldo a favor, la devolución se va a realizar en las condiciones que
establezca la DGI; si tiene un único empleo la devolución se hace en forma
automática, si posee más de un empleo el contribuyente debe presentar
declaración jurada.
2.8.1.2.4. MULTINGRESO.
La dinámica del impuesto tiene previsto anticipos a cuenta del mismo,
que para el caso del trabajo dependiente, se efectuarán por vía retención
(artículos 61 y 62 del Decreto 148/007) con arreglo a lo dispuesto por el artículo
63 del citado Decreto, pero dado que el impuesto es de liquidación anual, a fin
de ejercicio, deberá plantearse, si con los anticipos efectivamente retenidos, se
cubrió todo el impuesto o no.
El hecho de que se haya anticipado no significa que se haya cubierto la
totalidad del impuesto. Cuando la situación es la de multingreso, la forma de
reunir las rentas y efectivamente corroborar si se debe un saldo del impuesto o
no, es presentando una declaración jurada, donde efectivamente se reúnen los
ingresos percibidos, las deducciones admitidas y las retenciones efectuadas en
cabeza de la persona física.
Efectivamente con la suma de los ingresos, puede variar el tramo en el
cual quede comprendida la renta y por tanto también variar las alícuotas
126
Aclaración: puede revestirse la calidad de Núcleo Familiar sin haber optado por liquidar
como tal a fin de ejercicio, por no ser la opción más conveniente.
|MarcoTeórico 93
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
aplicables del impuesto. Cada empleador efectúa la retención correspondiente
a las partidas que paga, pero estará omitiendo las otras que pagan otros y no
conoce, por este motivo es que la forma de liquidar el impuesto en el
multingreso es efectuando una gran liquidación por parte del contribuyente,
contemplando todos los ingresos, todas las deducciones efectuadas en cada
uno de los trabajos y las retenciones que cada empleador efectuó.
Esta situación de multingreso, está contemplada en las disposiciones
del artículo 78 referente a “Situación de ingresos múltiples” del Decreto
148/007.
De acuerdo a esta norma, en la hipótesis en que un contribuyente
perciba simultáneamente rentas del trabajo provenientes de más de un
empleador, si supera mediante la suma de los respectivos ingresos el Monto
Mínimo No Imponible mensualizado, deberá optar por aquel o aquellos sujetos
responsables en los que no será de aplicación dicho mínimo.
En aplicación de la citada norma, veamos el siguiente ejemplo:
supongamos que un contribuyente percibe dos ingresos que sumados superan
- para el ejercicio 2014 el MMNI mensualizado que asciende a $ 19.733-,
entonces debe elegir en al menos uno de los dos responsables sustitutos (o en
los dos y esto queda a su elección) comunicarle a través de un formulario
previsto por DGI, que NO se le aplique el MMNI. Esta opción que se efectúa a
través de una Declaración Informativa en formulario Nº 3100, implica para el
empleador al que se le presente, la comunicación por parte del contribuyente,
de que le efectúe la retención aplicando la tasa del 10% desde el primer tramo
de rentas, obviando no aplicar la alícuota si el monto es menor a $19.733 .
Atento a lo establecido en el artículo 63 del Decreto 148/2007 esta Declaración
Informativa deberá presentarse en ocasión de iniciar la relación laboral así
como, cuando el trabajador dependiente
comunique en ella cualquier
modificación ulterior. Por lo expuesto surge que en los casos en que se
presente respetando este mecanismo el citado formulario Nº 3100, la retención
podrá ser mayor a cuenta de la liquidación final efectuada a fin del ejercicio.
Respecto a la presentación de las Declaraciones Juradas, que refleja la
obligación del contribuyente de liquidar el impuesto y declararlo, debemos tener
presente lo estipulado en el artículo 40 del Título 7 del T.O 1996 que establece
regímenes de retenciones liberatorias que liberarán al contribuyente de la
obligación de practicar la liquidación y presentar la declaración jurada
correspondiente, así como la existencia de sistemas de liquidación simplificada.
En el Decreto 148/007 se reglamentan estos regímenes y con la redacción
dada por el Decreto 51/009 de 14/01/2009, a partir del inciso 5º del artículo 64
se establece: “Si el contribuyente obtuviera las rentas del trabajo a que refieren
los incisos precedentes exclusivamente de un responsable sustituto en el
ejercicio, el impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando liberado el
contribuyente de presentar la correspondiente declaración jurada en los
términos del artículo 40 del Título 7 del Texto Ordenado 1996……Lo dispuesto
en el inciso precedente no será de aplicación para aquellos contribuyentes que
|MarcoTeórico 94
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
hubieran optado por tributar como núcleo familiar, o por reducir las retenciones
durante el ejercicio en conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior, en
tales casos será obligatoria la presentación de la declaración jurada anual
correspondiente…Si el contribuyente obtuviera otras rentas del trabajo
gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, el impuesto
retenido a que refiere el artículo anterior será considerado como anticipo”.
Asimismo en el artículo 78º Bis) del mismo Decreto, en la redacción
dada por el Decreto 201/011 de 06/06/2011, con vigencia a partir del
01/01/2010, se establece un régimen opcional por ingresos múltiples que
responde a un régimen opcional de liquidación simplificada del IRPF, para
aquellos contribuyentes que hayan obtenido rentas comprendidas en la
Categoría II de dicho tributo y siempre que tales rentas cumplan
simultáneamente: que hayan sido objeto de retención por parte de agentes de
retención o responsables sustitutos, que no se originen en la prestación de
servicios personales fuera de la relación de dependencia y que no hayan
superado en el ejercicio U.I. 150.000 (ciento cincuenta mil unidades indexadas)
a valores de cierre de ejercicio. También podrán hacer uso de esta opción los
contribuyentes que habiendo recibido de un único responsable, rentas que
cumplan las condiciones establecidas en los literales precedentes, no fueron
objeto del ajuste anual a que refiere el artículo 64 del Decreto 148/007. Los
contribuyentes comprendidos en este régimen podrán optar por liquidar el
tributo de acuerdo al régimen general, o darle carácter definitivo a los anticipos
realizados de conformidad a las normas reglamentarias vigentes quedando
liberados de presentar la correspondiente declaración jurada.
Recientemente fue agregado por el artículo 2 del Decreto Nº 154/015 de
1º de junio de 2015, que establece la posibilidad aplicar en forma opcional un
régimen de liquidación simplificada del IRPF para aquellos contribuyentes que
obtengan rentas del trabajo en relación de dependencia que no superen
determinado monto establecido por el Poder Ejecutivo: no aplicable a quienes
opten por liquidar el tributo como núcleo familiar ni para quienes obtengan
rentas originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación
de dependencia, gravadas IRPF o IRAE. Por verificar las condiciones de
inclusión y optar por ampararse al régimen, no generarán el impuesto por sus
rentas del trabajo en relación de dependencia, quedando liberados de
presentar la correspondiente declaración jurada anual y si hubieran sido objeto
de retención podrán solicitar la devolución de las mismas en los términos y
condiciones que establezca la DGI. Será de aplicación para las rentas
devengadas a partir del 1º de julio de 2015 habiendo sido reglamentado por el
artículo 64 Bis.
2.8.1.2.5. DECLARACIÓNJURADAINFORMATIVAENFORMULARIO3100.
|MarcoTeórico 95
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
El inciso 2º del artículo 78 del Decreto 148/007127 establece la obligación
de presentar esta Declaración jurada Informativa en Formulario 3100.
Deberán presentar este formulario los trabajadores dependientes
contribuyentes del IRPF ante su empleador ó empleadores correspondientes,
para informar sus deducciones y los datos necesarios para el cálculo de
retenciones en caso de más de un ingreso y de núcleo familiar. Su
presentación deberá efectuarse al iniciar una nueva relación laboral y en
oportunidad de cada modificación de los datos declarados. También deben
presentarlo cuando deseen hacer uso de la opción de disminución de retención
por núcleo familiar.
Asimismo deben presentarlo quienes pretendan optar por la exclusión al
régimen de retenciones establecido en el artículo 64 bis del Decreto 148/007,
mencionado anteriormente.
Datos a incluir en el Formulario 3100:
Datos
Identificación del Trabajador
Completar
Vigencia de las Deducciones
identificar desde cuándo (mes/año), la que regirá
hasta la presentación de una nueva declaración
ante el mismo empleador. De existir alguna
modificación, se deberá completar todos los datos
vigentes a partir de la nueva fecha
todos los datos requeridos de los hijos y personas a
su cargo en régimen de tutela ó curatela (menores
o con discapacidad) que se deducen, identificando
documentos (Cédula de Identidad (C.I.), DNI (sólo
para países del MERCOSUR) o Pasaporte, fecha de
nacimiento, el tipo de relación ,el porcentaje de
deducción 100 % ó 50% si la deducción es
compartida entre los padres, si tiene discapacidad o
no.
los aportes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de
Profesionales Universitarios indicar la categoría a la
que los realiza (01 a 10) y, si realiza Reintegros su
importe, si no se dedujeron las cuotas que se
reintegran. Si corresponde Fondo de Solidaridad
marcar el aporte anual y si corresponde o no
deducir su Adicional.
Los contribuyentes con más de un ingreso, cuya
suma supere las 7 BPC mensuales, deben indicar al
empleador que practique la retención a la totalidad
del ingreso, sin considerar el mínimo no imponible
mensualizado.
Personas a Cargo
Deducciones de Profesionales
Contribuyentes con más de un
ingreso
Aplicación del Mínimo no Imponible
ante este Empleador
Núcleo Familiar
Opción de disminución de retención
ingresar Cédula de Identidad (C.I.), DNI (sólo para
países del MERCOSUR) o Pasaporte
Marcar SI, para indicar al empleador la disminución
en el cálculo de la retención por NF
Marcar NO, sólo si previamente se había optado por
127
Decreto 148/007, artículo 78, inciso 2º: “El contribuyente deberá comunicar al
responsable la opción realizada a efectos de la determinación del monto a retener. La Dirección
General Impositiva establecerá para las distintas hipótesis de retención, el período a partir del
cual la referida comunicación deberá ser tenida en cuenta”
|MarcoTeórico 96
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Exclusión del régimen de Retenciones
la reducción y desea cambiar de opción. En caso de
no marcar ninguna opción se considera NO. La
opción puede efectuarse una sola vez en el año,
excepto en caso de creación o disolución de la
sociedad ó unión. En caso de disolución, si
previamente se optó por SI, se debe completar NO
y la fecha de disolución. Ingresar Cédula de
Identidad, Pasaporte o DNI. De optarse por
Pasaporte o DNI completar el. Completar fecha de
nacimiento.
La totalidad de los ingresos nominales de trabajo
obtenidos en relación de dependencia (sin
considerar el aguinaldo y el salario vacacional) no
superen mensualmente $27.000, y a su vez
estimen que dichos ingresos anuales no van a
superar los $324.000 en el ejercicio 2015.
2. Que no pretendan optar por liquidar el IRPF del
ejercicio 2015 por Núcleo Familiar.
3. Que no hubieran obtenido, y estimen que no van
a obtener durante el ejercicio 2015, rentas
originadas en la prestación de servicios personales
fuera de la relación de dependencia, gravadas por
el IRPF o el IRAE.
En caso de modificación de uno ó más datos declarados, el
contribuyente deberá presentar un nuevo formulario incluyendo todos los datos
vigentes a la fecha.
2.8.2. RÉGIMENINFRACCIONALAPLICABLEALRESPONSABLESUSTITUTO.
Recordemos que el artículo 57 de la Ley No 18.083 reconoce derecho
de repetición al responsable sustituto (siendo superabundante conforme se lo
habilitaba el propio artículo 19 del Código Tributario) pero prescinde de la forma
en que se ejerce.
Ahora bien, siendo la responsabilidad por infracciones de tipo personal
atento a lo dispuesto por los artículos 102 y 104 del Código Tributario, no
existirá derecho de repetición en este caso. El sustituto deberá por tanto hacer
frente al pago de las infracciones correspondientes sin poder rembolsar dicho
pago del contribuyente.
2.8.2.1. SANCIONES APLICABLES A LOS EMPLEADORES QUE NO ABONAN EN
TIEMPOELIRPFDESUSTRABAJADORES.
La sanción por mora prevista por el artículo 94 del Código Tributario
opera por el solo vencimiento del plazo de pago establecido, y asciende al 5%,
10% o 20% del tributo, dependiendo de los días transcurridos desde el
vencimiento de la obligación.
Por otra parte, se previó una sanción agravada para los agentes de
retención: el artículo 119 del Título 1 Texto Ordenado 1996 establece que la
multa por mora para los agentes de retención y de percepción de impuestos
recaudados por la DGI, es del 100% del tributo retenido o percibido y no
vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades tributarias y penales.
|MarcoTeórico 97
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En Consulta Nº 4.960 de fecha 4/08/2008128, la DGI ha entendido que
cuando el empleador paga fuera de plazo el IRPF de sus empleados, se ha
verificado la infracción de mora. Ahora bien, como el empleador es un
responsable sustituto se le aplicará lo dispuesto por el artículo 94 del Código
Tributario y no lo dispuesto por el artículo 119 del Título 1 del Texto Ordenado
1996.
Afirma la DGI en la consulta referenciada, que si bien ambas figuras son
especies de un mismo género (responsables tributarios), estamos en
presencia, dentro de la categoría jurídica general de sujeto pasivo, de dos
clases bien diferenciadas, considerando la evolución de la normativa al
respecto.
La doctrina nacional se ha preocupado por la diferenciación del
responsable sustituto con los agentes de retención y percepción, no sólo por su
rigor teórico, sino porque los últimos tienen un régimen de responsabilidad
agravada especial. El sustituto no estará sujeto al régimen sancionatorio
agravado que poseen los agentes de retención y percepción (respecto de la
multa por mora, presunción de defraudación, delito de apropiación indebida
previsto en el artículo 127 del Título 1 del Texto Ordenado 1996 -máxime en
éste último caso dado que el Derecho Penal se concibe como una rama jurídica
de última ratio, reservando la movilización del aparato represivo para conductas
de particular gravedad-). Los agentes y los sustitutos son diferentes,
autónomos y han sido objeto de regulación propia e individual. Por lo que
entendemos que le corresponderá al sustituto el régimen general al cual está
sujeto cualquier contribuyente.
En este sentido se ha pronunciado VALDÉS COSTA129 antes de la
regulación expresa del instituto objeto de esta sección “…Aceptado que el
sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como único obligado al
pago del tributo, forzoso es llegar a la conclusión, por aplicación de
elementales reglas de lógica, de que debe estar sujeto a las mismas sanciones
y no las agravadas de los agentes de retención y percepción. Además, en este
caso no actúa la causa que fundamenta la agravación de penas consistentes
en la retención indebida de dineros recibidos por el agente con la obligación de
verterlos al fisco…”.
En coincidencia con la dogmática, la DGI ha entendido (si bien fue una
solución dada para un caso concreto, por tanto, no siendo vinculante para el
resto de los contribuyentes, razones de coherencia y buena administración
ameritan a aplicar el mismo criterio para futuros casos), que al responsable
sustituto no le aplica la multa por mora agravada del 100%130, sino la que
128
129
Boletín Nº 423.
VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Pág. 399.
Como es sabido esta multa agravada opera cuando el agente retuvo o percibió y no
pagó al Fisco, y siempre que se trate de impuestos recaudados por DGI tal como lo prevé el
130
|MarcoTeórico 98
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
prescribe el artículo 94 del Código Tributario. Asimismo pensemos que si el
sustituto abona el impuesto con fondos propios, el monto abonado es un costo
que debe asumir, razón por la cual, el mismo no puede ser sometido al severo
régimen previsto para los agentes de retención. En la misma línea, a las
mismas conclusiones se debiera arribar con este antecedente en consulta, con
relación a la presunción de defraudación y al delito de apropiación indebida. La
duda que se nos plantea es si el sustituto operara como un agente de retención
y en tal caso retuviera y no vertiera al Fisco, si no podría llegar a sostenerse
que procede la multa agravada. Sería deseable que la normativa previera y
castigara este tipo de abuso por parte del sustituto, tal como lo realiza con el
agente de retención y percepción.
Por lo tanto, en cuanto a las infracciones, el sustituto tiene la
responsabilidad común de cualquier contribuyente por ser el único sujeto
pasivo. Debe pagar el impuesto y las sanciones por infracciones que haya
cometido. En cambio el agente tiene una responsabilidad agravada
fundamentalmente porque está usufructuando dinero ajeno. Desde la Ley No
15.646 se le sanciona con una multa del 100 %; en materia de defraudación
según el artículo 96 literal H del Código Tributario y el artículo 46 de la Ley No
14.918 hay una presunción de la intención de defraudar por omitir la versión de
las retenciones y/o percepciones efectuadas. El régimen penal para el sustituto
también es idéntico al del contribuyente, razón por la cual el artículo 19 de la
Ley No 15.294 (recogido en el artículo 127 del Título 1 del Texto Ordenado
1996), prevé el delito de apropiación indebida para los agentes de retención y
percepción de los tributos recaudados por la DGI, régimen no aplicable en
consonancia a los sustitutos.
Finalmente, ¿el sustituto podría incurrir en la infracción de defraudación?
Evidentemente la respuesta debe de ser positiva si su participación, a título
personal, en la comisión de un engaño susceptible por su naturaleza de inducir
a los funcionarios de la Administración Tributaria a aceptar importes menores a
los que correspondan, con la finalidad de obtener para sí o para un tercero un
provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de
los tributos, ha sido probada; deberán coexistir pues, conforme al artículo 96
del Código Tributario, los dos elementos de la infracción de defraudación
tributaria, el elemento objetivo (el fraude, entendido como engaño u ocultación)
y el elemento subjetivo (la intención de defraudar).
artículo 119 del Título 1 del Texto Ordenado1996. Si el agente de retención no hubiera
efectuado retención alguna, ello lo constituye de acuerdo al art. 23 del Código Tributario en
responsable solidario con el contribuyente, pero no lo somete al severo régimen en el que
quedan incluidos quienes efectúan la retención y no la vierten. Por tanto, en la medida que
demuestre que no efectuó retención alguna, la multa por mora que le es aplicable es la que
prescribe el artículo 94 del Código Tributario.
|MarcoTeórico 99
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
2.8.3. OBSERVACIONES CRÍTICAS QUE DERIVAN DE SU CONDICIÓN DE
RESPONSABLE.
2.8.3.1. IMPOSIBILIDAD ‐DE PRINCIPIO‐ DE REMITIR MULTAS Y RECARGOS
GENERADOSENDIFERENCIASDEIRPFAUNRESPONSABLESUSTITUTO.
Supongamos que surgiera una diferencia impaga de IRPF por parte de
un responsable sustituto correspondiente a sus trabajadores dependientes
(hipótesis frecuente ya sea debido a un error administrativo, por los ajustes
salariales que se producen con los consejos de salarios, etc).
Ante tal situación procederían las sanciones por pago fuera de plazo de
la diferencia correspondiente. En efecto, la remisión de multa y recargos por
mora, según lo dispuesto por el artículo 37 del Código Tributario, sólo puede
realizarse por disposición legal. Los supuestos legalmente previstos que
ameritan la remisión son los casos contemplados en el inciso final del artículo
94 del Código Tributario en la redacción dada por el artículo 470 de la Ley No
17.930 de fecha 19 de diciembre de 2005, a saber: contribuyentes que han sido
víctimas de maniobras dolosas de terceros y aquellos que tengan antecedentes
de buen pagador de al menos un año.
Recordemos respecto de la infracción de mora, que el TCA en forma
constante desde el 2004 al presente -compartiendo la postura de la DGI-, ha
sostenido que la misma es de carácter objetivo, en tanto el tipo se configura por
el solo incumplimiento del pago en el lugar y plazo debidos, sin resultar
relevante que dicha trasgresión derive de una actuación culposa o dolosa del
infractor. No obstante, el TCA ha admitido la aplicación de la eximente de
responsabilidad denominada fuerza mayor (prevista en el artículo 106 del
Código Tributario) únicamente para la multa (no así para los recargos, cuyo
carácter es resarcitorio y, por ende, no admiten eximente alguna), haciéndola
gravitar en la esfera de la imputabilidad, en los casos en que el incumplimiento
derive de un hecho imprevisible, irresistible y exterior131.
En consecuencia, entendemos que en principio no se podrían remitir
multas y recargos al responsable sustituto que opere como tal. Ahora bien,
¿qué sucedería si el sustituto además de responsable es contribuyente? A
nuestro juicio, nada obstaría entonces para poder ampararse al beneficio del
buen pagador.
2.8.3.2. ¿QUÉ OCURRE SI EL EMPLEADOR REALIZA PAGOS EN MENOS DEL
IMPUESTOCORRESPONDIENTE?
Supongamos que la DGI se encuentra realizando una gestión masiva a
contribuyentes omisos en el cumplimiento de sus obligaciones respecto al IRPF
131
Puede consultarse para mayor abundamiento, “Las eximentes de responsabilidad en
materia de infracciones tributarias”, Dras. Sol AGOSTINO y Natalia ACOSTA, disponible en
versión electrónica en el sitio web de DGI (Jornadas Tributarias del año 2011).
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por rentas de trabajo dependiente, correspondiente a un determinado periodo
(1º de enero al 31 de diciembre de determinado año), y detecta una deuda de
un contribuyente por tal concepto. Si se trata de un contribuyente monoingreso
(o provenientes de un solo empleador), no correspondió que el trabajador
presente declaración jurada. En ese caso la duda a plantearse podría ser ¿se
deberían reclamar al trabajador –contribuyente- o al empleador -como
responsable sustituto- las sumas que no fueron retenidas y que surgen de la
confección del Formulario 1102132. Al respecto corresponde remitirnos a las
consideraciones formuladas respecto de la designación efectuada por el
artículo 62 del Decreto 148/007 de los empleadores como responsables
sustitutos, y a la propia definición de los mismos dada por el artículo 57 de la
Ley 18.083. En consecuencia, la respuesta es unívoca a nuestro juicio, la
deuda tributaria debe ser reclamada exclusivamente al responsable sustituto.
2.8.3.3. COMO CONTRAPARTIDA, ¿QUÉ OCURRE SI EL EMPLEADOR REALIZA
PAGOSENMÁSDELIMPUESTOCORRESPONDIENTE?
El problema planteado refiere a la legitimación del responsable sustituto
para solicitar la devolución del IRPF pagado en exceso. Una segunda
interrogante sería si necesitaría la conformidad del contribuyente.
El artículo 75 inciso 1º del Código Tributario dispone: “(Competencia). En
aquellos casos en que el contribuyente tenga derecho a devolución, ya sea por
pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud
deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente”.
Si el monto pagado al Fisco por el sustituto supera el monto de la
obligación surgida para el contribuyente, es lógico que dicho contribuyente
tenga un derecho de crédito. Claramente el contribuyente, dentro de los
derechos que le corresponden en su condición de tal en sede administrativa
que destaca el artículo 57 de la Ley No 18.083, entendemos que conserva la
legitimación para solicitar la devolución de lo pagado indebidamente y
consecuentemente será obligación del Estado devolver las sumas de dinero
que haya percibido en demasía.
Ahora bien, ¿el sustituto posee tal legitimación?
Analizando el artículo trascripto el Dr. RODRIGUEZ VILLALBA133 sostuvo
en opinión que compartimos: “Obviamente, la referencia al contribuyente deber
ser entendida en sentido amplio, a favor de lo cual abundan los argumentos
formales y sustantivos… El razonamiento aparece confirmado por el propio
Código en el artículo inmediato siguiente, que alude indistintamente al
contribuyente y al responsable como posibles titulares de la acción… En
132
Presentarán este formulario los contribuyentes del IRPF que obtienen exclusivamente
rentas de trabajo, tanto por trabajo dependiente como independiente, por el ejercicio anual.
133
RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo. Titulo: “Repetición de tributos”. Revista Tributaria
No 25. Fecha Pub.: jul.-ago.1978. Pág. 268.
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consecuencia, debe reconocerse legitimación a todos aquellos titulares del
derecho sustantivo de repetición, se encuentren o no en condición de
contribuyente o de sujeto pasivo”.
Despejado que el sustituto posee legitimación al respecto, procede
referir al artículo 80 del Decreto No 597 de 21 de setiembre de 1998 el cual
dispone: “Solicitud de devolución.- Las solicitudes de devolución a que se
refiere el artículo 75º del Código Tributario deberán formularse por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria que motivara el pago en demasía o por quien
efectivamente realizara el pago en los casos de inexistencia de dicha
obligación. Al pedido de devolución se agregarán los comprobantes de pagos y
las declaraciones juradas originales y sustitutivas en su caso. La
documentación podrá sustituirse por fotocopias, exhibiéndose los respectivos
originales al funcionario receptor, quien dejará constancia en las copias de su
correspondencia con el original.
Cuando lo pagado en exceso haya sido percibido en su calidad de
agente de retención o percepción, la gestión sólo podrá cursarse con la
conformidad expresa del contribuyente retenido o percibido en la forma y
condiciones previstas en este artículo”.
Suponiendo que lo pagado en exceso al Fisco fue retenido por el
responsable sustituto, entendemos que la norma reglamentaria faculta a los
sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) a solicitar la devolución. Ahora
bien, no correspondería aplicar la condicionante prevista en el inciso segundo
del artículo 80 del Decreto No 597/988, conforme la misma refiere para el
“agente de retención o percepción”, por lo que, tratándose de otro tipo de
responsable, no procedería extender tal exigencia, esto es, la conformidad
expresa del contribuyente retenido.
A nuestro juicio, conforme a la normativa relacionada –y siempre que no
haya operado la caducidad prevista en el artículo 77 del Código Tributario- el
responsable sustituto tendrá legitimación para solicitar tal devolución del
impuesto pagado en más, para lo cual no necesitaría la conformidad del
contribuyente. El problema práctico que se suscita es que, es imposible en
consecuencia controlar si el sustituto devolverá el impuesto retenido en
demasía al contribuyente; a diferencia de la previsión de la norma
reglamentaria para el agente, donde al exigir la conformidad expresa del
contribuyente, este al menos toma conocimiento de la solicitud de devolución.
2.8.4. LASUCESIÓNINDIVISACOMORESPONSABLESUSTITUTO.
Debemos comentar previamente, que producido el fallecimiento de una
persona y de manera automática se origina sin necesidad de documento
alguno la figura de la sucesión indivisa, la cual estará conformada por todos
aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo confirmados con la
apertura del testamento o cuando se dé por finalizado el proceso de
declaratoria de herederos.
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Para SAINZ DE BUJANDA134: “Cuando una persona muere, las
relaciones jurídicas en la que el ex causante era sujeto activo o pasivo no se
extinguen, sino que generalmente pasa a los nuevos titulares de su patrimonio.
Así ocurre, también en materia tributaria: la posición del causante, como sujeto
pasivo, pasa a su sucesor.”
La naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de
tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el
momento en el cual los herederos ya determinados soliciten la división y
partición de la masa hereditaria.
La sucesión tributaria según GONZÁLEZ SÁNCHEZ135, puede definirse
como aquel supuesto en el que uno o varios sujetos pasan a ocupar, frente a la
Hacienda Pública, la posición jurídica que ocupaban otro u otros que
desaparecen, en una relación jurídica que permanece.
Asimismo desde el punto de vista civil la transmisión de los bienes se
opera desde el momento de la muerte, en que el causante cesa de poseer y en
que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes
pertenecientes a aquel.
Por su meridiana claridad, nos remitiremos al Cr. QUAGLIA136 que en su
obra de Impuesto al Patrimonio expone: “... podemos decir que las mismas
están compuestas por todas aquellas personas que comparten una herencia
que no ha sido repartida, sea por ausencia de testamento, sea porque éste no
ha consignado la partición de algunos bienes, sea porque han decidido no
repartir el o los bienes materia de la sucesión. En otras palabras, una sucesión
indivisa existen en relación al bien o bienes sobre los cuales los herederos
comparten la propiedad. Por lo tanto, existirá sucesión indivisa hasta tanto no
se adjudique judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa
hereditaria. Una vez ejecutoriada la sentencia, la sucesión indivisa dejará de
existir, debiendo los sucesores computar el bien o los bienes adjudicados en su
propia liquidación del Impuesto. Es conveniente precisar que los sucesores
podrán computar los bienes y derechos en su patrimonio, siempre y cuando, la
declaratoria de herederos se haya efectuado antes de la finalización del año
civil, en caso contrario los mismos se incluirán dentro de la liquidación de la
sucesión indivisa”.
134
SAINZ de BUJANDA, Fernando. Título. “Lecciones de Derecho financiero”,
Universidad de Complutense-Facultad de Derecho-10ª. Edición, Madrid 1993,Pag. 241- Cita en
Blog Mario Alva Matteucci.”La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesión indivisa”,
blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva, julio 2015.
135
GONZALEZ SANCHEZ, M: “La sucesión en la Deuda Tributaria”, Editorial AranzadiPamplona 1993, Pag. 19, citado por RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, Luis, Título:“Sucesión y
Responsabilidad Tributarias”, http//t-rr.com/publicaciones/sucesión.pdf., julio 2015.
136
QUAGLIA, Alejandro. Título: “Manual Práctico de Liquidación del Impuesto al
Patrimonio”. La Ley Uruguay. Primera Edición 2012. Págs. 45 a 46.
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Al decir de la Dra. MAZZ137: “Las sucesiones indivisas son tomadas, en
muchos impuestos, como centro de imputación de normas, ya que, aunque se
las denomine sujetos pasivos, no constituyen personas jurídicas. En el
impuesto al patrimonio en nuestro país, la sucesión indivisa es sujeto pasivo
del impuesto hasta la declaratoria de herederos, por razones de comodidad
fiscal y para evitar la evasión que podría ocurrir hasta dicha declaratoria. Luego
de ésta, cada heredero incluirá la cuota de bienes que le corresponden en su
propia declaración del impuesto”.
Sabido es que, el inciso 2º del artículo 17 del Código Tributario138 habilita
la designación como contribuyentes de tributos de entes sin personería
reconocida por el Derecho, a los cuales, las normas tributarias, los identifica
como centros de imputación. Esta posibilidad ha sido utilizada en nuestro
derecho positivo entre otros, en el artículo 1o del Título 14 del Texto
Ordenando de 1996, que regula el Impuesto al Patrimonio, declarando como
sujetos pasivos del impuesto a los núcleos familiares y las sucesiones
indivisas.
Ahora bien, a diferencia de lo que acontece para el IP, respecto al IRPF
el artículo 7 del Título 7 del Texto Ordenado en su penúltimo inciso y el artículo
9 del Título 8 del Texto Ordenado último inciso, designan responsables
sustitutos a las sucesiones indivisas si no existe declaratoria de herederos al 31
de diciembre de cada año. Agrega que, en el año en que quede ejecutoriado el
auto de declaratoria de herederos, cesa dicha responsabilidad, debiendo cada
uno de los causahabientes, incluir en su propia declaración la cuota parte de
las rentas generadas que le corresponda, desde el inicio del año civil.
De la lectura del texto transcripto se concluye que producido el
fallecimiento del titular de las rentas, la sucesión indivisa se constituye en
responsable sustituto en lugar de los causahabientes, sustituyéndolos, hasta la
declaratoria de herederos. Por tanto, recién con la declaratoria de herederos es
que los mismos deberán incluir en su declaración jurada la cuota parte de tales
rentas.
Tal situación es habitual en la práctica. Pensemos en un contribuyente
que posee en arrendamiento un inmueble, cuyo plazo pactado se encuentre
vigente a la fecha de su fallecimiento y exceda el mismo. En consecuencia, los
arrendamientos que perciban los herederos deberán tributar IRPF, Categoría I.
Cabe recordar que en la atribución temporal de las rentas gravadas en
sede de IRPF, más concretamente de los ingresos por arrendamientos139, se
137
MAZZ, Addy. Titulo: “Curso de Derecho financiero…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 198.
138
Código Tributario, artículo 17: "Dicha calidad puede recaer:…
2º) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho Tributario u otras
ramas jurídicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho".
139
En una primera instancia se siguió el criterio de lo devengado salvo para las rentas
originadas en diferencias de cambio y reajustes de precio. Ahora bien, estas últimas desde la
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ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
sigue el criterio de lo devengado, de acuerdo a lo establecido en los artículos
11 y 14 del Título 7, Texto Ordenado 1996 y en los artículos 9 y 12 del Decreto
reglamentario No 148/007. Lo relacionado se encuentra ratificado en el numeral
18 bis140 de la Resolución No 662/007 de fecha 29 de junio de 2007.
Ejemplifiquemos la situación:
- una persona física titular de un inmueble lo da en arrendamiento a
partir de enero de 2013,
- dicha persona fallece en junio de 2013, siendo declarados únicos y
universales herederos sus dos hijos,
- la declaratoria de herederos queda ejecutoriada en marzo de 2014.
¿Cómo va a tributar en los distintos periodos este arrendamiento?
Cuando comienza a arrendar hasta que fallece (y suponiendo que no existe
agente de retención por tal renta) la persona física, es la que debe hacerse
cargo del impuesto.
En consecuencia, una vez que fallece la persona física y dado que al 31
de diciembre de 2013 no tenemos declaratoria de herederos quien se convierte
en responsable sustituto al 31/12 por el periodo entre que la persona falleció y
el cierre de ejercicio es la propia sucesión indivisa; existe un cierre preceptivo
por fallecimiento, quien inscribe a la sucesión indivisa es el heredero presunto
con certificado notarial. En ese caso la sucesión indivisa deberá inscribirse,
presentar declaración jurada (en formulario 1105), efectuar el pago del saldo
(Código 105) y hacer la liquidación de IRPF correspondiente a las rentas por
arrendamientos de ese periodo, de acuerdo al calendario de vencimientos
previsto por DGI a tales efectos.
Atendiendo a que la declaratoria de herederos fue en marzo de 2014, a
esa fecha la sucesión debe atribuir las rentas que van desde el primer mes del
año hasta la declaratoria de herederos; se la atribuye a los herederos, y
quienes van a pagar por todo el rendimiento inmobiliario del año (incluyendo las
rentas generadas desde el inicio del año civil), van a ser los propios herederos
(pagan al Código 111 - Anticipos de Arrendamientos); esto es, en el ejemplo
en el año 2014 cada heredero (los dos hijos del causante) deben incluir en su
propia declaración la cuota parte de las rentas generadas por el arrendamiento
del inmueble desde el inicio de dicho ejercicio.
promulgación de la Ley Nº 18.719 de fecha 27/12/2010, arts. 800 y 801, pasaron a estar
exoneradas de IRPF (literales G y H, art. 27 del T. 7, T.O 1996).
140
Texto que fuera dado por el numeral 10 de la Resolución No 803/007 de fecha 27 de
julio de 2007.
|MarcoTeórico 105
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
2.9. ¿AQUÉLLAMAMOSFINRECAUDATORIO?
Podemos vislumbrar que existen dos formas de interpretar esta variable
a la que llamamos "Fin recaudatorio":

Como aquel que busca asegurar que la recaudación ingrese lo antes
posible al Estado, de forma de obtener un beneficio en disponer del
dinero con anticipación.

El de asegurar el control de que efectivamente ingresen al Estado los
montos derivados de los hechos generadores acaecidos en un universo
ampliado de contribuyentes y a efectos de simplificar la recaudación.
Conforme el obligado natural que es el contribuyente queda
absolutamente desplazado de la relación jurídico- tributaria por el sustituto, el
motivo de tal comportamiento por parte del legislador responde a dificultades
que presenta por un lado el cobro directo del impuesto, así como la
fiscalización de un universo tan cuantioso de contribuyentes.
Notoriamente con la Reforma Tributaria el espectro de contribuyentes
paso a multiplicarse con la aparición de un impuesto a la renta en cabeza de
las personas físicas, que antes sólo abarcaba a las empresas del país.
Si quisiéramos encontrar un fundamento jurídico de porque nominar
responsables sustitutos en el IRPF Categoría II de Rentas de Trabajo, uno
inevitable es la vinculación entre empleador y trabajador, entre el sustituto y el
contribuyente respectivamente, lo cual facilita el derecho de repetición. Otro
fundamento es que justifica el fin recaudatorio asegurándose que el dinero
ingrese al Estado, en virtud de que el responsable sustituto está obligado a
liquidar y pagar la obligación tributaria del contribuyente sin que deba mediar
un desplazamiento de riqueza entre ambos como en el caso del Agente de
retención o percepción. A ello se suma la facilidad de que el sustituto se
encuentre obligado a abonar el tributo, aún con fondos propios.
|MarcoTeórico 106
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LAHIPÓTESISDETRABAJO “LA ESPECIE RESPONSABLE SUSTITUTO DEFINIDA A PARTIR
DE LA LEY N° 18.083, ENCONTRARÍA SU HECHO GENERADOR EN
NORMAS ESPECIALES RESPECTO A CADA UNO DE LOS IMPUESTOS
QUE LO CONTIENEN, Y OBEDECERÍA A UNA SUSTITUCIÓN TOTAL.
ADEMÁS,
PERSEGUIRÍA
UN
FIN
RECAUDATORIO
QUE
SE
RELACIONACONELPRINCIPIODECAPACIDADCONTRIBUTIVADEL
CONTRIBUYENTE. SU DESIGNACIÓN EN LA FORMA PLANTEADA SE
ENCONTRARÍA EN COLISIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
QUERIGENUESTRODERECHO”.
|LaHipótesisdeTrabajo 107
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO3‐ ANÁLISISCRÍTICO
3.1. INTRODUCCIÓN
En el presente Capítulo procederemos a analizar cada una de las
variables contenidas en la hipótesis planteada, siguiendo el objeto definido al
iniciar nuestro trabajo, a fin de abordar a una serie de conclusiones que entre
otras derivaciones propias del estudio, la confirmen o descarten.
3.2. ANÁLISISDELPRINCIPIODELEGALIDAD
Al analizar la figura del Responsable Sustituto a la luz del Principio de
Legalidad, nos remitimos a las consideraciones efectuadas en el punto
referente a "El principio de legalidad: Designación de responsables". En
consecuencia debemos explicitar lo siguiente:
1) Respecto a la designación de los responsables sustitutos
efectuada por Ley en los respectivos impuestos así como en sus
Decretos Reglamentarios.
En lo que hace a la técnica legislativa, como lo prevé la Constitución de
la República y lo indica el artículo 19 del Código Tributario la responsabilidad
por hecho ajeno sólo surge por disposición expresa de la ley.
No obstante, la Ley de Reforma Tributaria consagra una delegación
inconstitucional - a juicio de la dogmática - de competencias del Poder
Legislativo al Poder Ejecutivo que se visualizan en:
 el IRAE en el artículo 90 del Título 4 del Texto Ordenado 1996,
que faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros, a
responsables sustitutos de éste impuesto;
 el IRPF en el articulo 8 inciso primero del Título 7 del Texto
Ordenado 1996, que faculta al Poder Ejecutivo a designar entre
otros sujetos pasivos responsables, a responsables sustitutos de
éste impuesto;
 el IRNR, hace lo propio el artículo 10 inciso segundo del Título 8
del Texto Ordenado 1996;
 finalmente en el IASS es el artículo 6 de la Ley 18.314, el cual
faculta tal designación.
En el caso de la sucesión indivisa es la propia ley la que
discrecionalmente y dentro de sus facultades opta por designarla como
responsable sustituto del impuesto; anteúltimo inciso del artículo 7 del Título 7
|AnálisisCrítico 108
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
del Texto Ordenado 1996 y último inciso del artículo 9 del Título 8 del Texto
Ordenado 1996 en el IRPF y IRNR respectivamente.
Ahora bien, partiendo de la juridicidad de la Ley No 18.083, en delegar
determinadas atribuciones al Poder Ejecutivo conforme a lo dispuesto por el
numeral 4º del artículo 168 de la Constitución (lo cual es aceptado, en tanto la
Suprema Corte de Justicia no se pronuncie sobre su inconstitucionalidad), y en
función de la facultad otorgada por las normas relacionadas, el Poder Ejecutivo
designó distintos responsables tributarios en los Decretos Reglamentarios del
IRPF, IRNR y IASS.
En efecto, en el ámbito del IRPF, Categoría II en las rentas derivadas del
trabajo dependiente a los empleadores de los afiliados activos: el art. 62 del
Decreto No 148/2007 instituye a esos empleadores como responsables
sustitutos; empleadores de afiliados activos al BPS y a las demás entidades
cuyos integrantes sean titulares de retribuciones reales o fictas y en
consonancia el artículo 67 del mismo cuerpo normativo, extiende tal calidad de
sustitutos a los afiliados activos a otras instituciones provisionales mencionados
en el art. 61.
En el IRNR se designó responsable sustituto, en el artículo 30 del
Decreto No 149/007 a los usuarios de Zonas Francas que sean empleadores
de quienes hayan realizado la opción de tributar como no residentes, dispuesta
por el penúltimo inciso del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996; por
las rentas que perciban quienes sean dependientes de Zona Franca y hayan
optado por tributar como no residentes.
Finalmente en el IASS conforme la habilitación genérica de la ley
designo por el artículo 10 del Decreto 344/008 como responsables sustitutos al
BPS, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la
Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de Jubilaciones y
Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales
Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social, y cualquier otra entidad
residente en la República, pública o privada, por el impuesto correspondiente a
las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza
que paguen a contribuyentes de este impuesto (los cuales estaban designados
en una primera instancia en el artículo 71 del Decreto 148/2007 del IRPF y en
el artículo 29 del Decreto 149/2007 del IRNR, quedando en la actualidad
gravados por el IASS).
2) Respecto a la designación de los responsables tributarios agentes de retención y percepción en el IRPF- por Resolución General de
la Dirección General Impositiva.
Previamente a ingresar en el punto, no es menor explicitar que a partir
de la Reforma Tributaria y conforme la amplitud del universo de contribuyentes
personas físicas, la DGI ha cobrado gran protagonismo en el marco de éste
|AnálisisCrítico 109
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
nuevo sistema tributario (véase el artículo 1º del Título 7 del Texto Ordenado
1996).
En el mismo sentido, pero a nivel reglamentario, se le han atribuido
amplias potestades en materia de fiscalización, determinación tributaria y cobro
coactivo del IRPF a la Administración con la finalidad de viabilizar la aplicación
de éste sistema tributario, en particular, por los artículos 35 que establece que :
" La liquidación y pago se realizará anualmente, en la forma y condiciones que
establezca la Dirección General Impositiva" y el artículo 79 del Decreto Nº
148/007 que expresa: "… será el organismo competente en materia de
fiscalización, determinación tributaria y cobro coactivo del Impuesto a las
Rentas de las Personas Físicas en todos los casos".
En este marco el Poder Ejecutivo omitió varias reglamentaciones
debidas, lo cual obligó necesariamente a la Administración Tributaria DGI,
dentro de su cometido de facilitar la aplicación de leyes y decretos, impartiendo
Resoluciones de carácter general a tal efecto, dando una respuesta efectiva a
los sujetos pasivos. Sin lugar a dudas la más trascendente ha sido la
Resolución No 662/007 de fecha 29 de junio de 2007 que estableció entre otros
numerales: el numeral 38 con el acápite "Retenciones adicionales: "La
Dirección General Impositiva podrá autorizar un régimen de retenciones
adicionales voluntarias para aquellos contribuyentes que estimen que las
retenciones que les hayan sido efectuadas, resultarán insuficientes para cubrir
la totalidad del impuesto del ejercicio. Esta circunstancia deberá ser
comunicada a los responsables sustitutos y al Banco de Previsión Social,
cuando corresponda. Las referidas retenciones adicionales deberán ser
efectuadas desde el mes siguiente a aquel en que sean notificados. Las
retenciones complementarias a que refiere el tercer inciso del artículo 78º del
Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007 serán recaudadas por la Dirección
General Impositiva. Lo dispuesto precedentemente será de aplicación a partir
del 1º de enero de 2008."
Del mismo modo se establece en el numeral 62) del mismo cuerpo
normativo: "Los responsables sustitutos designados por el artículo 67º del
Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007 (Afiliados Activos a otras Instituciones
Provisionales), realizarán las retenciones mensualmente, de acuerdo a los
criterios y condiciones establecidos en los artículos 31º del Titulo 7 del Texto
Ordenados 1996 y 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007" y agrega
en el segundo inciso ,en la redacción dada por la Resolución Nº 1.114/011 de
14 de julio de 2011: "A los efectos de lo dispuesto por el numeral 1 del inciso
segundo del artículo 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, se
considerará que la renta computable gravada por aportes personales a la
Seguridad Social se corresponde con la renta computable que constituya
materia gravada para el cálculo de los aportes personales jubilatorios que
correspondan".
El Poder Ejecutivo omitió varias designaciones las cuales debieron ser
efectuadas por la DGI principalmente mediante la Resolución Nº 662/007
|AnálisisCrítico 110
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
comentada. Ahora bien, queda evidenciado recorriendo tal acto administrativo
de carácter general, que para Rentas de Trabajo la Administración Tributaria141
designó principalmente agentes de retención y no responsables sustitutos (para
un grupo de contribuyentes -trabajadores dependientes- claramente
identificado y cuyo universo no es tan vasto).
Sin perjuicio de los numerales que ya fueron reseñados de la Resolución
No 662/007, en lo que hace a la designación de responsables debemos
destacar los siguientes:
- El numeral 41 (en la redacción dada por la Resolución 007/2014 de fecha
03/01/2014) establece que los empleadores de residentes que no sean
afiliados activos a entidades de seguridad social residentes, serán agentes de
retención del impuesto correspondiente a sus retribuciones. La retención se
calculará mensualmente aplicando a las mismas el procedimiento de los
artículos 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.
- El numeral 42 dispone serán agentes de retención las entidades que abonen
subsidios por inactividad compensada por el impuesto correspondiente a los
mismos. La retención se calculará aplicando al subsidio el procedimiento de los
artículo 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.
- El numeral 43 establece para la Construcción que el BPS será agente de
retención por el impuesto correspondiente a los beneficios salariales a que
refiere el literal b) del artículo 70º del Decreto Nº 148/007 que refieren al sueldo
anual complementario, licencia anual y suma para el mejor goce de la licencia.
Remite al cálculo de la retención aplicando al subsidio el procedimiento
establecido en el artículo 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.
- El numeral 45 (en la redacción dada por la Resolución 1221/008 de fecha
08/08/2008) instituye que serán agentes de retención las entidades que abonen
a ex empleados o a familiares de éstos, partidas gravadas cuyo nexo causal
sea una relación laboral previa con dichas entidades. La retención se calculará
mensualmente aplicando el procedimiento establecido en el artículo 63º del
Decreto Nº 148/007. No aplicable para ingresos prejubilatorios. Por su parte, el
numeral 45 bis) de la Resolución 662/007 establece que serán Agentes de
Retención las Cajas de auxilio o Seguros Convencionales a que refiere el
artículo 41 del Decreto-Ley Nº 14.407 y las entidades constituidas en Cajas de
Auxilio, Seguros Convencionales o similares, no comprendidas en el referido
Decreto-Ley, por el impuesto correspondiente a las prestaciones que brinden a
sus afiliados que no constituyan pasividades y, serán agentes de retención por
141Einclusiveen el caso del Decreto 148/2007, el artículo 69, designa agentes de retención a
las Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional (AFAPs) por los reintegros abonados
como consecuencia de haber realizado aportes personales en exceso, en la forma que
determine la DGI. De acuerdo al numeral 57 de la Resolución 662/007 de fecha 29 de junio de
2007 con el acápite "Determinación de la Retención", se establece que la misma será igual al
20% del importe bruto reintegrado, al mes subsiguiente de devengado los aportes que originan
los reintegros.
|AnálisisCrítico 111
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
las respectivas partidas las Sociedades Administradoras de Fondos
Complementarios de Previsión Social (Decreto – Ley Nº 15.611, de 10 de
agosto de 1984). La retención se calculará aplicando al monto de las partidas el
procedimiento establecido en el numeral 2 del inciso segundo del artículo 63º
del Decreto Nº 148/007 y el artículo 64º del referido Decreto. En el caso de
ambos numerales, si la entidad pagadora abona al contribuyente otras rentas
de la Categoría II –excepto aquellas derivadas en servicios prestados fuera de
la relación de dependencia- el cálculo de la retención se realizará aplicando a
la suma de todas las partidas, la escala establecida en el numeral 1 del inciso
segundo del artículo 63º antedicho. El importe retenido deberá verterse a la
DGI al mes siguiente de efectuados los pagos correspondientes. Cuando se
paguen las partidas referidas en estos numerales en especie, el monto
imponible lo constituirá el importe de la misma más la retención
correspondiente.
- El numeral 46 designa agentes de retención del IRPF a las entidades que
abonen retiros incentivados que no correspondan a afiliados activos al BPS. La
retención se calculará aplicando a los referidos beneficios la escala establecida
en el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63º del Decreto Nº 148/007 y
deberá verterse a la DGI al mes siguiente de devengados los incentivos
correspondientes. A partir del Decreto Nº 233/011 de fecha 23/06/2011, se
suspenden las retenciones de IRPF de los retiros anteriores al 01/07/2007.
- Sucintamente, otra Resolución a destacar es la No 795/007 de fecha 26 de
julio de 2007, la cual en relación a las rentas generadas por servicios prestados
en relación de dependencia por los residentes de nacionalidad uruguaya a
Embajadas de países extranjeros que gocen de inmunidad tributaria, se
designó al BPS como agente de percepción del IRPF cuando el trabajador
haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº 12138 y 13179.
Nótese entonces, que la Categoría II de Trabajo dependiente no sólo
incluye designaciones de responsables Sustitutos, sino asimismo de agentes
de retención.
Lo propio acontece en aplicación de ésta normativa, en las respuestas a
determinadas consultas tributarias, a saber:
La Consulta Nº 4746 establece el criterio a aplicar a una Agencia de
Cooperación Internacional extranjera, que goza de inmunidad tributaria. Esta
organización tenía empleados nacionales en relación de dependencia cuyo
régimen de aportación al BPS es opcional por encontrarse en el régimen de
personal de embajadas, organizaciones internacionales y representaciones
diplomáticas (Ley 13.179 de 22 de octubre de 1963). La Administración
expresó que resultaba aplicable la Resolución DGI Nº 795/007 donde se
expresa que la renta sería determinada de acuerdo al artículo 48 del Decreto
Nº 148/007 y que el BPS sería el agente de percepción por el impuesto
correspondiente a las rentas generadas por los servicios personales cuando el
trabajador haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº
|AnálisisCrítico 112
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
12.138. Para los trabajadores que no hubieran optado por incorporarse al
régimen provisional que administra el BPS, la misma estableció que deberían
realizar anticipos a cuenta de la liquidación anual. La Consulta culmina
estableciendo que ni en la hipótesis en que el trabajador haya optado por
incorporarse al régimen previsional que administra el BPS o en el caso de que
no, a la organización internacional le corresponde actuar como responsable
sustituto o como agente de retención por las rentas de trabajo dependiente en
el IRPF, sino como agente de percepción. En consecuencia, la figura del
Responsable Sustituto no es exclusividad de las rentas de la Categoría II de
trabajo dependiente, existen otros responsables designados para las mismas,
aunque dable es destacar que son excepcionales.
Por su parte en la Consulta Nº 5693, se presenta la representante en
Uruguay de una organización española que percibe rentas de trabajo
dependiente y consulta si por la liquidación del IRPF sobre tales rentas es de
aplicación el numeral 4º de la Resolución DGI Nº 1484/008 de fecha 10 de
octubre de 2008 que refiere a la determinación de la renta por servicios
personales prestados por residentes en territorio uruguayo a los organismos
internacionales con sede en la República, que gocen de inmunidad tributaria.
La DGI entendió que no resultaba de aplicación la citada Resolución,
explicitando que la Organización No Gubernamental debía inscribirse en el
BPS y en la DGI y actuar como responsable sustituto por el IRPF de su
dependiente, ya que la misma realiza actividades amparadas por el BPS,
acorde a lo establecido en el artículo 61 y siguientes del Decreto 148/007.
Agrega, que en el caso de que no realizara actividades amparadas por el BPS,
la consultante debería efectuar directamente los anticipos mensuales a cuenta
de la liquidación anual del tributo, lo cual será de aplicación hasta el 28 de
febrero de 2014, en virtud de que con fecha 3 de enero de 2014, la Resolución
Nº 7/2014, numeral 1) sustituyó el numeral 41) de la Resolución DGI Nº
662/2007 previamente comentado. Tal disposición de acuerdo al numeral 1)
comenzó a regir a partir del 1 º de marzo de 2014.
En el primer caso si los trabajadores eran dependientes de una
organización que goza de inmunidad tributaria y se encuentran amparados al
BPS, se designan agentes de percepción pero, si la entidad del exterior no
goza de dicha inmunidad los responsables serán responsables sustitutos. En el
caso de que no se encontraran amparados al régimen previsional que
administra el BPS el criterio pareciera ser el mismo (ambos deben anticipar
mensualmente) no obstante a partir del 1º de marzo de 2014 el criterio es el de
designar agentes de retención a los empleadores residentes de no afiliados
activos a entidades de seguridad social residentes142. No resulta menor
142
El concepto de Residente aparece en el artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado
1996 donde se establecen las siguientes condiciones: "...A) Que permanezca más de 183 días
durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en
territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca
la reglamentación (en este sentido, el artículo 1º del Decreto Nº 530/009 dispuso que serán
consideradas ausencias esporádicas aquellas que no excedan de treinta días corridos), salvo
|AnálisisCrítico 113
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
mencionar que en este punto se pone en relieve, la vulneración del Principio de
Legalidad detallado precedentemente.
Tal ha sido la preocupación explicitada por la doctrina latinoamericana
como nacional143, expresamente por el Dr. BORDOLLI en relación a los
agentes -pero trasladable al resto de los responsables tributarios-, en la
importancia del empleo de la retención o percepción como último remedio
frente a la complejidad y dificultad de determinados impuestos. También es
cierto que coherentemente él precitado entendió justificado la utilización del
instituto en aquellos impuestos a la renta personal que gravan a los asalariados
que son muy numerosos y tienen mayores dificultades que los empresarios en
la formulación de sus declaraciones y en efectuar sus pagos; lo cual ha
manejado éste impuesto pretendiendo mediante la designación de
responsables sustitutos simplificar la liquidación para los contribuyentes por un
lado, y facilitar el control a la Administración por otro.
Lo antedicho desde el punto de vista práctico.
Desde el punto de vista del derecho positivo, como hemos comentado, la
responsabilidad debe ser atribuida por ley. Sin embargo, las disposiciones
normativas legales contenidas en los distintos Títulos de los impuestos
relacionados, autorizan genéricamente al Poder Ejecutivo pero no
específicamente a la DGI a designar ni responsables sustitutos, ni incluso
agentes de retención o percepción. Sí el artículo 8 del Decreto 597/988 de
fecha 21 de setiembre de 1998 autorizó a la DGI en los casos en que exista
facultad legal, a designar Agentes de Retención y Percepción para los tributos
que administra, debiendo dar cuenta al Poder Ejecutivo. No obstante tal
facultad como anteriormente explicitamos no fue conferida en la Ley de
Reforma Tributaria.
Tampoco se confirió a nivel reglamentario y entendiendo que por el
numeral 24 del artículo 168 de la Constitución el mismo habilita al Poder
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio
nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o
vitales. De acuerdo con los criterios anteriores, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el
contribuyente tiene sus intereses vitales en territorio nacional, cuando residan habitualmente en
la República, el cónyuge y los hijos menores de edad que dependan de aquél.". Asimismo se
consideran con residencia fiscal en territorio nacional, a las personas de nacionalidad uruguaya
por su condición de: 1. Miembros de misiones diplomáticas uruguayas, 2. Miembros de las
oficinas consulares uruguayas,. 3. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo. 4.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carácter diplomático o consular. Agrega además que: " cuando no proceda la aplicación de
normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que Uruguay sea parte, se
considerarán no residentes, a condición de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan
su residencia habitual en territorio nacional, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de
alguno de los supuestos establecidos anteriormente".
143BORDOLLI, José Carlos, Título: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut supra.
Págs. 280 y 289.
|AnálisisCrítico 114
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Ejecutivo a delegar competencias mediante resolución fundada, se delegó tal
competencia en DGI; delegación que como vimos en el marco teórico sólo
podría ser dictada por el Poder Ejecutivo actuando en Consejo de Ministros
(artículo 160 de la Constitución), y no en Acuerdo por el Presidente de la
República con uno o más Ministros. Asimismo el acto del Poder Ejecutivo
debería explicitar que se está recurriendo a la figura de la delegación de
competencias. Lo relacionado no se planteó.
3.3. HACIA LA DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA
RESPONSABILIDAD.
Partiendo de la omisión en la determinación del presupuesto de hecho
del responsable sustituto, el cual no se refleja con carácter universal en el
artículo 57 de la Ley No 18.083, como se expresó en el Marco Teórico
("Respecto a la falta de norma legal general que defina el presupuesto de
hecho de la responsabilidad sustituta") corresponde incursionar en busca del
mismo, en el resto del ordenamiento vigente.
En ese sentido, la investigación se desarrolla en el contexto del IRPF,
IRNR y el IASS, atento a que, en los mismos se efectuaron designaciones
particulares de responsables sustitutos.
Si bien puede parecer un razonamiento meramente lineal, no es menor
destacar que cada vez que nos encontremos frente a un responsable sustituto
designado en la norma, la responsabilidad a atribuirle deberá considerarse
sustituta. En efecto, si abordáramos el tema desde otra perspectiva diferente,
podríamos encontrarnos que aunque hay situaciones que inducen a pensar que
cabría una supuesta doble condición de responsable sustituto y agente de
retención. Entendemos que en nuestro Derecho tal consideración no es viable,
no pueden coexistir distintos tipos de responsabilidad para un mismo
responsable tributario. Nos remitimos en éste sentido a las consideraciones
efectuadas en el Marco Teórico, más concretamente en el Capítulo “El
empleador es ¿responsable en calidad de sustituto o de agente de retención
por el IRPF relativo a las rentas de trabajo de sus trabajadores dependientes?”
Lo dicho obliga a que el razonamiento para no inducir a error, deba partir
metodológicamente de considerar la existencia de un responsable sustituto al
cual atribuir responsabilidad sustituta, para poder luego abordar la existencia
de un prepuesto de hecho de la responsabilidad.
Por otra parte, la descripción del presupuesto de hecho de la
responsabilidad sustituta no puede establecerse en forma aislada e
independiente, sino que debe fijarse en relación con alguna de las hipótesis del
hecho generador de cada uno de los impuestos a tratar. En este sentido nos
remitimos a las acotaciones que se realizaron en el Marco Teórico, al tratar el
tema de la "Subordinación del presupuesto de hecho de la responsabilidad".
Compartiendo lo que manifiesta el Dr. BLANCO, es un mecanismo
complementario para el funcionamiento de la norma tributaria y sus
|AnálisisCrítico 115
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
presupuestos de hecho están subordinados al hecho generador del impuesto y
condicionados por éste, es decir que primero deberemos suponer con
razonable certeza la ocurrencia del hecho generador del impuesto, para
suponer que la responsabilidad podrá verificarse independientemente: máxime
cuando, como hemos relacionado, el hecho generador de la responsabilidad
puede acaecer antes que el del propio impuesto, esto es, pueden resultar
obligados a efectuar pagos a cuenta antes de que se verifique el hecho
generador.
3.3.1. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO
RESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIRPF.
DE
LA
Como enseña VILLEGAS144, la creación normativa de un tributo implica,
como primer paso, la descripción objetiva (aspecto material del hecho
imponible como hipótesis normativa) de una circunstancia hipotética y
condicionante que el legislador espera que se produzca.
El legislador entendió comprendido dentro del aspecto material del
hecho generador de este impuesto: los rendimientos de capital, los incrementos
patrimoniales, las rentas de trabajo y las imputaciones de renta que establezca
la ley.
Un primer aspecto a tener en cuenta dentro de la determinación del
presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto es que, la figura de
este responsable ha sido utilizada en el IRPF, dentro de la Categoría de
Trabajo (Categoría II) y más específicamente como lo hemos mencionado
dentro de las rentas de trabajo dependiente, entendiéndose por ésta, aquella
renta pura de trabajo que presupone una relación laboral y una remuneración
periódica. No obstante ya ha sido planteado en el Marco Teórico, que para
estas rentas no sólo se hallan designados Responsables de la especie
Sustituto.
En consecuencia, es menester ir en busca del presupuesto de hecho de
esta responsabilidad específicamente en las rentas de trabajo en relación de
dependencia en el IRPF. Las mismas se encuentran definidas en el artículo 32
del Título 7 del Texto Ordenado 1996 el cual dispone: “Estas rentas estarán
constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en
especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación
de dependencia o en ocasión de la misma.
Se consideran comprendidas en este artículo, las partidas retributivas,
las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el
referido nexo causal, inclusive aquellas partidas reales que correspondan a los
socios (Este inciso 2º fue sustituido por el artículo 5º de la Ley Nº 18.341).
144
VILLEGAS, Héctor. Título: "Curso de Finanzas…” Ob. cit. ut supra. Pág. 215.
|AnálisisCrítico 116
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
También se encuentra incluida en este artículo la suma para el mejor
goce de la licencia anual establecida por el artículo 4º de la Ley Nº 16.101, de
10 de noviembre de 1989, y sus normas complementarias, no rigiendo para
este impuesto lo dispuesto en el inciso primero del artículo 27 de la Ley Nº
12.590, de 23 de diciembre de 1958.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, las indemnizaciones por
despido estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y
por la cantidad que exceda dicho mínimo”.
Entonces, ¿cuál sería el presupuesto de hecho de la responsabilidad?
No debiendo perder de vista que la definición del responsable sustituto
enunciada en el artículo 57 de la Ley No 18.083, establece que son aquellos
sujetos pasivos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación
tributaria en sustitución del contribuyente, es apreciable que primero deberá
generarse el hecho generador del IRPF Rentas de Trabajo dependiente, para
que exista la necesidad de que actúe un responsable de la liquidación y pago
de la obligación ajena145.
Por lo tanto:¿se podría suponer que en la medida que el empleado no
perciba remuneración alguna no existiría la obligación de retener y por lo tanto
no se configuraría el aspecto material del hecho generador de la
responsabilidad? Sabemos que no es así, de acuerdo a los lineamientos ya
vistos. La figura de este responsable no implica ni vuelve necesaria la
transferencia de riqueza, a diferencia del agente de retención, sino que como
se dijo anteriormente, él es el obligado al pago de la obligación del
contribuyente, se paguen o no los ingresos al trabajador.
Para el IRPF debe existir un ingreso que se devengue al trabajador,
porque es un impuesto que grava su renta. La responsabilidad nace del hecho
de que exista un vínculo laboral entre el empleador y el trabajador.
Repasemos el aspecto subjetivo del hecho generador del impuesto,
debiendo entender como tal y siguiendo a VILLEGAS, como el aspecto
personal del hecho imponible. Se resume como la persona respecto a la cual el
legislador espera se produzca, la circunstancia hipotética y condicionante.
Frente a este aspecto, cabe precisar que en el IRPF son nominados
explícitamente los responsables sustitutos, es decir quiénes configuran el
presupuesto de hecho de esta responsabilidad. La dinámica que plantea el
impuesto es la de nominar en un principio, en el artículo 61 del Decreto
148/007, a quienes serán retenidos por sus “empleadores”, definiendo de esta
forma a la categoría de “afiliados activos” y enumerando como contrapartida a
todos aquellos empleadores que deberán efectuar la retención.
145
ExisteunasalvedadyeselcasodelasSucesionesIndivisas,alquenosabocaremosmás
adelante.
|AnálisisCrítico 117
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En efecto, los empleadores de los afiliados activos al BPS son
designados responsables sustitutos en el artículo 62 del mismo cuerpo
normativo, mientras que los restantes responsables sustitutos de afiliados
activos a otras Instituciones Previsionales son designados en el artículo 67.
Ahora bien, creemos que dentro de las categorías enunciadas se abarca
la totalidad de los trabajadores que pueden recibir la calidad de empleados. La
expresión “serán objeto de retención por parte de sus empleadores” del artículo
61 del Decreto 148/007, vislumbra que la calidad de empleador es la que
reviste la persona respecto a la cual deberán producirse las condicionantes
hipotéticas normativas de la responsabilidad y por tanto serán ellos los que
necesariamente deberán ser considerados sustitutos, dado que con ellos se
traba el vínculo o una relación de carácter laboral.
Siguiendo con el aspecto espacial del impuesto, esto es, el lugar
legalmente preestablecido que configura el presupuesto de hecho establecido
en la norma, y dada la situación fáctica que configura el presupuesto de hecho
de la responsabilidad, consistente en la existencia de un nexo causal con el
trabajo respecto a la persona que reviste el carácter de empleado, el mismo se
configura si dicho vinculo laboral se desarrolla dentro o fuera de la República.
En efecto, el artículo 3 del Titulo 7 del Texto Ordenado 1996, respecto a
las rentas de trabajo el IRPF establece que serán de fuente uruguaya:
- Las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación
de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los
apartados 1 a 4 del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996.
- Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del
territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean
prestados a contribuyentes del IRAE o IRPF o a las entidades a que refiere el
artículo 7º del Título 7 del Texto Ordenado 1996.
- Las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados desde
el exterior, fuera de la relación de dependencia en tanto se vinculen a la
obtención de rentas comprendidas en el IRAE, a contribuyentes de dicho
impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento
de todo tipo. Este último tipo de rentas fuera de la relación de dependencia no
nos interesan desde el punto de vista de la responsabilidad, puesto que para
las mismas fueron designado Responsables por Obligaciones Tributarias de
Terceros (OTT) y no responsables sustitutos.
Lo interesante aquí es, que con la ampliación del criterio de la fuente
dada por la redacción de los artículos 792 y 793 de la Ley No 18.719 de fecha
27 de diciembre de 2010, se incorporan al IRPF rentas que en esencia son de
fuente extranjera (y por lo tanto no se consideraban gravadas), pero que por ley
pasan a ser consideradas de fuente uruguaya. En efecto, la precitada Ley
modificó el aspecto espacial del hecho generador o “extensión de la fuente” del
IRPF – Categoría II (Rentas de Trabajo) por la vía de modificar el artículo 3 del
|AnálisisCrítico 118
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Título 7 del Texto Ordenado 1996; cabe recordar que, antes de la entrada en
vigencia de la Ley No. 18.719 (salvo excepciones muy puntuales), la regla era
el principio de territorialidad o de la fuente, en consecuencia, las rentas
derivadas del trabajo en relación de dependencia por tareas desarrolladas en el
exterior (fuera del territorio político de la República), obtenidas por personas
físicas residentes en la República, no se hallaban gravadas por IRPF, por
constituir rentas de fuente extranjera.
Con el cambio normativo introducido, las rentas obtenidas por residentes
uruguayos en relación de dependencia por servicios prestados desde el
exterior a un contribuyente de IRAE o de IRPF, se consideran de fuente
uruguaya y por ende pasaron a tributar IRPF. Para configurar esta hipótesis, no
basta con que el servicio se preste desde el exterior sino que el mismo debe
ser prestado a un contribuyente146 de IRAE o IRPF.
Posteriormente el artículo 317 y 318 de la Ley Nº 18.996 del 7 de
noviembre de 2012 sustituyó el numeral II, con vigencia desde el 1º de enero
de 2013, incorporando que estarán gravadas las retribuciones por servicios
personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de
dependencia, siempre que tales servicios sean prestados también a las
entidades que atribuyen rentas establecidas en el artículo 7º del Título 7 del
Texto Ordenado 1996. Con respecto a éstas últimas el Dr. NIEVES y el Cr.
CIRIMELLO147 explicitaron: "El régimen de atribución de rentas consiste en
prescindir de la “entidad” utilizada para la obtención de la renta por parte de sus
integrantes, de forma tal que no se grava la renta en la propia entidad, sino que
la misma se imputa a los integrantes, según el contrato o acuerdo celebrado,
independientemente que la renta obtenida por la entidad sea efectivamente
distribuida a sus integrantes o reinvertida en la entidad; quedando
definitivamente la renta incluida en el IRPF o el IRNR... Surge como un
instrumento idóneo al objetivo de integralidad perseguido por el nuevo sistema
de imposición a las rentas" y ...resulta de una instancia residual en la lógica del
sistema".
146
El TCA en Sentencia No 271/2015 de fecha 7 de abril de 2015 en autos caratulados:
“ACEVEDO, ALEJANDRO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 771/12) expresa: "Cabe señalar que se considera
contribuyente de un impuesto a toda persona que verifica el hecho generador de la obligación
tributaria y, en la economía de la Ley, se consideran contribuyentes también a aquellos
contribuyentes exonerados de IRAE, como es el caso de las empresas empleadoras de los
actores (para este párrafo y el anterior véase CALLEJA, Ana Laura y ACOSTA, Juan Andrés:
“Las rentas de trabajo en el IRPF: casos de extensión del principio de fuente territorial”,
Fiscalidad & Impuestos, CADE, Agosto, 2012)".
NIEVES, Guillermo, CIRIMELLO, Gastón. Título: "Una aproximación a la figura de las
Entidades en Régimen de Atribución de Rentas". Publicación CADE, Noviembre 2012.
147
|AnálisisCrítico 119
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En definitiva, cuando en el marco de una relación de dependencia se
presten servicios tanto dentro como fuera del territorio nacional, tales rentas
estarán alcanzadas por el impuesto. En éste último caso operará la
responsabilidad del sustituto en dos casos puntuales:
- Cuando el Estado pague o acredite, a funcionarios de misiones
diplomáticas, consulares, delegaciones y representaciones permanentes
acreditadas ante organismos internacionales, o a funcionarios que ejerzan
cargo o empleo en el extranjero.
- Cuando se paguen retribuciones por servicios personales desarrollados
fuera del territorio nacional en relación de dependencia, y siempre que sean
prestados a contribuyentes del IRAE o del IRPF o a entidades que atribuyen
rentas.
En consecuencia, ¿cuándo debemos considerar configurado el aspecto
espacial del hecho generador de la responsabilidad sustituta en el IRPF?
Cuando un trabajador que genere cobertura a la seguridad social tenga
un nexo laboral en la República con un empleador que sea una persona física o
una entidad residente, y en el caso de desarrollara su actividad fuera del
territorio nacional, si su empleador fuera un contribuyente de IRAE o del IRPF o
una entidad que atribuya rentas.
Por último dentro de este impuesto nos referiremos al momento preciso
predeterminado por la norma a efectos de que configure el hecho generador
del impuesto, el cual se encuentra enunciado en el artículo 4º del Título 7 del
Texto Ordenado 1996 que expresa con el acápite "Período de liquidación" "El
impuesto se liquidará anualmente, salvo en el primer ejercicio de vigencia de la
ley.... El acaecimiento del hecho generador se producirá el 31 de diciembre de
cada año, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en el que deberá
practicarse una liquidación a dicha fecha en las condiciones que establezca la
reglamentación."
Es decir que el IRPF se devenga el 31 de diciembre de cada año,
salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto, en cuyo
caso la verificación del aspecto temporal se produce en la fecha del
fallecimiento. Ahora bien, ¿opera la existencia de un responsable sustituto en
dicho momento? Sí, será el empleador como responsable sustituto quien
deberá formular la liquidación pertinente del impuesto.
En conclusión nos encontraremos frente a la configuración del
presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta en el IRPF toda vez
que: al 31 de diciembre de cada año, un trabajador en relación de
dependencia que presente cobertura social en la República, haya tenido
un nexo laboral en la misma con un empleador que sea una persona física
o una entidad, residentes o no residentes.
|AnálisisCrítico 120
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
3.3.2. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO
RESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIRNR.
DE
LA
Este impuesto en el artículo 5 del Título 8 del Texto Ordenado 1996,
establece quienes serán los sujetos pasivos contribuyentes del IRNR, de la
siguiente manera: "Serán contribuyentes de este impuesto las personas físicas
y demás entidades, no residentes en territorio nacional, en tanto no actúen en
dicho territorio mediante establecimiento permanente, de acuerdo a lo
dispuesto por el artículo 10 del Título 4 de este Texto Ordenado, que regula el
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas."
Sobre el presupuesto de hecho de la responsabilidad del mismo
corresponde remitirnos a lo establecido para el IRPF, en virtud de las
disposiciones establecidas en el artículo 2 del Título 8 del Texto Ordenado
1996 que nos envían específicamente, para las rentas de trabajo, a las normas
de dicho impuesto. Así establece el Hecho generador del IRNR: "-Constituirán
rentas comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de los
No Residentes, las rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza,
obtenidas por los contribuyentes del tributo...Las rentas computables se
clasificarán en:...B) Rendimientos del trabajo...Para la inclusión en los literales
B), C) y D), se considerarán las definiciones establecidas respectivamente por
los artículos 30, 10 y 17 del Título que regula al Impuesto a las Rentas de las
Personas Físicas (IRPF).Asimismo, en lo no dispuesto expresamente en la
presente ley, se aplicarán con carácter general, para las rentas del literal A) las
disposiciones que regulan el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas, y para las incluidas en los restantes literales, las normas del
IRPF".
Es decir que para el caso de que un no residente, con la definición dada
por el artículo 6 Título 8 del Texto Ordenado 1996148 perciba rentas de trabajo
deberemos ir a las normas específicas del IRPF y por lo tanto a lo analizado
respecto a los presupuesto de hecho de la responsabilidad. Cabe acotar que ya
se hizo referencia a la Consulta DGI Nº 5693, donde se trató la determinación
de la renta por servicios personales prestados por residentes en territorio
uruguayo tanto nacionales como extranjeros (sin que los mismos se
encontraran comprendidos en lo dispuesto por el inciso 4 del artículo 6 del
Título 7 del Texto Ordenado 1996) a una organización internacional que no
goza de inmunidad tributaria. Supongamos que ese mismo caso ocupara para
un extranjero que no cumpliera con las condiciones a efectos de considerarse
residente, es decir que su permanencia no fuera de más de 183 días en
territorio uruguayo o que no radicara en territorio nacional el núcleo principal o
la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales, entonces
148
Texto Ordenado 1996, Título 8, artículo 6: "Se considerarán no residentes todas
aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personería jurídica, que no se
encuentren incluidas respectivamente en la definición de residentes establecidas en los
artículos 7º y 8º del presente Título" .
|AnálisisCrítico 121
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
tendríamos el caso de un no residente que percibe rentas de una organización
no gubernamental que no goza de inmunidad tributaria. Siguiendo la remisión
hecha en la ley para el IRNR, en este caso también deberíamos considerar
como posible criterio seguido por la Administración que la organización
gubernamental extranjera debería inscribirse en el Banco de Previsión Social y
en la Dirección General Impositiva y actuar como responsable sustituto por el
Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) de su dependiente, si el
mismo realiza actividades amparadas por el Banco de Previsión Social, acorde
a lo establecido en el artículo 61 y siguientes del Decreto 148/007.
La organización deberá inscríbirse cumpliendo todos los requisitos
legales y reglamentarios para obtener la residencia en Uruguay de acuerdo al
artículo 8 del Título 8 del Texto Ordenado 1996, en concordancia con lo
establecido en el artículo 11 del mismo cuerpo normativo que establece:"
Representantes.- Como regla general, y siempre que ello sea posible a juicio
del Poder Ejecutivo, los contribuyentes de este impuesto tributarán por vía de
retención o sustitución, la que será efectuada por entidades residentes en el
país de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior".
No obstante esta situación se efectivizaría, de la referida forma, siempre
y cuando dicha organización no gubernamental extranjera no fuera
contribuyente del IRAE porque en este caso nos encontraríamos con el inciso
primero del artículo 10 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 que expresa en
relación a los "Sujetos pasivos. Responsables”, lo siguiente: "Desígnense
agentes de retención a los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas que paguen o acrediten las rentas a que refieren los
literales A), B) y C) del artículo 2º de este Título, a contribuyentes del Impuesto
a las Rentas de los No Residentes...", siendo las rentas del literal B) del artículo
2º las referentes a las rentas de trabajo. En este caso, estando el contribuyente
en el exterior, existe una designación legal directa como agente de retención
que recae sobre los contribuyentes de IRAE que paguen o acrediten rentas,
entre otras, rentas del trabajo gravadas por el impuesto.
Es decir que en este caso no podemos linealmente considerar que el
presupuesto de hecho de la responsabilidad va a estar ligado a una relación de
trabajo con un dependiente, porque para el caso de que el empleador sea
contribuyente del IRAE, será designado un agente de retención149. Por lo
tanto nuevamente deberemos ir hacia donde este designado el responsable
sustituto, y esto dentro del IRPF, por remisión de la norma del IRNR y siempre
y cuando no exista un empleador contribuyente de IRAE.
149
Téngase presente que el artículo 41 del Decreto 149/007 establece en la Sección V
referente a las "Disposiciones generales aplicables a los responsables", que NO están
obligados a retener "quienes paguen o acrediten rentas gravadas a contribuyentes del
impuesto que actúen en la República a través de un establecimiento permanente, en tal caso,
este último será quien deba efectuar el pago del mismo". Es decir que un Establecimiento
Permanente, contribuyente de IRAE, no estará obligado a retener el IRNR por las rentas de
trabajo pagadas a sus empleados.
|AnálisisCrítico 122
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Distinta situación operaría si quién percibe las rentas de trabajo fuera un
empleado de zona franca, excluido del régimen de tributación al BPS, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Nº 15.921150, quienes
pueden optar por las actividades que se presten exclusivamente en zona franca
(además de que dichos servicios no formen parte directa ni indirectamente de
otras prestaciones de servicios realizadas a residentes del territorio nacional no
franco), por tributar el IRNR, según lo establecido en los incisos 5 y 6 del
artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996151. En el referido caso serán
objeto de retención de sus empleadores como responsables sustitutos, es
decir que actuarán como tales los usuarios de Zonas Francas que sean
empleadores de quienes hayan optado por tributar como no residentes;
conforme a lo establecido en el artículo 30 del Decreto 149/007 reglamentario
del IRNR. Creemos que esta aclaración que efectúa la norma tiene que ver con
la designación como agentes de retención para aquellos empleadores
contribuyentes del IRAE del artículo 10, en virtud de las dudas que podrían
suscitarse en torno a la teoría de la dispensa, sobre el tratamiento a dar a
150
El inciso 2º del artículo 20º de la Ley Nº 15.921 de fecha 17 de diciembre de 1987
expresa: “…Cuando el personal extranjero que trabaje en la zona franca exprese por escrito su
deseo de no beneficiarse del sistema de seguridad social vigente en la República, no existirá
obligación de realizar los aportes correspondientes...". El TCA en Sentencia No 407 de fecha
15 de junio de 2010 en la cual se discutía si el acto podía ser considerado "personal extranjero"
de acuerdo al artículo transcripto a efectos de no beneficiarse del sistema de seguridad social
vigente en nuestro país sostuvo: " La ley se refiere, entonces, a “personal extranjero”, e,
interpretando armónicamente los arts. 73 y sgtes. de la Constitución con la Ley 16.021, son
personas extranjeras quienes hayan nacido fuera del territorio nacional y no tengan ciudadanía
uruguaya (natural o legal), y además son extranjeros quienes no tengan la calidad de
nacionales uruguayos de acuerdo a la ley 16.021 (Antecedentes Administrativos, fs. 43).- Esta
norma señala que tienen la calidad de nacionales de la R.O.U. los nacidos en su territorio y, en
relación a los no nacidos en él, efectúa una distinción: aquellos que son hijos de alguien nacido
en Uruguay y los que no; a los primeros les concede la calidad de nacionales de la R.O.U. (…)
De lo señalado, se concluye que para mantener las exenciones tributarias se tendrá en
cuenta la calidad de ciudadanos conforme lo dispuesto por el art. 18 de la ley 15.291; en
cambio, para la opción del art. 20 de la misma norma, se tendrá en cuenta la calidad de
nacional o extranjero. Por ello, si el Sr. Martín González, de acuerdo a su Cédula de Identidad
es nacional uruguayo, no podía haber efectuado la opción prevista en el art. 20 también citado.Por lo que para la mayoría de la Corporación la resolución atacada se ajusta a derecho en
referencia al punto examinado” Citada en el Anuario de Derecho Financiero . Tomo III. Anuario
de Jurisprudencia 2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Pág. 378.
151
Los incisos 5 y 6 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 los que
establecen:"Quienes no posean la nacionalidad uruguaya y presten servicios personales en
zona franca, excluidos del régimen de tributación al Banco de Previsión Social, de acuerdo con
lo establecido en el artículo 20 de la Ley Nº 15.921, de 17 de diciembre de 1987, podrán optar
por tributar en relación a las rentas del trabajo, por el Impuesto a las Rentas de los No
Residentes.
La opción a que refiere el inciso anterior sólo podrá ejercerse respecto a aquellas
actividades que se presten exclusivamente en la zona franca, y los servicios antedichos no
podrán formar parte directa ni indirectamente de otras prestaciones de servicios realizadas a
residentes del territorio nacional no franco".
|AnálisisCrítico 123
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
quienes se encuentran exonerados del IRAE en virtud de su carácter de
usuarios. Con esta aclaración, aquellos empleadores de Zona Franca no
contribuyentes de IRAE y los usuarios, deberán retener en carácter de
responsable sustitutos a sus empleados no residentes por el IRNR.
El periodo de liquidación, será anual de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 4 del Título, salvo en los siguientes casos enunciados en la norma:
A) Cuando se produzca el fallecimiento de la persona física
contribuyente.
B) En el caso de las demás entidades, cuando se produzca su
disolución.
C) Cuando los sujetos no residentes se transformen en residentes.
D) Cuando la entidad no residente deje de obtener rentas gravadas en
territorio nacional.
Estableciendo que los sujetos comprendidos en los literales anteriores,
deberán hacer un cierre de ejercicio fiscal cuando acaezcan los referidos
hechos.
En conclusión, nos encontraremos frente a la configuración del
presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta en el IRNR toda vez
que se cumpla el siguiente supuesto: cuando al 31 de diciembre de cada
año, un trabajador o entidad no residente en relación de dependencia que
presente cobertura social en la República, haya tenido un nexo laboral en
la República con un empleador que sea una persona física o una entidad no contribuyente de IRAE-, o usuario de Zona Franca.
3.3.3. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO
RESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIASS.
DE
LA
El IASS grava los ingresos correspondientes a las jubilaciones,
pensiones y prestaciones de pasividad similares, servidos por instituciones
públicas y privadas, residentes en la República (artículo 2º de la Ley), texto
normativo que buscó gravar con un único impuesto a todas las personas que
tuvieran ingresos por jubilaciones o pensiones, independientemente del año en
que hubieren obtenido ese derecho.
Recordemos que las jubilaciones estaban gravadas por el IRPF, no
obstante al generarse una situación de desigualdad y al existir
pronunciamientos de la SCJ que primero declaró su inconstitucionalidad y
después falló que la ley que impuso el IRPF era constitucional, se decidió
derogar el IRPF a las jubilaciones y sancionar esta Ley, de forma tal, que
quedaran subsanadas las observaciones formuladas.
Este impuesto se rige por las disposiciones de la Ley No 18.314 y
modificaciones, reglamentada en el Decreto No 344/008 y la Resolución DGI
1213/008.
|AnálisisCrítico 124
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Conforme a la materia gravada, en este caso no deberá existir un nexo
laboral entre un trabajador dependiente y un empleador como en el IRPF, sino
una pasividad, entendiendo por tal un ingreso que percibe una persona que no
es un trabajador activo, percibida por quién configuró una jubilación, una
pensión o una prestación de similar naturaleza.
Investigando nuestra legislación en materia de Seguridad Social
trataremos de afinar estos conceptos, en relación a las pasividades que regula
el BPS a partir de la Ley No 16.713 del 3 de septiembre de 1995 que se rige
por el principio de universalidad y comprende en forma inmediata y obligatoria
a todas las actividades amparadas a la precitada institución, en el entendido
que son las mayoritarias (alcance), pero teniendo presente que no son las
únicas pasividades que comprende el impuesto, sino que además quedan
comprendidas las que paga el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas
Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Policial, la Caja de Jubilaciones y
Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales
Universitarios y la Caja Notarial de Seguridad Social
Desde el año 1996 se implantó en nuestro país, un sistema mixto de
jubilaciones y pensiones, que abarca a todos quienes trabajan en actividades
amparadas por el BPS. A este sistema se lo califica como “mixto” porque las
prestaciones mientras el trabajador es activo, son abonadas en una parte al
BPS y en otra parte van siendo integradas a un sistema de ahorro individual,
administrado por las Administradoras de Fondos de Ahorro. Este ahorro
individual será devuelto al jubilado mediante la contratación de un seguro de
renta vitalicia obligatoria, servido por el Banco de Seguros del Estado (BSE).
De acuerdo al artículo 16 de la Ley 16.713, según la causal que la
determine, la jubilación puede ser: A) Jubilación Común, para configurar dicha
causal se requerirá cumplir sesenta años de edad, un mínimo de treinta y cinco
años de servicios, con cotización efectiva para los períodos cumplidos en
carácter de trabajador no dependiente o con registración en la historia laboral,
para los períodos cumplidos en carácter de trabajador dependiente (que se
configurará, aun cuando los mínimos de edad requeridos, se alcancen con
posterioridad a la fecha de cese en la actividad); B) Jubilación por incapacidad
total cumpliendo determinadas condiciones previstas en el artículo 19 de la ley
comentada; y C) Jubilación por edad avanzada, cuya causal de se configura al
cumplir setenta años, siempre que se acrediten quince años de servicios
reconocidos, se encuentre o no en actividad a la fecha de configuración de tal
causal, la cual es incompatible con cualquier otra jubilación, retiro o subsidio
transitorio por incapacidad parcial, salvo la prestación que provenga del
régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio.
El artículo 6 del Capítulo II de la Ley 16.713, define el “Régimen de
jubilación por ahorro individual obligatorio” expresando: “Se entiende por
régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, aquel en que la
aportación definida de cada afiliado se va acumulando en una cuenta personal
|AnálisisCrítico 125
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
con las rentabilidades que esta genere, a lo largo de la vida laboral del
trabajador.
A partir del cese de toda la actividad y siempre que se configure causal
de acuerdo con los artículos 18 y 20 de la presente ley, se tendrá derecho a
percibir una prestación mensual determinada por el monto acumulado de los
aportes, sus rentabilidades y, de acuerdo a tablas generales de la expectativa
de vida al momento de la configuración de la causal...” y agrega “Sin perjuicio
de lo dispuesto en el inciso segundo de éste artículo, a partir de los sesenta y
cinco años de edad y siempre que se haya configurado causal jubilatoria
común, los afiliados tendrán derecho a percibir las prestaciones
correspondientes al régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, aún
cuando no hubieren cesado en la actividad, quedando eximidos de efectuar
aportes personales a ese régimen”.
Esta contratación de una Renta Vitalicia obligatoria, es una renta que en
el marco de la Ley No 16.713 refiere al Sistema Previsional, que le permite al
trabajador adherido financiar su propia jubilación o pensión, con el saldo
acumulado en su cuenta de ahorro individual de la AFAP elegida, debiendo
elegir al momento de su retiro de actividad la laboral, la empresa aseguradora
con la que contratará su póliza de Renta Vitalicia, independientemente de cuál
hubiera sido su Administradora de Fondos. Luego de la contratación el
trabajador pasa a ser el asegurado y el BSE le deberá abonar las asignaciones
mensualmente hasta el día de su muerte, fallecido éste, la correspondiente
prestación se abonará a los beneficiarios existentes (pensión) conforme al
artículo 25 de la Ley No 16.713. El monto inicial de la renta se fija en relación a
la edad del asegurado al contratar el servicio de renta y al saldo acumulado de
la cuenta de ahorro individual. La renta será reajustada según la legislación
vigente. Por todo lo expuesto, no en vano se denomina a la citada renta “Renta
Vitalicia Previsional”.
Siendo la pasividad aquella prestación que se abona al trabajador
jubilado, estas asignaciones mensuales que recibirá el trabajador en el marco
de la Ley No 16.713 que refieren al sistema Previsional y que conforman un
régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, al cual no podrá acceder
hasta tanto no cese en su actividad por haber configurado las causales de
jubilación, constituyen un ejemplo de las “prestaciones de pasividad similares”.
Una vez precisados estos conceptos, corresponde mencionar que el
segundo inciso del artículo 2º de la Ley 18.314 establece las exclusiones del
hecho generador del IASS expresando: “No estarán comprendidos en el hecho
generador los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en aportes a
instituciones de previsión social no residentes, aún cuando tales ingresos sean
pagados por entidades residentes”. Según lo entendió la Administración en
Consulta DGI Nº 5752 de fecha 02 de octubre de 2013: “la única exclusión
establecida por la ley es la relativa a los ingresos por jubilaciones y pensiones
originados en aportes de previsión social no residentes”. Es decir que quedan
excluidos del impuesto los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en
|AnálisisCrítico 126
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
aportes a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando tales
ingresos sean pagados por entidades residentes.
Asimismo, la Ley No 18.314, facultó en su artículo 6 al Poder Ejecutivo a
designar agentes de retención y percepción, responsables por obligaciones
tributarias de terceros y responsables sustitutos en relación al IASS.
En consecuencia, el artículo 10 del Decreto 344/008, designó como
responsable sustituto al Banco de Previsión Social, al Servicio de Retiros y
Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia
Social Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de
Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de
Seguridad Social, y cualquier otra entidad residente en la República, pública o
privada, por el impuesto correspondiente a las jubilaciones, pensiones y
prestaciones de pasividad de similar naturaleza que paguen a contribuyentes
de este impuesto.
De acuerdo al artículo 12 relativo a "Responsables sustitutos - ajuste
anual": "El responsable, en base a la información que disponga, realizará las
correspondientes retenciones mensuales, y determinará un ajuste anual al 31
de diciembre de cada año. Dicho saldo surgirá de la diferencia entre el
impuesto determinado de acuerdo a las normas generales, y las retenciones
realizadas por el responsable...Si de dicha determinación surgiera un saldo a
pagar, el responsable realizará la retención correspondiente y la verterá al
organismo recaudador...En caso de que resulte un saldo a favor del
contribuyente, el mismo será devuelto por la Dirección General Impositiva en
las condiciones que ésta determine...Si el contribuyente obtuviera ingresos
gravados exclusivamente de un responsable sustituto en el ejercicio, el
impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando liberado de presentar la
correspondiente declaración jurada".
Finalmente, el artículo 4 de la ley que enuncia el período de liquidación:
"el tributo se liquidará anualmente, excepto en el primer ejercicio de vigencia de
la ley...El hecho generador se considerará configurado al 31 de diciembre de
cada año, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que deberá
realizarse una liquidación a esa fecha"
En conclusión, nos encontraremos frente al presupuesto de hecho
de la responsabilidad sustituta en el IASS toda vez que se cumpla el
siguiente presupuesto de hecho: cuando al 31 de diciembre de cada año,
una persona física tanto residente como no residente, haya percibido una
jubilación, pensión o prestación de similar naturaleza, que haya sido
originada en aportes a instituciones de previsión social residentes.
|AnálisisCrítico 127
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
3.4. EL FIN RECAUDATORIO, LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU
RELACIÓN.
En primer lugar, corresponde precisar que, en este punto no se pretende
analizar la influencia que el acaecimiento del impuesto puede causar desde un
punto de vista económico en el responsable sustituto, sino la incidencia que
tiene la retención que efectúa el responsable, sobre el contribuyente. La
precitada aclaración corresponde conforme la implementación de esta figura
acarrea ciertos costos operativos propios de quienes la revisten, que en este
caso no serán analizados.
Además este estudio se efectuará en el marco del IRPF y más
específicamente dentro del multingreso de trabajadores dependientes, que es
donde entendemos cobra especial relevancia. Esto en virtud de que los
trabajadores independientes, se encuentran obligados a anticipar y por tanto no
son pasibles de retención, operando en caso de que además tuvieran trabajos
como dependientes, una suerte de fuero de atracción de sus ingresos hacia la
forma de determinación del anticipo de acuerdo a como lo deben efectuar los
trabajadores fuera de la relación de dependencia, cuyo cálculo es descripto
claramente en el numeral 70 de la Resolución No 662/2007.
En todos los casos que se plantearán el contribuyente permanece en su
trabajo a diciembre de cada año (por lo que es pasible del ajuste anual), no
opta por liquidar como núcleo familiar, y sólo posee un hijo menor sin
discapacidad el cual declara en el formulario 3100.
3.4.1. LATOTALIDADDELAOBLIGACIÓN
De acuerdo al artículo 63 del Decreto 148/007 (Determinación de la
retención), los responsables sustitutos de afiliados activos al BPS, deberán
realizar la retención mensualmente. Lo mismo establece el artículo 68 del
mismo Decreto cuando refiere a la retención efectuada por los empleadores de
afiliados activos a otras Instituciones Previsionales. Se establece de esta forma
la oportunidad de la retención que deben efectuar los responsables sustitutos.
Ahora bien, el artículo 57º de la Ley 18.083, establece que: "Son
responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad
de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente"(Subrayado nuestro),
Es decir que en el multingreso, que se encuentra definido como vimos en el
marco teórico cuando un contribuyente perciba simultáneamente rentas del
trabajo provenientes de más de un empleador, cada responsable retendrá
sobre el ingreso que paga, la cuota parte correspondiente al impuesto, y cada
contribuyente tendrá mensualmente tantas detracciones del mismo como
empleadores tenga.
Si bien no existen antecedentes sobre el alcance de "la totalidad de la
obligación tributaria" a nivel de jurisprudencia, el solo termino de la palabra esta
denotando que si la obligación tributaria se divide en partes, todas esas partes
|AnálisisCrítico 128
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
integran la totalidad. Pero ¿para quién debe ser total la obligación tributaria?,
¿para el responsable sustituto o para el contribuyente?. Si consideramos que
debe ser para el contribuyente, entonces carecería de sentido que en el caso
del multiempleo, el responsable sustituto actúe en oportunidad de cada
retención.
Esto es por el hecho de que a fin de ejercicio, el contribuyente que tiene
varios empleos debe reunir todos los ingresos y deducciones, pasarlas por las
escalas de alícuotas establecidas para los diferentes tramos de ingresos y
deducciones respectivamente y a la diferencia entre ambos, restarle la
sumatoria de todas las retenciones efectuadas (si es que las hubieron) para
llegar a la cifra final del impuesto a pagar. La sumatoria de varios empleos es
posible que haga que los ingresos sean pasibles de tramos de escala de
alícuotas superiores a las que hubieran resultado aplicables a los ingresos
considerados individualmente, aunque no sea siempre así (como en el caso de
que la sumatoria de los mismos no superara el Monto Mínimo No Imponible), y
lo mismo con las deducciones. Esto hace que, a fin de ejercicio no resulte el
impuesto de la simple sumatoria de los anticipos pagados (que responden a
esta misma operativa descripta anteriormente pero con escalas de alícuotas
mensuales y sin la resta de retenciones) sino que hay que reunir todos los
ingresos y todas las deducciones para poder saber las alícuotas aplicables. En
definitiva, la sumatoria de todos los anticipos no implica la totalidad de la
obligación.
Tampoco es permitido efectuar un ajuste anual por parte del responsable
para estos ingresos, de forma de ajustar lo que se debe, sino que el propio
ajuste lo debe efectuar el contribuyente que es quien conoce cuáles son sus
ingresos, deducciones y retenciones en cada empleo.
Cuando existe un solo empleo, el sustituto liquida el impuesto sumando
todos los ingresos y deducciones, pero aplicando otra escala, esta vez anual y
no mensual, y para determinar el impuesto a pagar, resta todas las retenciones
que surgen de la misma escala pero mensualizada, acercándose mucho al
impuesto que se ajusta posteriormente con el ajuste anual nominado en la
norma. Veámoslo con un ejemplo:
EJEMPLODETRESSUELDOSPERTENECIENTESATRESEMPLEADOS
DIFERENTES,CADAUNOCONUNSÓLOEMPLEADOR 152
Sueldo del Dependiente A: $ 32.800.
Sueldo del Dependiente B: $ 21.800.
Sueldo del Dependiente C: $ 20.750.
Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente A :
152Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐
Ejemplodetressueldospertenecientesatresempleadosdiferentes,cadaunoconunsólo
empleador
|AnálisisCrítico 129
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
Total de Ingresos:32.800*1.06=34.768
Total de Ingresos por escalas: 8.457 (28.190-19.733) *0.10 = 846
6.578 (34.768- 28.190)* 0.15 = 987
Total .................................................. = 1.833
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Deducciones: 34.768*21.125%= 7.345
Total de Deducciones por escala= 7.345+3.054=10.399
3.054 es la deducción por un hijo menor
Total de Deducciones por escala = 8.457 (8.457-0)*0.10 =847
1.942 (10.399-8.457)*0.15=291
Total .............................................= 1.138
Total Retención mensual de este sueldo: $ 695 (1.833-1.138)
Sumatoria retenciones anual:$695*12= 8.340
Total de IRPF (anual) Dependiente A
Ingresos:
Total:393.600(32.800*12)+32.800(Aguinaldo)153+17.247(Salario
Vacacional)154 =443.647
Total pasado por escalas:25.953
Deducciones:
Total de Deducciones: 443.647*21.125%=93.720
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 130.368
Total de Deducciones por escalas:14.481
Total impuesto a pagar anual: $11.473
Total retenido.....................................................................$ 8.340
Total Saldo a Pagar............................................................$ 11.473
Diferencia a ajustar es........................................................$...3.133155
153
En virtud de los establecido en el artículo 2º del Decreto 49/2000 de fecha 9/02/2000,
no se tomó para determinar el aguinaldo. Dicha norma expresa: "no corresponde computar la
suma para el mejor goce de la licencia a efectos del cálculo del sueldo anual complementario".
Se calculó aplicando 1/12 por la sumatoria de las remuneraciones.
154
32.800*(1‐0.21125)=25871/30=862.3666*20=17.247
155
El ajuste anual implica que se consideren las retenciones hasta el mes de noviembre,
es decir que las retenciones acumuladas restadas a efectos de la liquidación debieron ser de
$5.071 ( 461*11) y el resto es parte del ajuste anual. Téngase presente que en este caso no se
|AnálisisCrítico 130
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente B:
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
Total de Ingresos:21.800156
Total de Ingresos por escalas: 2.067 (21.800-19.733) *0.10 =207
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 21.800*21.125%=4.605
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones = 4.605+3.054=7.659
Total de Deducciones por escala= 766
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Total de IRPF (anual) Dependiente B:
Ingresos:
Total:261.600(21.800*12)+21.800(Aguinaldo)+11.463(Salario
Vacacional)=294.863
Total pasado por escalas:5.807
Deducciones:
Total de Deducciones: 294.863*21.125%=62.290
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 98.938
Total de Deducciones por escalas:9.894
Total impuesto a pagar anual: $0 (5807-9894, es cero)
Total retenido.....................................................................$ 0
Total Saldo a Pagar............................................................$ 0
Diferencia a ajustar es........................................................$...0
Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente C:
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
complejizó el ejemplo con la deducción del 5% retenido en caso de que se hubiera optado por
el núcleo familiar, en cuyo hipótesis también estas retenciones acumuladas debieran ser
restadas en el ajuste anual.
156
No se aplica el incremento del 6% porque no supera las 10BPC, cuyo valor en 2014
era de $2.819.
|AnálisisCrítico 131
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Total de Ingresos:20.720
Total de Ingresos por escalas: 987 (20.720-19.733) *0.10 = 99
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 20.720*21.125%=4.377
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones = 4377+3054 = 7431
Total de Deducciones por escala= 743
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Total de IRPF (anual) Dependiente C:
Ingresos:
Total:248.640(20.720*12)+20.720(Aguinaldo)+10.895(Salario
Vacacional)=280.255
Total pasado por escalas:4.346
Deducciones:
Total de Deducciones: 280.255*21.125%=59.204
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 95.852
Total de Deducciones por escalas:9.585
Total impuesto a pagar anual: $ 0
Total retenido.....................................................................$ 0
Total Saldo a Pagar...........................................................$ 0
Diferencia a ajustar es......................................................$ 0
En este caso hemos calculado lo que cada dependiente debió pagar en
ocasión de cada anticipo, retenido por el responsable sustituto y lo que la
liquidación final mostró, de donde surge un ajuste. En estos ejemplos se
consideró que cada empleado se encontraba a diciembre efectuando su labor
por lo que correspondió el ajuste anual. De lo contrario hubiera configurado un
multingreso y en principio debería haber presentado la Declaración Jurada el
contribuyente, sumando los ingresos percibidos a lo largo del ejercicio que
hubieran implicado un distinto empleador.
Veamos a continuación que ocurre cuando un mismo dependiente
obtiene estos mismos tres ingresos de distintos empleadores, configurando de
esta forma una situación de ingresos múltiples o multingreso.
EJEMPLODEINGRESOSMÚLTIPLES 157
157Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐
EjemploIngresosmúltiples
|AnálisisCrítico 132
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En el caso de que tuviera un multingreso y suponiendo que la
composición fuera la de un sueldo que supera el Monto Mínimo no Imponible y
los otros no, se presentaría la siguiente situación hipotética:
Sueldo 1: $ 32.800
Sueldo 2: $ 21.800
Sueldo 3: $ 20.720
Total Ingresos: $ 75.320
Las retenciones mensuales ya fueron expuestas en el punto anterior, no
obstante como configura el multingreso, si en alguna de ellas supera el Monto
Mínimo no Imponible el trabajador deberá optar en cual o en cuales de los
ingresos deberá aplicársele las escalas sin considerar dicho monto mínimo (en
al menos uno tiene que expresar su voluntad de aplicar esta condición), lo cual
lo hace a través de la presentación de la Declaración Jurada 3100, en virtud de
lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto 148/007. A continuación sólo
consideraremos lo que muestra el impuesto anual, puesto que en el apartado
siguiente y analizaremos que implicancia tiene mensualmente, aplicar este
Monto Mínimo no Imponible.
Total de IRPF (anual)
Ingresos:
Total:903.840(75.320*12)+75.320(Aguinaldos)+39.606(Salarios
Vacacionales)158=1.018.766
Total pasado por escalas:137.189
Deducciones:
Total de Deducciones: 1.018.766*21.125%=215.214
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 251.862
Total de Deducciones por escalas:32.705
Total impuesto a pagar anual: $ 105.084
Análisis
Con lo expuesto queda demostrado que si un trabajador percibe tres
ingresos, el impuesto a pagar será mucho mayor ( $105.084) que si
consideráramos la sumatoria de los impuestos anuales de tres dependientes
cuyos sueldos suman la misma cantidad que percibe el primero conjuntamente,
siendo el de estos tres sumado un impuesto a pagar de
$ 11.473
(11.473+0+0). Por esta razón, salvo que los ingresos no superen el monto
mínimo no imponible en cuyo caso el contribuyente no estará gravado y el
responsable no retendrá, la totalidad de la obligación será muy diferente en el
multingreso, que la suma de lo que podrá retener el responsable, por la simple
158
Supuesto simplificador: en los tres empleos cobra Salario Vacacional y que
corresponde a 20 días de licencia. Cálculo: 75.320*( 1-0.21125)=59409/30=1.980*20=39.606. |AnálisisCrítico 133
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
razón que desconoce el ingreso que él no paga (ingreso que otros
empleadores abonan al trabajador).
A nuestro juicio, la expresión "pagar la totalidad de la obligación
tributaria en sustitución del contribuyente", debe ser entendida en sentido literal
de la totalidad de la obligación para el contribuyente. Ahora bien al menos tal
como está estructurado en el presente el multingreso, el responsable sustituto
no tiene la posibilidad de retener la totalidad de la obligación como lo establece
la Ley.
En efecto, el responsable sustituto únicamente actuará como obligado al
pago de la totalidad de la obligación, cuando es único empleador de su
dependiente.
En todo caso, en el multingreso cada empleador sería responsable del
total de la obligación que él conoce, pero no del total de la obligación del
contribuyente. Complementariamente podríamos sostener que en la hipótesis
de ingresos múltiples el empleador es responsable sustituto por los anticipos
del trabajador.
3.4.2. LASITUACIÓNDEINGRESOSMÚLTIPLESYELFINRECAUDATORIO.
Como veremos en la dinámica de liquidación del impuesto, en el
multingreso, se verifica que el contribuyente debe permitir que se le apliquen
las escalas sin tomar en cuenta la parte correspondiente al Monto Mínimo No
Imponible sobre el cual no recae el impuesto, en al menos uno de los ingresos
que percibe, pudiendo optar que se le retenga sin aplicar el MMNI, sobre el que
más gana o sobre el que menos, sobre algunos o sobre todos. Esta situación
puede originar que el contribuyente sea pasible de una retención mayor del
impuesto mensualmente, y esa situación aunque se da por mandato de la
norma, se verifica por elección del contribuyente, sin que el responsable tenga
que ver, porque en definitiva es el contribuyente el que vería cercenado su
interés si adelanta a cuenta del impuesto más de lo que podría haber
anticipado si elige que le retengan sin aplicar el MMNI en uno de los ingresos y
en el de monto más bajo.
Ahora bien, si yo digo que al cierre de ejercicio considero que no existe
sustitución en el multingreso porque el responsable no tienen forma de retener
sobre la totalidad de la obligación, podríamos suponer que efectivamente la
figura del responsable tributario tiene un fin recaudatorio, entendido como el fin
fiscalista que busca que los montos a cuenta del impuesto, ingresen lo antes
posible a las arcas del Estado, puesto que la obligación del pago es del
contribuyente y no está establecido normativamente que el contribuyente deba
anticipar por sí mismo. La retención anticipada implica un adelanto del
impuesto, y una indisposición de ese monto, lo que redundaría en una pérdida
del valor del dinero, desde el punto financiero. Tomemos dos casos posibles
para el año 2014, a fin de medir como incide la retención del sustituto en las
finanzas del contribuyente. Los mismos son casos que van en orden
|AnálisisCrítico 134
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
descendente en cuanto a la lógica de poder considerarse límites, para quién
debe soportar la carga de un impuesto:
EJEMPLOSINCIDENCIARETENCIÓNDELSUSTITUTOENLAS
FINANZASDELCONTRIBUYENTE 159
Primer caso: un trabajador dependiente que posee tres empleos, de los
cuales por sólo uno de ellos supera el Monto Mínimo no Imponible para el
IRPF. En cada uno de ellos percibe $ 8.900, $13.200 y $19.740 pesos
uruguayos nominales, que suman $41.840. En el 2014 el monto mínimo no
imponible mensual (MMNI) ascendía a $19.733, con lo cual sólo correspondía
que le retuvieran sobre los $19.740. No obstante en virtud de lo establecido en
el artículo 78 del Decreto 148/007, que expresa:"En la hipótesis en que un
contribuyente perciba simultáneamente rentas del trabajo provenientes de más
de un empleador, más de una pasividad o ingresos en relación de dependencia
y de pasividades, superando mediante la suma respectiva, el mínimo no
imponible mensualizado, deberá optar por aquel o aquellos sujetos
responsables en los que no será de aplicación dicho mínimo", deberá optar
porque le retenga el responsable sustituto en uno de los empleos aplicando la
tasa del 10% sobre la primera franja de ingresos de acuerdo al esquema de
alícuotas par la liquidación del impuesto. Esto, también fue establecido en el
instructivo de la Declaración Jurada informativa en formulario 3100 que
expresa:"Contribuyentes con más de un ingreso Aplicación del Mínimo no
Imponible ante este Empleador: Los contribuyentes con más de un ingreso,
cuya suma supere las 7 BPC mensuales, deben indicar al empleador que
practique la retención a la totalidad del ingreso, sin considerar el mínimo no
imponible mensualizado.".
En números observaríamos lo siguiente, en el caso de que hubiera
optado por que se le retuviera sobre el ingreso más bajo de $ 8900, sin que se
le aplicara el Monto Mínimo no Imponible:
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Retención Sobre el sueldo que sobrepasa el monto mínimo no
imponible:
Ingresos
Total de Ingresos:19.740
Total de Ingresos por escalas: 2.067 (19.740-19.733) *0.10 = 206.7
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 19.740*21.125%=4.170
159Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐
Ejemplosdeincidenciaretencióndelsustitutoenlasfinanzasdelcontribuyente
|AnálisisCrítico 135
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones = 4.170+3.054=7.224
Total de Deducciones por escala= 722
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI:
Ingresos
Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque
no supera 10BPC)
Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones por escala= 305+188= 493
Total Retención mensual de este sueldo: $ 397
Sobre el ingreso de $ 13.200 no corresponde retener mensualmente,
porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el
contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción
más conveniente que es el sueldo más bajo.
Total retención Mensual: $397
Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764
Total de IRPF (anual)
Ingresos:
Total:502.080(41.840*12)+41.840(Aguinaldo)+22.000(Salario
Vacacional)=565.920
Total pasado por escalas:47.219
Deducciones:
Total de Deducciones: 565.920*21.125%=119.551
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 156.199
Total de Deducciones por escalas:18.355
Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 28.864
Total retenido..........................................................................$ 4.764
Total Saldo a Pagar................................................................$ 24.100
Obsérvese que el monto a retener es un 16% de lo que hubiera sido
necesario retener para cubrir el saldo (4.764/28.864). Ese 16% retenido, sin
deber ser retenido, opera por el hecho de que un ingreso de los tres superó el
Monto Mínimo No imponible en un 1% ((19740-19733/19733)*100).Haber
retenido un monto que implica un 16% de lo adeudado, significa que ese 16%
|AnálisisCrítico 136
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
dejó de estar disponible para quién es su propietario, generando una pérdida
de valor de oportunidad del dinero, habiéndose considerando, por supuesto, la
opción más conveniente para el contribuyente, que es no aplicar el MMNI al
sueldo más bajo.
¿ Pero qué es lo que dejaría el contribuyente de ganar por no disponer
de este dinero?.
Eso dependería indudablemente del monto que se le retenga
anticipadamente, puesto que cuanto mayor fuera el mismo peor sería su
situación, y del fin que la rentabilidad de cualquier inversión que efectivamente
deseara realizar con ese dinero hasta fin de ejercicio (por ejemplo depositarla
en un banco para ganar un interés o invertir en cualquier instrumento financiero
de rentabilidad a corto plazo).
No obstante no podemos dejar de reconocer, que el contribuyente
puede llegar a beneficiarse de esta situación, puesto que en el común de los
casos, los contribuyentes no especulan con ahorrar lo que dejan de pagar
porque están obligados y piensan en invertir ese dinero, sino que es corriente,
que no exista capacidad de ahorro, entendiendo por tal la facultad para destinar
parte del ingreso monetario no en gastos prioritarios sino en reservas para
necesidades o inversiones futuras, y que el contribuyente apueste a ser objeto
de una retención mayor, a partir de la presentación del formulario 3100 a varios
empleadores para que se les retenga sin considerar el Monto Mínimo No
Imponible, y así pagar menos a fin de ejercicio con el saldo restante.
O sea que si bien puede existir un adelanto no justificado
normativamente al Estado del impuesto, este podría en algunos casos, y
creemos que en la mayoría, aunque no ha sido objeto de este trabajo analizarlo
y cuantificarlo, consensuado por la mayoría de los contribuyentes del
multingreso.
Como veremos, el caso planteado podría mejorar, y significar un menor
detrimento en las finanzas del contribuyente (o tomando la idea anterior un
menor ingreso para el Estado) si el porcentaje fuera menor (en vez de un 16%),
lo cual algebraicamente se daría si el denominador fuera mayor y el monto de
la retención se mantuviera porque corresponde al sueldo más bajo (4.764 se
debe mantener y 28.864 debería ser mayor). Por otro lado el denominador
alcanzaría su mayoría( manteniéndose constante el numerador) si el ingreso
estuviera cercano al monto superior de la franja del 10% en las escalas, es
decir si estuviera cercano a los 28.190, que son el techo de el entorno del 10%
en la escala de ingresos. Esta situación se observa si el sueldo que supera el
Monto Mínimo No Imponible fuera aproximadamente un 42.8% superior al
MMNI es decir por ejemplo de $ 28.185. Entonces planteamos el siguiente
caso:
Un contribuyente percibe tres ingresos de los cuales sólo uno de ellos
supera el Monto Mínimo no Imponible para el IRPF: $ 8.900, $13.200 y $28.185
pesos uruguayos nominales, que suman $50.285.
Cálculo Año 2014:
MMNI:$ 19.733
|AnálisisCrítico 137
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
Total de Ingresos:28.185
Total de Ingresos por escalas: 8452 (28.185-19.733) *0.10 =845
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 28.185*21.125%=5.954
Hijo menor sin discapacidad: 3.054
Total de Deducciones = 5.954+3.054=9.008
Total de Deducciones por escala= 846= (8457-0) *0.10
83=(9008-8457)*0.15
total:929
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI:
Ingresos
Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque
no supera 10BPC)
Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880
Hijo menor sin discapacidad: 3.054
Total de Deducciones por escala= 305+188= 493
Total Retención mensual de este sueldo: $ 397
Sobre el ingreso de 13.200 no corresponde retener mensualmente,
porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el
contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción
más conveniente que es el sueldo más bajo.
Total retención Mensual: $397
Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764
Total de IRPF (anual)
Ingresos:
Total:603.420(50.285*12)+50.285(Aguinaldo)+26.441(Salario
Vacacional)=680.146
Total pasado por escalas:70.065
Deducciones:
Total de Deducciones: 680.146*21.125%=143.681
|AnálisisCrítico 138
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 180.329
Total de Deducciones por escalas:21.975
Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 48.090
Total retenido...........................................................................$ 4.764
Total Saldo a Pagar.................................................................$ 43.326
Aquí el monto a retener es un 10% de lo que hubiera sido necesario
retener para cubrir el saldo (4.764/48.090). Ese 10% retenido, sin deber ser
retenido, opera por el hecho de que un ingreso de los tres superó el Monto
Mínimo No imponible en un 42.8% ((28.185-19.733/19.733)*100), lo que
significa que ese 10% dejó de estar disponible para quién es su propietario,
generando una pérdida de valor de oportunidad del dinero, considerando la
opción más conveniente para el contribuyente, que es no aplicar el MMNI al
sueldo más bajo.
Obsérvese que aún en el mejor de los casos planteados, cuando el
anticipo implicara un monto reducido en términos relativos respecto al impuesto
a pagar a fin de ejercicio, ingresaría al Estado un monto en forma anticipada.
Por lo que se considera que estas normas que imponen al responsable retener,
podrían obedecer a un fin recaudatorio, definido como la primera acepción
dada a la variable enunciada en el Marco Teórico,
Lo mínimo a lo que está obligado a adelantar, es lo que nos interesa.
Fíjese que el contribuyente tienen la opción de No aplicar el Monto Mínimo No
Imponible no sólo en uno de los ingresos sino en todos, pero esta potestad
queda a su discreción, presentando el formulario 3100 con la opción de "No
aplicar el MMNI frente a este emperador" en los que él decida, pero sí, en al
menos uno. Si optara por presentarlo en varios, el estaría decidiendo que esa
detracción fuera mayor, de acuerdo a su voluntad.
Segundo Caso: Existe un caso más gravoso todavía es aquel que
deriva de efectuar retenciones cuando el contribuyente configura la causal para
aplicar el régimen de liquidación simplificada y se le retiene igual. Haciendo uso
de la facultad establecida en el artículo 40 del Título 7 del Texto Ordenado
1996 que establece con el acápite "Retenciones liberatorias y sistemas de
liquidación simplificada" el Poder Ejecutivo reglamentó tal disposición en el
artículo 78 Bis del Decreto 148/007: "Régimen opcional por ingresos múltiples.Establécese un régimen opcional de liquidación simplificada del Impuesto a las
Rentas de las Personas Físicas, para los contribuyentes que hayan obtenido
rentas comprendidas en la Categoría II de dicho tributo; siempre que tales
rentas cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:
a) hayan sido objeto de retención por parte de agentes de retención o
responsables sustitutos,
b) no se originen en la prestación de servicios personales fuera de la
relación de dependencia,
c) no hayan superado en el ejercicio U.I. 150.000 (ciento cincuenta mil
unidades indexadas) a valores de cierre de ejercicio.
|AnálisisCrítico 139
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
....Los contribuyentes comprendidos en las hipótesis de inclusión
establecidas en los incisos anteriores, podrán optar por liquidar el tributo de
acuerdo al régimen general, o darle carácter definitivo a los anticipos realizados
de conformidad a las normas reglamentarias vigentes quedando liberados de
presentar la correspondiente declaración jurada.
Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación para aquellos
contribuyentes que opten por liquidar el impuesto del ejercicio total o
parcialmente como núcleo familiar o hayan solicitado reducir las retenciones de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 63 del presente decreto". Este
artículo resultó de aplicación con vigencia desde ejercicios iniciados a partir del
1º de enero de 2010.
Supongamos el siguiente ejemplo donde un dependiente con
multingreso, no supera con sus ingresos las 150.000 UI a valores de cierre de
ejercicio, que para el ejercicio 2014 equivalen a $ 444.480 de ingresos
nominales, pero sí es pasible de retenciones mensuales.
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
Total de Ingresos:19.740
Total de Ingresos por escalas: 2.067 (19.740-19.733) *0.10 =0.7
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 19.740*21.125%=4.170
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones = 4.170+3.054=7.224
Total de Deducciones por escala= 722
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI:
Ingresos
Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque
no supera 10BPC)
Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones por escala= 305+188= 493
Total Retención mensual de este sueldo: $ 397
|AnálisisCrítico 140
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Total retención Mensual: $397
Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764
Total de IRPF (anual)
Ingresos:
Total:343680(28.640*12)+28.640(Aguinaldo)+15.060(Salario
Vacacional)=387.380
En este caso, se efectuaron retenciones mensuales, que sumadas
ascienden a $4.764, siendo que a fin de ejercicio no ha existido la exigencia de
liquidar y pagar el impuesto, porque los ingresos nominales anuales no han
superado lo $ 444.480, sino que han sido de $ 387.380. Esto conduce a un
detrimento mayor en las finanzas del contribuyente, a favor de ese fin
recaudatorio, si seguimos la línea de que no hubiera correspondido dado que
es un multingreso que se retuviera y se retuvo sin que se exija a fin de ejercicio
liquidar la obligación. Entendemos que no, por el razonamiento siguiente: Cabe
preguntarse, ¿en el caso del artículo 78 Bis nace la obligación del pago del
impuesto?. Entendemos que sí porque se configuró el hecho generador del
impuesto, lo que queda demostrado además con la posibilidad que da la propia
norma de liquidar por el régimen general. Pero ¿nace y se agota con el pago
de ese anticipo ya realizado? La respuesta es sí, por lo tanto, en vez de
empeorar la situación del contribuyente, la mejora. En efecto si sostuviéramos
que el sustituto en el multingreso no debe retener mensualmente dado que no
puede liquidar y pagar sobre la totalidad de la obligación del contribuyente, tal
postura llevaría inevitablemente a que sea el propio contribuyente quien deba
liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria por sí al final de ejercicio;
situación evidentemente no deseada por la ley.
Ha existido un atenuante para el responsable recientemente, aplicable
para las rentas devengadas a partir del 1 de julio de 2015 que estableció
también un régimen de liquidación simplificada similar al anterior, solo que
establece un monto respecto al cual hay que comparar las rentas percibidas,
por debajo del cual no se encontrarían gravadas expresando que "no
generarán el impuesto por sus rentas del trabajo en relación de dependencia",
quedando los contribuyentes "liberados" de presentar Declaración Jurada y si
podrían solicitar la devolución si se efectuó el pago.
Este atenuante se encuentra en el artículo 78 Ter del Decreto 148/007 y
expresa: "Régimen de liquidación simplificada.- Establécese un régimen
opcional de liquidación simplificada del Impuesto a las Rentas de las Personas
Físicas, para los contribuyentes que obtengan rentas del trabajo en relación de
dependencia incluidas en la Categoría II de dicho tributo, que no superen el
límite que a estos efectos fije el Poder Ejecutivo.
A los efectos de comparar el importe de las rentas de trabajo obtenidas
en relación de dependencia con el límite a que refiere el inciso anterior, no
deberán considerarse las partidas correspondientes al sueldo anual
complementario y a la suma para el mejor goce de la licencia anual, en los
mismos términos dispuestos por el último inciso del artículo 55 bis.
|AnálisisCrítico 141
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
No podrán ampararse al presente régimen aquellos contribuyentes que
verifiquen alguna de las siguientes condiciones:
a) opten por liquidar el tributo del ejercicio como núcleo familiar;
b) hubieran obtenido en el ejercicio rentas originadas en la prestación de
servicios personales fuera de la relación de dependencia, gravadas por el
Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas o el Impuesto a las Rentas de
las Actividades Económicas.
Los contribuyentes que verifiquen las condiciones de inclusión
establecidas precedentemente y opten por ampararse al presente régimen no
generarán el impuesto por sus rentas del trabajo en relación de dependencia,
quedando liberados de presentar la correspondiente declaración jurada anual.
En caso de que hubieran sido objeto de retención podrán solicitar la devolución
de las mismas en los términos y condiciones que establezca la Dirección
General Impositiva quien podrá exigir la presentación de una declaración jurada
a tales efectos.
Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación para las rentas
devengadas a partir del 1º de julio de 2015."160
Respecto la normativa contenida en los artículo 78 Bis y 78 Ter del
Decreto No 148/007, corresponde efectuar la siguiente precisión: El artículo78
Bis sigue vigente, en virtud de que los ingresos respecto a los cuales hay que
efectuar la comparación para no presentar la Declaración Jurada se debe
efectuar a fin de ejercicio. Es decir que durante el año se efectúan las
retenciones y a fin de ejercicio se hace la comparación con las 150.000UI a la
cotización de la unidad indexada de fin de ejercicio y si los ingresos están por
debajo, el contribuyente no tiene la obligación de presentar la Declaración ni
efectuar el pago, quedando las retenciones efectuadas como pagos a cuenta,
sobre los cuales no tiene derecho de devolución.
El artículo 78 Ter, permite que el contribuyente vaya comparando los
ingresos que percibe mensualmente, con el monto establecido en el Decreto
154/2015 de fecha 1º de junio de 2015 artículo 3º inciso 2º que expresa:
“Fíjase en $ 27.000,00 (pesos uruguayos veintisiete mil) mensuales y en $
324.000,00 (pesos uruguayos trescientos veinticuatro mil) anuales, el límite a
que refiere el artículo 64 bis del decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007 para
quedar excluido de las retenciones mensuales y del ajuste anual,
respectivamente, correspondientes al ejercicio 2015”.
Este artículo establece para la transición de todos aquellos
contribuyentes que hubieran sido pasibles de retención por la entrada en
vigencia de la norma en el correr del ejercicio, que se tuviera derecho a la
devolución de la retención. Pero lo que debe quedar claro, a diferencia del
artículo anterior, es que en el caso de aplicación de lo dispuesto en este
artículo el contribuyente no tiene que esperar a fin de ejercicio para verificar si
160
Este artículo fue agregado por el artículo 2 del Decreto Nº 154/015 de 1º.de junio de
2015.
|AnálisisCrítico 142
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
queda comprendido en el régimen simplificado de no presentar Declaración
Jurada, sino que puede ir comparando mensualmente estos ingresos y
directamente evitar que se le efectúen las retenciones, a través de la
comunicación de su empleador en el formulario 3100 de acuerdo a lo dispuesto
en el numeral 35 Bis de la Resolución 662/007 que establece: “Régimen de
exclusión de retenciones.- Quienes estén en condiciones de optar por el
régimen de exclusión de retenciones a que refiere el artículo 64 bis del decreto
Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, deberán presentar al responsable una
declaración jurada comunicando la opción realizada”.
Entendemos que la vigencia del artículo anterior (78 Bis) sigue vigente
para aquellos contribuyentes que perciban ingresos variables y que no tengan
la certeza de que a fin de ejercicio efectivamente no sobrepasen el monto de
las 150.000 UI a valor de cierre. Téngase presente que de esta forma, se está
disminuyendo la cantidad de contribuyentes que puedan quedar comprendidos
en la hipótesis del artículo78 Bis por la cual no se tiene derecho a solicitar lo ya
retenido en caso de que efectivamente a fin de ejercicio no se sobrepasen las
UI.
En todo caso el contribuyente siempre tendrá la opción de elegir y correr
el riesgo que más se adapte a su situación: optar por la exclusión del artículo
64 Bis del Decreto 148/007 y en caso de que sobrepase los $ 324.000 efectuar
el pago por todo como Saldo; o no comunicar a su empleador que le lo
excluyan de las retenciones del artículo 64 Bis del decreto 148/007, y aceptar
que se le retenga, siendo en el caso de que no se sobrepase las 150.000 UI
tener que dejar esas retenciones como definitivas sin poder acceder a su
devolución. Es decir que no podría dejar que le retuvieran y luego solicitar le
crédito porque en ese caso no estaría en la hipótesis de exclusión a que se
refiere el artículo 78 Ter, esta situación sólo estaría prevista para la transición
en el ejercicio en curso, para quienes en aplicación de la hipótesis del 78 Bis
hubieran sido objeto de retención y en el correr del ejercicio una vez en
vigencia la nueva norma, configuraran las hipótesis del artículo 78 Ter y
optaran por su aplicación. Efectivamente, configurar la hipótesis del artículo 78
Ter del Decreto 148/007, implicaría un caso de mejora en términos financieros
en comparación con los casos anteriores para el contribuyente y el fin
recaudatorio sería imperceptible.
3.4.3. ELFINRECAUDATORIOYLACAPACIDADCONTRIBUTIVA
Como se expresó en el Marco teórico el fin recaudatorio aporta una
visión parcial. No puede negarse que el fin de las normas tributarias se
encuentra ligado a la obtención de recursos públicos, pero esta comprobación,
antes que eliminar su causa, nos recuerda que el ingreso es el resultado que
nace de verificar el hecho imponible, revelador de la capacidad contributiva que
el legislador ha pretendido alcanzar.
|AnálisisCrítico 143
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Por lo tanto cabe preguntarnos:¿el trabajador podría ver cercenada su
capacidad contributiva porque se le retiene en forma anticipada lo que le
corresponde pagar?.
Como vimos este principio es aplicado por el legislador, tratando de
captar la capacidad económica del contribuyente, poniendo un freno al poder
del estado y otorgando garantías al contribuyente, tutelando su interés.
Podríamos decir que se vería afectada su capacidad contributiva si el
contribuyente debió tributar por un monto mayor al que le corresponde, de
acuerdo a como está estructurado el impuesto.
A efectos de visualizarlo tomemos como ejemplo, casos que podrían
evidenciar una incidencia en la capacidad contributiva, pero ya no desde la
perspectiva de la actuación de la figura del responsable sino desde la
perspectiva del propio impuesto.
EJEMPLOINCIDENCIAENLACAPACIDADCONTRIBUTIVA 161
Cálculo Año 2014:
MMNI:$ 19.733
Calculo de la Retención Mensual
Ingresos
Total de Ingresos:21.800
Total de Ingresos por escalas: 2.067 (21.800-19.733) *0.10 =207
Deducciones:
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 21.800*21.125%=4.605
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones = 4.605+3.054=7.659
Total de Deducciones por escala= 766
Total Retención mensual de este sueldo: $ 0
Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI:
Ingresos
Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque
no supera 10BPC)
Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890
Deducciones:
161ELDETALLEDELOSCÁLCULOSREALIZADOSENESTEEJEMPLOSE
ENCUENTRANEN:ANEXO1–EJEMPLOS‐
EjemploincidenciaenlacapacidadContributiva
|AnálisisCrítico 144
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Aportes Jubilatorios Personales 15%
Fonasa 1 hijo menor: 6%
Fondo de Reconversión Laboral: 0.125%
Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880
Hijo menor sin discapacidad:3.054
Total de Deducciones por escala= 305+188= 493
Total Retención mensual de este sueldo: $ 397
Sobre el ingreso de 13.200 no corresponde retener mensualmente,
porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el
contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción
más conveniente que es el sueldo más bajo.
Total retención Mensual: $397
Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764
Total de IRPF (anual)
Ingresos:
Total:(43.900*12)+43.900(Aguinaldo)+23.084(Salario
Vacacional)=593.784
Total pasado por escalas:52.797
Deducciones:
Total de Deducciones: 593.784*21.125%=125.437
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 162.085
Total de Deducciones por escalas:19.238
Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 33.554
Total retenido.....................................................................$ 4.764
Total Saldo a Pagar............................................................$ 28.790
En este caso de multingreso, un trabajador dependiente, presenta tres
ingresos mensuales equivalentes a $ 43.900 ( $ 21.800 + $ 13.200+ $ 8.900).
habiendo optado por no aplicar el Monto Mínimo No Imponible al sueldo de
$8.900. Lo que se evidencia es que siendo el único ingreso que sobrepasa el
Monto Mínimo No Imponible el de $ 21.800 que significa un 10% por encima
del MMNI para ese ejercicio( $ 19.733), un impuesto de $33.554. El ingreso
anual en dicha ocasión equivale a $ 593.784.
Supongamos ahora que el total de ingresos es menor en una
equivalencia de un 34% menor, es decir de $443.647, de modo que esta cifra
multiplicada por 1.34 nos daría aproximadamente los $593.784 y que la
composición de los sueldos fuera la siguiente:
Sueldo 1: $ 20.720 ( un 5% por encima del MMNI)
Sueldo 2: $ 6.300
Sueldo 3: $ 5.780
Total Ingresos: $ 32.800
Tendríamos la siguiente liquidación anual ya vista:
|AnálisisCrítico 145
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Cálculo Año 2014:
Total:393.600(32.800*12)+32.800(Aguinaldo)162+17.247(Salario
Vacacional)163 =443.647
Total pasado por escalas:25.953
Deducciones:
Total de Deducciones: 443.647*21.125%=93.720
Hijo menor sin discapacidad:36.648
Total de Deducciones= 130.368
Total de Deducciones por escalas:14.481
Total impuesto a pagar anual: $11.473
Luego de planteados estos dos ejemplos tendríamos el siguiente cuadro
de resultados:
Ingreso anual
Incremento
593.784
443.647
34%
Impuesto
pagar
33.554
11.473
a Incremento
192%
Incremento de Ingresos:
(593.784-443.647)/443.647=0.3384*100=34%
Incremento de impuestos:
(33.554-11.473)/11.473= 1.9246*100=192.46%
Entonces si nos pusiéramos a analizar la relación entre un incremento
del ingreso y el impuesto resultante a pagar, estaríamos tratando de evaluar
como incide en la capacidad contributiva de los contribuyentes un aumento en
los ingresos164, y estaríamos midiendo mediante la correlatividad de dos
variables esta incidencia, pero en este trabajo no nos interesa como inciden las
variaciones de los ingresos en el impuesto resultante que de alguna manera
mediría la incidencia en la capacidad contributiva, sino que lo que nos importa
es explicar el porqué no debería aplicar la retención de un responsable
sustituto que tiene potestades para retener sobre el total de la obligación,
162
En virtud de los establecido en el artículo 2º del Decreto 49/2000 de fecha 9/02/2000,
no se tomó para determinar el aguinaldo. Dicha norma expresa: "no corresponde computar la
suma para el mejor goce de la licencia a efectos del cálculo del sueldo anual complementario".
Se calculó aplicando 1/12 por la sumatoria de las remuneraciones.
163
32.800*(1‐0.21125)=25871/30=862.3666*20=17.247
164
Recuérdese lo expresado por TARSITANO citando a MOSCHETTI, visto en el Marco
Teórico en oportunidad de tratar el Principio de Capacidad Contributiva: "Examinado a la luz del
deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, se trata de fijar en concreto su cuantía y
los máximos que efectivamente puede soportar el contribuyente cuando se le exige un
impuesto, lo que naturalmente requiere la razonable proporción entre la carga y la capacidad
contributiva..."
|AnálisisCrítico 146
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
debido a que no tiene forma de conocerla, como en el caso del multingreso (a
lo que le atribuimos como causa un fin recaudatorio) y por lo tanto no se
circunscribe a la incidencia de la capacidad contributiva que entendemos se
puede analizar en el impuesto propiamente dicho, porque a la luz de la figura
del responsable no cobra importancia. No es este un tema de capacidad
contributiva.
En este caso entendemos se trata de un problema en la aplicación de la
norma y no de la norma misma, donde sí fue captada la capacidad contributiva
del contribuyente, porque ella se refiere a la obligación del pago de la totalidad
de la obligación. Por otra parte se razona que esta situación es propia del
multingreso puesto que si lo miráramos desde el punto de vista del responsable
sustituto que es único para un empleador, sí podríamos considerar que está
habilitado a retener, puesto que aunque los anticipos están sujetos a condición
resolutoria, forman parte de la obligación tributaria y la suma de todos los
anticipos mas el ajuste anual, sí conforma la totalidad de la obligación. Se
podría concluir pues, que sí existe un ánimo de captar ingresos en forma
anticipada, pero no un ánimo de violentar el Principio de Capacidad
Contributiva respecto del contribuyente, porque él, tarde o temprano va a tener
que desembolsar ese dinero. Se resume entonces en un tema de oportunidad,
de valor tiempo del dinero, de lo que podría perder el contribuyente por no
disponer de ese dinero que le pertenece en el momento en que no debería
verterlo, lo cual refleja en todo caso un fin recaudatorio, fiscalista, de hacer que
ingrese ese dinero antes a las arcas del Estado.
Entonces a la conclusión que arribamos es que anticipar el impuesto en
el multingreso, no incide en la capacidad contributiva del contribuyente, quién
deberá igualmente pagar el impuesto, aunque adelantando dinero debido a la
intervención del sustituto. Un fin recaudatorio que podría incluso considerarse
para algunos casos, una situación cómoda y consensuada tácitamente por los
contribuyentes que no tienen capacidad de ahorro, aunque no estipulada
normativamente, puesto que la ley no prevé que en el multingreso no es
posible conocer por cada empleador la totalidad de la obligación de
contribuyente. Y esta hipótesis podría verse reflejada también, en que bastaría
con esbozar una mirada a la Declaración Jurada 3100 donde el contribuyente
le comunica a su empleador que no quiere que le aplique el Monto Mínimo No
Imponible, además de otros datos (la cantidad de hijos menores, si opta o no
por el núcleo familiar, si accede a retención del 5%) para darse cuenta que no
está previsto que le anuncie cuantos otros empleos tiene y cuáles son los
ingresos las deducciones y retenciones de los mismos. No obstante existe otro análisis posible a la luz del principio de
capacidad contributiva, y es que existe una justificación última en el
multingreso, de porque en los hechos el responsable sí debe retener sobre los
ingresos del trabajador mensualmente aunque la norma no lo especifique y
aclare, y es que el fin último del impuesto, sobre el cual el presupuesto de
hecho de este responsable pretende estar relacionado, busca captar la
|AnálisisCrítico 147
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
capacidad contributiva derivada de la renta periódica que fluye de una fuente
productiva durable y que se expresa en términos monetarios.
Por tanto, carece de sentido basarnos en la idea de que la obligación
total sólo la puede liquidar el contribuyente y por ello al responsable no le
corresponde retener los pagos a cuenta del impuesto en el multingreso, ni
tampoco considerar que existe un fin fiscalista que irrumpe la norma y pretende
hacerse de fondos con anticipación, sino que el fin último es captar esa fuente
de ingresos permanentes, deducidos los gastos necesarios para producirla y
para conservar la fuente productiva, que atiende a la presencia de hechos
reveladores de riqueza del contribuyente y que la norma recoge al determinar
el hecho generador del impuesto.
En conclusión, el fin recaudatorio no se relaciona con la capacidad
contributiva y no porque hayamos probado que ésta se relaciona con el
contribuyente y no con el responsable, sino porque a partir de la aplicación del
concepto que subyace de capacidad contributiva en este impuesto sobre las
rentas, carece de sentido el planteamiento de si el responsable en el
multingreso debe retener o no, por estar enunciado en la norma que debe
liquidar y pagar la obligación tributaria total en sustitución del contribuyente.
3.5. ANÁLISISDELASUSTITUCIÓN
3.5.1. ¿SUSTITUCIÓNTOTALOPARCIAL?
Tal como expusiera el Dr. ALBACETE165: “Desde el punto de vista de las
soluciones del Derecho positivo es posible que la figura del sustituto aparezca
como el obligado inicial al pago pero si en ciertos casos incumple (por ejemplo,
si el sustituto quiebra), ello puede determinar que el sustituido (contribuyente)
deba pagar. A esto se le ha denominado sustitución parcial. En otros casos
(como ha sido hasta ahora a nuestro entender nuestro Derecho en virtud de
desarrollos doctrinarios y ahora así lo resuelve expresamente la Ley de
Reforma Tributaria) el contribuyente nunca será llamado al pago porque el
Estado así lo decide. Pero eso no quiere decir que el contribuyente no exista
como tal. Es el Estado quien se autolimita y decide no ir contra él pero eso no
significa de manera alguna que el contribuyente no pueda ejercer los derechos
que legítimamente le corresponden”.
Como resultado de lo dispuesto por el artículo 57 de la Ley 18.083,
efectuada la designación del responsable sustituto y configurado el supuesto
de hecho en la realidad fáctica, el contribuyente queda liberado de toda
responsabilidad, razón por la cual nuestro derecho recoge una sustitución total
del responsable analizado.
165
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra, pág. 431.
|AnálisisCrítico 148
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
En definitiva, el sustituto será el obligado al pago total de la obligación
del contribuyente por así haberlo mandatado la ley.
No obstante, existen algunas acotaciones que realizar, que se tratarán a
continuación.
3.5.2. SUSTITUCIÓNENELMULTINGRESO.
Si bien, conforme lo dispone el propio artículo 57 de la Ley No 18.083 el
sustituto debería poder liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria,
tal como se demostrara precedentemente esta hipótesis no es de posible
configuración en el caso del multingreso, dada las dificultades prácticas.
No obstante, buscando dentro del género de los responsables
tributarios, aún en éste supuesto, la figura del sustituto entendemos es la que
mejor se adapta. En efecto, el empleador en estos supuestos operará como
una suerte de responsable sustituto de los anticipos (no de la totalidad de la
obligación del contribuyente). Efectivamente es un sustituto de los pagos a
cuenta de la obligación tributaria que todavía no ha nacido, y con la
particularidad de que la liquidación la deberá efectuar el contribuyente,
presentando la declaración jurada conforme a los vencimientos de las mismas:
la liquidación la efectuará el contribuyente a fin de ejercicio sobre la totalidad de
la obligación.
En este caso, el sustituto se ve desligado de la responsabilidad que
implica su figura de estar obligado al pago y a la liquidación del impuesto. Su
obligación a nuestro juicio es sustituir al contribuyente en el pago de los
respectivos anticipos; con la consecuencia práctica de que las retenciones
mensuales que el sustituto efectúa le simplifican al contribuyente tanto la
liquidación así como su pago, conforme los pagos a cuenta efectuados por el
sustituto son luego utilizados por el contribuyente al momento de presentar la
correspondiente declaración jurada.
3.5.3. OBLIGACIONESDELCONTRIBUYENTE.
Tal como nos planteábamos al principio del presente trabajo, si el
responsable sustituye al contribuyente en la obligación tributaria ¿hasta dónde
queda liberado el contribuyente? ¿Puede quedar obligado formalmente?
En caso de incumplimiento, si el sustituto no abona al Fisco los importes
respectivos, éste no puede reclamar al contribuyente su crédito. En pocas
palabras, impide al Fisco tener acción directa por su crédito contra el
contribuyente. En efecto, a la única persona que el Estado puede reclamar el
pago es al sustituto.
Por su parte, en consonancia con lo dispuesto por el artículo 57 de la
Ley No 18.083 (Tal liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer todos los
derechos que le correspondan en su condición de tal, tanto en sede
|AnálisisCrítico 149
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
administrativa como jurisdiccional) y con lo expuesto en el marco teórico "El
responsable sustituto a nivel doctrinal" por los Dres. BORDOLLI, FAGET,
SHAW, el contribuyente, como tal, conserva derechos que debe cumplir ante el
Fisco, que a nuestro juicio, no desvirtúan tal sustitución total: entre otros, tiene
derecho para impugnar la ley, los decretos reglamentarios y los actos de
determinación.
Ahora bien, ¿que acontece con las obligaciones del contribuyente? Sin
lugar a dudas, el sustituto cumplirá con las prestaciones correspondientes a la
obligación tributaria del contribuyente, así como de los deberes formales
correlacionados. El problema se suscita cuando determinados deberes
formales se exigen o deben ser cumplidos directamente por el contribuyente.
Así a vía de ejemplo el inciso 2º del artículo 78 del Decreto 148/007
expresa: “El contribuyente deberá comunicar al responsable la opción realizada
a efectos de la determinación del monto a retener. La Dirección General
Impositiva establecerá para las distintas hipótesis de retención, el período a
partir del cual la referida comunicación deberá ser tenida en cuenta”
(Subrayado nuestro). Tal disposición reglamentaria vuelve preceptiva la
presentación de la Declaración Jurada Informativa en formulario 3100. Lo
relacionado resulta lógico conforme sin esta información el responsable no
puede conocer la totalidad de las deducciones a las que tiene derecho el
contribuyente; aunque este conserva su derecho a fin de ejercicio de declararlo
a través de la presentación de la Declaración Jurada, aunque le resulte más
engorroso.
Ahora, ¿qué es lo que se pretendió establecer con esta disposición?.
¿Acaso tratar de regular las relaciones entre responsable y contribuyente? Esta
misma tendencia se deja entrever en el numeral 37 de la Resolución 662/007
que establece: "37) Responsables sustitutos. Ajuste anual.- A efectos del
cálculo del ajuste anual de retenciones, los responsables considerarán el
mínimo no imponible en los meses en que efectivamente corresponda –en
virtud de lo informado por el contribuyente –."(Subrayado nuestro)
Otro deber se visualiza en una norma más reciente. En efecto, el artículo
64 Bis del Decreto 148/007 comentada precedentemente: "Los contribuyentes
cuyas rentas totales del trabajo en relación de dependencia no superen
mensualmente el límite que a estos efectos fije el Poder Ejecutivo, podrán
resultar excluidos del régimen de retenciones mensuales y del ajuste anual,
previstos en los artículos 63 y 64 precedentes. A tales efectos, deberán
presentar al responsable una declaración jurada informativa en la cual
comunicarán el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 78
del presente decreto". El inciso tercero agrega: "En caso que se verifiquen
modificaciones en su situación, que le impidan mantener la exclusión a que
refiere este artículo, el contribuyente deberá revertir la comunicación efectuada,
a través de la presentación al responsable de una declaración jurada
rectificativa, que surtirá efecto a partir del mes siguiente al que fue
recepcionada por el responsable."
|AnálisisCrítico 150
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
La casuística continúa y se vincula con cada uno de los datos a incluir en
el formulario 3100, que fue especificado en el Marco Teórico al tratar al
responsable sustituto en las rentas de Trabajo dependiente.
¿El Fisco puede exigirle al contribuyente, entre otras obligaciones
formales, que presente el formulario 3100, y aplicarle la correspondiente
contravención frente al incumplimiento? Entendemos que sí podría exigirle
tanto la presentación del formulario como tipificarle la infracción de
contravención.
Si bien con estas anotaciones en principio podría suponerse que se
desvirtúa la sustitución total expresada en la norma del contribuyente por parte
del responsable sustituto, entendemos que el fin último que se busca es
simplificar la liquidación del impuesto. En efecto, la designación de un
responsable sustituto no violenta la exigencia del cumplimiento de
determinadas obligaciones formales básicas que posibilitan la tributación en sí
misma. Por su parte, indirectamente se constituye en una garantía para el
sustituto que el contribuyente conserve obligaciones formales a cumplir con el
Fisco, máxime cuando determinadas deducciones dependen de su declaración.
3.5.4. ANÁLISISDELASUCESIÓNINDIVISACOMORESPONSABLESUSTITUTOEN
ELIRPFYENELIRNR.
En este caso es la propia ley la que discrecionalmente y dentro de sus
facultades opta por designar a la sucesión indivisa como responsable sustituto
del impuesto.
En efecto el anteúltimo inciso del artículo 7 del Título 7 del Texto
Ordenado 1996 dispuso: "Las sucesiones indivisas serán responsables
sustitutos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre
de cada año. En el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de
herederos, cesará la antedicha responsabilidad, debiendo cada uno de los
causahabientes incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentas
generadas, desde el inicio de dicho año civil, que le corresponda". Tal
disposición tiene su espejo en el último inciso del artículo 9 del Título 8 del
Texto Ordenado 1996.
El inciso final del artículo 6 del Decreto 148/007 no hace más que
reiterar el texto legal; no así en el Decreto 149/007 que fue técnicamente más
prolijo en el punto, al no regular lo que ya estaba previsto en el Título 8.
Para partir en el análisis, podríamos comenzar discriminando la
responsabilidad de los sucesores con relación a los impuestos generados en
vida por el causante, y los que se generen a partir de su fallecimiento:
3.5.4.1. CON RELACIÓN A LOS IMPUESTOS GENERADOS EN VIDA POR EL
CAUSANTE.
Como hemos analizado con carácter general, nuestro Código Tributario
legisla separadamente sobre la obligación tributaria principal (artículo 18),
|AnálisisCrítico 151
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
respecto de la responsabilidad por infracciones (artículo 103). El primero con el
título “Transmisión por sucesión” dispone: “Los derechos y obligaciones del
contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por los
sucesores a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario”. Es la
solución común a todos los derechos y obligaciones del derecho privado. Por
su parte, el artículo 103 expresa: “La responsabilidad pecuniaria por
infracciones se transmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del
beneficio de inventario”. De modo que adopta la misma solución que el artículo
18.
Ahora bien, corresponde destacar que en caso de fallecimiento, la
responsabilidad tributaria solo se transmite cuando opera el fallecimiento del
contribuyente, no así el del responsable tributario, atento a la redacción dada
por el legislador en el artículo 18 del Código Tributario y la ubicación de esta
norma en la compilación normativa. Entonces podría plantearse la hipótesis de
deudas anteriores al fallecimiento no saldadas por la causante, en ese caso
teniendo en cuenta la transmisión de responsabilidad que opera por causa de
muerte de la contribuyente a sus herederos supérstites, corresponde
responsabilizar a los mismos conforme a lo previsto en el artículo 18 del Código
Tributario.
Obviamente la limitación de responsabilidad que operará para el Fisco al
momento de intentar la concreción del crédito fiscal estará dada por la
aceptación de la herencia bajo beneficio de inventario.
3.5.4.2. CON RELACIÓN A LOS IMPUESTOS GENERADOS CON POSTERIORIDAD
ALAMUERTEDELCAUSANTE.
En cuanto a los hechos generadores verificados luego del fallecimiento
de un contribuyente de IRPF o de IRNR que deberán ser liquidados en cabeza
de la sucesión indivisa, aunque la situación resulte análoga, entendemos que
existe una diferencia sustancial. La ley designa responsable sustituto a la
sucesión indivisa por las obligaciones tributarias de IRPF en el lapso que
media entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos.
En efecto, el propio artículo 7 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 así
como el artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 comienzan refiriendo:
"Atribución de rentas. Las rentas correspondientes a las sucesiones, a los
condominios….”. El texto refiere a las rentas que corresponden a las
sucesiones, no a las que correspondieron en vida del causante que como
expusimos entendemos se rigen por el artículo 18 del Código Tributario.
Ahora bien, en lo que hace a la sucesión indivisa como sustituto,
entendemos que existió un uso impreciso de la figura.
Si bien los artículos relacionado establecen que las sucesiones indivisas
serán “responsables sustitutos”, no es menos cierto que este tipo de entidades
carece de personería jurídica y por tanto su realidad es meramente a los
efectos de considerar la existencia de un centro de imputación tributario. Más
|AnálisisCrítico 152
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
allá de la responsabilidad atribuida por ley a la sucesión indivisa, en tanto
entidad sin personería, difícilmente el Fisco pueda efectivizar su crédito. En
efecto, en la práctica la Administración no podrá ir contra los herederos sino
hasta después de ejecutoriada la declaratoria de herederos. Recién en esa
instancia, el acreedor puede dirigirse contra los contribuyentes por su cuota
parte.
A las dificultades anotadas que plantea este tipo de designación, se
suma que a nuestro juicio hubiese sido más correcto designar a la sucesión
indivisa como contribuyente, conforme la misma se encuentra habilitada por el
propio Código como expusimos en el marco teórico en el artículo 17 inciso 2o,
habilitación que no opera para el género responsable, y en la cual en
consecuencia, no puede ingresar la especie sustituto.
Al decir del Dr. ALBACETE166 en opinión plenamente compartible: "Y
recordemos que para que alguien que no tenga personalidad pueda ser
llamado a ser contribuyente se estableció por el MCTAL (recogiendo la mejor
doctrina latinoamericana) la necesariedad de que se configuren los tres
siguientes aspectos: unidad económica, disposición de patrimonio propio y
autonomía funcional.
Aplicando esos criterios a la figura del responsable, podemos apreciar
que la sucesión indivisa no tiene a alguien que preceptiva y estructuralmente la
dirija o decida, por lo que carece de autonomía funcional. Lo que hubiera
correspondido era darle relevancia a aspectos subjetivos para la mejor
configuración del hecho generador e incluso establecer por ejemplo, una
responsabilidad especial de los sucesores, pero manteniendo a éstos como
contribuyentes por su cuota parte indivisa. Pero no encontramos presentes los
elementos necesarios doctrinariamente para la creación de un sujeto pasivo. A
nuestro entender, corresponde la aplicación de esos requisitos del MCTAL a la
figura del responsable. Y ello, porque lo que se busca es que justamente el
"responsable" pueda ser llamado a responsabilidad y aquellos fueron los
requisitos que acuñaron para poder ejercitarla válidamente".
El problema planteado cesa una vez dictada la declaratoria de
herederos y por el periodo que transcurra hasta la fecha en que se adjudiquen
judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa hereditaria, el
conyugue supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito
deberán incorporar a sus propias rentas las proporción que les corresponda en
las rentas de la sucesión de acuerdo con su participación en el acervo
sucesorio, excepto en los casos en que los legatarios deban computar las
producidas por los bienes legados; recién en esta instancia con la declaratoria
de herederos los sucesores pasan a ser contribuyentes del IRPF o IRNR en su
caso, por su cuota parte en la sucesión, esto es, deberán responder cada uno
por la cuota parte que les corresponde en la herencia.
166
ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra, pág. 446.
|AnálisisCrítico 153
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
3.5.4.3. REFLEXIONES SOBRE EL FIN RECAUDATORIO Y LA CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA CUANDO OPERA LA SUCESIÓN INDIVISA COMO
RESPONSABLESUSTITUTO.
A diferencia de lo analizado en el caso del responsable sustituto en
ocasión del multingreso, en el presente corresponde citar la segunda acepción
de la variable "fin recaudatorio" enunciada en el Marco Teórico y que refiere a
la utilización de la figura del responsable sustituto como una forma de asegurar
que efectivamente ingresen al Estado, los montos derivados de los hechos
generadores acaecidos en un universo ampliado de contribuyentes y a efectos
de simplificar la recaudación.
El análisis de la variable fin recaudatorio visto de esta forma cobra
especial relevancia cuando se designan responsables sustitutos, que podrían
sustituir una multiplicidad de contribuyentes. Efectivamente el artículo 6 del
Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el artículo 9 del Título 8 del Texto
Ordenado 1996, designan a la Sucesión Indivisa como responsable sustituto
que podría abarcar a varios presuntos herederos (supuestos contribuyentes
conforme no están designados como tales). Esta designación que se presenta
en forma inversa a lo que ocurre en el multingreso, en el cual varios
responsables deben sustituir al contribuyente, agrega como se ha referido un
problema a la hora de efectivizar esa sustitución, dada la dificultad de identificar
a tales presuntos herederos.
Entendemos que esta situación se vincula con la forma de captar la
capacidad contributiva, puesto que cabe preguntarnos si efectivamente la renta
que se grava, que corresponde a los rendimientos de capital inmobiliario de la
Categoría I de IRPF o IRNR, está vinculada más a la renta que perciben los
herederos en su conjunto (y no definida mirando cada heredero en particular) y
por tanto debería haber sido definido, previamente a captar esa riqueza, un
centro de imputación contribuyente, al que pudiera otorgársele una capacidad
contributiva propia, haciendo alarde de esa autonomía calificadora de la
capacidad contributiva citada en el Marco Teórico y no dejar abierta esta
captación de esa capacidad, a una multiplicidad de contribuyentes difíciles de
identificar. Aunque a simple vista podría pensarse que en realidad la capacidad
contributiva está reflejada en la cuota parte de ese ingreso que percibe ese
heredero, entendemos que no es lo mismo tomar como sinónimo de riqueza un
ingreso que deriva de un mismo factor productivo, fragmentar esa riqueza y
tomarla como representativa de la capacidad contributiva de cada integrante.
|AnálisisCrítico 154
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO4‐ CONCLUSIONES 4.1. RESPECTOALOBJETODELPRESENTETRABAJO
1) La figura del Responsable Sustituto a partir de la Ley No 18.083 tiene
el alcance de una sustitución total en virtud de lo establecido en el artículo 57,
por lo que a la única persona que el Estado puede reclamar administrativa o
judicialmente el pago de la obligación es al sustituto. Como integrante del
género responsable debe cumplir las obligaciones de pago y los deberes
formales que corresponden al contribuyente, y en lo que refiere a la especie en
sustitución del mismo.
2) El responsable sustituto está habilitado a anticipar el pago del
impuesto, lo cual queda demostrado por el hecho de que los anticipos integran
la obligación tributaria y por tanto al retener mensualmente en oportunidad de
cada pago a cuenta está reteniendo sobre parte de esa obligación tributaria
que al final del ejercicio con el ajuste anual, su sumatoria totaliza la obligación.
3) En las hipótesis de ingresos múltiples, cuando un contribuyente
obtenga dos o más ingresos gravados por el impuesto simultáneamente, el
responsable sustituto no tiene posibilidad de retener la totalidad de la
obligación como lo establece la Ley. En efecto, el responsable sustituto
únicamente actuará como obligado al pago de la totalidad de la obligación,
cuando es único empleador.
Si bien en el caso de situaciones de múltiples ingresos la disposición
legal de la Ley 18.083 nada expresa respecto a que el responsable pueda
retener sobre una obligación cuya sumatoria no totaliza la obligación, el
Principio de Capacidad Contributiva que pretende captar los hechos
reveladores de riqueza del contribuyente que la norma recoge al determinar el
hecho generador del impuesto, contribuye o aporta la justificación de que
mensualmente se retenga sobre la renta periódica que el contribuyente percibe,
que es justamente lo que el impuesto pretende gravar.
En todo caso, en el multingreso cada empleador será responsable del
total de la obligación que él conoce, pero no del total de la obligación del
contribuyente. Complementariamente podríamos sostener que en la hipótesis
de ingresos múltiples el empleador es responsable sustituto por los anticipos
del trabajador.
4) El presupuesto de la responsabilidad del responsable sustituto existe.
El Responsable sustituto definido en el artículo 57 de la Ley No 18.083 de
"Reforma Tributaria", no establece con carácter general el presupuesto de
hecho habilitante para tal designación.
Por su parte, las designaciones particulares y concretas efectuadas en la
tributación a la renta y a la asistencia a la seguridad social no definen por sí
solas el presupuesto de hecho de tal responsabilidad. El mismo, se infiere del
|Conclusiones 155
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
hecho generador de los impuestos específicos, dada su inevitable
subordinación. En consecuencia los presupuestos de hecho de la
responsabilidad sustituta por impuesto a nuestro juicio serían:

En el IRPF: "Cuándo al 31 de diciembre de cada año, un trabajador en
relación de dependencia que presente cobertura social en la República,
haya tenido un nexo laboral en la misma con un empleador que sea una
persona física o una entidad, residentes o no residentes.

En el IRNR: "Cuándo al 31 de diciembre de cada año, un trabajador o
entidad no residente, en relación de dependencia que presente cobertura
social en la República, haya tenido un nexo laboral en la misma con un
empleador que sea una persona física o una entidad -no contribuyente de
IRAE-, o usuario de Zona Franca.

En el IASS: "Cuando al 31 de diciembre de cada año, una persona física
tanto residente como no residente, haya percibido una jubilación, pensión
o prestación de similar naturaleza, que haya sido originada en aportes a
instituciones de previsión social residentes".
5) Esta responsabilidad en algunas oportunidades es asignada en el
marco de la Ley, como lo prevé la Constitución de la República y lo ratifican los
artículos 2 y 19 del Código Tributario. No obstante, en otras la Ley de Reforma
Tributaria consagra una habilitación genérica en cada uno de los impuestos,
mediante la delegación de competencias del Poder Legislativo al Poder
Ejecutivo: conforme la dogmática mayoritaria tal práctica violenta el Principio de
Legalidad, no obstante debemos destacar que en estos casos y hasta el
presente la Suprema Corte de Justicia no ha se ha expedido expresamente
sobre la constitucionalidad de las normas en cuestión, en tanto ello no suceda
las mismas se reputan constitucionales.
Por su parte, en función de la facultad otorgada por las normas
relacionadas, el Poder Ejecutivo designó responsables sustitutos en el IRPF,
IRNR y IASS; hasta el presente tal delegación no ha sido específicamente
cuestionada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
6) El hecho de que el responsable sustituto efectúe la retención cuando
el trabajador percibe multingreso no vulnera el Principio de Capacidad
Contributiva. Esta afirmación deriva de la conclusión del punto 2, en virtud de
que salvada la interrogante si está habilitado a retener mensualmente, carece
de sentido ingresar en el análisis si tal situación redunda en controvertir este
principio. No obstante dado que fue analizado, se podría concluir que desde el
punto de vista económico anticipar podría interferir en las finanzas del
contribuyente en el sentido de pérdida de oportunidad del dinero, pero no, en
que deba pagar más de lo que le corresponde.
7) La designación de la Sucesión Indivisa como responsable sustituto
por las Rentas de Capital en el IRPF e IRNR hasta la Declaratoria de
Herederos, no permite que el Fisco efectivice su crédito en caso de
|Conclusiones 156
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
incumplimiento. Tampoco cumple con su cometido de sustituir en la obligación
tributaria a algún contribuyente. Los mismos no están definidos en el impuesto
y por lo tanto no se encuentra revelada la capacidad contributiva de quiénes se
pretende gravar.
4.2. RESPECTOALAHIPÓTESISPLANTEADA:
Entendemos que la Hipótesis planteada no se encuentra confirmada.
Efectivamente al tratar al responsable sustituto se pudo arribar a que su hecho
generador se encuentra contemplado en normas especiales y obedece a una
sustitución total, así como que su designación vía Decreto reglamentario colide
con el Principio de Legalidad.
No obstante al tratar que, el responsable Sustituto definido en la ley
18.083 "persigue un fin recaudatorio que se relaciona con el Principio de
Capacidad Contributiva" arribamos a la conclusión de que no. Entendido como
aquel que persigue un fin fiscalista que busca que ingresen al Estado montos a
cuenta del impuesto en forma anticipada sin que hubiera sido especificado en
la norma (que refiere a la obligación total), pudimos concluir que no implica que
el contribuyente vea afectada la capacidad económica con que se lo categorizó
en la norma, es decir que pague más que lo que le corresponde.
No obstante su análisis a la luz de este principio sirvió para demostrar,
que no queda fuera de un contexto lógico que el responsable retenga
mensualmente en el multingreso.
Por otra parte, como se definió en dos acepciones esta variable, cuando
respecto a la misma se describió que perseguía con la designación de la
Sucesión Indivisa, asegurar que efectivamente ingresen al Estado los montos
derivados de los hechos generadores acaecidos en un universo extendido de
contribuyentes sin pensar en quienes son los contribuyentes y cuales es la
riqueza subyacente que se quiere gravar de los mismos, concluyendo a la luz
del principio de capacidad contributiva que la figura jurídica utilizada no cumple
con su cometido. Entonces sí se relacionó pero negativamente.
Al no cumplir con todas las afirmaciones establecidas en la hipótesis
concluimos que la misma no se confirmó.
|Conclusiones 157
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO5‐ RECOMENDACIONES.
1) Definir legislativamente el alcance de la obligación tributaria.
El Decreto Ley No 14.306 de fecha 29 de noviembre de 1974
aprobó el Código Tributario de nuestra República, vigente con
modificaciones hasta el presente.
El artículo 14 del mismo suscita desde su vigencia hasta el
presente opiniones doctrinarias francamente divididas que inciden
notoriamente en la tributación, dado que recoge nada menos que el
concepto de obligación tributaria, referencia ineludible no sólo para dicho
cuerpo normativo sino en cada una de las leyes posteriores que remitan al
concepto. Esta situación lejos de no ser deseada, tampoco otorga certeza
jurídica a los operadores del sistema, y peor aún, no da garantías ni a los
contribuyentes, ni a los responsables. Una norma tan trascendente no
debería seguir sujeta a opiniones contrapuestas entre la dogmática, la
jurisprudencia y la interpretación del organismo recaudador, sino que sería
deseable una definición legislativa sobre el punto.
2) Especificar legislativamente en la ley el presupuesto de hecho de
la responsabilidad sustituta.
Sería deseable que el mismo definiera la posición del responsable
sustituto respecto del patrimonio o los ingresos del contribuyente. A modo
de sugerencia se enuncia con carácter general la siguiente: "Dada la
especial vinculación con el contribuyente, corresponderá al responsable
sustituto retener sobre el importe neto de las rentas o las pasividades,
pensiones o jubilaciones, de carácter periódico, toda vez que haya existido
un nexo laboral, que aporte o haya aportado a la Seguridad Social en la
República al 31 de diciembre, independientemente de que exista
desplazamiento de riqueza".
3) Regular las relaciones entre responsable y contribuyente.
Lo cierto es que el sustituto desplaza al contribuyente, pero la
legislación no le confiere una acción ejecutiva privilegiada contra el
contribuyente, ni tampoco se prevén sanciones para el contribuyente que
proporciona información errónea en su declaración ante el sustituto. Una
normativa que reflejara una oposición de intereses entre ambos redundaría
en un provecho para la Administración y un beneficio para el propio
sustituto. A modo de ejemplo de estas situaciones que se darían cuando
los contribuyentes no declaran a sus empleadores lo que corresponde en
las Declaración Jurada informativa (formulario 3100). Si bien podría
entenderse que tal situación se encuentra fuera del marco regulatorio de la
Administración, existe un interés general de que se informe correctamente y
|Recomendaciones. 158
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
se liquide en forma ajustada, de forma que se reduzcan las posibilidades de
error y permitan tutelar de mejor manera el interés del Fisco.
En mérito a lo expuesto, deberían establecerse sanciones
concretas y claras para aquellos casos en que se proporcione información
al responsable pasible de no poder ser cotejada con la realidad como por
ejemplo cantidad de hijos, si cumple con las condiciones para ser
considerado núcleo familiar, etc.
También podrían pensarse en sanciones claras y con carácter
general para aquellos casos en que el sustituto no aplique las normas
correctamente efectuando cálculos erróneos o negligentes y el
contribuyente deba presentarse a solicitar la devolución del crédito, así
como agravadas para los casos que retenga determinados montos y
vuelque otros o directamente no los vierta al Fisco.
Dentro de esta regulación puede establecerse también la
obligación de los empleadores de presentar Declaraciones Juradas
Informativas, con los montos retenidos y las bases imponibles
correspondientes, independientemente de la empresa de la cual sean
titulares, de forma de que se aporten datos sobre empleados que configuran
el multingreso por haber sido dependientes de empresas diferentes de un
mismo empleador. La información debería proporcionarse en un formato
donde se pudiera visualizar por empleado la cantidad de empleos en el año.
4) Especificar en la norma que el responsable en el multingreso se
encuentra habilitado a retener por la parte de la obligación que le
corresponde, otorgando un marco legal a esta situación particular y a
través la utilización de tecnologías de la información procurar que la
Administración desempeñe un papel no sólo recaudador y fiscalizador
sino ordenador y facilitador del responsable.
Hasta el momento la DGI ha tratado de facilitar la tarea de los
contribuyentes que administra proveyendo la liquidación y presentación de
las Declaraciones Juradas a través de tecnología de la información en
medios informáticos (envío de declaraciones borrador a través de internet
con la opción de validar y presentar la Declaración Jurada vía web), pero,
entendemos que lo optimo sería asimismo poder facilitar la tarea de los
responsables sustitutos.
En efecto, en el caso de personas que tienen dos o más trabajos,
cada uno de sus empleadores puede no saber que el empleado tiene otro
trabajo, e incluso sabiéndolo puede desconocer cuál es su ingreso.
No existe una comunicación institucional ni del BPS, ni de DGI a
cada empleador, para que éste conozca cuánto debe retener a los
empleados que tienen más de un empleo. En estos casos el empleado
tendrá que presentar una declaración jurada anual y pagar un complemento
o cobrar el mismo sobre lo que ya le retuvieron durante el año. El organismo
|Recomendaciones. 159
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
recaudador, podría centralizar la información de cada empleador,
uniformizarla y retroalimentar el sistema con información a dar a cada
empleador de lo que le debe retener. Así se crearía una suerte de oposición
de intereses que obligaría a los responsables a mantener un sistema
actualizado de información de la situación particular de cada contribuyente.
Por supuesto que cada empleado perdería esa suerte de establecer cuanto
es lo que quiere que le retengan en ocasión del multiempleo, puesto que en
algunos casos desea que le retengan de todos o la mayoría para reducir el
saldo. No obstante todo este planteamiento que debe hacerse el
contribuyente y que le resulta engorroso, pueda simplificarse si el Estado
cumpliera un rol además de fiscalizador, de organizador u ordenador del
sistema que el mismo administra.
5) Generar una norma expresa que facultara a la Administración a
poder brindar información a los empleadores, a efectos de no violar la
obligación de secreto tributario establecida en el artículo 47 del
Código.
Necesariamente para la propuesta anterior, se necesitaría una
norma habilitante de éstas características previa, para efectivizar la
información a otorgar desde las Administraciones Tributarias a los
empleadores.
6) Regular a texto expreso la facultad de otros organismos de
relacionarse entre sí a través del intercambio de información a fin de
colaborar con la Dirección General Impositiva en la facilitación de la
liquidación de los contribuyentes.
En virtud de que este problema también se ratifica en aquellos
empleados que aportan a diferentes Cajas -por ejemplo un empleado
bancario que aporta además al BPS por ser empleado de una empresa-,
sería positivo que las mismas se encontraran habilitadas a intercambiar
información y comunicaran a los respectivos empleadores la retención
correspondiente a sus empleados.
.
|Recomendaciones. 160
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
CAPÍTULO6‐ BIBLIOGRAFÍACONSULTADA -
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TCA Sentencia No 271/2015 de fecha 7 de abril de 2015 en autos
caratulados: “ACEVEDO, ALEJANDRO Y OTROS con ESTADO.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha
No. 771/12).
-
TCA Sentencia No 407 de fecha 15 de junio de 2010, citada en el
Anuario de Derecho Financiero. Tomo III. Anuario de Jurisprudencia
2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Pág. 378.
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TCA Sentencia No. 39/2015 de fecha 3 de febrero de 2015.
|BibliografíaConsultada 166
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ANEXO1–EJEMPLOS 167
EJEMPLODETRESSUELDOSPERTENECIENTESATRESEMPLEADOS
DIFERENTES,CADAUNOCONUNSÓLOEMPLEADOR
CálculoIRPF
DependienteA
DependienteB
DependienteC
Documento
SIMULADOR
Dependiente A.xls
SIMULADOR
Dependiente B.xls
SIMULADOR
Dependiente C.xls
EJEMPLOINGRESOSMÚLTIPLES
CálculoIRPF
IngresosMúltiples
Documento
SIMULADOR
Ingresos múltiples.xls
EJEMPLOSDEINCIDENCIARETENCIÓNDELSUSTITUTOENLASFINANZASDEL
CONTRIBUYENTE
CálculoIRPF
Primercaso–SinsuperarelMontoMínimoNoImponibe
Primercaso–SuperandoelMontoMínimoNoImponibe
Segundocaso
Documento
IRPF 2014 Sin
superar MMNI.xls
IRPF 2014
Superando MMNI.xls
IRPF 2014 -Segundo
caso.xls
167Lossimuladoresutilizadosparaloscálculosdeestosejemplosfueronobtenidosdesdelapágina
deDirecciónGeneralImpositiva(DGI)desdeelsiguientelink:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,Simuladores_IRPF_2014,O,es,0,
|Anexo1–Ejemplos 167
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EJEMPLOINCIDENCIAENLACAPACIDADCONTRIBUTIVA
CálculoIRPF
IncidenciaenlacapacidadContributiva
Documento
SIMULADOR
Ingresos múltiples.xls
|Anexo1–Ejemplos 168
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ANEXO2–CONSULTAS
CONSULTA 4960 DE FECHA 04/08/2008.
1. Un responsable sustituto consulta en relación con el no pago en tiempo y
forma del IRPF de la categoría II de sus trabajadores con multi ingreso, alega
problemas administrativos, y solicita: "una aclaración por parte de la DGI de
esta situación".
2. En el caso que nos ocupa, se ha verificado la infracción de mora y al
responsable sustituto, definido en el artículo 57 de la Ley Nº 18.083 de 27 de
diciembre de 2006, se le aplicará lo dispuesto por el artículo 94 del C.T. y no lo
dispuesto por el artículo 119 del Título 1 del T.O. 96, en virtud de que se tratan
de dos figuras claramente diferenciadas de responsables (por una parte
tenemos la clase del responsable sustituto y por otra las de agente de retención
y percepción prevista por el artículo 23 del C.T.). Si bien ambos son especies
de responsables, estamos en presencia de, dentro de la categoría jurídica
general de sujeto pasivo, dos clases bien diferenciadas de responsables
tributarios, considerando la evolución de la normativa al respecto
CONSULTA 4746 DE FECHA 17/01/2008
Una Agencia de Cooperación Internacional extranjera consulta con carácter
vinculante si de acuerdo a la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006 de
reforma del sistema tributario, en su calidad de empleador tiene algún tipo de
obligación sea como responsable sustituto o agente de retención.
La consultante informa que dicha Agencia realiza actividades en el país al
amparo de lo dispuesto en el tratado suscripto entre Uruguay y Japón ratificado
por la Ley Nº 16.174 de 30 de marzo de 1991, gozando de exoneración
tributaria. Tiene empleados nacionales en relación de dependencia cuyo
régimen de aportación al BPS es opcional por encontrarse en el régimen de
personal de embajadas, organizaciones internacionales y representaciones
diplomáticas previsto en la Ley Nº 13.179 de 22 de octubre de 1963.
Además aclara que dichos empleados pagarán su tributo en forma mensual
mediante boletos de pago en la red de cobranzas y realizarán la
correspondiente declaración jurada anual.
De acuerdo a lo consultado es aplicable la Resolución DGI Nº 795/007 de
26.07.2007 que estableció el procedimiento de pago del IRPF de los
prestadores de servicios personales a entidades Que gozan de inmunidad
tributaria tal como es el caso de la consultante.
Es así que el numeral 2) de la citada Resolución establece que la
determinación de la renta por servicios personales prestados en relación de
dependencia por residentes de nacionalidad uruguaya a entre otros,
|Anexo2–CONSULTAS 169
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organizaciones internacionales con sede en la República que gozan de
inmunidad tributaria, se determinará de acuerdo al artículo 48º del Decreto Nº
148/007 de 26/04/007.
El numeral 3) establece que el Banco de Previsión Social será el agente de
percepción por el impuesto correspondiente a las rentas generadas por los
servicios personales a que refiere el numeral anterior, cuando el trabajador
haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº 12.138 de 13 de
octubre de 1954 de acuerdo a lo dispuesto por la Ley Nº 13.179.
Por su parte el numeral 5) refiere a la situación de los trabajadores que no
hayan optado por incorporarse al régimen previsional que administre el Banco
de Previsión Social, los que deberán realizar anticipos a cuenta de la
liquidación anual.
En conclusión, en una hipótesis u en otra no le corresponde a la consultante
actuar como responsable sustituto o agente de retención del IRPF
CONSULTA 5693 DE FECHA 05/05/2014
Se presenta la representante en Uruguay de una organización española, que
ha sido reconocida por el Ministerio de Relaciones Exteriores como una
Organización No Gubernamental Internacional mediante la Resolución
Ministerial Nº 29/2012, en el marco del Decreto Nº 334/970 de 14.07.970.
La misma por su actividad como representante en Uruguay, no percibe
honorarios sino que continua en relación de dependencia con la Organización
en España, percibiendo una remuneración que se integra con los siguientes
conceptos: salario base, gratificaciones extraordinarias (bonus variable por
cumplimiento de objetivos), complemento por desplazamiento, antigüedad y
otras partidas.
A esta remuneración se le hacen las deducciones establecidas en la normativa
de la seguridad social española, a saber: contingencias comunes, desempleo y
formación profesional.
Se consulta si para la liquidación del IRPF sobre las rentas obtenidas por su
trabajo en nuestro país, es de aplicación el numeral 4º de la Resolución DGI Nº
1.484/008 de 10.10.008.
Dicho numeral refiere a la determinación de la renta por servicios personales
prestados por residentes en territorio uruguayo (tanto nacionales, como
extranjeros que no cumplan con lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 6
del Título 7 TO 96), a Embajadas, Consulados, demás Representaciones
Diplomáticas de países extranjeros y a los organismos internacionales con
sede en la República, que en virtud de la Convención de Viena o de otros
tratados firmados por nuestro país, gocen de inmunidad tributaria. Si bien no lo
aclara la consultante, se entiende que la misma configura residencia fiscal en el
país.
|Anexo2–CONSULTAS 170
ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Esta Comisión de Consultas entiende que no es de aplicación la Resolución
invocada por la consultante, dado que la organización española de la cual ella
es representante, no goza de inmunidad tributaria en base a la Convención de
Viena o a tratados firmados por nuestro país.
La Organización No Gubernamental, deberá inscribirse en BPS y DGI y actuar
como responsable sustituto por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) de sus dependientes, en el entendido que los mismos realizan
actividades amparadas por el Banco de Previsión Social. En este caso se trata
de una única dependiente -la consultante- que actúa como representante de la
Organización Española.
El artículo 61º y siguientes del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007 establece los
regímenes de retención del IRPF de la Categoría II del impuesto. En los
mismos se establece en primer lugar que todos los afiliados activos al Banco
de Previsión Social, entre otros, serán objeto de retención.
Para determinar la retención mensual a cuenta del impuesto se deberá
proceder de acuerdo a lo establecido en los artículos 63º y siguientes del
referido Decreto.
Finalmente, en el caso que no realice actividades amparadas por el Banco de
Previsión Social, la consultante deberá efectuar directamente los anticipos
mensuales a cuenta de la liquidación anual del tributo, según lo establecido en
el artículo 60º del Decreto Nº 148/007, esto es de aplicación hasta el
28/02/2014.
Con fecha 3.01.2014, la Resolución DGI Nº 007/014, numeral 1º sustituye el
numeral 41º de la Resolución DGI Nº 662/007 de 29.06.007, por el siguiente:
"41) Agentes de retención. Empleadores de no afiliados activos a entidades de
seguridad social residentes. - Los empleadores de residentes que no sean
afiliados activos a entidades de seguridad social residentes, serán agentes de
retención del impuesto correspondiente a sus retribuciones.
La retención se calculará mensualmente aplicando a las mismas el
procedimiento establecido en el artículo 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de
abril de 2007, sin considerar la exclusión del sueldo anual complementario ni el
incremento porcentual, previstos en el numeral 1 del inciso segundo del
referido artículo.
Asimismo, los responsables deberán efectuar el ajuste anual de retención
previsto en el artículo 64º del referido Decreto.
Lo dispuesto en el presente numeral no será aplicable en aquellos casos en
que existan otras disposiciones que designen responsables a estos
empleadores".
"Lo dispuesto en la presente resolución regirá a partir del 1º de marzo de 2014.
" (numeral 2º)
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ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA
Por lo tanto a partir del 1º de marzo de 2014, la consultante no efectúa
directamente los anticipos mensuales, sino que la Organización No
Gubernamental será el agente de retención del impuesto correspondiente a las
retribuciones de la misma, de acuerdo a lo establecido en los artículos 63º y
siguientes del Decreto Nº 148/007.
CONSULTA 5752 DE FECHA 02/10/2013.
Una persona física, contribuyente del Impuesto a la Asistencia a la Seguridad
Social (IASS), consulta con carácter vinculante acerca de la corrección de la
liquidación del tributo realizado respecto de sus haberes por parte del Servicio
de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas (SRPFFAA).
La consulta refiere al cómputo de una partida denominada "Incremento Ley Nº
17.949".
La citada partida corresponde a la aplicación de los incisos cuarto y quinto del
artículo 6º de la Ley Nº 17.949 de 8 de enero de 2006 que establece una
reparación para las personas que prestaron servicios en la Fuerza Aérea, la
Armada y el Ejército entre el 1 de enero de 1968 y el 28 de febrero de 1985 y
que hubieran sido destituidas, desvinculadas, dadas de baja, o pasadas a
situación de reserva o similares por motivos políticos o ideológicos.
Textualmente dicha disposición establece:
"Como resarcimiento por los daños y perjuicios, el haber de retiro se
incrementará en el 25% (veinticinco por ciento) desde el Decreto del Poder
Ejecutivo que acoja la petición, a modo de renta vitalicia y sin transmisión por el
modo sucesión a los herederos, ni en las pensiones que los sucesores
reciban."
"Los importes se detallarán en el recibo con mención expresa de esta ley en
forma separada del beneficio que corresponda."
Dicha partida es considerada como ingreso gravado por el IASS por parte del
Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas.
El artículo 1º de la Ley Nº 18.314 de 4 de julio de 2008 establece que el IASS
grava los ingresos correspondientes a jubilaciones y pensiones. Por su parte el
artículo 2º del Decreto Nº 344/008 de 16.07.008 expresa que el impuesto grava
a:
"Las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza
que tendrán la condición de ingresos comprendidos serán las servidas por el
Banco de Previsión Social, el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas
Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de
Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de
Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social y por
cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada.
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Las pensiones a que refiere el inciso anterior estarán gravadas con
independencia de su naturaleza contributiva o no contributiva."(resaltado
nuestro)
La única exclusión establecida por la ley es la relativa a los ingresos por
jubilaciones y pensiones originados en aportes a servicios de previsión social
no residentes.
De modo que, de acuerdo con las disposiciones transcriptas, todos los ingresos
por concepto de jubilaciones y pensiones de pasividad de similar naturaleza,
tengan o no carácter contributivo, están gravadas por el IASS.
En el caso en consulta la ley establece "un incremento del haber de retiro", o,
en otros términos, nos encontramos ante un haber de retiro incrementado, lo
que no le hace perder la calidad de prestación de pasividad, aunque la razón
de ser de su otorgamiento por el legislador haya sido un resarcimiento por los
daños y perjuicios sufridos.
En consecuencia, se contesta que es correcto el considerar el incremento de la
pasividad (o retiro) establecido por los incisos cuatro y cinco del artículo 6º de
la Ley Nº 17.949 dentro de la materia imponible del IASS.
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