CRS, Common Reporting Standard - Instituto de Estudios Fiscales

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 159/2016 (103-130)
EL NUEVO ESTÁNDAR GLOBAL
DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE
INFORMACIÓN SOBRE CUENTAS
FINANCIERAS DE LA OCDE (CRS, COMMON
REPORTING STANDARD): ESTRUCTURA
Y FUNCIONAMIENTO. APLICACIÓN DEL
MISMO EN LA UNIÓN EUROPEA: DIRECTIVA
2014/107/UE DEL CONSEJO DE 9 DE
DICIEMBRE DE 2014
Plácido Martos Belmonte
Dirección General de Tributos
RESUMEN
Mediante el CRS y la Directiva 2014/107 se establece un régimen de comunicación de información para las instituciones financieras respecto a sus clientes no residentes, de forma similar al régimen establecido por FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Se
trata del nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas
financieras, que junto al proyecto BEPS de la OCDE conforman las dos principales iniciativas en la actualidad para la mejora del cumplimiento fiscal internacional. Las administraciones fiscales de todo el mundo se dotan así de una herramienta eficaz para la lucha contra la evasión fiscal que trasciende sus fronteras, basada en valiosa información
que será recibida todos los años de forma automática, tanto de países de la Unión Europea como de otros que están fuera de ella y se han comprometido con el nuevo estándar.
Palabras clave: Common Reporting Standard (CRS). Directiva 2014/107. Intercambio
automático de información. Lucha contra la evasión fiscal internacional. OCDE y Unión
Europea. Real Decreto 1021/2015.
SUMARIO
1. InTRODUCCIón. 2. GénESIS DEL CRS. 2.1. El FATCA global. 2.1.1. Estado de situación de las jurisdicciones que se han comprometido con el CRS. 3. CaRaCTERíSTICaS
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
PRInCIPaLES DE Un MODELO GLOBaL DE InTERCaMBIO aUTOMáTICO DE InfORMaCIón SOBRE
CUEnTaS fInanCIERaS. 3.1. Visión general del modelo CRS. 4. DESaRROLLO nORMaTIVO
En ESPaña. 4.1. Las modificaciones de la Ley General Tributaria que incluyeron el con-
cepto de asistencia mutua y la Disposición adicional vigésimo segunda. 4.2. El Real
Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asistencia mutua. 5. aPLICaCIón EfECTIVa. 6. COnCLUSIón.
1. INTRODUCCIÓN
«a medida que el mundo se convierte en un escenario cada vez más globalizado, resulta igualmente más fácil para cualquier contribuyente realizar, preservar y administrar sus inversiones a través de instituciones financieras ubicadas fuera de su país de
residencia. Se manejan ingentes cantidades de dinero en el extranjero, donde se consigue evadir impuestos toda vez que los contribuyentes eluden sus obligaciones tributarias en la correspondiente jurisdicción de origen. La evasión fiscal internacional representa un grave problema para las jurisdicciones de todo el mundo, ya sean o no miembros de la OCDE, grandes o pequeños, desarrollados o en desarrollo. Todos los países
comparten un interés común: el de preservar la integridad de sus sistemas fiscales. La
cooperación entre administraciones tributarias es determinante para combatir el fraude
y la evasión fiscales, así como también para velar por la integridad de los sistemas fiscales, contexto en el que el intercambio de información desempeña un papel clave.». Estas son las palabras introductorias de la OCDE en el «Estándar para el Intercambio automático de Información sobre Cuentas financieras en materia fiscal” (1). De las mismas cabe destacar los siguientes conceptos: evasión fiscal internacional, cooperación entre administraciones tributarias y el papel clave que juega en ello el intercambio de información. Todos ellos de absoluta actualidad después de salir a la luz los llamados «papeles de Panamá».
Ya es un hecho que el modelo mayoritariamente elegido para luchar contra la evasión
fiscal internacional es el de intercambio de información, en el cual las instituciones financieras deben actuar como «intermediarios fiscales» transfronterizos. La primera, y
fundamental, piedra en el edificio la pusieron los americanos y cinco países europeos
(también denominado G5: España, francia, alemania, Italia y Reino Unido), a través de
la creación del Modelo 1 de acuerdo intergubernamental para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance
Act – FATCA. Dicho modelo ha servido de base para el desarrollo de lo que denomino el
FATCA GLOBaL, esto es, el denominado «COMMON REPORTING STANDARD» (en
adelante, CRS) aprobado por la OCDE y trasladado al ámbito de la UE mediante la
aprobación de la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014 (Diario
Oficial de la Unión Europea de 16 de diciembre de 2014), que modifica la Directiva
2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad. así lo reconoce expresamente la OCDE en los
primeros párrafos del referido Estándar: «El Estándar común de comunicación de información, orientado a optimizar la eficacia y a reducir los costes de las instituciones financieras, se inspira en gran medida en el planteamiento intergubernamental por el
(1) OCDE (2014): Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax
Matters.
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
que se rige la implementación de FATCA. Si bien este enfoque difiere del Estándar en
determinados aspectos, las discrepancias son debidas al carácter multilateral del sistema del Estándar y a otros aspectos específicos de los Estados Unidos de américa, concretamente el criterio de sujeción basado en la ciudadanía y la existencia de una importante y exhaustiva retención de impuestos en la fuente con arreglo a FATCA (…).»
2. GÉNESIS DEL CRS
Conviene recordar cómo se ha desarrollado el CRS y cuál es el estado de situación a
nivel internacional respecto a los países o jurisdicciones (en adelante, POJ) que se han
comprometido a aplicar el mismo.
El año en que comienza todo el proceso no está muy lejano y coincide en el tiempo con
el desarrollo del modelo FATCA. El enfoque multilateral inició su andadura el 8 de febrero de 2012, cuando los Estados Unidos de américa junto con España, francia, alemania, Italia y Reino Unido (el denominado G5), adquirieron el compromiso de desarrollar un modelo para la implementación de FATCA, que vio la luz el 26 de julio de 2012.
Este modelo 1, como ya he mencionado, es el eje vertebrador sobre el que se ha construido el enfoque multilateral de intercambio automático de información sobre cuentas
financieras, que ha cristalizado en el CRS.
Es a partir de 2012 cuando los responsables políticos centran su atención en las posibilidades que ofrece la modalidad de intercambio automático de información. Y así, el 19
de abril de 2013, los Ministros de finanzas y los Gobernadores de los Bancos Centrales
del G20 ratificaron el intercambio automático como el nuevo estándar previsto. La decisión del G20 sucedió al anuncio que hicieron previamente 5 países europeos (España,
francia, alemania, Italia y Reino Unido) acerca de su intención de perfeccionar y poner
a prueba el intercambio multilateral de información tributaria sobre la base del Modelo
1 de acuerdo Intergubernamental FATCA.
El 6 de septiembre de 2013, los líderes del G20 se comprometieron a adoptar el intercambio automático de información como el nuevo estándar global y respaldaron plenamente el trabajo desarrollado por la OCDE, en colaboración con los países del G20, con
miras a presentar este nuevo estándar global único en 2014. Y en febrero de 2014, los
Ministros de finanzas y los Gobernadores de los Bancos Centrales del G20 aprobaron el
CRS para el Intercambio automático de Información Tributaria.
En el ámbito de la Unión Europea, el 12 de junio de 2013 la Comisión Europea adoptó una propuesta legislativa con objeto de ampliar el alcance del intercambio automático de información en su Directiva sobre cooperación administrativa, produciéndose posteriormente la aprobación de la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de
2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del
intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, en la que incorpora el modelo CRS de cara a su aplicación en dicho ámbito.
Como se puede observar, en poco más de un año se produjo un gran impulso político a nivel internacional, dando lugar a algo tangible y concreto que podía ser implementado, de tener voluntad para hacerlo, por las administraciones fiscales de todo el
mundo.
2.1. El FATCA global
Como señalaré a continuación, la eficacia de un modelo automático de intercambio de
información sobre cuentas financieras pasa por tener un amplio alcance, ya que de otra
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
forma el riesgo de que los contribuyentes eludan la aplicación del modelo es alto. Esto no
significa otra cosa que la necesidad de que sea aplicado a nivel global, por la inmensa
mayoría de POJ del mundo. Este camino ya se ha iniciado, existiendo actualmente un
compromiso de adopción del FATCA global por parte de más de 100 jurisdicciones de todo el mundo.
La consecuencia del amplio alcance de este nuevo modelo es que afecta a un número
considerablemente mayor de clientes que el acuerdo FATCA. no es lo mismo, evidentemente, tener que identificar, de entre los miles de clientes de una institución financiera,
exclusivamente a ciudadanos o residentes estadounidenses, que tener que identificar a
personas residentes fiscales en más de 100 jurisdicciones. Si bien es cierto que el modelo CRS es muy parecido al modelo FATCA (lo que redunda en un ahorro de costes), las
instituciones financieras necesitarán hacer un esfuerzo adicional para cumplir con el
nuevo Estándar (2).
En relación a la base legal de los dos citados modelos, conviene recordar que el implantado a través de FATCA (3) tiene la particularidad de que no requiere de la firma de
un acuerdo entre los Estados Unidos de américa y el POJ donde estén ubicadas las instituciones financieras, sino que es posible un acuerdo directamente entre el Organismo
de administración tributaria estadounidense (IRS) y la institución financiera correspondiente, a través del cual se produce el intercambio automático de información. O para ser exactos, el envío de información directamente por parte de la institución financiera extranjera al IRS americano, que consigue a cambio librarse de una retención del
30% sobre los pagos de fuente estadounidense y no complicarse su operativa con otros
actores en los mercados financieros internacionales. El CRS, sin embargo, requiere necesariamente de la existencia de un instrumento jurídico de asistencia mutua entre los
distintos gobiernos, sin el cual, por decirlo claramente, no es posible que se produzca el
intercambio automático de información sobre cuentas financieras entre los POJ.
En el ámbito del CRS, actualmente se puede hacer referencia a dos instrumentos jurídicos (sin perjuicio de que en un futuro determinados POJ puedan adoptar otro mecanismo siempre que sea consistente con el modelo de intercambio automático de información CRS):
1) La Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la
Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
2) El acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de
2014 (publicado en el BOE del 13 de agosto de 2015). España es uno de los países
firmantes de dicho acuerdo.
a continuación señalo, resumidamente, los rasgos característicos de los mismos.
La Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la
Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
(2) COROnaS VaLLE, Daniel (2016): en su artículo «a propósito de los papeles de Panamá: FATCA y CRS («report or die»)» señala que «FATCA ha gestionado cifras manejables (asumibles si consideramos que el Ministerio del Interior estima en unos 35.000 los ciudadanos USa que residen en
nuestro país y que los contribuyentes norteamericanos con vínculos fuera de su país son escasos en
España), pero no será así en el caso del CRS, al abarcar a casi todos los países del mundo».
(3) FATCA es una ley estadounidense: «Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras».
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
Los «Considerandos» de las Directivas, así como las «Exposiciones de Motivos» de
nuestras normas, suelen proporcionar información valiosa sobre el contenido de las mismas, su origen, la finalidad, así como otros aspectos relevantes. El Considerando (9) de
la Directiva 2014/107/UE resume bien el contenido de la misma, que no es otro que el incorporar al ámbito comunitario el CRS, con exactamente el mismo procedimiento de diligencia debida que el aprobado por la OCDE, el cual debe ser aplicado por el mismo tipo de instituciones financieras. Dice así:
«Para minimizar los costes y las cargas administrativas tanto para las administraciones tributarias como para los operadores económicos, también es fundamental velar por que la ampliación del ámbito de aplicación del intercambio automático
de información dentro de la Unión esté en consonancia con la evolución de la situación a escala internacional. Para lograr este objetivo, los Estados miembros deben
exigir a sus instituciones financieras que apliquen normas de comunicación de información y diligencia debida que sean perfectamente compatibles con las establecidas en el Estándar común de comunicación de información elaborado por la OCDE.
además, procede ampliar el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva
2011/16/UE, a fin de incluir la misma información cubierta por el Modelo de acuerdo para el Organismo Competente y el Estándar común de comunicación de información de la OCDE. (…)».
Por tanto, aunque obviamente ha sido necesario realizar algunos ajustes del CRS para adaptarlo al ámbito comunitario, se puede afirmar, sin equivocarse, que estamos ante un «CRS europeo». Y por si existiera alguna duda al respecto, el Considerando (13)
aclara que la interpretación del intercambio automático de información establecido en
dicha Directiva ha de hacerse siguiendo los Comentarios de la OCDE al modelo CRS,
tanto en su redacción actual como en su redacción posterior, utilizando los mismos como
fuente de ilustración o interpretación que garantice la coherencia en la aplicación en los
distintos Estados miembros.
Respecto a los ajustes del CRS para adaptarlo al ámbito comunitario, pondré un
ejemplo que seguramente se entenderá con rapidez. Se refiere a la exclusión prevista
en la Sección III.a del CRS en relación a determinados contratos de seguros y contratos de anualidades que tengan la consideración de cuentas preexistentes de persona física, que no requieren ser revisados, identificados o comunicados siempre que la
institución financiera obligada a comunicar información esté legalmente impedida
para vender dicho contrato a los residentes de una jurisdicción sujeta a comunicación
de información.
Esta exclusión, como casi todo el procedimiento de diligencia debida, está traída literalmente del Modelo 1 de acuerdo Intergubernamental FATCA. Y tanto en el ámbito de
FATCA como en el del CRS puede tener su sentido, en aras de aliviar el procedimiento
de diligencia debida respecto de determinadas cuentas preexistentes mantenidas en entidades de seguros. Pero en el ámbito de la Unión Europea, incorporar la misma sería
como reconocer una situación que es contraria a los derechos y libertades fundamentales de la UE, y más concretamente, a la libre prestación de servicios dentro de la misma.
Es por ello que no se ha incorporado a la Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014.
Otro ejemplo de ajuste o diferencia respecto al CRS es la obligación que tienen las
instituciones financieras de la Unión Europea de informar al cliente de que la información relativa al mismo puede ser objeto de intercambio con el país de su residencia fiscal. aunque lo menciono más adelante, sí adelanto que se trata, en definitiva, de cumplir con la normativa en materia de protección de datos a nivel comunitario.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
El Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático
de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014.
Los rasgos característicos del mismo serían los siguientes:
–
Los POJ firmantes han de ser Parte del Convenio sobre asistencia administrativa
Mutua en materia fiscal de la OCDE o haber expresado su intención de firmarlo.
–
El intercambio de información respecto de las cuentas sujetas a comunicación de
información se realizará con sujeción a las normas aplicables sobre comunicación
y diligencia debida conformes con el CRS. En definitiva, mediante este acuerdo
Multilateral se establece un nexo entre el Convenio sobre asistencia administrativa Mutua en materia fiscal de la OCDE y el CRS, que es el modelo donde se regulan pormenorizadamente las obligaciones de comunicación y diligencia debida
de las instituciones financieras.
–
aun cuando el acuerdo es multilateral, el intercambio de información en sí mismo
se llevará a cabo de forma bilateral, con lo que se consigue minimizar los costes
asociados a la firma de múltiples acuerdos bilaterales entre autoridades competentes. Para verlo claro a través de un ejemplo, de no haberse firmado el acuerdo
Multilateral de Berlín, España tendría que negociar bilateralmente acuerdos de
intercambio de información basados en el CRS con los POJ (que no fueran de la
Unión Europea) comprometidos formalmente con el Estándar (a 16 de febrero del
2016 la cifra ascendía a más de 50), lo cual sería sumamente costoso en términos
de tiempo y uso de recursos públicos.
–
El acuerdo contempla la posibilidad de que el intercambio de información no sea
recíproco. Efectivamente, sería posible que algún POJ enviara información a España y que la agencia Estatal de la administración Tributaria no tuviera que enviar información a dicho POJ.
–
La entrada en vigor del acuerdo goza de un cierto automatismo. El procedimiento viene establecido en el artículo 7 de dicho acuerdo, que señala lo siguiente:
«1. Las autoridades competentes deberán depositar ante la Secretaría del órgano
de coordinación, en el momento de la firma de este acuerdo o tan pronto como sea posible una vez que su Jurisdicción cuente con la legislación necesaria para aplicar el
Estándar común de comunicación de información, una notificación en la que deberán:
a) indicar que su Jurisdicción cuenta con la legislación necesaria para aplicar el
Estándar común de comunicación de información, precisando la fecha de efecto pertinente en relación con las Cuentas preexistentes, las Cuentas nuevas, y para la aplicación o la conclusión de los procedimientos de comunicación y de diligencia debida;
b) confirmar si la Jurisdicción debe incluirse en el anexo a;
c) especificar uno o más métodos de transmisión de datos, incluido el cifrado (anexo B);
d) especificar, en su caso, las salvaguardas para la protección de datos personales
(anexo C);
e) indicar que cuenta con las medidas adecuadas para garantizar la confidencialidad requerida y que se cumplen los estándares para la protección de datos, adjuntando el cuestionario sobre confidencialidad y protección de datos cumplimentado para
su inclusión en el anexo D; y
f) presentar un listado de las Jurisdicciones de las autoridades competentes respecto de las que tiene intención de que este acuerdo surta efectos, conforme a los procedimientos legislativos nacionales (cuando corresponda). (…)»
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
Por tanto, la Secretaría del órgano de coordinación de la OCDE se convierte así en
una especie de órgano que centraliza las notificaciones de todos los POJ que han firmado el Acuerdo. En dichas notificaciones los POJ confirmarán que ha entrado en vigor la
legislación necesaria para obligar a sus instituciones financieras a aplicar el CRS (en el
caso de España, me remito al apartado 4 de este artículo), que tienen medidas adecuadas para garantizar que la información recibida de conformidad con el mismo conserva
su confidencialidad y se utiliza únicamente a los efectos previstos en el Convenio, que
cuentan con la infraestructura necesaria para una relación de intercambio efectivo de
información y además listarán los POJ con los desean intercambiar la información. Mediante el cruce de dichos listados por la Secretaría del órgano de coordinación de la OCDE se conocerán los POJ para los que este Acuerdo surte efectos.
2.1.1. Estado de situación de las jurisdicciones que se han comprometido con el CRS
Según la información que publica la página web de la OCDE, el estado de situación de
las jurisdicciones «comprometidas» (committed) con el nuevo CRS era el siguiente a fecha de mayo de 2016 (4):
«AEOI: STATUS OF COMMITMENTS (101 jurisdictions have committed)
JURISDICTIONS UNDERTAKING FIRST EXCHANGES BY 2017 (55)
Anguilla, Argentina, Barbados, Belgium, Bermuda, British Virgin Islands, Bulgaria,
Cayman Islands, Colombia, Croatia, Curaçao, Cyprus, Czech Republic, Denmark,
Dominica, Estonia, Faroe Islands, Finland, France, Germany, Gibraltar, Greece,
Greenland, Guernsey, Hungary, Iceland, India, Ireland, Isle of Man, Italy, Jersey,
Korea, Latvia, Liechtenstein, Lithuania, Luxembourg, Malta, Mexico, Montserrat,
Netherlands, Niue, Norway, Poland, Portugal, Romania, San Marino, Seychelles,
Slovak Republic, Slovenia, South Africa, Spain, Sweden, Trinidad and Tobago, Turks
and Caicos Islands, United Kingdom.
JURISDICTIONS UNDERTAKING FIRST EXCHANGES BY 2018 (46)
Albania, Andorra, Antigua and Barbuda, Aruba, Australia, Austria, The Bahamas, Bahrain, Belize, Brazil, Brunei Darussalam, Canada, Chile, China, Cook Islands, Costa Rica, Ghana, Grenada, Hong Kong (China), Indonesia, Israel, Japan,
Kuwait, Lebanon, Marshall Islands, Macao (China), Malaysia, Mauritius, Monaco,
Nauru, New Zealand, Panama, Qatar, Russia, Saint Kitts and Nevis, Samoa, Saint
Lucia, Saint Vincent and the Grenadines, Saudi Arabia, Singapore, Sint Maarten,
Switzerland, Turkey, United Arab Emirates, Uruguay, Vanuatu.
Siendo importante dicha información, desde un punto de vista estrictamente legal lo
verdaderamente relevante es saber quiénes son las jurisdicciones «firmantes» (signatories) del Acuerdo Multilateral de Berlín. Esto es, aquellas jurisdicciones que no solo se
han comprometido con el CRS, sino que además han firmado un Acuerdo Multilateral
que les obligará a empezar a intercambiar información bien en el año 2017 (denominados en los foros internacionales Early Adopters) o en el año 2018. Este grupo, según información de la OCDE relativa a 3 de junio del 2016 (5), está constituido por los siguientes POJ:
(4) https://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf
(5) https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
SIGNATORIES OF THE MULTILATERAL COMPETENT AUTHORITY AGREEMENT AND INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE DATE
(ANNEX F TO THE AGREEMENT)
ALBANIA September 2018 ANDORRA September 2018 ANGUILLA September
2017 ANTIGUA AND BARBUDA September 2018 ARGENTINA September 2017
ARUBA September 2018 AUSTRALIA September 2018 AUSTRIA September 2018
BARBADOS September 2017 BELGIUM September 2017 BELIZE September 2018
BERMUDA September 2017 BRITISH VIRGIN ISLANDS September 2017 BULGARIA September 2017 CANADA September 2018 CAYMAN ISLANDS September 2017
CHILE September 2018 CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF) September 2018
COLOMBIA September 2017 COOK ISLANDS September 2018 COSTA RICA September 2018 CROATIA September 2017 CURAÇAO September 2017 CYPRUS September 2017 CZECH REPUBLIC September 2017 DENMARK September 2017 ESTONIA September 2017 FAROE ISLANDS September 2017 FINLAND September
2017 FRANCE September 2017 GERMANY September 2017 GHANA September
2018 GIBRALTAR September 2017 GREECE September 2017 GREENLAND September 2017 GRENADA September 2018 GUERNSEY September 2017 HUNGARY
September 2017 ICELAND September 2017 INDIA September 2017 INDONESIA
September 2018 IRELAND September 2017 ISRAEL September 2018 ISLE OF MAN
September 2017 ITALY September 2017 JAPAN September 2018 JERSEY September
2017 KOREA September 2017 LATVIA September 2017 LIECHTENSTEIN September 2017 LITHUANIA September 2017 LUXEMBOURG September 2017 MALAYSIA
September 2018 MALTA September 2017 MARSHALL ISLANDS September 2018
MAURITIUS September 2018 MEXICO September 2017 MONACO September 2018
MONTSERRAT September 2017 NETHERLANDS September 2017 NEW ZEALAND
September 2018 NIUE September 2017 NORWAY September 2017 RUSSIAN
FEDERATION Septiembre 2018 POLAND September 2017 PORTUGAL September
2017 ROMANIA September 2017 SAIN KITTS AND NEVIS September 2018 SAINT
LUCIA September 2018 SAINT VINCENT AND THE GRENADINES September
2018 SAMOA September 2018 SAN MARINO September 2017 SEYCHELLES September 2017 SINT MAARTEN September 2018 SLOVAK REPUBLIC September
2017 SLOVENIA September 2017 SOUTH AFRICA September 2017 SPAIN September 2017 SWEDEN September 2017 SWITZERLAND September 2018 TURKS &
CAICOS ISLANDS September 2017 UNITED KINGDOM September 2017.
Por tanto, se puede afirmar que el respaldo a nivel global del CRS está teniendo una
evolución rápida y favorable. Efectivamente, si el 29 de octubre del 2014 las jurisdicciones firmantes del Acuerdo ascendían a 54 (6), actualmente el número se eleva a 82. Y es
de esperar que continúe la evolución, teniendo en cuenta que las jurisdicciones comprometidas con el CRS ascienden a más de 100.
Esta lista, como se verá en un apartado más adelante, será importante a efectos de
determinar con que POJ la Agencia Estatal de la Administración Tributaria va a intercambiar información sobre cuentas financieras de manera automática.
(6) http://www.lamoncloa.gob.es/serviciosdeprensa/notasprensa/minhap/Paginas/2014/
291014acuerdoberlin.aspx
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
3. CaRaCTERíSTICaS PRINCIPaLES DE UN MODELO GLOBaL
DE INTERCaMBIO aUTOMáTICO DE INfORMaCIÓN SOBRE CUENTaS
fINaNCIERaS
Para que un modelo de intercambio automático de información sobre cuentas financieras sea eficaz, debe cumplir las siguientes premisas:
a) La concepción del mismo ha de estar marcada por el objetivo de dar cumplimiento
a las obligaciones tributarias existentes en las jurisdicciones de residencia. Es decir, no
puede concebirse como una mera variante de un sistema de comunicación de información establecido a nivel doméstico.
b) Debe tratarse de un modelo estandarizado de forma que se beneficien el mayor número de jurisdicciones de residencia y permita reducir costes a las instituciones financieras, evitando así la aplicación de distintos modelos, que pueden llegar a ser incompatibles. Obviamente habrá cuestiones que deban regularse mediante la normativa
interna.
Dicho estándar pasa por:
–
Determinar la información que deben comunicar las instituciones financieras a
sus autoridades fiscales, para que a su vez estas las intercambien con las jurisdicciones de residencia.
–
Establecer unos procedimientos de diligencia debida pormenorizados, con una regulación precisa y homogénea, que sirvan a las instituciones financieras para
identificar las cuentas sujetas a comunicación de información, así como para obtener los datos de identificación de los titulares de dichas cuentas. Los procedimientos de diligencia debida resultan esenciales ya que garantizan la calidad de
la información comunicada e intercambiada.
c) Parece una obviedad decirlo, pero otra premisa que debe cumplir es que tenga un
alcance global. Si se quiere atacar un problema como es el de la evasión fiscal internacional solo se puede conseguir mediante el establecimiento de una herramienta de carácter global. no se trata aquí de desplazar el problema sino de resolverlo.
d) Debe tener un amplio alcance, ya que de otra forma el riesgo de que los contribuyentes eludan la aplicación del modelo es alto. Como ya se ha señalado al principio, vivimos en un escenario cada vez más globalizado en el que es sumamente fácil para cualquier persona realizar, preservar y administrar sus inversiones a través de
instituciones financieras ubicadas fuera de su país de residencia, en definitiva, mover el
dinero por todo el mundo, si se me permite la expresión, con un simple «click». Si fuera
tan sencillo eludir el modelo transfiriendo activos a instituciones financieras no contempladas por el mismo o invirtiendo en productos que caen fuera de su ámbito objetivo, el
modelo sería un fracaso.
El alcance amplio se materializa en los siguientes ámbitos:
–
El alcance de la información financiera objeto de comunicación de información:
Un modelo de comunicación de información comprensivo es aquel que contempla
diferentes categorías de rentas, incluyendo los intereses, dividendos y tipos similares de rentas, así como información sobre el capital o patrimonio, esto es, información sobre los saldos de las cuentas financieras. Solo así se puede luchar contra situaciones en las que el contribuyente pretende ocultar capitales que, es
posible, sean representativos de rentas no declaradas correctamente.
–
El alcance de los titulares de las cuentas sujetas a comunicación de información:
Este punto es particularmente importante, en tanto en cuanto, y como es de es– 111 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
perar, aquel contribuyente cuya voluntad es la de eludir el pago de impuestos ubicando los capitales y rentas no declarados en determinadas instituciones financieras de determinados POJ, no opta por poner a su nombre dichos capitales y
rentas, sino por utilizar estructuras o instrumentos jurídicos intermedios, como
sociedades ficticias, trusts (fideicomisos) o acuerdos similares. Un modelo de comunicación de información comprensivo es aquel en el que se requiere que se comunique información relativa a las personas físicas, tanto si son titulares de las
cuentas financieras como si son titulares mediante el control de las entidades que
aparecen como titulares de dichas cuentas. Este concepto no es nuevo en absoluto y se identifica con el de «titular real» de nuestra normativa relativa al blanqueo de capitales (artículo 4 de la Ley Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención
del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo). Lo que sí es nuevo,
en mi opinión, es la regulación tan pormenorizada que se hace en el CRS sobre este tipo de entidades y sobre la diligencia debida que deben aplicar las instituciones financieras para identificar a estas personas físicas. En definitiva, lo que esto
implica es que las instituciones financieras deban realizar enfoques de transparencia de sociedades ficticias, trusts (fideicomisos) o acuerdos similares, de cara a
determinar quién es, realmente, la persona física titular de las cuentas financieras. Para ello pueden apoyarse en las actuaciones que realicen en cumplimiento
de la normativa contra el blanqueo de capitales.
–
El alcance de las instituciones financieras sujetas a comunicar información: Un
modelo de comunicación de información comprensivo es aquel que contempla no
solamente bancos, sino también otras instituciones financieras tales como empresas de servicios de inversión, vehículos de inversión colectiva y determinadas
compañías de seguros.
Dicho lo anterior, mi opinión, como experto en la materia, es que el CRS es un modelo de intercambio automático de información sobre cuentas financieras eficaz, ya que
cumple todas las premisas anteriormente mencionadas. Es obvio que es un modelo estandarizado. Desde luego tiene un amplio alcance, al afectar a todo tipo de cuentas financieras abiertas en cualesquiera entidades que operen en el sistema financiero de un
país y obligar a comunicar información tanto de los titulares directos de dichas cuentas
como de los que podríamos denominar «indirectos». Y el objetivo del mismo es dar cumplimiento a las obligaciones tributarias existentes en los POJ de residencia fiscal, debiendo proporcionarse información tanto de los saldos de las cuentas financieras como
de las rentas que afluyen a las mismas.
3.1. Visión general del modelo CRS
Los elementos principales del CRS son los siguientes:
–
Dentro de las instituciones financieras obligadas por el CRS se incluye un amplio
elenco de entidades que operan en el sector financiero, que se categorizan como
Instituciones de Custodia, Instituciones de Depósito, Entidades de Inversión y
Compañías de Seguros específicas. Existen determinadas instituciones financieras que quedan excluidas del CRS, eximiéndoles de la obligación de aplicar la diligencia debida y de comunicar información, por ejemplo porque se considera que
presentan un escaso riesgo de ser utilizadas para evadir impuestos (ej. los órganos de las administraciones públicas o los fondos de pensiones).
–
La información financiera que ha de comunicarse respecto de las cuentas sujetas
a comunicación de información incluye todos los datos relativos a intereses, dividendos, saldo o valor de la cuenta, rentas procedentes de determinados productos
– 112 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
de seguro, ingresos en la cuenta derivados de la venta de activos financieros y
otras rentas generadas por activos mantenidos en la cuenta o pagos efectuados en
relación con dicha cuenta.
–
Las cuentas sujetas a comunicación de información abarcan las cuentas cuyos titulares son personas físicas y entidades (incluidos fideicomisos y fundaciones y
otras entidades similares) y existe la obligación de aplicar un enfoque de transparencia a las entidades pasivas para identificar y comunicar información acerca de
las personas que ejercen el control de las mismas (lo que antes he denominado «titular indirecto»). Existen, como en el caso de las entidades, productos o cuentas
que quedan excluidas del CRS, eximiendo de la obligación de aplicar la diligencia
debida y de comunicar información sobre las mismas, por ejemplo porque se considera que presentan un escaso riesgo de ser utilizadas para evadir impuestos (ej.
cuentas para la jubilación).
Esquemáticamente, el funcionamiento del CRS es el siguiente (7):
Estos 5 pasos se explican de la siguiente manera:
•
Las Instituciones financieras obligadas a comunicar información (PaSO 1) son
aquellas que están obligadas al cumplimiento de las obligaciones derivadas del
(7) Es exactamente igual que el régimen de FATCA.
– 113 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
CRS. Como ya he mencionado, el CRS distingue diferentes categorías de institución financiera, definiendo las mismas. Como ejemplos paradigmáticos se pueden
incluir los siguientes: determinadas empresas de servicios de inversión, bancos,
fondos de inversión y entidades de seguros que comercializan productos de ahorro. Es decir, un amplísimo espectro del sector financiero.
•
Deben revisar las cuentas financieras que mantienen abiertas sus clientes (PASO
2). En este sentido:
¡
¡
•
Aquéllas cuya titularidad corresponde a personas (engloba tanto a las personas físicas como a las entidades) residentes en un POJ con el que la Administración fiscal correspondiente esté obligada, en virtud de la asistencia mutua,
a intercambiar información o aquellas cuya titularidad corresponde a entidades no financieras que sean pasivas y que tengan personas (físicas) que ejercen el control y son residentes en los mencionados POJ.
Mediante la aplicación de los procedimientos de diligencia debida (PASO 4):
¡
¡
¡
•
Existen cuentas que, a priori, encajarían dentro de alguna de las categorías
anteriores, pero han sido excluidas del concepto de «cuenta financiera». En el
caso de la normativa española, un ejemplo es el de los seguros colectivos que
instrumentan compromisos por pensiones, que también aparece como cuenta
excluida en el Anexo II del Acuerdo FATCA.
Al objeto de identificar las cuentas sujetas a comunicación de información (PASO
3). ¿Cuáles son?
¡
•
El CRS distingue y define las siguientes categorías de cuenta financiera: cuenta de custodia, cuenta de depósito, participación en una entidad de inversión y
el contrato de seguro con valor en efectivo así como el contrato de anualidades.
Este es realmente el «motor» de todo el sistema, que incluye un conjunto pormenorizado de reglas de diligencia debida que deben aplicar, obligatoriamente, las instituciones financieras.
Se distinguen cuatro procedimientos de diligencia debida, según sean de personas físicas o entidades y se refieran a cuentas preexistentes o a cuentas nuevas.
Se apoyan con relativa frecuencia en los procedimientos denominados «conozca su cliente» conforme a la legislación contra el blanqueo de capitales.
Para comunicar la información requerida por el Acuerdo (PASO 5):
¡
¡
Las instituciones financieras comunicarán la información a la Administración
fiscal correspondiente. En el caso de España, la primera declaración se presentará en el año 2017 respecto a la información de cuentas financieras correspondiente al año 2016.
La información a comunicar consiste básicamente, por un lado, en la identificación de las personas sujetas a comunicación de información (nombre, domicilio, NIF, fecha y lugar de nacimiento (8)), y por otro, en los saldos de las
cuentas financieras y los ingresos que afluyan a las mismas.
(8) Existen excepciones respecto a la fecha y lugar de nacimiento.
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
4. DESaRROLLO NORMaTIVO EN ESPaÑa
El desarrollo normativo en España pasa por dos ejes fundamentales:
Las modificaciones sucesivas de la Ley 58/2003, General Tributaria en las que, por
una parte, se introdujo el concepto de «asistencia mutua» y, por otra, se incluyó una nueva Disposición adicional, la vigésimo segunda, sobre las obligaciones de información y
de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua.
El Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación
de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control
de determinadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito
de la asistencia mutua (BOE de 17 de noviembre de 2015).
4.1. Las modificaciones de la Ley General Tributaria que incluyeron el
concepto de asistencia mutua y la Disposición adicional vigésimo segunda
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ha sido modificada dos veces
en lo que respecta al intercambio de información automático sobre cuentas financieras.
La primera en el año 2011, a través del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de
medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección
del déficit público (BOE 31 de diciembre del 2011), introduciendo el concepto de asistencia mutua mediante la modificación o incorporación de determinados artículos, entre
ellos el artículo 1.2, 29 bis y los artículos 177 bis y siguientes. Y la segunda en el año
2015, mediante la aprobación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación
parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación a la primera de las modificaciones, conviene señalar que tanto las obligaciones derivadas de la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 5 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, modificada por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se refiere a la
obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad,
como las derivadas de lo dispuesto en el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras de Berlín,
participan del concepto de asistencia mutua.
así lo establece claramente el artículo 1.2 de la citada Ley, que señala lo siguiente:
«2. Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales
que regulan las actuaciones de la administración tributaria por aplicación en España
de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales.
a los efectos de esta ley, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones
de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado
español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los
convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La
asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tributarios. (…)»
Y el artículo 177 ter de dicho texto legal, que regula en concreto el ámbito de la asistencia mutua que se refiere al intercambio de información, establece que:
– 115 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
« 1. La administración tributaria podrá facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el
desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de
tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia
mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda utilizarla para otros fines cuando así se establezca en dicha normativa.
a fin de proporcionar la citada información, la administración tributaria realizará
las actuaciones que se precisen para obtenerla, incluso cuando la información solicitada no sea precisa para la determinación de sus tributos internos. a tal efecto, la administración podrá utilizar cualquiera de los mecanismos de obtención de información regulados en esta Ley.
La administración tributaria podrá oponerse o deberá autorizar expresamente, en
los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, que la información
facilitada conforme al apartado anterior sea transmitida a un tercer Estado o entidad
internacional o supranacional.»
Por lo que respecta a la segunda de las modificaciones de la Ley General Tributaria,
supone la elevación a rango de Ley de la obligación de las instituciones financieras españolas de informar acerca de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua,
en concreto en el ámbito del CRS y de la referida Directiva 2014/107/UE, aparte de regular otros aspectos del procedimiento de diligencia debida, así como aquellos relativos
al régimen sancionador aplicable a los incumplimientos de dichas obligaciones. Conviene recordar en este punto que, con anterioridad a esta última modificación de la Ley General Tributaria, dicha obligación estaba regulada a nivel reglamentario, en concreto en
el artículo 37bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Y
fue ese artículo 37bis el anclaje normativo para el desarrollo de la Orden
HaP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo
entre el Reino de España y los Estados Unidos de américa para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290 (BOE del 2 de
julio del 2014), norma clave para la aplicación del acuerdo entre los Estados Unidos de
américa y el Reino de España para la implementación de FATCA.
La Disposición adicional vigésimo segunda de la Ley General Tributaria se titula
«Obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el
ámbito de la asistencia mutua» y se podría decir que con la misma el legislador cumple
los siguientes objetivos:
1) Transposición de la Directiva 2014/107/UE DEL CONSEJO de 9 de diciembre de
2014 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del
intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
En cumplimiento del artículo 8.3 bis. de la Directiva 2011/16/UE modificada por la
Directiva 2014/107/UE, que obliga a cada Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para exigir que sus instituciones financieras obligadas a comunicar información
apliquen las normas de comunicación de información y diligencia debida incluidas en los
anexos I y II y para garantizar la aplicación efectiva de dichas normas y su cumplimiento de conformidad con la sección IX del anexo I, el apartado 1 de dicha disposición
adicional señala que «1. Las instituciones financieras deberán identificar la residencia
– 116 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras, y suministrar información a la administración Tributaria respecto de tales cuentas, conforme a lo dispuesto en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 5 de febrero de
2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, modificada
por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la
fiscalidad, y a lo dispuesto en el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes
sobre intercambio automático de información de cuentas financieras.(…)». Obviamente
el desarrollo de dicha obligación de diligencia debida y comunicación de información se
produce en el Real Decreto 1021/2015 antes citado, pero cabe destacar que la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de dicha obligación se produzca ya a nivel legal, en
nuestro Código tributario.
Existe un aspecto concreto de la citada Directiva que también se eleva a norma de
rango legal, que es el referente a la obligación de las instituciones financieras de dar conocimiento a sus clientes residentes en otros Estados miembros del hecho de que se va a
intercambiar la información sobre las cuentas financieras con su país de residencia. Dicho aspecto, que se regula en el apartado 7, obedece a las salvaguardas establecidas a
nivel comunitario respecto a la protección de datos de las personas y no se encuentra en
el modelo del CRS con carácter obligatorio. La regulación que se hace no entra a detallar cómo se debe producir el cumplimiento de dicha obligación, estando redactada en
términos genéricos:
«7. Toda institución financiera obligada a comunicar información conforme a la Directiva 2011/16/UE deberá comunicar a cada persona física sujeta a comunicación de
información, que la información sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artículo 8 de la Directiva 2011/16/UE será comunicada a la administración Tributaria y
transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Directiva. Dicha comunicación debe realizarse antes del 31 de enero del año natural siguiente al
primer año en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicación de información.»
2) Establecimiento de un régimen de infracciones y sanciones.
Como señalaré en un apartado posterior, el establecimiento de un régimen de infracciones y sanciones es una exigencia propia del CRS (Sección IX) y de la Directiva
2014/107/UE, de la cual depende la aplicación efectiva del sistema. Por tanto, era preceptivo que, de alguna manera, el legislador desarrollara este régimen, lo cual debía hacerse mediante una norma con rango de ley.
En este punto lo primero que habría que determinar es el alcance del concepto «incumplimiento» al que se refiere la citada Sección IX. Y señalo esto porque, con independencia de que al final existan cuentas financieras sujetas a comunicación de información, en el mismo procedimiento de diligencia debida que deben seguir las instituciones
financieras para identificar la residencia de los titulares de dichas cuentas se establecen
distintas obligaciones que podrían dar lugar a diferentes incumplimientos. Se podría
hacer referencia, sin ánimo de ser exhaustivo, a los siguientes ejemplos de incumplimiento:
–
no concluir la revisión de las cuentas preexistentes dentro del plazo establecido
en la normativa sobre asistencia mutua aplicable (Sección III.D, V.E.1 y E.2).
–
no establecer procedimientos que garanticen que los gestores personales identifican los cambios de circunstancias de una cuenta (Sección III.C.9).
–
no aplicar los procedimientos de revisión reforzados de las cuentas de mayor valor (Sección III. C).
– 117 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
–
no obtener la declaración del titular cuando esta sea preceptiva (Sección IV.a y
VI.a).
–
no identificar a las personas que ejercen el control de las entidades que sean pasivas.
Por tanto y por centrar el tema, cabría preguntarse si se debe sancionar un incumplimiento absoluto del CRS o cada incumplimiento parcial del mismo. Y en este último caso,
cómo se debe llevar a cabo la determinación de cada una de las conductas que constituye
infracción tributaria, diferenciando seguramente entre leves, graves y muy graves. En la
respuesta a esas preguntas debe tenerse en cuenta que el procedimiento de diligencia debida es sumamente pormenorizado, entrañando una dificultad considerable el llevar a cabo un análisis detallado de cada obligación. Por ello, establecer una sanción para cada incumplimiento parcial del CRS no parece ni tan siquiera factible. al mismo tiempo, no se
infiere de los Comentarios al CRS que sea eso lo que se requiere a la hora de implementar
el Estándar y no se conoce que otros países estén legislando en ese sentido (como ejemplo
de lo que digo el régimen sancionador aprobado por Reino Unido, país pionero en el desarrollo de directrices y de una guía para la aplicación de FATCA y del CRS).
Dicho lo cual, parece que lo más razonable es lo que ha hecho el legislador español.
Por un lado se remite a la legislación general en la materia para el caso de que se produzca un incumplimiento de la obligación de suministrar información. así, en el apartado 2 se señala lo siguiente: «2. Las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de suministro de información prevista en el apartado 1 de esta
disposición adicional se regularán por lo dispuesto en el Título IV de esta Ley.». Se podría decir que en este caso se sanciona por incumplimiento del resultado: la institución
financiera, de haber aplicado correctamente el procedimiento de diligencia debida, habría determinado que existe una cuenta sujeta a comunicación de información (el ejemplo más sencillo puede ser el caso de un cliente persona física residente en francia al
que un banco español no le exige que aporte la declaración o auto-certificación de residencia fiscal en francia en el momento de la apertura de una cuenta nueva).
Por otro lado, se establece una conducta genérica que constituye infracción tributaria, consistente en incumplir el procedimiento de diligencia debida cuando no se produzca el que he llamado incumplimiento de resultado. así, el apartado 3 establece que:
«Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional, siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de
la obligación de suministro de información respecto de las citadas cuentas.». Del tenor
literal del precepto se desprende lo siguiente:
–
Las instituciones financieras están obligadas a identificar la residencia de todos
los titulares de las cuentas financieras, con independencia de que los mismos sean o no residentes fiscales en España (aunque parezca una simpleza decirlo, para
determinar que todas las cuentas financieras no son cuentas sujetas a comunicación de información hay que determinar previamente que todos los titulares de
las mismas son residentes a efectos fiscales bien en España o bien en un POJ con
el cual no existe una obligación de asistencia mutua). Por tanto, es intrascendente a los efectos que se trate de una institución financiera local que solo tenga
clientes locales; la obligación alcanza a todos los clientes y la sanción por el incumplimiento de la misma es ciertamente un elemento a tener en cuenta: aquellas entidades que consideren que no tienen obligaciones de ningún tipo por el
mero hecho de que no tienen cuentas sujetas a comunicación de información (por
ejemplo, porque todos sus clientes son residentes fiscales en España) se exponen
a una sanción considerable.
– 118 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
–
La identificación de la residencia fiscal debe realizarse correctamente, siguiendo
los procedimientos de diligencia debida establecidos en el citado Real Decreto
1021/2015. Si, por ejemplo, se determina la residencia fiscal basándose en una
auto-certificación de residencia fiscal que no cumple con los requisitos previstos
en la normativa y que no es fiable, dicha determinación podría suponer un incumplimiento de la diligencia debida y ser susceptible de ser considerada una infracción de las reguladas en el citado apartado 3.
3) Desarrollo de puntos clave para el correcto cumplimiento de los procedimientos de
diligencia debida. Declaración del titular sobre su residencia fiscal
Aquí lo más destacable es la regulación que se hace en dicha Disposición adicional de
la declaración del titular o auto-certificación de residencia fiscal, que es el elemento clave para identificar la residencia fiscal en el procedimiento de diligencia debida aplicable
a las cuentas nuevas.
La Disposición adicional vigésimo segunda introduce la obligación del titular de la
cuenta de identificar su residencia fiscal. Así se establece en el párrafo segundo de su
apartado 1, según el cual «(…) las personas que ostenten la titularidad o el control de las
cuentas financieras estarán obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentas.». El incumplimiento de dicha obligación, como todo incumplimiento de una obligación tributaria, está
sancionado, en este caso con un importe de 300 euros. Por tanto, desde el 1 de enero del
2016, cualquier ciudadano residente fiscal en España que se abra una cuenta en una entidad financiera no debería sorprenderse cuando dicha entidad le solicite que declare, con
su firma y en el momento de la apertura de la cuenta, que es residente fiscal en España.
El Real Decreto 1021/2015, en la Sección I del Anexo regula la forma y el contenido de
esta declaración. En este sentido, podrá realizarse de cualquier forma (podría valer una
simple frase o un tick the box en una casilla en la que se diga que se es residente fiscal
en España), pero deberá tener el siguiente contenido mínimo, incluyendo un compromiso del declarante de comunicar cualquier cambio de circunstancias que pueda afectar a
la condición del mismo:
a) Nombre completo o razón social.
b) Dirección completa del domicilio.
c)
País(es)/Jurisdicción(es) de residencia fiscal.
d) NIF de cada país/jurisdicción de residencia fiscal, si ha sido emitido.
e) Fecha de nacimiento.
Por tanto, hay dos notas características en la regulación del legislador en este punto: flexibilidad y contenido mínimo. La primera es consecuencia del procedimiento de
diligencia debida, que obliga a las instituciones financieras a confirmar la razonabilidad de lo que se declara como residencia fiscal: es obvio que no es tan importante la
forma de declarar como la veracidad y fiabilidad de lo que se declara, cuya comprobación es una obligación de la institución financiera. Mi opinión, en este punto, es que la
flexibilidad en la auto-certificación de la residencia fiscal es un enfoque acertado y vamos encaminados a ello en otros ámbitos tributarios: el certificado de residencia fiscal
oficialmente emitido por el país de residencia (que puede tardar meses en obtenerse)
seguramente está llamado a jugar un papel residual en el futuro. La segunda nota característica deriva del alineamiento del legislador con los Comentarios de la OCDE al
modelo CRS, que incluyen como contenido mínimo el mismo que el establecido en el
Real Decreto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
Respecto a la forma, no quiero dejar de señalar que aparte de la flexibilidad antes
mencionada, las instituciones financieras pueden hacer uso de un modelo oficial, que es
el contenido en el anexo de la Orden HaP/2487/2014, de 29 de diciembre, por la que se
modifica la Orden EHa/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles
de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento
para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y otras
normas tributarias (BOE de 31 de diciembre de 2014), que también puede ser utilizado
a efectos del acuerdo FATCA. asimismo, la OCDE ha publicado en su portal de internet
varios ejemplos de formularios de declaración de residencia fiscal, que aunque no han
sido aprobados por este organismo (son ejemplos propuestos por una parte de los representantes de la industria), pueden servir de base a efectos del cumplimiento de las obligaciones del CRS.
Para hacernos una idea de lo importante que es la referida auto-certificación de residencia fiscal en el caso de las cuentas nuevas, transcribo aquí el Comentario nº 18 de la
OCDE a la Sección IX del CRS:
« 1. (…) De igual modo, dada la enorme transcendencia de obtener una auto-certificación en relación con las cuentas nuevas para velar por el cumplimiento y la aplicación efectiva del CRS, es de esperar que las jurisdicciones adopten medidas rigurosas para garantizar que se obtienen sistemáticamente auto-certificaciones válidas
referentes a estas cuentas. Un método eficaz para lograrlo consistiría en implantar
normas que condicionasen la apertura de una cuenta nueva a la recepción de una auto-certificación válida con motivo del proceso de apertura de la misma. Otras jurisdicciones pueden optar por métodos diferentes, como pueden ser la imposición de sanciones de considerable entidad a los titulares de la cuenta que no aporten una
auto-certificación, o a las instituciones financieras obligadas a comunicar información que no adopten las medidas oportunas para conseguir dicha auto-certificación en
el momento de la apertura de la cuenta.»
Es decir, la OCDE, siendo consciente de que la herramienta esencial para determinar
la residencia fiscal de los clientes que abran una cuenta nueva es la auto-certificación de
residencia fiscal, aboga por que las jurisdicciones establezcan medidas estrictas para
garantizar que dicho documento es obtenido por la institución financiera en el proceso
de apertura de la cuenta. Es más, sugiere como primera posibilidad la de no abrir la
cuenta a aquél cliente que se niegue a aportar la referida auto-certificación, lo cual, en
mi opinión, sería una medida que trascendería el ámbito que estamos analizando, el fiscal, afectando a otro ámbito, el regulatorio propio de la actuación de las instituciones financieras. no se debe olvidar, en este punto, que la obligación de las instituciones financieras de obtener la auto-certificación de residencia fiscal del cliente requiere, para
su cumplimiento, la colaboración del mismo. Y esa colaboración no se puede dar por hecho, por lo que es necesario arbitrar medidas para el caso de que no se produzca.
El legislador español, creo que con acierto, ha establecido una solución intermedia, no
tan agresiva como la planteada por la OCDE de no permitir la apertura de la cuenta sin
ese documento, pero suficientemente rigurosa para el caso de que no se aporte el mismo
en un plazo razonable. así, de producirse la referida situación, se ha previsto una consecuencia que se equipara con el ámbito regulatorio de la normativa de prevención del
blanqueo de capitales, que no es otra que el bloqueo de la cuenta. Efectivamente, transcurridos 90 días desde la apertura de la misma sin que se hubiere aportado la auto-certificación, la institución financiera procederá a su bloqueo, no pudiendo realizar opera– 120 –
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ciones de ningún tipo. así lo establece el apartado 5 de la Disposición adicional vigésimo
segunda: «5. (…), su falta de aportación a la institución financiera en el plazo de 90 días
desde que se hubiese solicitado la apertura de la cuenta determinará que ésta no realice cargos, abonos, ni cualesquiera otras operaciones en la misma hasta el momento de
su aportación.»
Con ello se logran dos cometidos: dar cumplimiento a lo dispuesto en la Sección IX del
CRS y de la Directiva 2014/107, que hay que recordar debe interpretarse de acuerdo con
los Comentarios de la OCDE al CRS. Y en segundo lugar, facilitar el cumplimiento de la
diligencia debida por parte de las instituciones financieras, al coadyuvar a que el cliente proporcione dicha auto-certificación (a lo cual está obligado, como ya he señalado, so
pena de ser sancionado con una multa de 300 euros), ya que en caso contrario no podrá
operar de ninguna forma con sus cuentas financieras.
4) Otros
Dentro de este apartado cabe destacar la obligación de las instituciones financieras
de conservar las pruebas documentales, las declaraciones que resulten exigibles a las
personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demás información utilizada en cumplimiento de sus obligaciones de información y de diligencia
debida hasta la finalización del cuarto año siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financiera (9). En este sentido, conviene precisar que el citado Real Decreto señala que todos estos documentos se pueden conservar en formato original o mediante copias certificadas o fotocopias, incluyendo medios de almacenamiento
electrónico (documentos escaneados), lo que facilita dicha conservación.
4.2. El Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece
la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que
ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras
y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la asistencia mutua
Tal y como se señala en la Exposición de Motivos, el Real Decreto 1021/2015 incorpora
al ordenamiento interno las normas de comunicación de información a la administración
tributaria sobre cuentas financieras y los procedimientos de diligencia debida que deben
aplicar las instituciones financieras en la obtención de dicha información, para que, a su
vez, la administración tributaria pueda intercambiar la información recibida, de forma
automática, con la administración correspondiente del POJ de residencia fiscal de las
personas que ostenten la titularidad o el control de la cuenta financiera, todo ello en el
marco de la Directiva 2011/16/UE del Consejo modificada por la Directiva 2014/107/UE
del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, y del acuerdo Multilateral entre autoridades
Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas financieras.
Por tanto, con la aprobación del mismo se culmina la transposición de la Directiva2011/16/UE del Consejo modificada por la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de
diciembre de 2014 y se incorpora el CRS a nuestro ordenamiento jurídico.
Ya he dicho anteriormente que la Directiva 2014/107/UE del Consejo es una copia del
CRS con algunas adaptaciones derivadas del espacio comunitario donde es de aplicación. no es de extrañar, así pues, que el legislador haya partido del contenido de dicha
Directiva para conformar la estructura y contenido del Real Decreto 1021/2015. Tres
son los elementos vertebradores de esta norma:
(9) Esto, al igual que el bloqueo de las cuentas, es también aplicable a FATCA.
– 121 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
1) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de
identificar la residencia fiscal.
2) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de
comunicar la información a la aEaT de determinadas cuentas financieras.
3) El procedimiento de diligencia debida que deben seguir las instituciones financieras españolas para cumplir con la obligación señalada en el apartado 1.
a continuación enuncio los elementos clave de cada uno de estos apartados.
1) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de
identificar la residencia fiscal.
Ya he señalado que las instituciones financieras españolas están obligadas a identificar la residencia fiscal de todas las personas que ostenten la titularidad o el control de las
cuentas financieras, con independencia del POJ donde residan fiscalmente. La pregunta
que se hará el lector en este punto es ¿por qué obliga la norma a identificar todas las residencias fiscales y no se limita a la de aquellos POJ con los que existe una relación jurídica de asistencia mutua, esto es, los de la Unión Europea y los firmantes del acuerdo
Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas financieras? La respuesta está en el concepto denominado «enfoque amplio» del CRS (wider approach), que es una de las opciones que prevé el propio CRS.
La OCDE se refiere a ello en el primer comentario de la introducción del anexo 5 de
sus Comentarios al CRS, cuyo tenor literal es el siguiente:
«Los procedimientos de debida diligencia previstos en el ECR (en particular, los
concernientes a la búsqueda de indicios) se han concebido para identificar las Cuentas reportables, entendidas como aquéllas de residentes en una Jurisdicción reportable en el momento de aplicación de los citados procedimientos. no obstante, las jurisdicciones tienen buenas razones para desear ir más allá y ampliar, por ejemplo, el
alcance de los procedimientos de debida diligencia a todos los no residentes o a aquellos que sean residentes en jurisdicciones con las que se haya suscrito un instrumento relativo al intercambio de información. Dicho enfoque podría reducir considerablemente los costes en los que han de incurrir las instituciones financieras en cuanto no
necesitarían repetir los procedimientos de debida diligencia cada vez que se adhiera
una nueva jurisdicción.»
De este párrafo la idea fundamental es la que subyace en la última frase: ahorro de
costes para las instituciones financieras, que es, efectivamente, lo que se consigue con el
enfoque del wider approach. Hay que pensar que el procedimiento de diligencia debida
es un procedimiento pormenorizado, costoso de implementar y de aplicar, por lo que
cualquier simplificación que se consiga redundará en un beneficio claro para las instituciones financieras. Y una complicación evidente es la que resulta de tener que analizar,
respecto a cada cliente y con carácter previo, si el mismo es residente o no fiscalmente
en un POJ con el que España tiene que intercambiar información en virtud de una obligación de asistencia mutua y cuándo ha entrado en vigor el instrumento legal correspondiente para que se produzca dicho intercambio (de cara a aplicar el procedimiento de
diligencia debida de cuentas preexistentes o de cuentas nuevas). Esa complicación, sin
embargo, desaparece si la institución financiera debe identificar la residencia fiscal de
todos los clientes y a efectos de aplicar los procedimientos de diligencia debida, tiene
una sola fecha (1 de enero de 2016 en el caso de España) que determina si se trata de
cuentas nuevas o de cuentas preexistentes. Una vez identificadas todas las residencias
fiscales, procederá a clasificar la información en compartimentos y enviará la misma a
la aEaT cuando exista un instrumento de asistencia mutua entre España y el POJ de
residencia correspondiente. Por tanto, y concretando en un ejemplo respecto a las cuen– 122 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
tas nuevas, todo cliente que abra en una entidad una cuenta a partir del 1 de enero de
2016 (cuenta nueva) aportará la auto-certificación de residencia fiscal (que, recuerdo en
este punto, debe incluir un compromiso del declarante de comunicar cualquier cambio
de circunstancias que pueda afectar a la condición del mismo, p. ej, un cambio de residencia fiscal a otro POJ) y la entidad lo clasificará. Una vez clasificado podrán darse básicamente dos situaciones (10):
–
La institución financiera deberá enviar la información sobre ese cliente a la
aEaT. Por ejemplo, una cuenta abierta el 21 de abril de 2016 por un cliente residente fiscal en un Estado miembro de la UE o en Méjico.
–
La institución financiera no deberá enviar la información sobre ese cliente a la
aEaT, pero la conservará por si tiene que enviarla en un futuro. Por ejemplo, la
misma cuenta abierta por un cliente residente fiscal en Brasil. al ser un país
comprometido con el CRS (committed jurisdiction) para el primer intercambio de
información en el año 2018 (respecto a información del 2017), la información del
año 2016 no deberá comunicarse a la aEaT en la primera declaración a presentar
en el año 2017. Pero respecto a la declaración a presentar en el año 2018 (no habiéndose producido ningún cambio de circunstancias) y asumiendo que Brasil
cumpla con su compromiso implementando el CRS y que exista un instrumento
legal de asistencia mutua (por ejemplo, porque haya firmado el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas financieras), se deberá enviar la información a la aEaT para
que la intercambie con Brasil.
Lo anterior se podría representar gráficamente de la siguiente manera:
(10) Se toma como ejemplo el de la primera declaración informativa a presentar en el año 2017.
– 123 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
finalmente, cabe señalar, respecto al wider approach, que es el enfoque seguido mayoritariamente por los POJ comprometidos con el CRS, lo cual es razonable teniendo en
cuenta que la adopción del Estándar a nivel internacional alcanza a numerosos POJ, con
distintos compromisos y distintas fechas de implementación, y que se esperan nuevas incorporaciones al mismo, que se irán produciendo de forma escalonada en el tiempo.
2) El establecimiento de la obligación de las instituciones financieras españolas de comunicar la información a la AEAT de determinadas cuentas financieras.
Siguiendo con el esquema anterior, una vez identificada la residencia fiscal, hay que
analizar dónde están esas residencias fiscales, de cara a determinar si la información de
las cuentas financieras debe o no ser objeto de declaración en el modelo XXX que sea
aprobado por la Orden correspondiente. Ya he adelantado la idea con el ejemplo del
apartado anterior.
a este respecto conviene traer a colación lo que dice el Real Decreto 1021/2015 en su
artículo 4:
«(…) las instituciones financieras vendrán obligadas a presentar una declaración
informativa cuando las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras sean residentes fiscales en alguno de los siguientes POJ:
a) Otro Estado miembro de la Unión Europea, cualquier territorio al que sea de
aplicación la Directiva 2011/16/UE modificada por la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, o cualquier otro POJ con
el cual la Unión Europea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual el POJ deba
facilitar la información especificada en el artículo 5 de este real decreto.
b) Otro POJ respecto del cual haya surtido efectos el acuerdo Multilateral entre
autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas
financieras con el que exista reciprocidad en el intercambio de información.
c) Cualquier otro POJ con el cual España haya celebrado un acuerdo en virtud del
cual el POJ deba facilitar la información especificada en el artículo 5 de este real decreto conforme a lo dispuesto en este real decreto, con el que exista reciprocidad en el
intercambio de información.
Esta declaración informativa tendrá carácter anual y se efectuará en la forma, lugar y plazo que se determine por Orden del Ministro de Hacienda y administraciones
Públicas, en la cual se incluirá la lista de los POJ a que se refieren las letras a), b) y
c) de este artículo así como aquellas que se consideren participantes a efectos de lo
dispuesto en este real decreto.»
De dicho precepto se desprende que hay POJ ya predeterminados (ej. Estados miembros de la UE, como consecuencia de la Directiva 2014/107/UE) y otros que deben ser objeto de determinación en la Orden del Ministro de Hacienda y administraciones Públicas que apruebe el modelo de declaración informativa. Otra conclusión que se puede
sacar es que, siendo el instrumento legal de asistencia mutua por excelencia (fuera del
ámbito de la UE) el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio automático de Información de Cuentas financieras, podría darse el caso, en un
futuro, de que España firmara un acuerdo bilateral con otro POJ para el intercambio
automático de información de cuentas financieras sobre la base del CRS (letra c). O dicho de otra forma, nada obsta a que un POJ que se ha comprometido con el CRS decida
no firmar el acuerdo Multilateral entre autoridades Competentes sobre Intercambio
automático de Información de Cuentas financieras, por las razones que considere oportunas, pero sí esté dispuesto a establecer una relación de asistencia mutua con España
– 124 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
(y con otros POJ) e intercambiar de forma automática la información financiera siguiendo el modelo CRS. El tiempo dirá si esta es una opción ejercitada por algún POJ.
Y una tercera conclusión es que con el POJ correspondiente debe existir reciprocidad
en el intercambio de información. Ya señalé al principio del artículo que el referido
acuerdo Multilateral contempla la posibilidad de que un POJ establezca con otro de los
firmantes de dicho acuerdo un intercambio no recíproco, esto es, esté dispuesto a enviar
información a ese otro POJ pero no esté interesado en recibirla. Imagínese el caso de
una jurisdicción del caribe (no menciono a ninguna en particular) firmante del acuerdo
Multilateral (signatory) y por tanto (una vez cumplidos los procedimientos del acuerdo),
obligada a enviar información a la aEaT sobre los residentes fiscales en España que
mantengan cuentas financieras en dicha jurisdicción. ¿Va a estar interesada dicha jurisdicción en recibir información de las cuentas financieras que mantienen abiertas sus
residentes fiscales en instituciones financieras españolas? Es posible que no. Es más,
surge la duda de si realmente se da el presupuesto de hecho, es decir, la existencia de
cuentas financieras abiertas en instituciones financieras españolas por residentes fiscales en una jurisdicción del caribe. Sea como fuere, la norma contempla esta posibilidad,
por lo que en caso de no existir reciprocidad, la institución financiera española no deberá enviar información sobre residentes fiscales en dichas jurisdicciones (en caso de que
los tuviere como clientes).
3) El procedimiento de diligencia debida que deben seguir las instituciones financieras españolas para cumplir con la obligación señalada en el apartado 1.
El procedimiento de diligencia debida que han de seguir las instituciones financieras
obligadas a comunicar información para identificar las cuentas sujetas a comunicación
de información es distinto según que se trate de cuentas de titularidad de personas físicas o de aquellas cuyos titulares son entidades. asimismo, se distingue entre cuentas
preexistentes (en el caso de España, aquellas que estaban abiertas a 31 de diciembre de
2015) y cuentas nuevas (en el caso de España, aquellas que se abran a partir del 1 de
enero de 2016), constatando que resulta más difícil y oneroso para las instituciones financieras obtener información de los titulares de cuentas existentes que el hecho de solicitar esa información en la apertura de la cuenta.
•
En caso de Cuentas Preexistentes de Personas Físicas, las instituciones financieras están obligadas a revisar las cuentas sin aplicar ningún umbral de saldo o de
valor, a diferencia de lo que ocurre en FATCA. El Real Decreto distingue entre
cuentas de mayor valor y cuentas de menor valor. En relación con estas últimas,
el procedimiento contempla el test del domicilio basado en evidencia documental.
En caso de no aplicar el mismo, la institución financiera en cuestión deberá determinar la residencia realizando una búsqueda de indicios. Para las cuentas de
mayor valor, se aplican procedimientos reforzados de diligencia debida, incluyendo una búsqueda en los archivos en papel y una consulta al gestor personal sobre
su conocimiento de hecho.
•
En caso de Cuentas Nuevas de Personas Físicas, el Real Decreto obliga a obtener
una auto-certificación de residencia fiscal del titular de la cuenta y a la verificación de su razonabilidad, sin aplicar ningún umbral de saldo o de valor, a diferencia de lo que ocurre en FATCA. Ya he dicho que este es un elemento clave del
nuevo Estándar, que ha sido objeto de regulación específica en la norma.
•
En caso de Cuentas Preexistentes de Entidades, las instituciones financieras están obligadas a determinar: a) si la propia entidad es una persona sujeta a comunicación de información, y b) si la entidad es una Entidad no financiera (Enf)
pasiva y, en caso afirmativo, la residencia de las Personas que ejercen el control
de la misma. Para determinados titulares de las cuentas, la evaluación de carác– 125 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
ter activo o pasivo es bastante sencilla y puede realizarse a partir de la información disponible; para otros, puede ser necesario una auto-certificación del titular
de la cuenta. España, ejerciendo una de las opciones previstas en el CRS, ha optado por autorizar a las instituciones financieras a aplicar un umbral de saldo o
de valor de tal manera que las Cuentas Preexistentes de Entidades con un saldo
inferior a los doscientos cincuenta mil (250.000) dólares estadounidenses (o el
equivalente en la moneda local) no están sujetas a revisión.
•
En caso de Cuentas Nuevas de Entidades, deben efectuarse los mismos tipos de
evaluación que los necesarios para las Cuentas Preexistentes. Sin embargo, al ser
bastante más fácil conseguir la auto-certificación de los titulares de las cuentas,
no se aplica el umbral de doscientos cincuenta mil (250.000) dólares estadounidenses (o el equivalente en la moneda local).
5. aPLICaCIÓN EfECTIVa
El éxito de un régimen de intercambio automático de información depende, en buena
medida, de la implementación en la legislación doméstica de dicho régimen y, como puede suponer el lector, del seguimiento y control que se haga del cumplimiento de las obligaciones por parte de las instituciones financieras afectadas.
En el CRS no opera la retención del 30% que se aplica en FATCA, por lo que no existe ese «incentivo» para que las instituciones financieras participen en el intercambio
automático de información fiscal. asimismo, debe tenerse en cuenta que todos los esfuerzos que haga la administración tributaria de un país para velar por el correcto
cumplimiento de las obligaciones de sus instituciones financieras en cuanto al CRS no
tendrán una recompensa inmediata en términos de información que pueda resultarle
útil para la aplicación efectiva de su sistema tributario, por una razón obvia: la información obtenida tiene como destinatario a las administraciones tributarias de otros
países. Por tanto, el enfoque de las administraciones tributarias involucradas a la hora de asegurar una aplicación efectiva del CRS debería basarse en el principio do ut
des (11), de tal suerte que si todas comprometen recursos para este fin e incluyen el
CRS como uno de los aspectos a comprobar dentro de sus planes de control el sistema
producirá ganancias para todos en términos de información.
Cabe señalar, a este respecto, que los POJ comprometidos con en el CRS son de muy
heterogénea naturaleza. En este grupo se encuentran incluidos países con administraciones tributarias y marcos legislativos desarrollados pero también jurisdicciones con
menos recursos y con sistemas tributarios más simples. no es de extrañar, por tanto,
que el CRS tenga una sección dedicada exclusivamente a la aplicación efectiva del sistema. Esta Sección es la IX y su tenor literal es el siguiente:
«a. Una jurisdicción deberá contar con reglas y procedimientos administrativos para garantizar la aplicación efectiva y el cumplimiento de las obligaciones de comunicación de información y los procedimientos de debida diligencia anteriormente expuestos, incluyendo:
1. normas que impidan que cualquier institución financiera, personas o intermediarios puedan adoptar prácticas encaminadas a evitar las obligaciones de comunicación de información y los procedimientos de debida diligencia;
(11) Locución latina que significa literalmente ‘doy para que des’.
– 126 –
PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
2) normas que obliguen a las instituciones financieras obligadas a comunicar información a conservar registros de las medidas adoptadas y de cualquier evidencia
en que se hayan basado en la aplicación de los citados procedimientos, así como a
adoptar medidas para obtener dichos registros;
3) procedimientos administrativos para verificar que la institución financiera obligada a comunicar información haya cumplido con las obligaciones de información
y los procedimientos de debida diligencia; procedimientos administrativos que
permitan dar seguimiento de una determinada institución financiera obligada a
comunicar información en caso de que se hayan comunicado cuentas no documentadas;
4) procedimientos administrativos para asegurar que las entidades y cuentas descritas por la legislación interna como instituciones financieras no obligadas a comunicar información y cuentas excluidas continúan presentando un bajo riesgo
de evasión de impuestos; y
5) medidas coercitivas efectivas en materia de incumplimiento.»
La Directiva 2014/107/UE también contempla, como no podía ser de otra forma, una
sección dedicada a la aplicación efectiva, siendo el tenor literal de la misma exactamente igual que la del CRS. Por tanto, como Estado miembro de la Unión Europea que es,
España está obligada a cumplir con lo previsto en dicha sección. Por lo que respecta al
ámbito normativo, ya he hecho referencia a la Disposición adicional vigésimo segunda
de la Ley General Tributaria, que al incluir un régimen de infracciones y sanciones específico en esta materia da cumplimiento a gran parte de lo señalado en la referida Sección IX. Cabe esperar respecto a otros ámbitos, en concreto respecto a la verificación del
cumplimiento de las obligaciones de las instituciones financieras españolas, que sea la
agencia Estatal de la administración Tributaria la que desarrolle, dentro de sus planes
de actuación, este cometido. Por otra parte, debido a que se trata de una comprobación
novedosa, que deberá ser llevada a cabo por las administraciones fiscales de todo el
mundo, no hay que descartar que la OCDE elabore algún tipo de documento que pueda
servir de guía a las mismas en las comprobaciones que se realicen en estos primeros
años de andadura del sistema.
finalmente conviene señalar que todos los POJ serán objeto de revisión por parte del
foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con fines fiscales
de la OCDE, en cuanto a la correcta implementación del CRS, que incluye dar cumplimiento a lo previsto en la citada Sección IX. Cabe esperar que el procedimiento sea similar al llevado a cabo con los peer review sobre el intercambio de información previo requerimiento, adaptado a las peculiaridades del CRS.
6. CONCLUSIÓN
El escándalo de los «papeles de Panamá demuestra dos cosas: la necesidad de que
exista un intercambio de información de cara a luchar de manera efectiva contra la ocultación de patrimonios en el extranjero y la necesidad de que dicho intercambio de información se extienda a todos los POJ del mundo.
El Secretario General de la OCDE, ángel Gurría, señaló el 4 de abril de este año lo siguiente en relación a este escándalo:
«The «Panama Papers» revelations have shone the light on Panama’s culture and
practice of secrecy. Panama is the last major holdout that continues to allow funds to be
hidden offshore from tax and law enforcement authorities. The OECD has been leading
– 127 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
a global crackdown on these practices since 2009, working hand-in-hand with the G20.
Through the Global forum on Transparency and Exchange of Information, we have
constantly and consistently warned of the risks of countries like Panama failing to
comply with the international tax transparency standards. Just a few weeks ago, we
told G20 finance Ministers that Panama was back-tracking on its commitment to automatic exchange of financial account information. The consequences of Panama’s
failure to meet the international tax transparency standards are now out there in full
public view. Panama must put its house in order, by immediately implementing these standards. (…) Establishing global standards and making commitments are just
the start though. Effective implementation is the key to lifting the veil of secrecy once
and for all and eradicating tax evasion. (…)»
Varios son los mensajes lanzados por la OCDE con esta declaración. En primer lugar,
la constatación de que siguen existiendo países, como Panamá, que tienen una cultura y
unas prácticas basadas en el secretismo, permitiendo la ocultación de patrimonios al fisco
del resto de los países del mundo. Las consecuencias de ello son claras y evidentes una vez
ha salido a la luz dicho escándalo. asimismo, el establecimiento de estándares globales (la
aprobación del modelo CRS) y los compromisos asumidos por distintos POJ de implementarlos no son más que el comienzo, que sin duda es un éxito per se. Pero lo realmente relevante a partir de ahora es la implementación y aplicación efectiva de los mismos.
Estamos ante una nueva era en el campo del intercambio de información fiscal entre
los POJ, siendo el pilar e hito fundamental en este punto el intercambio automático instaurado a través del CRS. En estos nuevos tiempos, situaciones como la de Panamá deben quedar atrás, siendo el nuevo escenario el de una colaboración generalizada de todas
las administraciones tributarias. Por tanto, los POJ que están pendientes de comprometerse con el nuevo Estándar deben cambiar la posición mantenida hasta ahora e implementar efectivamente el CRS, así como velar por el correcto cumplimiento por parte de
sus instituciones financieras. Otra cosa sería inaceptable e inasumible una vez se ha
constatado públicamente la falta de transparencia de la que se aprovechan determinadas
personas para ocultar sus patrimonios.
Con la aplicación efectiva del CRS se tendrá una fotografía general de las posiciones
financieras de los contribuyentes fuera de su país de residencia. De todos es conocida la
facilidad con la que se mueven los capitales por todo el mundo, así como el acceso que se
tiene a la creación de estructuras jurídicas intermedias que dificultan conocer quién es
el beneficiario efectivo de dichos capitales. El CRS está pensado precisamente para atacar la falta de transparencia que se puede dar en estos casos, obligando a las instituciones financieras a intercambiar información sobre todas las posiciones financieras (depósitos, valores, participaciones en entidades de inversión, seguros) del cliente que
aparece como el titular de las cuentas y de aquel que no aparece pero que controla, directa o indirectamente, a la entidad titular de las mismas.
Si bien algunos activos quedan fuera del ámbito del CRS (por ejemplo, los inmuebles)
y existe campo para complementar dicho sistema con un intercambio de información sobre los beneficiarios efectivos de todas las sociedades e instrumentos jurídicos constituidos en el extranjero (véase la reciente iniciativa lanzada por el G5 al respecto (12)), el
CRS es actualmente la herramienta más útil y potente que tienen las administraciones
fiscales de todo el mundo para luchar contra la lacra de la evasión fiscal internacional.
En el caso de España, será particularmente útil para la agencia Estatal de la adminis-
(12) http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/En/Standardartikel/Topics/Taxation/a
rticles/G5-letter-to-G20-counterparts-regarding-action-on-beneficial-ownership.html
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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la ODCE ...»
tración Tributaria el cruce de la información recibida de otros POJ con la información
declarada por los contribuyentes en el Modelo 720 de Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero, ya que existe una gran coincidencia entre el ámbito objetivo de la información del CRS con dicho modelo.
En todo este proceso multilateral de adopción del CRS, España ha jugado un papel
fundamental. Suya fue en el mes de abril de 2013, junto con el resto de los países del
G5, la iniciativa de lanzar el proyecto piloto del intercambio automático de información sobre cuentas financieras (Early Adopters initiative), que constituyó el impulso
fundamental para el desarrollo del nuevo Estándar. Como país pionero que somos, vamos a empezar a intercambiar información de forma automática sobre cuentas financieras en el año 2017 (sobre información del año 2016) y para ello, se ha implementado en la legislación doméstica toda la normativa necesaria, en concreto, el Real
Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la
asistencia mutua. Esta norma, que no debe suponer una novedad para las instituciones financieras españolas por cuanto el alcance de las obligaciones derivadas de la
misma es prácticamente igual que en el caso del acuerdo FATCA y su Orden de desarrollo (Orden HaP/1136/2014, de 30 de junio), cumple el doble objetivo de implementar el CRS y transponer la Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de
2014. En el momento de escribir este artículo todavía no había sido aprobada la Orden
de desarrollo del modelo de declaración informativa correspondiente, donde se deberán incluir los POJ con los que se debe intercambiar información y aquellos que se
consideren participantes en el sistema. Cabe pensar que dicha disposición verá la luz
en los próximos meses.
El desarrollo normativo en España busca facilitar el cumplimiento por parte de las
instituciones financieras españolas de los procedimientos de diligencia del CRS. formando parte, como formamos, de un grupo (13) al que se van adhiriendo nuevos miembros cada año, lo más sencillo para dichas instituciones financieras es identificar a todos
los clientes no residentes de una sola vez, sobre todo en el caso de cuentas nuevas mediante una auto-certificación de residencia fiscal, y mantener dicha información, clasificada y actualizada, por si es necesario comunicarla a la agencia Estatal de la administración Tributaria en un futuro. Es lo que se denomina wider approach, enfoque que, por
otra parte, es el mayoritariamente elegido por los países que conforman el referido grupo. Ello implica, a su vez, la obligación de todos los clientes de identificar su residencia
fiscal, algo que en algunos casos requerirá seguramente de una labor didáctica por parte
de las instituciones financieras, haciéndole ver al cliente que se trata de una obligación
tributaria cuyo incumplimiento puede tener consecuencias graves, como es el bloqueo de
toda la operativa con las cuentas financieras, aparte de una sanción pecuniaria.
La verificación del cumplimiento por parte de las instituciones financieras españolas
de las obligaciones derivadas del Real Decreto 1021/2015 de 13 de noviembre no solo es
una consecuencia propia del proceso en el que estamos inmersos sino una obligación de
todos los POJ comprometidos con el CRS (y, desde luego, de todos los Estados miembros
de la UE). Para ello será necesario que las administraciones fiscales asignen recursos y
establezcan planes de actuación ad hoc. Está en juego el éxito de todo el proceso y la calidad de la información recibida, lo cual está directamente relacionado con la concienciación de las instituciones financieras respecto a sus obligaciones tributarias en este
campo.
(13) POJ firmantes del acuerdo Multilateral de Berlín.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 159-2016
El tiempo dirá el grado de éxito alcanzado en este macro proyecto internacional. De lo
que no cabe duda es que atrás han quedado los días de opacidad, secreto bancario y falta de transparencia. no hay más que echar un vistazo a la lista de POJ comprometidos
con el CRS para comprobar que la mayoría de los centros financieros internacionales están incluidos en el mismo. Hoy estamos mucho más cerca que hace tres años de acabar
con las posibilidades de ocultar los patrimonios financieros en determinadas jurisdicciones off-shore con el propósito de eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Es
un proceso imparable y en un mundo globalizado que se considere avanzado, regido por
los principios de justicia y equidad, se deben desterrar aquellas situaciones contrarias a
la transparencia, que ya resultan anacrónicas, comprometiéndose todos los países y jurisdicciones con el intercambio automático de información fiscal instaurado mediante el
CRS.
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