Inclusión o exclusión de los Impuestos Especiales sobre alcoholes

Inclusión o exclusión de los Impuestos Especiales sobre alcoholes en la Base Imponible
del I.G.I.C.
FECHA: 1998 AUTOR: Diego López Tejera
Entre algunas deficiencias que cabría imputar a las normas reguladoras del Impuesto General
Indirecto Canario (I.G.I.C.), y que se han puesto de manifiesto a lo largo de sus cortos cinco
años de existencia, quizás sea una de las principales el excesivo mimetismo con el Impuesto
sobre el Valor Añadido -tributo que le sirve lógicamente de guía y referencia-; mimetismo que
se revela como inconveniente de forma especialmente acusada en aquellos supuestos en
que las especialidades propias del I.G.I.C. requieren de forma necesaria unas soluciones
legales específicas, diferentes en todo caso de las adoptadas en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido (I.V.A.)
La problemática que se plantea en el presente trabajo (la inclusión o exclusión en la base
imponible del I.G.I.C. de los Impuestos Especiales estatales sobre alcoholes aplicables en el
archipiélago canario) muestra una vez más lo inadecuado que resulta trasladar de forma
automática concepciones y redacciones legales propias del I.V.A. al I.G.I.C., sin analizar
previamente con ánimo crítico los particulares problemas que se plantean en el ámbito de
este último impuesto, las características del mismo, la finalidad político-legislativa que se
persigue alcanzar, y la adecuación de los esquemas, conceptos y fórmulas legales propios
del I.V.A. al tributo general indirecto propio del Régimen Económico Fiscal (R.E.F.) canario.
Como decimos, la cuestión concreta que se plantea en el presente trabajo es la inclusión o
exclusión de los Impuestos Especiales estatales sobre alcoholes aplicables en las islas
Canarias en la base imponible del I.G.I.C.
Es éste un problema aparentemente sencillo respecto al cual, como tantas veces ocurre, ha
sido la aplicación práctica de la normativa tanto por los operadores económicos como por la
propia Administración la que ha puesto de manifiesto las complicaciones que encierra, si no el
problema en sí mismo, sí su actual regulación jurídica; regulación que, ya desde esta
introducción, nos atrevemos a calificar de decididamente mala, en la medida que resulta poco
rigurosa desde el punto de vista técnico, oscura e imprecisa -y por ende generadora de
inseguridad jurídica-, y contraria a los principios de igualdad y neutralidad impositiva.
Los problemas derivan de la multiforme y casi ilimitada gama de posibilidades que nos ofrece
la realidad económica en combinación con el marco jurídico de referencia. En este sentido,
debemos adelantar que el presente trabajo no es fundamentalmente el producto de una labor
bibliográfica sino que constituye el resultado del análisis de la numerosa y variada casuística
que nos ofrece la realidad práctica, con objeto de proponer una interpretación de la normativa
aplicable, realizar una valoración de la misma, extraer algunas conclusiones y plantear
determinadas alternativas; todo ello desde el convencimiento de que, como dijera hace ya
más de un siglo F. Pi y Margall ("Las luchas de nuestros días"), "nunca se depuran ni
adquieren más solidez nuestros pensamientos que cuando los ponemos al choque de la
razón pública".
En todo caso, algunos de los problemas interpretativos que se plantean ya hemos tenido
ocasión de aclararlos desde la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y
Hacienda del Gobierno de Canarias por la vía de contestación a consultas tributarias.
II) NORMATIVA APLICABLE.
Los artículos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del
Régimen Económico Fiscal de Canarias, que merecen nuestra atención son el artículo 22,
número 2, letra c), y el artículo 25, apartado 1º, ambos referidos al I.G.I.C.
Tras señalar el número 1 del artículo 22 ("Base imponible en las entregas de bienes y en las
prestaciones de servicios: regla general"), que "la base del impuesto está constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo", aclara la letra c) del
número 2 del mismo artículo que "en particular, se incluyen en el concepto de
contraprestación (...) los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las
mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto General Indirecto Canario, el
Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias y los Impuestos Especiales".
Por su parte, el artículo 25 de la propia Ley 20/1991 ("Base imponible en las importaciones:
regla general"), tras establecer que en las importaciones la base imponible resultará de
adicionar al «Valor en Aduana» determinados conceptos en cuanto no estén comprendidos
en el mismo, menciona en el apartado 1º "cualquier gravamen o tributo devengado con
ocasión de la importación, con excepción del propio Impuesto General Indirecto Canario, el
Arbitrio sobre la Producción e Importación, los derechos de la Tarifa Especial del Arbitrio
Insular a la Entrada de Mercancías y los Impuestos Especiales".
Uno y otro precepto legal encuentran su desarrollo reglamentario respectivamente en los
artículos 48 y 52 del Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan
normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la
Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio;
normas que vienen a reproducir de forma literal las previsiones contenidas en la Ley.
Así pues, nos encontramos con que la Ley 20/1991 (citada) incorpora, en su vigente
redacción (no así en la anterior que hemos transcrito a pie de página), una importante
diferencia del I.G.I.C. respecto a las normas reguladoras del I.V.A.
De la misma manera que ocurría en el I.G.I.C. antes del Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de
mayo, en la normativa reguladora del I.V.A. (tanto si atendemos a la vigente Ley 37/1992, de
27 de diciembre, como si lo hacemos a la antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto) se prevé la
complementariedad en todo caso de dicho tributo con los Impuestos Especiales (II.EE.). Tal y
como señala Garde Roca, "la sujeción al I.V.A. es compatible con la aplicación simultánea del
gravamen sobre Impuestos Especiales. La base imponible del I.V.A. incluye las cuotas de los
impuestos especiales repercutidas al cliente". Ferreiro señala que "los impuestos especiales
se insertan en nuestra imposición indirecta como impuestos que se superponen al I.V.A.". De
"concurrencia" habla, por su parte, Tejerizo: "La relación (entre los Impuestos Especiales y el
I.V.A.) es de concurrencia, en modo tal que los impuestos especiales (...) se exigen además
del I.V.A.".
Esta concurrencia, superposición o complementariedad de los II.EE. con el I.V.A. representa
una importante diferencia respecto a la relación que existía entre los citados II.EE. y el
antiguo Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (I.G.T.E.). En la normativa
reguladora del I.G.T.E. se establecía una relación de incompatibilidad absoluta entre dicho
tributo y los II.EE., al declararse exentas de dicho impuesto las ventas, entregas o
transmisiones de bienes, artículos o productos, cuando la fabricación de éstos estuviese
sometida a alguno de los Impuestos Especiales, norma de exención que, como
acertadamente señalara Arsuaga Navasqués, dejaba sin sentido la referencia que el precepto
dedicado a regular la base imponible del I.G.T.E. hacía a los impuestos especiales que
gravaran los bienes objeto de transmisión, justamente para excluirlos de dicha base
imponible.
Contrariamente a lo que ocurre en el I.V.A., el cual guarda -como hemos visto- una relación
de simultaneidad o concurrencia con los II.EE., en la Ley reguladora del I.G.I.C. (artículos 22
y 25), si bien en principio también se prevé que el mismo resulta de aplicación de forma
complementaria con los II.EE., se establece sin embargo una "incompatibilidad parcial" de
dicho tributo con éstos últimos, esto es, una incompatibilidad que opera en una concreta y
única fase: justamente en aquella fase en la que los II.EE. o bien se devengan (en el caso de
importaciones gravadas por el I.G.I.C. -art. 25.1º-) o bien recaen (en el supuesto de entregas
de bienes gravadas por el I.G.I.C. -art. 22.2.c-).
III) PROBLEMAS PLANTEADOS: ENUNCIACIÓN.
Podrían reconducirse a seis los problemas que plantea la redacción de los preceptos objeto
de nuestra atención:
1º) Imbricación de un tributo plurifásico con un tributo monofásico.
2º) Existencia en el I.G.I.C. de la exención en el comercio minorista.
3º) Existencia en los Impuestos Especiales estatales de un régimen suspensivo.
4º) Existencia de unos requisitos reglamentarios para acogerse al régimen suspensivo de
los impuestos especiales.
5º) Inexistencia en el I.G.I.C. del "régimen de depósito distinto del aduanero" existente en
el I.V.A.
6º) Diferente ámbito de aplicación territorial de los II.EE. y del I.G.I.C.
1º) Imbricación de un tributo plurifásico con un tributo monofásico.
El I.G.I.C., igual que el I.V.A., "se trata de un tributo plurifásico, que incide sobre cada una de
las fases del proceso de producción y distribución de bienes o servicios gravando el valor
agregado en cada fase".
Por su parte, los Impuestos Especiales son tributos monofásicos. La propia Ley 38/1992, de
28 de diciembre, de Impuestos Especiales, aclara en su artículo 1 que los Impuestos
Especiales de fabricación son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos
específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en
el ámbito territorial interno de determinados bienes.
Los artículos de la Ley 20/1991 (citada) reguladores de la materia objeto de nuestra atención
incluyen determinados tributos en la base imponible del I.G.I.C. cuando se devenguen "con
motivo de" o "recaigan sobre" las mismas operaciones, aclarando inmediatamente a
continuación que, no obstante, se excepcionan de dicha inclusión algunos impuestos, entre
los cuales se hallan los Impuestos Especiales.
Así pues, nos encontramos con que el legislador ha previsto que los impuestos especiales en
general -y en particular los impuestos sobre alcoholes aplicables en las Islas- se deben en
principio incluir en la base imponible del I.G.I.C. "como tales impuestos especiales" en una
determinada fase (en concreto, en aquella fase en la que se devengan con ocasión de la
importación o en aquella fase interior -entrega- sobre la que recaen), pero justa y
precisamente en dicha fase -en la fase en que deberían incluirse- se establece que resultan
incompatibles con el I.G.I.C., excluyéndose en consecuencia de la base imponible de este
último tributo. En otras palabras: los impuestos especiales no se incluyen en la base
imponible del I.G.I.C. "en cuanto tales impuestos especiales" precisa y únicamente en la "fase
única" en la que en principio deberían incluirse: en la que se devengan (art. 25) o en la que
recaen (art. 22); en las fases anteriores, los impuestos especiales no se han devengado ni
resultan exigibles, aunque se pueda haber realizado el hecho imponible de los mismos; en las
fases posteriores, los impuestos especiales no recaen en las operaciones "en cuanto tales
impuestos especiales", sin perjuicio de que aparezcan incorporados económicamente a la
contraprestación total como un coste más, pero no ya "como tales impuestos".
En resumidas cuentas, los Impuestos Especiales sobre Alcoholes aplicables en Canarias
resultan incompatibles con el I.G.I.C.; bien entendido que resultan incompatibles "en cuanto
tales impuestos", es decir, en aquella fase en la que los mismos se devengan o recaen, pero
no en aquellas fases ulteriores en las cuales el importe de los II.EE. ya aparece incorporado a
la contraprestación como un coste más. Tal y como expresamos anteriormente, se establece
una "incompatibilidad parcial" entre el I.G.I.C. y los II.EE.
2º) Existencia en el I.G.I.C. de la exención en el comercio minorista.
Si se tiene en cuenta, de una parte, que -tal y como antes se señaló- el I.G.I.C. es un
"impuesto sobre el valor añadido tipo consumo, modalidad de deducción de cuotas", y de
otra, que los II.EE. resultan incompatibles con el I.G.I.C. pero única y exclusivamente en
aquella fase única en la que los mismos se devengan o recaen, resulta que la referida
"incompatibilidad parcial" de los II.EE. con el I.G.I.C. únicamente tiene trascendencia
económica efectiva si los citados Impuestos Especiales recaen, tal y como veremos en
seguida, en determinada fase de la cadena de comercialización, pues, de lo contrario, el
eventual beneficio derivado de dicha incompatibilidad se vería anulado en las fases
subsiguientes gravadas por el Impuesto General Indirecto Canario.
Lo anterior, unido a la existencia en el I.G.I.C. de la norma de exención del comercio
minorista, determina que la exclusión (la no inclusión, más exactamente) de los Impuestos
Especiales de la base imponible del I.G.I.C. sólo tiene incidencia efectiva desde el punto de
vista económico (traducida en la posibilidad de menores precios y mayores márgenes
comerciales) si los II.EE. recaen: 1) o bien en la última fase gravada por el I.G.I.C. (la última
fase mayorista, y ello con independencia de que medie o no la intervención posterior de un
comerciante minorista); 2) o bien en la fase minorista, siempre, claro está, que sea ésta la
última fase de la cadena de comercialización (donde no se trata ya -téngase en cuenta- de
que exista una incompatibilidad entre el I.G.I.C. y los II.EE., sino que ni siquiera existe base
imponible del I.G.I.C. al tratarse de una entrega de bienes exenta de dicho tributo).
Así pues, para que la incompatibilidad legal entre el I.G.I.C. y los II.EE. tenga efectos
económicos reales, los II.EE. -tributos monofásicos- deben recaer en la última fase comercial
gravada por el Impuesto o bien en la fase comercial minorista (exenta de tributación);
supuestos en los cuales no llegan los Impuestos Especiales a incorporarse en ningún
momento en la base imponible del I.G.I.C., ya por la incompatibilidad legalmente prevista, ya
por la exención del comercio minorista.
En definitiva, a la vista de las consideraciones anteriores, nos hallamos con que, aunque la
exención del comercio minorista no resulte un problema específico de esta materia, sí tiene
incidencia indirecta en la misma.
3º) Existencia en los impuestos especiales estatales de un régimen suspensivo.
En el ámbito de los Impuestos Especiales, y con objeto de eliminar costes financieros, la
normativa reguladora de los mismos prevé un régimen suspensivo al amparo del cual pueden
permanecer los productos sometidos a dichos II.EE. mientras no salgan de la fábrica en que
se obtengan o del depósito fiscal en que sean almacenados, así como durante el transporte
entre unas y otras instalaciones, sin que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible, se
produzca el devengo del tributo, que se aplazará hasta la salida de los productos de la fábrica
o de los depósitos fiscales, o, en su caso, de su autoconsumo.
Por lo que a nosotros nos interesa, a efectos del análisis de las normas reguladoras de la
base imponible del I.G.I.C., y teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los
párrafos precedentes, la mediación del régimen suspensivo de los II.EE. determinará la fase
única en la que inciden los citados tributos; determinará, en consecuencia, la fase única en la
que se produce la incompatibilidad de los II.EE. con el I.G.I.C; y determinará, en fin, la
posibilidad de que dicha incompatibilidad tenga efectividad real desde el punto de vista
económico.
4º) Existencia de unos requisitos para acogerse al régimen suspensivo de los impuestos
especiales.
La posibilidad de que determinadas personas sean autorizadas por los centros gestores para
establecer un depósito fiscal en el que puedan realizar determinadas operaciones en régimen
suspensivo, a efectos de los Impuestos Especiales, viene sometida por la normativa aplicable
a la concurrencia de una serie de condiciones.
Es el artículo 11 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio (B.O.E. del 28 de julio), el que señala en su apartado 2 los requisitos
reglamentarios a cuyo cumplimiento se supedita la autorización de un depósito fiscal: unos
determinados volúmenes mínimos de salidas, una serie de requisitos de índole material
relativos a las instalaciones, unas determinadas exigencias contables,
En definitiva, sólo los operadores económicos que cumplen determinados requisitos pueden
acceder a un depósito propio en el que realizar operaciones al amparo del régimen
suspensivo a efectos de Impuestos Especiales. Consecuentemente, y repasando lo que antes
se dijo, sólo dichos operadores, aparte de las lógicas ventajas financieras, podrán, en
principio, favorecer o determinar la fase única en la que incidan los II.EE., y favorecer en
definitiva la posibilidad de que la incompatibilidad legal entre los II.EE. y el I.G.I.C. tenga
efectos económicos reales.
Pues bien, al estudiar la problemática planteada por las normas objeto del presente trabajo,
conviene no perder de vista que existe una serie de operadores que no cumplen los requisitos
para poder ser autorizados como "depositarios" (para que les sea autorizado un depósito
fiscal propio) y deben necesariamente acudir a otros empresarios que se dedican a prestar
servicios de depósito por cuenta de terceros; empresas cuyos servicios también interesan,
por lo demás, a aquellos sujetos que, aun reuniendo las condiciones reglamentarias exigidas
para ser autorizados como depositarios, prefieren sin embargo acudir al depósito de un
tercero por razones de índole diversa.
5º) Inexistencia en el I.G.I.C. del "régimen de depósito distinto del aduanero" existente en el
I.V.A.
Entre las novedades incorporadas a la normativa reguladora del I.V.A. por la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, figura la introducción del llamado "régimen de depósito distinto del
aduanero". Con el mismo se pretende hacer coincidir en el tiempo la exigibilidad de los
impuestos especiales y del I.V.A. mediante la aplicación de una norma de exención en el
I.V.A., que determinará que mientras los productos figuren al amparo del régimen suspensivo
a efectos de los impuestos especiales (al cual hemos hecho referencia) tampoco resulta
exigible el I.V.A.
En definitiva, tal y como ha señalado Solana Villamor, "el régimen de depósito distinto de los
aduaneros no es otra cosa (...) que el régimen suspensivo de los impuestos especiales
recortado", queriendo significar con este último adjetivo que la coincidencia entre ambos no
es absoluta.
Desde la perspectiva del I.V.A., la ultimación del régimen suspensivo de los impuestos
especiales determina el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero y, en
consecuencia, o bien la pérdida de eficacia de una norma de exención aplicable a una
operación de importación, o bien el devengo de una operación asimilada a una importación
(arts. 18, 19, 65 y 77 y Anexo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre).
Pues bien, por razones de naturaleza diversa (sobre las que luego volveremos: véase la nota
60), dicho régimen de depósito distinto del aduanero no existe en la legislación del I.G.I.C.,
por lo que, en definitiva, la aplicación del régimen suspensivo de los impuestos especiales no
tiene trascendencia a efectos de la exigencia del tributo general indirecto canario, el cual se
devengará de acuerdo con sus propias normas, sin que se vea afectado por el régimen
suspensivo propio de los impuestos especiales estatales regulado en la Ley 38/1992 (citada).
Todo ello sin perjuicio, en todo caso, de que el régimen suspensivo de los impuestos
especiales determinará -tal y como se ha dicho- la fase en la que recaigan los impuestos
especiales con los consecuentes efectos en la determinación de la base imponible del I.G.I.C.
6º) Diferente ámbito de aplicación de los II.EE. sobre alcoholes y del I.G.I.C. El triple concepto
de fiscalidad exterior.
El ámbito espacial de aplicación del I.G.I.C. está constituido por las islas Canarias,
comprendiendo el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas definido en el artículo
tercero de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente (art. 3 de la Ley
20/1991, de 7 de junio).
Por su parte, el ámbito territorial interno de los Impuestos Especiales sobre la Cerveza, sobre
Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas está constituido por todo el
territorio español, a excepción de Ceuta y Melilla; es decir, por el territorio peninsular español,
las islas Baleares y las islas Canarias (art. 3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre).
Si bien los referidos II.EE. sobre Alcoholes y el I.G.I.C. tienen distintos ámbitos territoriales de
aplicación, este hecho, a pesar de su trascendencia, no ha sido tenido en cuenta por el
legislador a la hora de regular la citada incompatibilidad entre ambos tributos, al realizar una
traslación de conceptos absolutamente inadecuada, como luego se verá. El legislador ha
incurrido en un mimetismo absoluto con el I.V.A. desde el punto de vista formal (atendiendo a
las fórmulas lingüísticas empleadas) incluso cuando ha decidido separarse del criterio del
I.V.A. en cuanto al fondo (compatibilidad frente a incompatibilidad parcial).
En relación con las diferencias en cuanto a los ámbitos territoriales de aplicación, mi personal
opinión, con las necesarias cautelas y las debidas excusas frente a los más puristas, es que,
desde el punto de vista del archipiélago canario y su peculiar R.E.F., cuando se habla de
"comercio exterior" a efectos de la fiscalidad aplicable al mismo -"fiscalidad exterior"- cabe
sostener hasta un triple concepto de fiscalidad exterior.
Triple concepto de fiscalidad exterior
En definitiva, cuando se habla de comercio exterior o tráfico exterior se hace referencia a los
trasvases de bienes que se producen entre dos ámbitos espaciales distintos en los que rigen
sistemas económico-jurídicos diferentes. Pues bien, cuando se hace referencia al comercio
exterior y a sus implicaciones fiscales desde la perspectiva del archipiélago canario,
consideramos que, dado su peculiar Régimen Económico Fiscal y las consecuencias
derivadas del mismo, resulta muy conveniente -si no imprescindible- aclarar en cada caso
desde qué ámbito jurídico-tributario se analiza la realidad de que se trate, pues en función del
mismo estará el ámbito espacial que debe servirnos de referencia y, por consiguiente, el
concepto de comercio exterior, o más exactamente de fiscalidad exterior, que habremos de
utilizar. Sólo así resulta posible evitar el confusionismo y el entrecruzamiento de esquemas
conceptuales en que se incurre con más frecuencia de la que sería deseable.
Si tratamos, en primer lugar, de delimitar negativamente el concepto de comercio exterior
desde el punto de vista del archipiélago canario, y a los solos efectos -se insiste- de analizar
la fiscalidad exterior, parece claro que, cuando se habla de comercio exterior: 1º) no se hace
referencia al comercio insular (esto es, a aquellas relaciones comerciales estrictamente
insulares, las que se producen dentro de cada isla); y 2º) tampoco se hace referencia (frente
a lo que desgraciadamente todavía pueda desear más de alguno) a aquellas operaciones que
implican relaciones comerciales entre las islas (fenómeno comercial al que tradicionalmente
se denomina "tráfico interinsular").
Si, a partir de esa delimitación negativa, tratamos de precisar positivamente el concepto de
comercio exterior y por ende de fiscalidad exterior, caben en mi opinión, como digo, hasta
tres concepciones diferentes del comercio exterior desde el punto de vista del archipiélago
canario, todas ellas posibles y válidas en función de las diferentes perspectivas, de los
distintos ángulos de contemplación posibles de una misma realidad.
Así, en un primer sentido, partiendo de que las islas Canarias están integradas en la
Comunidad Europea, comercio exterior sería el que se produce entre el archipiélago y los
países que no forman parte de dicha Comunidad, esto es, los llamados Países Terceros.
En un segundo sentido, partiendo de que las Islas están integradas políticamente dentro del
Estado Español, podría entenderse por comercio exterior aquel que se produce entre las islas
y el "extranjero" (incluyendo, además de los Países Terceros, el territorio de la Comunidad
Europea, pero sin incluir el comercio que se produce con el resto del territorio nacional).
Finalmente, en un tercer sentido, podríamos considerar que comercio exterior es todo aquel
distinto del incluido en la anterior delimitación negativa del concepto. Es decir, comercio
exterior sería todo aquel que no es ni comercio insular ni comercio interinsular, abarcando,
pues, el comercio que se produce entre el archipiélago y cualquier otro territorio, incluido
tanto el resto del territorio nacional como el resto de la Comunidad Europea y los Países
Terceros.
Pues bien, tal y como antes señalamos, esas tres diferentes concepciones del comercio
exterior a efectos de los tributos que gravan el mismo son todas ellas posibles y se vienen a
corresponder con otros tantos ámbitos jurídico-tributarios diferentes desde los que podemos
contemplar el mismo fenómeno, encontrando todas ellas su reflejo jurídico positivo en nuestro
ordenamiento.
Así, si nos situamos en la perspectiva aduanera, en el ámbito de los gravámenes aduaneros,
el concepto de fiscalidad exterior será el primero, viniendo a corresponderse con el concepto
estricto de comercio exterior.
El archipiélago canario, tras la aprobación del Reglamento (CEE) nº 1911/91 del Consejo, de
26 de junio, forma parte de la unión aduanera europea, del territorio aduanero comunitario,
sin perjuicio de que rijan determinadas especialidades en relación con dicho territorio. Lo que
nos interesa destacar es que, desde esta concreta perspectiva "aduanera", sólo resulta
calificable como tráfico exterior el que se realiza con los llamados Países Terceros, mientras
que las operaciones entre el archipiélago canario y el territorio aduanero comunitario son
operaciones interiores, sin perjuicio de que las mismas deban efectuarse al amparo del
régimen de tránsito interno, previsto para las operaciones que se realizan entre las partes del
territorio aduanero comunitario en las que resulta aplicable el sistema común del I.V.A. y
aquellas que están excluidas de dicho sistema o también entre éstas últimas.
En segundo lugar, si nos situamos en la concreta perspectiva de los Impuestos Especiales
Estatales de Fabricación que se aplican en Canarias (esto es, los Impuestos sobre Alcoholes
que hemos citado y el Impuesto sobre la Electricidad), estaremos ante el segundo concepto
de comercio exterior que hemos apuntado.
Si como vimos, el ámbito territorial interno de los citados impuestos está constituido por todo
el territorio español, a excepción de Ceuta y Melilla, parece claro que, desde la perspectiva
del archipiélago canario y desde este concreto ámbito jurídico-tributario, será comercio
exterior el que se produce con el "extranjero", no incluyendo el resto del territorio nacional
(con la salvedad de Ceuta y Melilla) pero incluyendo tanto la Comunidad Europea como los
Países Terceros.
Aunque esta segunda perspectiva no sea aquella de la que debe partirse en un trabajo como
el presente -que versa sobre el I.G.I.C.-, sí que debe tenerse muy en cuenta para la correcta
comprensión de los problemas que se plantean.
Finalmente, en tercer lugar, si el ámbito normativo en el que nos situamos es el de los
denominados "tributos derivados del REF" (tanto el I.G.I.C., como el Arbitrio sobre la
Producción e Importación en las islas Canarias -A.P.I.C.-, como la Tarifa Especial del Arbitrio
Insular a la Entrada de Mercancías), nos hallaríamos ante el tercer posible concepto, el
concepto amplísimo de comercio exterior, según el cual será comercio exterior todo lo que no
es comercio insular ni interinsular. En los tres tributos citados, el ámbito espacial de
aplicación está constituido por las islas Canarias, por lo que, en definitiva, habrá que reputar
comercio exterior todo aquel que se realice con otros ámbitos espaciales diferentes del
archipiélago canario (incluyendo tanto los Países Terceros, como la Comunidad Europea,
como el resto del territorio nacional).
Esta tercera es la perspectiva que debemos adoptar en el presente
objeto del mismo es el I.G.I.C., pero sin perder de vista
fundamentalmente la segunda, y también la primera, la cual
trascendencia en algunos supuestos (baste pensar en los
suspensivos).
trabajo, toda vez que el
en ningún momento,
puede asimismo tener
regímenes aduaneros
Así pues, aunque los II.EE. sobre Alcoholes estatales tienen distinto ámbito territorial de
aplicación que el I.G.I.C., la citada diferencia no ha sido tenido en cuenta por el legislador en
la regulación de las relaciones entre ambos tributos, tal y como comprobaremos en detalle en
el apartado siguiente.
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". En opinión de
Clemente Checa, este artículo en definitiva nada dice, y lo único que hace es "no constreñir al
intérprete en la utilización de métodos hermenéuticos, no otorgando, en definitiva, preferencia
a ninguno de los criterios recogidos en el precepto".
Con independencia de aquellas normas reguladoras de los elementos conformantes de la
base imponible del I.G.I.C. (y del A.P.I.C.), donde únicamente se utiliza la expresión "recaer"
en la Ley 20/1991, en el sentido que a nosotros nos interesa, es en el apartado III de su parte
expositiva cuando señala: "El Impuesto General Indirecto Canario recae sobre las
importaciones, entregas de bienes, ejecuciones de obra y prestaciones de servicios,
gravando los factores de producción incorporados en cada fase del proceso productivo".
Aunque, en nuestra opinión, el párrafo transcrito se limita a expresar con mayor o menor
fortuna la naturaleza del citado tributo sin entrar, como por otra parte resulta lógico, en la
definición del hecho imponible, podría pensarse que, a tenor de las expresiones contenidas
en dicho párrafo y realizando una interpretación sistemática, cuando el artículo 22 de la Ley
20/1991 se refiere a "los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas" está
aludiendo a aquellos tributos cuya definición del hecho imponible coincida con la del I.G.I.C.
Sin embargo, tal razonamiento queda invalidado precisamente por la referencia que el citado
precepto efectúa, justamente para exceptuarlos de su inclusión en el concepto de
contraprestación, a "los Impuestos Especiales" en general.
Dicha excepción expresa tendría sentido en el caso de impuestos especiales que coincidieran
con el I.G.I.C. en cuanto a la definición del hecho imponible; tal es el caso del Impuesto
Especial propio de la Comunidad Autónoma sobre Combustibles Derivados del Petróleo, cuya
definición del hecho imponible viene a coincidir con la del I.G.I.C.
Pero no tendría ni tiene sentido alguno esa explícita excepción en el caso de impuestos
especiales cuya definición del hecho imponible no coincide con la del I.G.I.C., pues resultaría
del todo innecesario excepcionar de la regla general aquellos supuestos que no resultan
encuadrables en la regla general. En otros términos, si la expresión "recaigan sobre las
mismas operaciones" se entendiera que exige una coincidencia en la definición del hecho
imponible, no haría falta excepcionar de forma expresa a los Impuestos Especiales Estatales
aplicables en Canarias (en particular, los Impuestos sobre Alcoholes), cuyo hecho imponible
no coincide con el del I.G.I.C. al estar constituido en general por la fabricación, importación, o
introducción en su caso, de los productos incluidos en el respectivo ámbito objetivo de
aplicación.
De todo lo anterior resulta que cuando el artículo 22 de la Ley 20/1991, de 7 de junio incluye
en el concepto de contraprestación "los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas", excepto el I.G.I.C., el A.P.I.C. y los II.EE., no está haciendo referencia en sentido
técnico-jurídico estricto a aquellos tributos cuya definición del hecho imponible coincida con la
del I.G.I.C., sino que está utilizando la expresión "recaigan sobre las mismas operaciones" en
un sentido amplio. Está aludiendo, parece, a tributos que tengan, respecto al I.G.I.C., lo que
Ferreiro llama el mismo objeto-fin, sin perjuicio de que difieran en su concreto objeto material;
así, tanto el I.G.I.C. como los Impuestos Especiales Estatales persiguen, tienen como objetofin, gravar el consumo, sin perjuicio de que para alcanzar dicha finalidad se establezca un
diferente objeto material: las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por
empresarios o profesionales (en el caso del I.G.I.C.); la fabricación, importación o
introducción de los productos gravados (en el caso de los II.EE. estatales).
Ahora bien, partiendo de lo anterior, sí resulta trascendente determinar -por cuanto los
efectos serán distintos en función de la opción que se realice- el momento en que debe
considerarse que "recaen" los Impuestos Especiales, el momento en que deberían en
principio incluirse los Impuestos Especiales "en cuanto tales" en la base imponible del
I.G.I.C., excluyéndose no obstante por la excepción legal expresa. Al respecto, se plantean
en principio dos criterios diferentes: el del devengo y el de la repercusión.
Por devengo, concepto no definido por la Ley General Tributaria, suele entenderse "el
momento en el que la ley considera perfeccionado el hecho imponible". Concretamente, en la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales, el devengo viene
definido en sus artículos 7 y 23 (precepto este último de aplicación específica en relación con
las islas Canarias).
Por su parte, la repercusión jurídica o traslación jurídica de la cuota tributaria "se produce
cuando la norma tributaria concede la facultad o impone el deber al sujeto pasivo del
impuesto de obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la
relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público impositor". Es el
artículo 14 de la citada Ley 38/1992 el que se dedica a esta materia de la repercusión.
¿Debe entenderse que el artículo 22 de la Ley 20/1991 ha adoptado el criterio del devengo y
que, por tanto, el término "recaen" hace referencia a aquella operación en la que se produce
el devengo de los Impuestos Especiales, siendo en esa fase en la que resultan incompatibles
los II.EE. con el I.G.I.C.? ¿O debe considerarse por el contrario que el criterio adoptado por
dicho precepto ha sido el de la repercusión, de tal forma que será en aquella operación en la
que se produzca la repercusión de los Impuestos Especiales donde se producirá la exclusión
mencionada entre ambos tributos?
Con objeto de interpretar la citada expresión legal, debemos acudir, en virtud del artículo 23.1
de la Ley General Tributaria ("las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios
admitidos en Derecho"), a lo que dispone el artículo 3.1 del Código Civil, conforme al cual "las
normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto,
los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Tal y como
señala Díez Picazo. los medios o instrumentos para efectuar una interpretación jurídica son
resumidamente tres: los antecedentes históricos, las reglas del pensamiento o razonamiento
humano (abarcando tanto la llamada interpretación gramatical como la apoyada en
operaciones intelectuales), y el análisis del sustrato sociológico o socioeconómico de los
intereses en juego.
Si se acude al criterio gramatical, al tenor del artículo 22, aparece con claridad ciertamente
que el artículo 22 no ha utilizado la misma expresión que emplea en el caso de las
importaciones: mientras que en éstas (art. 25) hace referencia a los tributos "devengados con
ocasión de la importación" (y ello con las imprecisiones antes analizadas, que deben ser
salvadas por una interpretación que vaya más allá de la letra de la ley), en el supuesto de las
operaciones interiores (art. 22) parece haberse separado el legislador de dicho criterio al no
emplear, tal y como pudo hacer, la expresión "que se devenguen con motivo de las mismas
operaciones" sino la de "que recaigan sobre las mismas operaciones".
El hecho de que el legislador no utilice en el caso de las operaciones interiores la expresión
"devengo", ¿significa que el mismo ha abandonado dicho criterio en favor del de la
"repercusión", debiendo interpretarse la expresión legal en el sentido de que se incluyen pero
resultan no obstante incompatibles, y por tanto quedan excluidos, "los impuestos especiales
que se repercutan jurídicamente con motivo de las mismas operaciones gravadas"?
Podría considerarse que así ha sido. Pero también podríamos interpretar, por el contrario,
que el legislador no ha utilizado la expresión "devengo" por la sencilla razón de que el
devengo de los impuestos especiales no se produce con motivo de las mismas operaciones
que el I.G.I.C. (entrega y puesta a disposición de los bienes) sino conforme a las previsiones
del artículo 7 antes transcrito (en general, a la salida de fábrica o depósito fiscal), pero el que
no utilice la expresión "devengo" no significa que haya adoptado el criterio de la repercusión
sino que, a través de la fórmula empleada, está utilizando una figura próxima y equivalente en
sus efectos a la del devengo. De acuerdo con dicho criterio, y centrándonos en los impuestos
especiales, habríamos de interpretar la expresión contenida en el artículo 22 de la Ley
20/1991 ("que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas") como si viniera a significar
algo parecido a: "los impuestos especiales que, habiéndose devengado a la salida de fábrica
o depósito fiscal en Canarias, recaigan sobre la primera entrega de dichos productos".
Parece evidente que no nos ofrece demasiadas pistas el sentido propio de las palabras
empleadas por el legislador, debiendo acudirse a otros criterios interpretativos.
Si se acude al criterio de los antecedentes históricos y legislativos, parece claro que las
expresiones utilizadas por el legislador del R.E.F., por el redactor de la Ley del I.G.I.C., no
sólo en el precepto objeto de nuestra atención sino a lo largo de todo el cuerpo legal, están
basadas directamente en las que empleó en su momento el legislador del I.V.A. del año 1985.
El artículo 17 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E.
del 9), tras establecer en su número 1 que "la base del Impuesto está constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo", aclaraba en el
apartado 4º del número 2 que, en particular, se incluirían en el concepto de contraprestación
"los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido".
En definitiva, no arroja demasiada luz el atender al antecedente normativo inmediato del
artículo 22 de la Ley 20/1991.
Si centramos nuestra atención en el artículo 78 de la nueva Ley del I.V.A. (Ley 37/1992, de 28
de diciembre -B.O.E. del 29-), nos encontramos con que, tras repetirse en su apartado Uno
que "la base imponible del Impuesto esta constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de
terceras personas", el apartado Dos, número 4º, de dicho precepto establece:
"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
4º. "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en
relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del
impuesto especial sobre determinados medios de transporte".
Aparte la exclusión del popularmente conocido como "Impuesto de Matriculación", no se
introduce, en nuestra opinión, modificación sustancial alguna en el precepto sino que lo que
se incorpora a dicha norma es una aclaración o, más exactamente, una precisión técnica, en
el sentido de que los Impuestos Especiales no recaen nunca realmente sobre las mismas
"operaciones" interiores que el I.V.A., pues mientras éste grava las entregas de bienes y
prestaciones de servicios empresariales o profesionales, aquéllos (los II.EE.) gravan -desde
este punto de vista interior- la fabricación de los productos incluidos en el ámbito objetivo de
aplicación; mientras el I.V.A., en general, se devenga en las operaciones interiores con la
puesta a disposición de los bienes, los II.EE. se devengan en general a la salida de fábrica o
del depósito fiscal. En todo caso, el análisis de la vigente Ley del I.V.A. ("los impuestos
especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones
gravadas") parecería, en principio, que debería inclinarnos más hacia el criterio del devengo
(como elemento temporal del hecho imponible) que hacia el criterio de la repercusión.
Habida cuenta que la vigente redacción de la letra c) del número 2 del artículo 22 de la Ley
20/1991 tiene su origen en el número 5 del artículo tercero del Real Decreto-Ley 7/1993, de
21 de mayo (B.O.E. nº 126, de 27 de mayo), es evidente que el legislador del I.G.I.C. del año
1993 pudo (quizás debió, con matices) basarse en la Ley del I.V.A. del año 1992 (Ley
37/1992), introduciendo una mayor precisión técnica y claridad en la formulación de la norma
de referencia. No lo hizo así, sin embargo.
Sin perjuicio de que, como toda opinión en Derecho, también la nuestra resulta discutible,
consideramos que lo que de ninguna manera resulta procedente colegir, a la vista del artículo
78.Dos.4º de la vigente Ley del I.V.A., es que el artículo 22, número 2, letra c), de la Ley
20/1991 establece una incompatibilidad absoluta entre el I.G.I.C. y los Impuestos Especiales,
análoga a la que existía entre estos últimos tributos y el I.G.T.E., de manera que jamás se
incluiría en la base imponible del I.G.I.C. el importe de los Impuestos Especiales, ya figurasen
expresamente repercutidos en factura, ya figurasen incorporados al precio como un coste
más. Y rechazamos esa posible interpretación porque se estaría realizando,
injustificadamente en nuestra opinión, una interpretación extensiva a través de la cual
estaríamos desvirtuando la redacción de la norma del I.G.I.C., la cual no parece que ofrezca
dudas en cuanto que incluye en la base imponible del I.G.I.C., y exceptúa expresamente de
inmediato, a los Impuestos Especiales que recaen sobre "las mismas operaciones
gravadas". Si la intención del legislador era declarar la incompatibilidad absoluta entre el
I.G.I.C. y los Impuestos Especiales, así debió declararla, sin que quepa extraer dicha
conclusión a través de una interpretación extensiva, basada indirectamente en la redacción
de la vigente Ley del I.V.A., que no halla justificación alguna, ya que se estarían asumiendo a
través de la función interpretativa cometidos que se hallan reservados a la Ley formal (art. 10
de la Ley General Tributaria).
Lo anterior enlaza directamente con que, en nuestra opinión, no resulta posible utilizar el
artículo 78.Dos.4º de la Ley del I.V.A. (Ley 37/1992) como criterio interpretativo del artículo
22.2.c) de la Ley 20/1991, por la razón primordial de que, tal y como preceptúa el artículo 3.1
del Código Civil, en la interpretación de las normas debe atenderse fundamentalmente al
espíritu y finalidad de las normas. Y, desde ese punto de partida, no resulta posible en
nuestra opinión acudir a la normativa reguladora del I.V.A. porque la intención del legislador
del I.V.A. nada tiene que ver con las intenciones del legislador del I.G.I.C.
En el I.V.A., la finalidad perseguida por la norma es incluir a los Impuestos Especiales y al
resto de tributos en la base imponible de dicho tributo. Es decir, cuando la Ley 30/1985 y la
Ley 37/1992 incluía e incluye, respectivamente, en la base imponible del I.V.A. a los
impuestos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, en definitiva, lo que nos
viene a decir es que, en aquellos supuestos en que podría plantearse alguna duda acerca de
si los Impuestos Especiales forman parte o no de la contraprestación y consecuentemente de
si se incluyen o no en la base imponible del I.V.A. (esto es, aquellos casos en que los II.EE.
no forman parte del precio como coste pero sí se incorporan "como tales impuestos" por la
vía de la "repercusión jurídica"), sí -nos aclara el legislador- deben incluirse los citados
Impuestos Especiales.
Sin embargo, en el I.G.I.C. (art. 22) la finalidad de la norma es otra bien distinta; lo que nos
viene a decir el legislador del R.E.F. es que los Impuestos Especiales resultan incompatibles
con el I.G.I.C. y se excluyen de la base imponible del mismo "en cuanto tales impuestos
especiales" precisa y únicamente en la fase única (en las "operaciones") en la que los
mismos recaen, en la fase en la que deberían incluirse en principio en la base imponible del
I.G.I.C. "como tales impuestos".
Así pues, tampoco resulta esclarecedor el criterio de los antecedentes normativos. Preceptúa,
decimos, el artículo 3 del Código Civil que "las normas se interpretarán (...) atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". No obstante, tal y como ha apuntado la
doctrina, si bien el Código Civil ha acogido el criterio teleológico en la interpretación de las
normas, tal criterio es algo que no viene dado al intérprete como un dato más a tener en
cuenta, sino que es él quien ha de descubrirlo; "no es que el espíritu y la finalidad de la norma
debe ser el faro que guíe al intérprete" sino que "en la inmensa mayoría de los casos es la
interpretación la que ha de descubrir aquel espíritu y finalidad".
Pues bien, si nos planteamos el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 22,
número 2, letra c), de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y a la vista tanto del tenor de dicha norma
como de sus antecedentes normativos, no se acierta a comprender con indubitada certeza
cuál ha sido la finalidad que ha perseguido dicha norma al incompatibilizar los II.EE. con el
I.G.I.C., no en todo caso sino en una concreta y determinada fase.
A elucidar dicho objetivo (y sin que en ningún caso ello suponga la utilización de criterios
económicos, proscrita por el Ordenamiento) puede ayudar el plantearnos cuáles son los
efectos de los criterios de la "repercusión" y del "devengo", cuáles son las desventajas o los
beneficios que conlleva interpretar que el legislador ha optado por uno u otro criterio.
Al respecto, debemos recordar que, tal y como anteriormente dijimos, habida cuenta del
carácter plurifásico del I.G.I.C. y de la existencia en la normativa reguladora del impuesto de
la norma de exención del comercio minorista, la exclusión de los Impuestos Especiales de la
base imponible del I.G.I.C. (que tan sólo existe en una única fase) únicamente tiene efectos
económicos reales en aquellos supuestos en que los Impuestos Especiales no llegan a
incorporarse en ningún momento en la base imponible del I.G.I.C., lo cual ocurrirá en aquellos
casos en que los citados Impuestos Especiales recaen en la última fase comercial gravada
por el I.G.I.C. (la última fase mayorista, con independencia de que medie o no la intervención
de un comerciante minorista) o en la fase comercial minorista (siempre, recordemos, que sea
ésta la última fase de la cadena de comercialización).
Partiendo de lo anterior, podríamos decir que el criterio de la "repercusión" parece que
supone una ventaja respecto al criterio del "devengo", al ampliar la posibilidad de acogerse a
los beneficios económicos derivados de la incompatibilidad entre el I.G.I.C. y los II.EE.
(menores precios y mayores márgenes comerciales), siempre que concurran de forma
cumulativa las dos circunstancias siguientes:
a) Que se trate de alguno de los supuestos citados en el párrafo anterior (aquellos en que los
Impuestos Especiales no llegan a incorporarse en ningún momento en la base imponible del
I.G.I.C.).
b) Que no coincidan el devengo y la repercusión de los Impuestos Especiales, lo cual se
producirá siempre que:
1º Se trate de una importación procedente de Países Terceros o de la Comunidad Europea
(excepción hecha de Península y Baleares): en estos casos, el importador (a efectos de los
Impuestos Especiales) repercutirá el importe satisfecho en concepto de los mismos -con
motivo del tributo ya devengado con ocasión de la importación o introducción- sobre los
adquirentes interiores de los productos.
2º. No medie régimen suspensivo a efectos de los Impuestos Especiales.
En sentido contrario, si media régimen suspensivo, o, incluso no mediando el mismo, los
bienes proceden de la Península o Baleares o se trata de entregas de bienes fabricados en
las propias islas Canarias, el devengo y la repercusión coincidirán, por lo que, en definitiva
será irrelevante a estos efectos el que se adopte uno u otro criterio ("devengo" o
"repercusión"). Si media el régimen suspensivo, porque, en principio, el devengo se producirá
a la salida de fábrica o depósito fiscal (art. 7 de la Ley 38/1992), siendo sujeto pasivo el
depositario autorizado (art. 8 de la misma Ley), el cual vendrá obligado a repercutir las cuotas
devengadas sobre los adquirentes de los productos (art. 14 de la Ley 38/1992). Por su parte,
si los bienes proceden de la Península o Baleares o se trata de la entrega de bienes
fabricados en las Islas, el devengo se produce también a la salida del depósito fiscal o de la
fábrica, siendo sujeto pasivo el depositario autorizado (fabricante, en su caso), debiendo
repercutir éste mismo el importe de los Impuestos Especiales. En definitiva, existe una
coincidencia entre "devengo y "repercusión", por lo que resulta indiferente utilizar uno u otro
criterio; elección que sólo será relevante cuando concurran las dos circunstancias citadas.
Así pues, teniendo en cuenta lo anterior, se comprueba que con la actual normativa se
favorecen determinadas distorsiones en el mercado, ocasionándose situaciones de
desigualdad jurídica, debido a que las ventajas derivadas de la "incompatibilidad parcial"
entre los II.EE. y el I.G.I.C. se hacen depender de que la cadena de comercialización funcione
de una determinada manera, de que medie o no el régimen suspensivo de los II.EE., o de que
los bienes tengan determinada procedencia, siendo además diferentes los efectos en función
del criterio interpretativo que se adopte.
c) Los depósitos por cuenta de terceros.
Avanzando un poco más, hemos de decir que, teniendo en cuenta las consideraciones que
hemos expuesto hasta ahora, y en particular el hecho de que la incompatibilidad "en fase
única" de los Impuestos Especiales con el I.G.I.C. solamente tiene efectos económicos reales
en aquellos casos en que los citados Impuestos Especiales recaen en la última fase
comercial gravada por el I.G.I.C. o en la fase comercial minorista, resulta evidente que la
mediación del régimen suspensivo previsto en la normativa estatal reguladora de los II.EE.
favorece, en principio, el que pueda lograrse un diferimiento de los citados impuestos hasta
una de las citadas fases y, en consecuencia, poder acogerse a los beneficios económicos
que supone la citada incompatibilidad.
Tal y como antes se señaló (cfr. III.4º), el artículo 11 del Reglamento de los Impuestos
Especiales condiciona al cumplimiento de una serie de requisitos (volúmenes mínimos de
salidas, requisitos referidos a las instalaciones, exigencias contables ...) la posibilidad de
autorizar a determinadas personas para establecer un depósito fiscal en el que realizar
determinadas operaciones en régimen suspensivo.
A consecuencia de la existencia de dichos requisitos para poder obtener la autorización de un
depósito fiscal, resulta que no todos los operadores económicos pueden acceder a la
autorización de un depósito (por ej., aquellos operadores con un reducido volumen de
operaciones). Esos comerciantes, para poder acceder a las ventajas (fundamentalmente
financieras) inherentes a un depósito fiscal y al régimen suspensivo que le es propio,
necesitan acudir a determinadas empresas de servicios que, sin adquirir en ningún caso la
propiedad de los bienes depositados, prestan el servicio de depósito por cuenta de terceros.
Al margen de lo anterior, existe una serie de operadores que, aun cumpliendo las condiciones
precisas para obtener la referida autorización, sin embargo prefieren por razones de índole
diversa acudir también a los servicios de depósito prestados por las referidas empresas.
El artículo 8, apartado 1, letra a), de la citada Ley 38/1992 establece que, en aquellos
supuestos en que el devengo se produzca a la salida de un depósito fiscal, el sujeto pasivo
en calidad de contribuyente es el depositario autorizado.
Por su parte, antes vimos que el artículo 14, apartado 2, de la misma Ley 38/1992 prevé que,
en el supuesto de que la fabricación, transformación o almacenamiento en régimen
suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo (es decir, el depositario autorizado)
deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realice la
operación.
A consecuencia de las previsiones legales expuestas en el párrafo anterior (en relación con
los efectos derivados de la aludida exención del comercio minorista), resulta que una
aplicación estricta del criterio de la repercusión jurídica llevaría aparejada una discriminación
para los depositarios por cuenta de terceros, así como para aquellos operadores económicos
que no pueden o no desean solicitar la autorización de un depósito fiscal propio y que, en
consecuencia, deben o simplemente prefieren acudir a aquellos sujetos que realizan el
servicio de depósito por cuenta de terceros. Por lo que en definitiva, una interpretación de la
normativa aplicable que sostenga el criterio de la "repercusión jurídica", aplicada en sentido
estricto, introduce una discriminación entre los operadores, al suponer una distorsión en el
mercado y en la libre competencia, tal y como explicamos a continuación.
Cuando se produzca la salida del depósito fiscal, y siempre, claro está, que dicha salida no se
produzca en régimen suspensivo, se producirá el devengo de los Impuestos Especiales (art. 7
de la Ley 38/1992), y el depositario autorizado, que presta el servicio de depósito a un
tercero, al margen de repercutir sobre dicho tercero -aquel para quien se realiza la operaciónlos Impuestos Especiales devengados (art. 14 de la Ley 38/1992), también habrá de
repercutir sobre el mismo el I.G.I.C. devengado por la citada prestación de servicios
(operación sujeta, conforme a los artículos 4 y 7 de la Ley 20/1991). Este depositario, a
efectos del cálculo de la base imponible del I.G.I.C. (art. 22 de la Ley 20/1991), no incluirá los
Impuestos Especiales toda vez que los mismos no "recaen" sobre la misma operación
gravada por el I.G.I.C.; pues, mientras que los II.EE. gravan los productos incluidos en el
ámbito objetivo de aplicación (su fabricación o importación; o el consumo de los mismos, si se
prefiere), el I.G.I.C. lo que grava es la prestación del servicio de depósito (el consumo de
dicho servicio).
Pues bien, la discriminación a la que hemos hecho referencia consiste en lo siguiente.
Cuando el tercero al que se presta el servicio de depósito (normalmente, el titular de los
productos) realice la transmisión de los mismos, no repercutirá los Impuestos Especiales,
toda vez que se trata de una operación no sujeta a los Impuestos Especiales (téngase en
cuenta que se trata de tributos monofásicos, que ya se han devengado a la salida del
depósito fiscal y que ya han sido repercutidos conforme a derecho por el depositario
autorizado -los Impuestos Especiales, por su carácter, sólo se repercuten lógicamente una
vez-). De lo anterior deriva que, atendiendo a la normativa aplicable y a la interpretación de la
misma conforme al criterio que hemos denominado "de la repercusión jurídica", el titular de
los productos (aquel para quien se ha realizado el servicio de depósito) debería incluir en la
base imponible del I.G.I.C devengado por la entrega de bienes el importe de los Impuestos
Especiales, no porque dicho importe haya que incluirlo expresamente "como tal impuesto" por
mandato legal, sino porque ese impuesto especial, como un coste más integrante de la
contraprestación, habrá sido trasladado vía precio al adquirente por parte del transmitente;
todo lo cual supone que ni dicho transmitente ni el adquirente puedan, en definitiva, disfrutar
el beneficio derivado de la incompatibilidad del I.G.I.C. con los Impuestos Especiales que
prevé la Ley 20/1991, y ello por no recaer los Impuestos Especiales "en cuanto tales
impuestos" sobre la misma operación gravada por el I.G.I.C.
V) CONCLUSIONES Y PROPUESTAS.
En la labor de fijación del alcance y sentido que deba darse a los preceptos que regulan la
incompatibilidad de los II.EE. con el I.G.I.C. en una determinada fase, y considerando la
función misma del Derecho que no es otra que "dar una determinada solución justa a unos
problemas que no son puras abstracciones, sino ante todo y sobre todo problemas vitales",
entendemos que la correcta inteligencia de los preceptos objeto de nuestra atención en el
presente trabajo requiere, identificar primero, y no olvidar después en ningún momento, los
intereses en juego en la materia: tanto los de los fabricantes, como los de los comerciantes
(mayoristas y minoristas, grandes y pequeños) y otros operadores económicos, como los de
la Hacienda Pública Canaria (¿por qué olvidarla?), como los de los consumidores canarios
(sujetos gravados en última instancia). Asimismo, en relación con lo anterior, entendemos que
resulta necesario efectuar una interpretación principialista, que tome en consideración los
principios constitucionales de justicia tributaria, en particular el principio de igualdad y de no
discriminación.
A la vista de lo anterior, debemos recordar las conclusiones que hemos ido extrayendo a lo
largo de las páginas anteriores:
1º) Que la Ley reguladora del I.G.I.C. (arts. 22 y 25), aunque en principio prevé que dicho
tributo resulta de aplicación de forma complementaria con los II.EE. (incluidos los Impuestos
Especiales Estales sobre Alcoholes aplicables en Canarias: Impuestos sobre la Cerveza,
sobre Productos Intermedios, y sobre el Alcohol y bebidas Derivadas), establece sin embargo
una "incompatibilidad parcial" de aquél con éstos; es decir, una incompatibilidad que opera en
una concreta y única fase, que es aquella fase en la cual los II.EE. o bien se devengan (en el
caso de importaciones gravadas por el I.G.I.C. -art. 25.1º-) o bien recaen (en el supuesto de
entregas de bienes gravadas por el I.G.I.C. -art. 22.2.c-).
2º) Que, habida cuenta de lo anterior, y considerando que, mientras el I.G.I.C. tiene un
carácter plurifásico, los II.EE. se caracterizan por ser monofásicos, resulta que los Impuestos
Especiales sobre Alcoholes aplicables en las Islas se deberían incluir en principio en la base
imponible del I.G.I.C. "como tales impuestos especiales" en una determinada fase (aquella en
la que se devengan con ocasión de la importación o en aquella fase interior -entrega- sobre la
que recaen), pero precisamente en dicha fase se establece su incompatibilidad con el I.G.I.C.,
excluyéndose en consecuencia de la base imponible de este último tributo, lo que significa, en
definitiva, que los Impuestos Especiales no se incluyen en la base imponible del I.G.I.C. "en
cuanto tales impuestos especiales" precisa y únicamente en la "fase única" en la que se
devengan (art. 25) o en la que recaen (art. 22), pero no en aquellas fases ulteriores en las
cuales el importe de los I.I.E.E., como un coste, aparece incorporado a la contraprestación.
3º) Que la "incompatibilidad parcial" de los II.EE. respecto al I.G.I.C. sólo tiene incidencia
efectiva desde el punto de vista económico si aquéllos recaen, o bien en la última fase
gravada por el I.G.I.C. (última fase mayorista) o bien en la fase minorista cuando sea ésta la
última de la cadena comercial (donde no se trata ya de que exista una exclusión entre el
I.G.I.C. y los II.EE., sino que ni siquiera existe base imponible del I.G.I.C. al tratarse de una
entrega de bienes exenta de dicho tributo).
4º) Que la mediación del régimen suspensivo previsto en la normativa reguladora de los II.EE.
determina la fase única en la que inciden los II.EE. y, por consiguiente, la fase única en la que
se produce la incompatibilidad de éstos con el I.G.I.C., así como la posibilidad de que dicha
incompatibilidad tenga trascendencia económica efectiva.
5º) Que el legislador del R.E.F., a efectos de plasmar legalmente la incompatibilidad
(pretendidamente parcial, según parece) del I.G.I.C. respecto a los II.EE., y a pesar de
perseguirse una finalidad absolutamente diferente a la buscada por el legislador del I.V.A., ha
utilizado sin embargo en el artículo 22.2.c) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, las mismas
expresiones empleadas por éste último ("los tributos que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas"), planteándose, dada su imprecisión, determinadas dudas
interpretativas en cuanto a la exégesis de dicho precepto.
6º) Que, no obstante lo anterior, a efectos de la interpretación de dicha norma, y en particular
del sentido que deba darse a la expresión entrecomillada en el párrafo anterior, parece, en
principio, y a pesar de su falta de claridad, que cabría entender dicha expresión, o bien como
equivalente a "que se devenguen con motivo de las mismas operaciones" ("criterio del
devengo"), o bien como equivalente a "que se repercutan jurídicamente con motivo de las
mismas operaciones" ("criterio de la repercusión"); y, no arrojando demasiada luz los criterios
hermenéuticos comúnmente admitidos en derecho, debe hacerse un esfuerzo interpretativo
para tratar de desentrañar la finalidad perseguida por dicha norma y efectuar una propuesta
de interpretación a la vista de los efectos de una y otra opción ( el criterio de la "repercusión"
amplía la posibilidad de acogerse a los beneficios económicos derivados de la
incompatibilidad entre el I.G.I.C. y los II.EE. respecto al criterio del "devengo"siempre que
concurran ciertas condiciones), y considerando en particular las exigencias derivadas del
principio de igualdad y no discriminación.
7º) Que, a efectos de la interpretación de la incompatibilidad entre los II.EE., debe tenerse en
cuenta que en el ámbito de éstos últimos existen una serie de operadores económicos que
realizan la fabricación, transformación o almacenamiento de los productos gravados en
régimen suspensivo por cuenta de otros sujetos (los cuales, o no pueden acceder a la
autorización de un depósito fiscal propio, o simplemente prefieren acudir también a los
servicios de depósito prestados por las referidas empresas), lo cual, unido a una
interpretación conjunta de los preceptos aplicables de la normativa reguladora del I.G.I.C. y
de los II.EE., determina que una aplicación estricta del criterio de la "repercusión jurídica"
introduciría una distorsión en el mercado y en la libre competencia, contraria al citado
principio de igualdad, al implicar una discriminación tanto para los depositarios por cuenta de
terceros como para los propios terceros.
8º) Que el legislador no ha tenido en cuenta el diferente ámbito de aplicación territorial del
I.G.I.C. y de los II.EE. estatales, y ha realizado una traslación de conceptos absolutamente
inadecuada, lo que obliga a efectuar una interpretación extensiva del artículo 25.1º de la Ley
20/1991, de 7 de junio, ya que, de lo contrario, se estaría introduciendo una discriminación
injustificada para los envíos procedentes de la Península o las islas Baleares respecto a los
envíos procedentes de otros territorios.
Como consecuencia de las conclusiones anteriores, es nuestra opinión que, a pesar de la
oscuridad y falta de rigor técnico-jurídico de los preceptos analizados, y partiendo del principio
de franquicia fiscal sobre el consumo (que se concreta, según la sentencia de 16 de abril de
1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en Santa Cruz de Tenerife del Tribunal
Superior de Justicia de Canarias, "en la existencia de supuestos excluidos (exención del
consumo minorista) y de una carga fiscal inferior o diferencial favorable para Canarias
respecto de los tipos tributarios establecidos para el resto del territorio nacional"), parece
indiscutible que la finalidad de los citados preceptos no es otra que la de favorecer en último
término a los consumidores canarios, y que resulta necesario efectuar una interpretación
lógica que conjugue el respeto a la legalidad con la equidad en la aplicación de las normas,
sin que puedan aceptarse por lo demás interpretaciones que supongan limitaciones a la libre
competencia y vulneren el principio de igualdad. En definitiva, consideramos:
a) Que, a efectos de la interpretación del artículo 25 de la Ley 20/1991 ("tributos devengados
con ocasión de las importaciones"), no debe realizarse una interpretación literal del precepto
sino que, además de lo que resulta del tenor de dicho precepto, habrá que entender que
tampoco se incluyen en la base imponible del I.G.I.C. a la importación los Impuestos
Especiales sobre Alcoholes aplicables en Canarias devengados a la salida de fábrica o
depósito fiscal sitas en Península o islas Baleares (resto del ámbito territorial de aplicación de
los Impuestos Especiales situado fuera del archipiélago canario), toda vez que, de lo
contrario, se estaría introduciendo una discriminación injustificada para los envíos
procedentes del resto del territorio nacional respecto a los procedentes del extranjero.
b) Que, a efectos de la interpretación "los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas", contenida en el artículo 22.2.c) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, debe usarse el
criterio de la "repercusión jurídica" de forma que la misma habrá de entenderse como
equivalente a "los tributos que se repercutan jurídicamente con motivo de las mismas
operaciones".
c) Que, no obstante lo anterior, en el supuesto de que la fabricación, transformación o
almacenamiento en régimen suspensivo de productos sometidos a los Impuestos Especiales
Estatales de fabricación aplicables en Canarias se realicen por cuenta ajena, deberá
entenderse, a efectos de la interpretación de la citada expresión, que los citados Impuestos
Especiales recaen sobre la primera entrega que realice el depositante de los bienes.
Propuestas
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos que las normas legales objeto de nuestro estudio
deberían ser objeto de reforma en una próxima modificación de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
Si bien, tal y como hemos visto, en el momento de interpretar las normas tributarias debe
atenderse exclusivamente a los criterios admitidos en Derecho (art. 23.1 de la L.G.T.),
excluyéndose en consecuencia todo criterio extrajurídico (en particular, los criterios
finalísticos de naturaleza económica), no parece ofrecer duda alguna que los conceptos y
principios económicos que subyacen en las diversas categorías tributarias sí que deben
informar las decisiones del legislador en el momento de elaboración de las normas. En este
sentido, consideramos que, a dichos efectos, debe darse la debida trascendencia a los
principios de la imposición formulados por la doctrina clásica, y en particular a aquellos
relativos a la política económica conforme a los cuales, de una parte, deben evitarse las
medidas de dirigismo fiscal (que puedan favorecer o perjudicar grandes o pequeños sectores
parciales de la vida económica en su evolución y en su estructura), y de otra, deben evitarse
las consecuencias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la competencia. Es decir,
el sistema tributario no debe introducir discriminaciones ni distorsiones en la competencia, ni
imponer indirectamente a los operadores económicos determinadas formas de actuación.
En consecuencia, entendemos que la propuesta modificación de la Ley 20/1991, de 7 de
junio, debería orientarse en el sentido de establecer una compatibilidad o complementariedad
entre los Impuestos Especiales y el I.G.I.C. de forma que aquéllos se incluyan siempre en la
base imponible de éste, tal y como ocurría en dicho tributo antes de la modificación
introducida por el Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, y de la misma manera que ha
estado siempre previsto en el I.V.A., a cuya norma vigente (tras la nueva Ley del 92) debería
atenderse en dicha reforma ya que se eliminarían las imprecisiones y las distorsiones de la
regulación actual, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones en atención a los diferentes
ámbitos territoriales de aplicación del I.G.I.C. y de los II.EE. El que rechacemos el autómata y
acrítico mimetismo no significa que defendamos las especialidades injustificadas por el solo
hecho de su especialidad.
En relación con lo anterior, y con independencia de que -como ya se ha señalado- las Islas
estén excluidas del sistema armonizado del I.V.A., la modificación propuesta guardaría, por lo
demás, mayor coherencia lógica con las previsiones contenidas en la Sexta Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, cuyo artículo 11, letra A, número 2,
apartado a), establece que "quedarán comprendidos en la base imponible (...) los impuestos,
derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del Impuesto sobre el Valor
Añadido".
Claro está que lo anterior no pasa de ser una mera opinión y que habrá quien piense que la
mejor solución es que los II.EE. no se incluyan nunca en la base imponible del I.G.I.C., es
decir, que se establezca una incompatibilidad absoluta entre ambas figuras tributarias
(equivalente a la que existía en el antiguo I.G.T.E.). Al respecto, sin perjuicio de que también
se eliminarían las actuales distorsiones, sí cabe señalar que se trataría de una solución cuya
coherencia resulta cuando menos dudosa respecto al sistema global en que se intregra;
baste pensar en las consideraciones contenidas acerca de los Impuestos Especiales en la
propia Exposición de Motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales, o también (si resulta válida la comparación) en los elevados tipos impositivos a
que quedan sometidas las labores del tabaco por el propio I.G.I.C.
Finalmente, en el supuesto de que lo que se pretenda por parte del legislador sea el
mantenimiento de una incompatibilidad parcial, tal y como la que rige en la actualidad, no
estaría de más en todo caso conferir a dicha medida normativa un mayor rigor técnico en aras
de la seguridad jurídica.
Evidentemente, incluso en el supuesto de que se introdujesen las modificaciones normativas
que entendemos necesarias, seguirían existiendo determinadas distorsiones en el mercado,
pero las mismas no serían ya imputables a las normas analizadas en el presente trabajo sino
fundamentalmente a la exención del comercio minorista a la cual hicimos referencia con
anterioridad.
VI) UN PROBLEMA
COMPETENTES.
ADICIONAL:
LA
DUALIDAD
DE
ADMINISTRACIONES
Si bien no tiene una conexión directa con el objeto del presente artículo -el cual se
circunscribe a la inclusión o no en la base imponible del I.G.I.C. de los Impuestos Especiales
sobre Alcoholes aplicables en Canarias-, y justamente por ello podría resultar dudosa la
oportunidad de su inclusión en el presente trabajo, personalmente estimo conveniente
exponer determinadas consideraciones acerca de una problemática que sí que guarda
relación con el problema planteado, fundamentalmente desde una concepción dinámica del
fenómeno tributario, desde la vertiente relativa a la aplicación de los procedimientos
tributarios. Nos referimos al problema (no exclusivo desde luego de esta materia) consistente
en la existencia de dos Administraciones -la estatal y la autonómica- que tienen atribuidas
competencias cuyo objeto es diferente pero que concurren en el mismo ámbito espacial y
sobre la misma realidad jurídica y económica; fenómeno que en la vertiente relativa al tráfico
exterior de bienes se suele conocer con el nombre de la "doble aduana".
La Administración Central del Estado (concretamente el Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) es la competente
para la gestión de los Impuestos Especiales Estatales, mientras que es a la Comunidad
Autónoma de Canarias a la que corresponden las competencias de gestión en sentido amplio
del Impuesto General Indirecto Canario.
La referida dualidad de Administraciones competentes, ostentando atribuciones que, aunque
difieren por su objeto, inciden en un mismo ámbito, lleva aparejada, como así ha puesto de
manifiesto la experiencia, numerosos y variados problemas de índole práctica. Dicha
concurrencia de competencias origina la existencia de determinadas relaciones entre
procedimientos administrativos diferentes que, a cargo de distintas Administraciones, a veces
se suceden, a veces se superponen, y son con frecuencia la fuente de algunos puntos de
fricción cuyo resultado casi siempre se traduce en última instancia en el consiguiente perjuicio
para los administrados.
Las Administraciones públicas están al servicio de los ciudadanos y de los intereses
generales. Esa idea de servicio debe presidir la actuación administrativa pues es la misma la
que justifica su propia existencia, y en ese sentido deben articularse y aplicarse las fórmulas
de colaboración y cooperación interadministrativa que se estimen convenientes para atender
a dicho objetivo.
En la misma línea que el artículo 103 de la Constitución, que menciona el de eficacia como
uno de los principios que deben ordenar la actuación de la Administración, señala el apartado
2 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), que las
Administraciones Públicas se rigen en su actuación por los criterios de eficiencia y servicio a
los ciudadanos. Parece que lo anterior resulta indiscutible; a "una Administración en la que
debe primar la eficacia sobre el formalismo" se refiere la propia Exposición de Motivos de la
Ley 30/1992.
Ahora bien, sin pretender discutir o poner en duda lo anterior, entendemos que no resulta
ocioso apuntar, necesariamente de forma esquemática, algunas consideraciones:
1º) Partiendo de que la realidad es un complejo entramado de circunstancias, consideramos
que el análisis jurídico de la eficacia de la Administración y de los problemas derivados de la
existencia de competencias concurrentes no puede efectuarse sin tener en cuenta
consideraciones de tipo político.
2º) Tal y como ha destacado G. Núñez, las competencias de gestión que ostenta la
Comunidad Autónoma de Canarias respecto al I.G.I.C. no las tiene atribuidas por delegación
del Estado sino que se trata de unas competencias propias de la Comunidad Autónoma en
virtud de la conformación del régimen fiscal canario como un régimen especial. En ese
sentido, y desde su consideración como parte del concepto mismo del R.E.F., ha afirmado
Orozco Muñoz que "la institución del Régimen Fiscal Especial de Canarias presenta un
componente competencial especial, consistente en la atribución a la Comunidad Autónoma
Canaria de un nivel y contenido competencial diferenciado en un plano normativo y de
gestión".
La propia Exposición de Motivos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, establece en su apartado
III.E) que las competencias de gestión del I.G.I.C se atribuyen a la Comunidad Autónoma de
Canarias "con objeto de asegurar una gestión eficiente del nuevo marco fiscal, acorde con las
especificidades de Canarias, que sea a la vez compatible con una menor complejidad para el
contribuyente".
3º) En el mismo artículo 3.2, antes citado, de la Ley 30/1992, en el que se hace referencia al
criterio de eficiencia administrativa, se establece también que, en sus relaciones, las
Administraciones se rigen por el principio de cooperación, expresándose en el artículo 4 de la
misma norma determinados principios que deben regir las relaciones interadministrativas.
Resulta indudable que deben articularse las fórmulas de colaboración adecuadas dentro de
un sistema ágil y eficiente, pero antes y por encima de ello debe existir la debida
predisposición hacia fórmulas conciliadoras. Es decir, desde la defensa, absolutamente
legítima, de los propios intereses en la materia, y sin perder de vista la idea de servicio
público que preside la actuación de todas las Administraciones, resulta necesario que se
haga un esfuerzo por tratar de valorar y comprender los intereses cuya tutela corre a cargo
del resto de partes afectadas. En relación con lo anterior, no parece que la actitud más idónea
sea la que subyace en las referencias a los "fielatos insulares" (aludiendo a los entes públicos
canarios encargados de la gestión de los tributos derivados del R.E.F.), en las alusiones a los
peligros de las "interferencias de los órganos autonómicos en funciones
propias de la aduana" basadas en "la pretenciosa redacción del artículo 90 -de la Ley
20/1991-", en la puesta en cuestión de si la "franquicia pregonada es real o sólo un prurito de
estas haciendas (las canarias) de diferenciarse en su financiación de las del resto del país", o
en la caracterización de las dos Administraciones concurrentes como "dos oficinas distintas y
distantes, física y mentalmente".
4º) A partir del reconocimiento de la existencia de competencias concurrentes, resulta
necesario que las Administraciones afectadas establezcan normativamente y lleven a efecto
las modificaciones procedimentales, estructurales y tecnológicas que resulten precisas.
5º) En el momento presente, y teniendo en cuenta que la existencia de competencias
concurrentes no impide que el ejercicio de las mismas se realice con cierta interdependencia
que puede llegar hasta la identidad procedimental, parece que la solución a los problemas
planteados podría venir de la mano del proceso hacia la "Administración Única o Común",
cuyo objetivo final es incluso más ambicioso: que sólo exista una Administración, y no varias,
con competencias en el sector de que se trate. En todo caso, dada la complejidad del
proyecto, una elemental prudencia aconseja tener bien presente que el camino a recorrer
será largo y pesado, no sólo por los problemas ligados a los adelantos técnicos, sino
especialmente por las dificultades inherentes a todo proceso de integración.
Debe tenerse en cuenta, para evitar posibles confusiones, que no se trata ya simplemente de
desarrollar lo que se ha dado en llamar la "Ventanilla Única", basada en el artículo 38 de la
Ley 30/1992 ("Registros"), y que consiste en que, con objeto de facilitar las relaciones del
ciudadano con las diversas Administraciones, se permite que éste pueda presentar en aquella
Administración que desee (normalmente la más cercana) todos los documentos y
comunicaciones dirigidos a las distintas Administraciones, creándose entre éstas las
comunicaciones pertinentes entre los registros. Sin perjuicio de valorar en su justa medida
ese proyecto, por la comodidad que representa para el ciudadano, también debe tenerse
presente que la Ventanilla Única en absoluto significa de forma necesaria una mayor eficacia
y celeridad de la actuación administrativa.
Dentro del proceso a desarrollar, no debe olvidarse que el fundamento constitucional que ha
puesto en marcha el proceso de la Administración Única ha sido la transición de un Estado
Unitario a otro Descentralizado, y no al revés. Es decir, la Administración Única se plantea
porque tras la Constitución surgen, como innovación fundamental, unos entes con autonomía
política, las Comunidades Autónomas. Por lo que, en definitiva, bien está toda solución que
se encamine a una mayor eficacia en aras al interés público, pero en ningún caso se puede
desconocer el proceso político descentralizador en el que encuentra su razón de ser; lo
contrario sería desvirtuar el proceso.
"En el proceso hacia la Administración Única, el protagonismo administrativo en el territorio de
cada Comunidad Autónoma lo debe asumir la Administración Autonómica, que podrá
desarrollar aquellas competencias exclusivas del Estado que le sean transferidas o
delegadas". Lo revelador de la frase entrecomillada que acabamos de transcribir es que la
misma se halla en la Exposición de Motivos de la Ley de Organización y Funcionamiento de
la Administración General del Estado (Ley 7/1997, de 14 de abril), debiendo recordarse al
respecto que un importante sector doctrinal, ha destacado que "no hay pues de suyo materias
indelegables (...) y más bien todas admiten, en principio, la posibilidad de una colaboración
autonómica que no afecte a la titularidad y responsabilidad última del Estado sobre la misma".
Y si esto es así en general, considerando el conjunto de las Autonomías, adquiere una
significación especial cuando nos referimos al archipiélago canario y a su especial Régimen
Económico Fiscal, el cual, además de su trascendencia jurídica y económica, incorpora un
importante componente político (como opción singular frente al principio de uniformidad).
Resultaría al menos sorprendente que, cuando la tendencia general en la organización del
Estado se orienta hacia el fortalecimiento de la autonomía y la coparticipación (traducida en el
ámbito de la fiscalidad en una profundización en la autonomía financiera y la
corresponsabilidad fiscal), se olvide e incluso se contradiga dicha tendencia en relación con
un territorio que históricamente se ha caracterizado por sus especialidades económicofiscales.