Tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por un Tercero

I
INFORME TRIBUTARIO
Tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por un Tercero
Henry Brun Herbozo y Sandra Rojas
Novoa
Miembro del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial
1. Introducción
Resulta una práctica usual en el mercado
que las empresas al contratar con personas naturales, domiciliadas o no, asuman
los gastos que corresponden al Impuesto
a la Renta de dichas personas. Estos casos
se presentan con relativa frecuencia en el
ámbito empresarial, ya sea por rentas de
primera, cuarta o quinta categoría y que en
los dos últimos casos deben ser objeto de
retención en la fuente, es decir, descontados del ingreso o remuneración que perciben estas personas, o en el caso del arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
en los cuales se pacta que el impuesto será
pagado por el arrendador, siendo lo establecido por la norma tributaria que sea el
propietario del bien quien asuma la declaración y pago por dicho concepto.
En el presente informe, analizaremos las
consecuencias derivadas de este fenómeno que se conoce como traslación del impuesto y los efectos que produce en el
Impuesto a la Renta, tanto para el perceptor de la renta como para el sujeto que
asume la carga del impuesto, así como la
aplicación del Decreto Supremo Nº 1222000-EF en la medida que establece una
precisión al artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por
un tercero.
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005
2. Planteamiento del Problema
1-4
Para apreciar el problema que se presenta
en la práctica, citaremos un ejemplo en el
que el usuario del servicio asume el impuesto que le corresponde a un perceptor
de rentas de cuarta categoría:
Una empresa contrató los servicios de un
profesional independiente para el mes de
enero 2005 con el cual pactó un monto de
S/. 7,000 (Siete mil Nuevos Soles) por sus
servicios, los cuales fueron prestados en
ese mismo mes, girándose en su oportunidad el respectivo recibo por honorarios.
En este caso, al ser el monto del recibo
superior a S/.700 (Setecientos Nuevos
Soles) correspondería aplicarle al independiente la retención del 10%, que equivaldría a S/.700 (Setecientos Nuevos Soles) por Impuesto a la Renta de cuarta categoría, pero el usuario del servicio decide
asumir el pago del impuesto que le correspondería al perceptor de la renta y por
ende cancela el importe total del recibo.
En consecuencia, se ha dejado de retener y
pagar al fisco el importe de S/.700 (Setecientos Nuevos Soles) y el independiente
ha percibido por tal motivo un mayor ingreso que el que le correspondería de haberse aplicado la retención.
Tenemos entonces que el problema que
se presenta estará determinado por dos
INSTITUTO PACÍFICO
preguntas fundamentales, según se trate
la empresa que asume el pago del impuesto o de la persona natural cuyo impuesto
será asumido. Así, podemos plantear las
siguientes interrogantes respecto del tratamiento que deberá dar la empresa ¿El
impuesto asumido será gasto deducible
para la empresa? y ¿El impuesto asumido
por la empresa deberá considerarse como
un mayor ingreso para su perceptor?
Para absolver estas interrogantes, primero
debemos comprender en qué consiste la
traslación del Impuesto a la Renta y si es
aceptable tributariamente que la obligación
de pago del impuesto sea trasladada a un
tercero como ocurrió en el caso planteado.
3. Fenómeno económico de la
traslación del impuesto
Una de las clasificaciones más comunes
de los impuestos distingue entre impuestos directos e impuestos indirectos. Dicha clasificación se realiza partiendo de la
observación del fenómeno económico que
se presenta en la traslación de tributos, la
cual consiste en la transferencia económica
de la carga impositiva de un impuesto del
contribuyente hacia un tercero.
Según esta teoría se consideran impuestos directo a aquéllos que no son susceptibles de ser trasladados económicamente a un tercero, siendo el ejemplo por excelencia de impuesto directo el Impuesto
a la Renta, en donde se exige que la persona que percibe el ingreso realice el pago
como contribuyente. Por su parte, se considerarán impuestos indirectos a aquéllos que son trasladables económicamente a un tercero, éste el caso del Impuesto
General a las Ventas.
Sin perjuicio de la clasificación antes señalada, en la práctica pueden presentarse
supuestos en los que un impuesto directo, se torne en indirecto, tal es el caso del
Impuesto a la Renta que es asumido por
un tercero y cuyo tratamiento es materia
del presente informe. En efecto, en la práctica pueden presentarse situaciones en las
cuales el contribuyente traslada el Impuesto a la Renta que le correspondería pagar
a un tercero, es el caso planteado en el
ejemplo anterior en el que la empresa,
asume el pago del impuesto que en teoría deberá corresponder al perceptor de
renta de cuarta categoría.
Esta práctica tiene repercusiones en el Impuesto a la Renta tanto para el contribuyente del impuesto, como para aquél que
asume el pago del mismo, según explicaremos a continuación.
4. Tratamiento otorgado por la
Ley del Impuesto a la Renta
En cuanto al tratamiento que le otorga la
Ley del Impuesto a la Renta distinguiremos entre el tratamiento que deberá recibir la empresa que asume el pago del
Impuesto a la Renta, del tratamiento que
deberá recibir el perceptor de la renta cuyo
impuesto fue asumido por un tercero.
4.1 Tratándose de la empresa que asume el pago del impuesto
El artículo 47º(1) de la Ley del Impuesto a
la Renta establece como regla general que
no será aceptada como deducción para la
determinación de la renta neta de tercera
categoría el Impuesto a la Renta que haya
asumido el contribuyente y que corresponda a un tercero.
Esta disposición determina que la empresa que asuma el pago del Impuesto a la
Renta de un tercero no podrá deducir
como gasto el impuesto que grave las rentas de primera, segunda, tercera, cuarta o
quinta categoría, ni el impuesto asumido
que corresponda a sujetos no domiciliados. Esto quiere decir que, si el contribuyente en calidad de empleador, agente
retenedor o arrendatario asume la carga
tributaria que corresponde por el pago
del Impuesto a la Renta y que de acuerdo
a la legislación deba ser soportada por el
prestador del servicio, trabajador dependiente o arrendador, dichos desembolsos
no serán reconocibles como gasto deducible y, en consecuencia, deberán ser adicionados al momento de determinar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
No obstante, lo anterior, el artículo 47º antes citado reconoce una excepción a la regla
general, al permitir al contribuyente deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, siempre que dicho tributo grave los intereses
por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior, siendo aceptable dicha
deducción siempre que el contribuyente sea
el obligado directo al pago de dichos intereses en su calidad de agente de retención.
4.2 Tratándose del perceptor de la renta cuyo impuesto fue asumido por
un tercero
Conforme al último párrafo del artículo
47º de la Ley de Renta, «el impuesto asumido no podrá ser considerado como una
mayor renta por parte del perceptor de la
misma», es decir, el impuesto que haya asumido un tercero no deberá considerarse
parte de la base imponible sobre la cual se
aplique el Impuesto a la Renta(2). Este artículo conforme se encuentra redactado resulta aplicable para perceptores de rentas de
primera, segunda, cuarta o quinta categoría,
e incluso para sujetos no domiciliados.
En consecuencia, podemos concluir que
el tratamiento que le otorga la Ley de Renta
al perceptor del ingreso resulta coheren(1) "Artículo 47°.- El contribuyente no podrá deducir de la renta
bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente podrá
deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que
corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios
del exterior. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podrá ser considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta."
(2) Este tratamiento es recogido en la RTF Nº 0157-4-2003 (15/
01/2003) la misma que señala que no constituye renta de
primera categoría para el arrendador el pago a cuenta
asumido por el arrendatario, de conformidad con lo señalado en el artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta,
indicando que dichos pagos a cuenta deben ser considerados como créditos contra el impuesto en la medida en que
fueron efectivamente realizados.
AREA TRIBUTARIA
Precisión al artículo 47º del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta realizada por el
Decreto Supremo N° 112-2000-EF
Mediante Decreto Supremo N° 112-2000EF(3) publicado con fecha 14.10.00, se realizó una "precisión" al artículo 47º de la
Ley del Impuesto a la Renta en lo referente a lo que debía considerarse renta
gravable o ingreso para efecto de determinar el impuesto por rentas de cuarta y
quinta categoría. Este Decreto Supremo
precisó que el monto que el empleador o
usuario del servicio, según sea el caso,
asumiera por los impuestos y contribuciones que corresponden, en calidad de
contribuyentes, a los sujetos perceptores
de rentas de cuarta y/o quinta categoría
debían ser añadidos a la remuneración o
retribución correspondiente.
Como puede apreciarse, el Decreto Supremo ha establecido una regulación que
aparentemente va más allá de lo señalado
en la propia Ley del Impuesto a la Renta al
considerar que si los tributos a los que se
encuentran afectos los trabajadores por la
prestación de sus servicios en forma dependiente o independiente son asumidos
por el empleador o usuario del servicio -el
cual no tiene la calidad de contribuyente
respecto de estos tributos- el monto de los
mismos formará parte de la remuneración
o retribución por dichos servicios.
En base al citado Decreto Supremo, la
SUNAT a través del Informe Nº 016-2002SUNAT adoptó una posición en el sentido
que si un sujeto distinto al contribuyente
perceptor de rentas de cuarta o quinta categoría asume el pago del mismo, esto traerá
como consecuencia el otorgamiento de un
mayor ingreso al referido contribuyente y
por consiguiente, tratándose de tributos
como son los de cuarta y quinta categoría,
al calcularse la base imponible de la remuneración o retribución por la prestación de
servicios, deben considerarse los montos
de los tributos asumidos por el empleador
o usuario de los servicios.
A continuación, analizaremos los efectos
del Decreto Supremo en mención y determinaremos si efectivamente dicha norma
contraviene el Principio de de Reserva de
Ley contenido en la Constitución, para finalmente dar nuestra posición sobre el
tema.
(3) El Decreto Supremo N° 112-2000-EF al precisar la aplicación
del artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta dispone expresamente lo siguiente: "Precísase que se considera renta gravable
o ingreso para efecto de lo dispuesto en los Artículos 33º y 34º
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF y otras normas
tributarias, el monto que el empleador o usuario del servicio,
según sea el caso, asuma por los impuestos y contribuciones
que corresponden, en calidad de contribuyentes, a los sujetos
perceptores de rentas de cuarta y/o quinta categoría. Dicho
monto, para efectos tributarios, deberá añadirse a la remuneración o retribución correspondiente".
Vulneración del Principio de Reserva de
Ley en la regulación del Decreto Supremo N° 112-2000-EF
Este Principio Constitucional Tributario se
encuentra contenido en el artículo 74° de
la Constitución, dentro del cual se describe a la Potestad Tributaria como aquella
facultad del Estado para crear, modificar
o derogar tributos, así como, para otorgar
beneficios tributarios. Dicha potestad puede manifestarse a través de los distintos niveles de Gobierno u órganos del Estado Gobierno Central, Regional y Local-; sin
embargo, no puede ejercerse en forma
irrestricta o ilimitada, sino que debe realizarse acorde a los principios y límites que la
propia Constitución y las leyes de la materia
establecen. Estos límites son los llamados
«Principios Constitucionales Tributarios» y
que se traducen en el Principio de Reserva
de Ley, Igualdad, Respeto de los Derechos
Fundamentales de las Personas y el Principio de No Confiscatoriedad.
El Principio de Reserva de Ley postula que
la creación, modificación, derogación o
exoneración -entre otros- de tributos queda reservada únicamente a una ley emanada del Poder Legislativo o a un decreto
legislativo mediante la delegación de facultades del Poder Legislativo al Ejecutivo; debiendo en los citados instrumentos
legales describirse los elementos esenciales de los tributos como son: La alícuota,
la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor
del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación
tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial).
En base a estas definiciones preliminares,
seguidamente analizaremos si el Decreto
Supremo N° 112-2000-EF vulnera el Principio de Reserva de la Ley al haber introducido una «precisión» sobre el artículo
47º de la Ley de Renta en referencia a lo
que debe considerarse como ingreso o
renta gravable para efectos de determinar
las rentas de cuarta y quinta categoría.
El citado Decreto Supremo señala que forma parte del ingreso para el perceptor de
las rentas de cuarta o quinta categoría el
monto que el empleador o usuario del
servicio asuma por los impuestos o contribuciones que corresponden en calidad de
contribuyentes a los perceptores de dichas
rentas, pese a que el artículo 47° de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que: "El
impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor
de la renta", sin distinguir el tipo de renta
al que corresponda el tributo.
Al comparar ambos textos podemos advertir que el Decreto Supremo representa
un claro exceso en las facultades reglamentarias otorgadas al Poder Ejecutivo,
por cuanto se ha pretendido incluir al
impuesto asumido por tercero como supuesto susceptible de formar parte de la
renta gravada de los perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría y, en consecuencia, afectarlo al pago del Impuesto
a la Renta, lo que en la Ley del Impuesto a
la Renta -norma que evidentemente os-
tenta un rango superior a un decreto supremo- ya se había establecido
taxativamente como una exclusión a lo
que debía considerarse como ingreso
para los perceptores de dichas rentas.
Por todo lo expuesto, consideramos que el
Decreto Supremo en mención vulnera el
Principio de Reserva de Ley y, por lo tanto, la
precisión contenida en éste resulta inaplicable a efectos de establecer que el Impuesto a la Renta asumido por un tercero no
constituye renta gravada para los perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría.
Finalmente, debemos señalar que la SUNAT,
mediante el Informe 016-2002-SUNATK00000, en coincidencia con lo dispuesto
en el Decreto Supremo, ha señalado que
tratándose de tributos que deban calcularse sobre la base de la remuneración o retribución por la prestación de servicios, se considerará como parte de la base imponible
los montos de los tributos asumidos por el
empleador o usuario de los servicios.
Esta posición, desde nuestro punto de vista, resulta del todo cuestionable teniendo
en consideración que el informe se sustenta en lo establecido por el Decreto Supremo Decreto N° 112-2000-EF, norma que
como señalamos anteriormente no respeta el Principio de Reserva de Ley contenido
en la Constitución al contradecir expresamente lo previsto en el artículo 47º de la Ley
del Impuesto a la Renta. Al aceptar la posición de la SUNAT podría llegarse al extremo
de gravar dos veces una misma manifestación de riqueza, al gravar el impuesto asumido por un tercero vía adición en la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta y por
segunda vez en cabeza del perceptor del
ingreso al considerarlo base de cálculo para
la determinación del impuesto.
5. Conclusiones
- El Impuesto a la Renta asumido por un
tercero no será considerado como gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de quien lo asume, debiendo
adicionarse dicho gasto al momento de
determinar el Impuesto a la Renta Anual.
- No se considerará ingreso para el perceptor de la renta cuyo impuesto fue
asumido por un tercero, sea cual fuere
el tipo de renta en aplicación de lo
dispuesto por el último párrafo del artículo 47º de la Ley del Impuesto a la
Renta al señalar expresamente que "el
impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del
perceptor de la renta".
- Lo establecido por el Decreto Supremo Nº 122-2000-EF que "precisa" la
aplicación del artículo 47º de la Ley
del Impuesto a la Renta contradice lo
dispuesto por dicho artículo al establecer que en los casos de rentas de
cuarta y quinta categoría el impuesto
asumido será considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta,
al vulnerar el Principio de Reserva de
Ley; motivo por el cual dicha norma
deviene en inaplicable.
A CTUALIDAD EMPRESARIAL | N° 9 9
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005
te en relación al tratamiento que otorga
la ley para el caso del tercero que asume
el impuesto al no permitírsele a este último la deducción del mismo como gasto
deducible, es decir, en ningún caso se permite el traslado del Impuesto a la Renta. En
ese sentido, no se considerará como ingreso para el perceptor de la renta el monto del impuesto que asumió el tercero.
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