Tributación individual universal en el IRPF: análisis mediante

Tributación individual universal en el IRPF: análisis mediante
microsimulación
Amadeo Fuenmayor Fernández
Rafael Granell Pérez
Francisco J. Higón Tamarit
E-mail: [email protected]
E-mail: [email protected]
E-mail: [email protected]
Departamento de Economía Aplicada
Universidad de Valencia
Campus de los Naranjos
Avda. de los Naranjos s/n
46022 Valencia
Tel. 963828428
Fax. 963828415
Resumen
Desde la introducción del IRPF en el sistema fiscal español en 1979 el tratamiento de la unidad
contribuyente ha ido variando, aunque siempre se ha permitido a las familias la tributación
conjunta. Esta situación ha sido criticada desde muchos ámbitos, argumentando los beneficios
que tendría la tributación individual universal. En este trabajo simulamos qué consecuencias
tendría la eliminación definitiva de la tributación conjunta sobre los contribuyentes de este
impuesto, analizando los grupos de ganadores y perdedores y realizando también un análisis de
desigualdad. Para llevar a cabo nuestro trabajo hemos utilizado como base de datos el Panel de
Hogares de la Unión Europea. Los principales resultados de nuestro análisis indican que la
eliminación de la tributación conjunta supondría un aumento recaudatorio importante, pero a la
vez un empeoramiento en la distribución de la renta.
1. INTRODUCCIÓN
La elección de la unidad contribuyente ha sido siempre uno de los problemas clásicos que ha
abordado la literatura económica sobre la imposición sobre la renta. Si en un principio se pensó
que la familia era la unidad más adecuada para configurar el impuesto, con el paso del tiempo ha
ido ganando más adeptos la opinión de que un impuesto individual se adaptaría mejor a las
características de la sociedad actual. Esta opinión ha sido adoptada en la mayoría de países
europeos, que únicamente permiten a los contribuyentes la declaración individual. En España
también ha habido una importante evolución, pues hemos pasado de la tributación familiar
obligatoria a considerar la misma como un régimen optativo y complementario de la declaración
individual. Sin embargo, nuestro país todavía no ha dado el paso final: el abandono definitivo de
la tributación conjunta.
La reforma del IRPF que se está diseñando en la actualidad en nuestro país ha vuelto a incidir
sobre el tema de la unidad contribuyente. En el anteproyecto de Ley de reforma se dice:
“admitiendo que conceptualmente podría estar justificada la eliminación de la opción por
tributación conjunta, en atención a las consecuencias perjudiciales que para determinados
contribuyentes podrían derivar de su supresión o modificación, se considera adecuado su
mantenimiento en los términos actuales, con lo que también podrá corregirse, cuando sea
procedente, el exceso de tributación originado por la acumulación de rentas.”1 . Parece que el
legislador, aún admitiendo que existen suficientes argumentos para eliminar la tributación
conjunta, prefiere mantenerla de forma transitoria porque existe un colectivo de familias que se
vería muy perjudicado con dicha supresión. Aunque esta afirmación sea cierta, pensamos que a
la hora de decidir si se elimina definitivamente la tributación conjunta es necesario saber también
qué colectivos se podrían beneficiar de esta medida y cómo podría modificarse la estructura del
impuesto para tener en cuenta dicha supresión.
1
En este trabajo utilizamos los microdatos que contiene el Panel de Hogares de la Unión Europea
para simular las consecuencias que tendría en la actualidad la supresión de la declaración
conjunta y, por tanto, el establecimiento de la tributación individual universal en el IRPF
español. El trabajo se estructura de la siguiente forma. Tras esta introducción abordamos las
ventajas que presenta la tributación individual frente a la conjunta y exponemos brevemente cuál
ha sido la evolución histórica de esta cuestión en el IRPF español. En el tercer apartado
explicamos cuál ha sido la metodología empleada para obtener los resultados que presentamos
posteriormente. Dedicamos el último epígrafe a presentar las principales conclusiones.
2. LA ELECCIÓN DE LA UNIDAD CONTRIBUYENTE
El problema de la elección de la unidad contribuyente se plantea, en los términos más sencillos,
entre el individuo y la familia. Se considera a la familia como unidad contribuyente del impuesto
sobre la renta cuando ésta debe cumplimentar obligatoriamente una sola declaración, en la que se
aplica la tarifa del impuesto sobre una base imponible constituida por la agregación o
acumulación de las rentas obtenidas por los miembros de la misma. En la mayor parte de los
casos el problema se centra en la acumulación de rentas del matrimonio, aunque algunos
sistemas fiscales amplían esta acumulación a los hijos menores.
La tributación individual,
denominada también independiente o separada, consiste en que marido y mujer (e hijos, en su
caso) rellenan cada uno su propio impreso de declaración, tributando exclusivamente por sus
respectivas rentas.
La opinión sobre este tema no se ha mantenido constante en el tiempo, sino que ha sufrido
cambios importantes. Hasta hace unas décadas todos los sistemas fiscales consideraban a la
familia como unidad contribuyente, sin que las críticas fueran relevantes, ya que la forma
predominante de familia era aquélla en la que existía una clara especialización del trabajo dentro
1
Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de
las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, pág.
7.
2
del matrimonio: el marido obtenía rentas monetarias de su trabajo de mercado, y la mujer se
dedicaba a las actividades domésticas. En este ámbito la acumulación de rentas no presentaba
efectos indeseables, sencillamente porque no se producía.
Sólo cuando este estado de cosas empieza a cambiar se plantearán los problemas: a lo largo de la
década de los sesenta se inicia en los países desarrollados un intenso proceso de incorporación de
la mujer al mercado de trabajo. Y esta incorporación implica un cambio fundamental en la forma
en que se organizan los matrimonios: ahora ambos cónyuges obtienen rentas de su trabajo en el
mercado, con lo que la acumulación de las mismas se empieza a convertir en un problema
impositivo importante: ante un impuesto progresivo la acumulación de rentas del matrimonio
provocará que la tributación conjunta sea normalmente más gravosa que la individual. Esta
situación va a provocar dos tipos de distorsiones sobre los miembros de la familia:
- Distorsiones sobre la decisión de contraer matrimonio: si una pareja con dos perceptores de
renta piensa contraer matrimonio, debe tener en cuenta que debido a la acumulación de rentas va
a tener que pagar más impuestos que si permanecen solteros. El impuesto perderá su neutralidad,
pudiendo provocar una disminución de los enlaces matrimoniales únicamente por motivos
fiscales.
- Distorsiones sobre la elección trabajo-ocio: el impuesto tampoco será neutral respecto a la
elección trabajo-ocio del segundo perceptor de rentas: la acumulación de rentas implica
desincentivar el trabajo de este segundo miembro de la familia, al enfrentarse a un tipo marginal
superior al de un individuo soltero. En concreto, la tributación conjunta perjudica claramente las
oportunidades laborales de las mujeres casadas2 .
Estas dos distorsiones han provocado que en la actualidad ningún país desarrollado aplique la
tributación conjunta sin ningún mecanismo de corrección. Las estrategias seguidas han llevado a
tres patrones de tributación distintos:
2
Véase Fuenmayor (1997) y Fuenmayor y Salvador (2000).
3
a) Seguir utilizando la tributación conjunta obligatoria, pero con alguna técnica que corrija
el problema de la acumulación de rentas
b) Permitir a la familia elegir entre tributación individual y conjunta (corregida con alguna
técnica, pues en caso contrario siempre sería más beneficiosa la individual)
c) Utilizar la tributación individual obligatoria.
Las técnicas de corrección de la acumulación de rentas abarcan posibilidades muy diversas,
como la congelación de tipos impositivos, las deducciones en la base o en la cuota, la aplicación
de distintas escalas de gravamen o las técnicas de cociente, siendo estas últimas las más
utilizadas en la práctica. Las técnicas de cociente, también llamadas de promediación, consisten
en dividir la base del impuesto por un determinado número, denominado cociente. A partir del
resultado de dicha operación se calcula una cuota según la escala de gravamen y, por último, se
multiplica esta cantidad por el número cociente. Estas técnicas difieren unas de otras en la forma
en que se calcula este cociente. En el Splitting este número es siempre igual a 2, mientras que
otras técnicas como el cociente familiar emplean un cociente variable dependiendo del número
de miembros de la familia.
Se suele decir que el Splitting corrige completamente el efecto de la progresividad sobre la
acumulación de rentas: iguala la tributación del matrimonio a la de dos individuos solteros con la
mitad de renta. El problema es que lo corrige exista o no realmente esta acumulación, de manera
que es una técnica que favorece a las familias tradicionales, en las que en realidad no se produce
esta acumulación de rentas. Este problema, común en todas las técnicas de promediación, ha
llevado a muchos países a ir un paso más allá y avanzar hacia la tributación individual
obligatoria, paso que todavía no se ha dado en España.
Desde que el IRPF se implantó en España en 1979, el tratamiento de la unidad contribuyente ha
sufrido diversas modificaciones3 . Podemos distinguir 5 periodos:
3
Para un análisis más detallado puede consultarse Zárate (2001)
4
Cuadro 1. El tratamiento de la unidad contribuyente en España
PERIODO
UNIDAD
CONTRIBUYENTE
TRIBUTACIÓN
TÉCNICAS
CORRECCIÓN
1979-1984
Unidad familiar
Conjunta Obligatoria
Deducciones Fijas
1985-1987
Unidad familiar
Conjunta Obligatoria
Deducción Variable
1988-1991
Unidad familiar
Conjunta y Separada
Deducción Variable
1992-1998
Individuo
Conjunta y Separada
Doble Tarifa
1999-2006
Individuo
Conjunta y Separada
Reducción Fija
Fuente: elaboración propia
1) Periodo 1979-1984
La unidad contribuyente era la familia, que debía tributar acumulando sus rentas de forma
obligatoria. Para evitar la progresividad del impuesto existían tres mecanismos de corrección:
una deducción fija por matrimonio; se duplicaba la deducción por gastos sin justificar en caso de
matrimonio; y se ampliaba la cuantía de la deducción general cuando más de un miembro de la
familia obtenía rentas del trabajo o de actividades económicas.
2) Periodo 1985-1987
La unidad contribuyente continuó siendo la familia, que debía tributar conjuntamente, aunque se
establecieron nuevos mecanismos para corregir la progresividad: se mantuvo la deducción fija
por matrimonio y la ampliación de la deducción general, pero se eliminó la deducción por gastos
sin justificar y se introdujo una deducción variable a través de una función polinómica, que sólo
podían aplicar los matrimonios en que el segundo perceptor obtuviese rendimientos del trabajo.
3) Periodo 1988-1991
La unidad contribuyente continuó siendo formalmente la familia, sin embargo la sentencia
45/1989
del
Tribunal
Constitucional
declaró
inconstitucional
la
obligación
de
tributar
conjuntamente, lo que obligó a modificar la Ley del IRPF. La nueva normativa mantuvo la
tributación conjunta, pero permitiendo la tributación individual con carácter opcional.
5
Durante este periodo se mantuvieron técnicas de corrección para las familias que optasen por la
tributación conjunta: la deducción por matrimonio se sustituyó por la de tributación conjunta; se
modificó la deducción variable, que pasó a calcularse en función de la renta de la unidad familiar
y del porcentaje de rentas obtenidas por el segundo perceptor; y se eliminó la deducción general.
4) Periodo 1992-1998
Se produjo un cambio primordial, pues al unidad contribuyente pasó a ser el individuo en lugar
de la familia. No obstante, se permitió la tributación conjunta de forma opcional, aplicando en
este caso una tarifa menos gravosa.
5) Periodo 1999-2006
La unidad contribuyente continúa siendo el individuo, aunque se sigue permitiendo la tributación
conjunta. Se utiliza una nueva técnica de corrección de la progresividad consistente en duplicar
el mínimo personal de subsistencia para aquellos matrimonios que optan por la tributación
familiar.
Tras comprobar durante todos estos años que la tributación conjunta tiene importantes
inconvenientes, el anteproyecto de Ley del IRPF que se está tramitando en la actualidad aconseja
su supresión y el establecimiento de la tributación individual obligatoria. Sin embargo, en base a
los efectos adversos que esta solución tendría para ciertos colectivos, se ha decidido por el
momento mantener la tributación conjunta con carácter excepcional. Nuestra intención consiste
en identificar a esos colectivos y en realizar una valoración de lo que significaría la completa
eliminación de la tributación conjunta en esta reforma, utilizando para ello técnicas de
microsimulación.
3. METODOLOGÍA
Nuestro trabajo se basa en dos ejercicios de microsimulación sobre el IRPF español del ejercicio
fiscal 2004. Para ello hemos utilizado un modelo estático, en el que no hemos incluido
6
modificaciones en el comportamiento de los contribuyentes.
Para realizar nuestro trabajo hemos partido de la muestra de hogares ofrecida por el Panel de
Hogares de la Unión Europea (PHOGUE) elaborado en España por el Instituto Nacional de
Estadística. Hemos utilizado los datos del séptimo ciclo, correspondientes al año 2000. En esta
base se incluyen datos socioeconómicos de este año, excepto en el caso de las distintas fuentes
de renta, que corresponden a 1999. El panel del año 2000 emplea una muestra de hogares mucho
más amplia que en años anteriores, lo que permite que la información sea representativa de los
hogares de cada una de las 17 Comunidades Autónomas. Para actualizar las rentas muestrales
hemos utilizado el deflactor del PIB desde 1999 hasta 2004. Consideramos que este indicador es
preferible al IPC, porque en él se recoge tanto la influencia de los precios como los incrementos
de renta.
Del número total de individuos recogidos en el panel (46.046), hemos eliminado aquellos
hogares cuyos datos económicos no estaban completos. Si un individuo de un hogar presentaba
deficiencias, hemos preferido eliminar todo el hogar. Tampoco hemos considerado a los hogares
residentes en las Comunidades Forales (País Vasco y Navarra) al estar sometidos a una
legislación diferente. Por último, tampoco hemos podido incluir a los habitantes de Ceuta y
Melilla, porque la muestra no era representativa en estas dos Ciudades Autónomas. Tras estas
operaciones, el número total de individuos ha quedado en 37.499, que habitan en 13.018 hogares.
Por último, ya que el IRPF español permite todavía la tributación familiar, hemos identificado a
las unidades familiares presentes en la muestra4 , que ascienden a 20.900.
Tras depurar la muestra, hemos calculado la declaración del IRPF para el año 2004 de todas las
unidades familiares que aparecen en ella, siguiendo la normativa aplicable durante ese ejercicio.
Para ello hemos calculado la declaración de renta individual de todos los individuos de la
muestra, así como la declaración conjunta de las unidades familiares que puedan optar por este
tipo de tributación. Hemos supuesto que las familias se comportan de forma racional, intentando
7
minimizar su cuota a pagar, de manera que eligen la opción de tributación más favorable
(individual o conjunta). Una vez calculados los principales datos muestrales, hemos elevado la
muestra a nivel poblacional gracias a los factores de ponderación que aparecen en el PHOGUE.
Conviene resaltar que nuestro simulador llega finalmente a una cuota diferencial que es igual a la
cuota líquida menos la deducción por maternidad. Esta cuota nos indica la cuantía total de IRPF
que paga ese contribuyente por las rentas ganadas en el año 2004, es decir incluye tanto los
pagos a cuenta como la cuota a pagar o devolver que se deriva de la declaración. De esta forma
estamos realizando la declaración del impuesto a toda la población, independientemente de si
existe o no obligación de declarar. La realidad puede ser ligeramente diferente, ya que es de
esperar que algunos sujetos pasivos sin obligación de declarar finalmente no presenten la
declaración, bien porque ésta de un resultado a ingresar, bien porque aunque el resultado sea a
devolver no les compense por los costes asociados a presentar dicha declaración. Sin embargo,
consideramos que esta diferencia no es muy significativa, pues con el actual sistema de pagos a
cuenta las personas que no presentan declaración tendrían una cuota a pagar o a devolver muy
cercana a cero.
Una vez hemos calculado los principales datos del impuesto para el ejercicio 2004, llevamos a
cabo un primer ejercicio de simulación en el que suponemos que las unidades familiares ya no
pueden tributar conjuntamente. Ello nos permitirá comparar la estructura actual del IRPF con la
alternativa que hemos planteado en este trabajo: la declaración individual universal. La supresión
sin más de la tributación conjunta va a suponer sin duda un aumento importante de la
recaudación del impuesto, pues todas aquellas familias que habían optado por la tributación
conjunta van a aumentar su factura fiscal con la tributación separada. Sin embargo, esta
modificación no va a significar, por sí sola, un descenso de los impuestos pagados por aquellos
que ya tributaban de forma individual, que quedarán exactamente en la misma situación. Es
4
Se incluyen también las unidades familiares unipersonales.
8
decir, la eliminación de la tributación conjunta llevaría a una situación en la que no habría
contribuyentes ganadores, pero sí perdedores.
Para que una medida de este tipo pueda realmente plantearse debemos comparar situaciones
equivalentes. Con este objetivo en mente, hemos llevado a cabo un segundo ejercicio de
simulación diseñando un escenario en el que la recaudación impositiva se mantiene constante
tras la supresión de la tributación familiar. En este nuevo escenario de suma cero podremos
encontrarnos perdedores, pero también ganadores respecto a la situación anterior. El aumento de
recaudación producido con la tributación individual obligatoria puede compensarse de muy
diversas formas: ampliando las reducciones en la base, las deducciones en la cuota, el mínimo
exento, etc. Nosotros hemos optado por modificar la tarifa del impuesto, multiplicando cada uno
de los tramos por un coeficiente único, inferior a la unidad. Esta opción tiene como ventaja que
la progresividad del impuesto no se ve alterada y podemos valorar de forma aislada el efecto real
que tendría la eliminación de la tributación familiar.
5. RESULTADOS
Como se ha explicado en el apartado anterior, nuestro primer ejercicio consiste en la supresión
de la declaración conjunta, obligando a todos los contribuyentes a declarar de forma individual.
Tras llevar a cabo esta simulación podemos comparar los resultados obtenidos con los que se
derivarían de la normativa aplicable en el ejercicio 2004, donde se permitía optar por la
tributación individual y la conjunta. Estos resultados se presentan en el cuadro 2.
Como puede apreciarse en este cuadro, la renta del periodo impositivo no varía al eliminar la
tributación familiar, ya que ésta recibe el mismo tratamiento independientemente de la unidad
contribuyente que se haya elegido. La diferencia más importante entre los dos sistemas aparece
al calcular el mínimo personal, que se reduce en casi 19.000 millones de euros con la simple
eliminación de la tributación conjunta. Este resultado no nos sorprende, pues la tributación
conjunta se diferencia de la individual precisamente porque se duplica el mínimo personal en
9
aquellas familias que prefieren tributar conjuntamente. La tributación individual universal en un
principio no debería variar la cuantía del mínimo personal, pues ambos cónyuges podrían
continuar aplicándoselo en sus declaraciones individuales. Sin embargo, en familias en que la
renta provenga fundamentalmente de un único perceptor sí que van a existir diferencias
significativas, pues el cónyuge que no perciba renta, o bien que obtenga una renta de pequeña
cuantía, no va a poder deducir su mínimo personal en su totalidad por no tener suficiente renta.
Aunque la diferencia provocada por el mínimo personal es la más visible y la más importante en
términos absolutos, no es la única. En el cuadro 2 puede observarse que el mínimo por
descendientes también se reduce notablemente. El motivo para esta disminución es el mismo que
se ha comentado en el párrafo anterior para el mínimo personal. Al realizar dos declaraciones
individuales, el mínimo por descendientes debe repartirse entre los dos progenitores, por lo que
en familias con un único perceptor de renta, el cónyuge que no obtenga renta no podrá deducirse
su parte.
Cuadro 2. IRPF 2004 frente a tributación individual universal (millones €)
IRPF 2004
Renta del Periodo Impositivo
Individual
Diferencia
%
375.092
375.092
0
0,0%
Mínimo Personal
98.216
79.363
-18.854
-19,2%
Mínimo Descendientes
14.734
10.802
-3.932
-26,7%
262.142
284.928
22.786
8,7%
Reducciones Trabajo
49.415
52.698
3.283
6,6%
Reducciones Familiares
11.655
9.347
-2.308
-19,8%
201.072
222.883
21.811
10,8%
50.139
55.640
5.501
11,0%
Deducción Vivienda
2.309
1.981
-328
-14,2%
Otras Deducciones
301
273
-29
-9,6%
47.529
53.387
5.858
12,3%
509
509
0
0,0%
47.020
52.878
5.858
12,5%
Base Imponible
Base Liquidable
Cuota Íntegra
Cuota Líquida
Deducción Maternidad
Cuota Diferencial
Fuente: elaboración propia
Para analizar el efecto que tiene la declaración individual universal sobre la cuantía de las
reducciones de la base imponible, hemos decidido dividir éstas en dos bloques, pues hemos
10
podido apreciar resultados opuestos. Por un lado hemos agrupado las reducciones por trabajo,
incluyendo la reducción general por rendimientos del trabajo, la reducción por ampliación de la
actividad laboral y la que afecta a trabajadores activos discapacitados. Por otro lado, hemos
agrupado bajo el nombre de reducciones familiares todas las demás reducciones que hemos
podido simular: por cuidado de hijos, por edad, por asistencia y por discapacidad.
En el cuadro 2 se aprecia que la cuantía de las reducciones por trabajo aumenta al suprimir la
declaración conjunta. Este incremento se debe a que en tributación individual la reducción
general por rendimientos del trabajo pueden aplicarla los dos cónyuges si ambos obtienen
rendimientos del trabajo, mientras que en tributación conjunta no se puede duplicar su cuantía.
Además, el carácter progresivo de esta reducción (disminuye conforme aumenta el rendimiento
neto del trabajo) refuerza este hecho. Sin embargo, se puede afirmar lo contrario respecto a las
reducciones familiares, que son muy inferiores si se tributa individualmente. En estos casos, las
reducciones aplicables en tributación conjunta deben dividirse en tributación individual entre
ambos cónyuges o, en algunos casos, deben asignarse íntegramente al cónyuge que no obtiene
renta (ej: reducción por discapacidad), lo que supondrá en muchos casos perder el derecho a su
deducción por no contar con suficiente base imponible.
El efecto conjunto del mínimo personal y familiar y de las reducciones de la base imponible hace
que la base liquidable sea sensiblemente superior con la declaración individual universal (21.811
millones €), lo que supone un incremento del 10,8%. Al aplicar la tarifa del ejercicio 2004, este
aumento de base liquidable se traduce en una cuota íntegra que supera en un 11% la que se
obtendría permitiendo la tributación conjunta.
Para finalizar con este análisis conviene también hacerse eco del impacto producido sobre las
deducciones de la cuota. En cuanto a la deducción más importante, la que se refiere a la
adquisición de vivienda, conviene destacar dos efectos contrapuestos. Por un lado sería de
esperar un aumento de su cuantía al tributar individualmente, pues los límites que existen para la
base de esta deducción se duplicarían. Sin embargo, también es cierto que al dividir el importe
11
de la deducción entre los dos cónyuges, gran parte de su importe se perderá por insuficiencia de
cuota. Tras la simulación llevada a cabo puede deducirse que el segundo efecto es muy superior
al primero, pues la tributación individual haría disminuir el importe de la deducción más de un
14%. El resto de deducciones de la cuota sigue el mismo patrón que la deducción por vivienda,
excepto la deducción por maternidad, que se mantiene constante al tratarse de una deducción
reembolsable que es independiente del sistema de tributación elegido.
Tras llevar a cabo la liquidación completa del impuesto podemos apreciar que la eliminación de
la tributación familiar tendría un efecto beneficioso para la hacienda pública pero muy
perjudicial para todos los contribuyentes que tributan conjuntamente, ya que únicamente ellos
tendrían que hacer frente al incremento de recaudación del 12,5% que supondría 5.858 millones
de euros. El resto de contribuyentes, que ya tributaban individualmente, quedarían exactamente
en la misma situación.
Sin duda, una reforma como la expuesta sería difícilmente sostenible en la realidad, pues no
contaría con ningún contribuyente beneficiado, pero sí con un gran número de perdedores en
todos los escalones de renta. Por este motivo, vamos a transformar esta propuesta inicial en una
segunda que además de estar basada en la tributación individual universal, sea equivalente en
términos recaudatorios al sistema existente en 2004. Para compensar el aumento de recaudación
producido con la tributación individual obligatoria hemos decidido modificar la tarifa del
impuesto, multiplicando cada uno de los tramos por un coeficiente único, lo cual nos permite
mantener la estructura de la escala de gravamen y aislar el efecto que tiene la supresión de la
tributación conjunta.
Tras un proceso de iteración nuestro modelo nos ha proporcionado ese coeficiente que haría la
recaudación constante: 89,22%. En otras palabras, si se eliminara la tributación conjunta la tarifa
del impuesto podría reducirse un 10,78% para todos los contribuyentes. Es cierto que la mayoría
de las familias que realizaba la declaración conjunta saldría perjudicada con la tributación
individual, pero los que ya declaraban individualmente se ahorrarían un 10,78%, lo cual es un
12
dato a tener en cuenta. La nueva tarifa derivada de la aplicación de este coeficiente se expone en
el cuadro 3, junto con la tarifa que se aplicó realmente en el ejercicio 2004.
Cuadro 3. Tarifas del IRPF 2004. Original y Ajustada
Tarifa 2004 Original
Hasta
Base
0
4.000
13.800
25.800
45.000
Cuota
0
600
2.952
6.312
13.416
Resto
Base
4.000
9.800
12.000
19.200
en adel
Tarifa 2004 Ajustada
Tipo
Marginal
15%
24%
28%
37%
45%
Hasta
Base
0
4.000
13.800
25.800
45.000
Cuota
0
535
2.634
5.632
11.970
Resto
Base
4.000
9.800
12.000
19.200
en adel
Tipo
Marginal
13,4%
21,4%
25,0%
33,0%
40,1%
Fuente: elaboración propia
Como se ha comentado anteriormente la tarifa ajustada producirá una recaudación equivalente al
impuesto vigente en 2004. Sin embargo, para llegar a esta recaudación las bases y cuotas
intermedias del IRPF van a sufrir modificaciones importantes, como puede verse en el cuadro 4.
Cuadro 4. IRPF 2004 frente a tributación individual con recaudación equivalente (millones €)
IRPF 2004
Renta del Periodo Impositivo
Individual Corregida
Diferencia
%
375.092
375.092
0
0,0%
Mínimo Personal
98.216
79.363
-18.854
-19,2%
Mínimo Descendientes
14.734
10.802
-3.932
-26,7%
262.142
284.928
22.786
8,7%
Reducciones Trabajo
49.415
52.698
3.283
6,6%
Reducciones Familiares
11.655
9.347
-2.308
-19,8%
201.072
222.883
21.811
10,8%
50.139
49.642
-497
-1,0%
Deducción Vivienda
2.309
1.966
-343
-14,8%
Otras Deducciones
301
151
-150
-49,8%
47.529
47.525
-4
0,0%
509
509
0
0,0%
47.020
47.016
-4
0,0%
Base Imponible
Base Liquidable
Cuota Íntegra
Cuota Líquida
Deducción Maternidad
Cuota Diferencial
Fuente: elaboración propia
En realidad, hasta llegar a la base liquidable del impuesto, las diferencias entre ambos sistemas
continúan siendo exactamente las mismas que las que aparecían en el cuadro 2 (se mantienen las
bases, los mínimos y las reducciones que ya existían con la declaración individual sin corregir).
Sin embargo, el descenso en el tipo impositivo provoca que las cuotas íntegras se igualen mucho
13
más, apareciendo una diferencia que apenas alcanza el 1%. Las ligeras diferencias en las
deducciones entre ambos sistemas, debidas a la insuficiencia de cuota en declaración individual
nos llevan finalmente a una cuota diferencial prácticamente idéntica.
Con la reforma propuesta en este trabajo (eliminación de la tributación conjunta) es evidente que
los principales cambios se producen entre los distintos tipos de familia: perderán las familias de
un solo perceptor de rentas, y ganarán las familias de dos perceptores. Es una consecuencia
evidente si eliminamos la discriminación positiva actual hacia el primer grupo de familias, las ya
denominadas familias tradicionales. Pero puede ser interesante analizar el impacto distributivo
de la medida. Es lo que podemos ver en los dos siguientes cuadros. En el primero de ellos
(cuadro 5) se recogen los deciles de renta antes de impuestos, del impuesto derivado del actual
sistema y del de la reforma, y de la renta después de los respectivos impuestos.
Cuadro 5. Distribución de la renta antes de impuestos, de los impuestos y de la renta después
de impuestos. IRPF 2004 frente a tributación individual con recaudación equivalente (€)
Renta antes de impuestos
Media
Porcentaje
3.272,88
2,62%
6.221,72
4,98%
7.516,22
6,02%
8.773,76
7,03%
10.175,79
8,15%
11.804,99
9,46%
13.382,11
10,72%
14.648,25
11,74%
19.311,21
15,47%
29.718,00
23,81%
100,00%
IRPF 2004
Media
Porcentaje
-25,64
-0,19%
0,00
0,00%
9,36
0,07%
169,74
1,23%
472,58
3,41%
833,02
6,02%
1.105,53
7,99%
1.768,21
12,77%
2.790,63
20,16%
6.719,29
48,54%
100,00%
Renta después de impuestos
Media
Porcentaje
3.273,36
2,95%
6.109,42
5,50%
7.503,72
6,76%
8.476,89
7,64%
9.584,11
8,64%
11.060,91
9,97%
11.977,32
10,79%
13.005,18
11,72%
16.889,08
15,22%
23.102,23
20,82%
100,00%
Renta antes de impuestos
Media
Porcentaje
3.272,88
2,62%
6.221,72
4,98%
7.516,22
6,02%
8.773,76
7,03%
10.175,79
8,15%
11.804,99
9,46%
13.382,11
10,72%
14.648,25
11,74%
19.311,21
15,47%
29.718,00
23,81%
100,00%
Fuente: elaboración propia
Individual corregida
Media
Porcentaje
-22,34
-0,16%
0,28
0,00%
104,00
0,75%
354,21
2,56%
638,25
4,62%
965,43
6,99%
1.277,18
9,24%
1.690,04
12,23%
2.623,19
18,98%
6.187,33
44,78%
100,00%
Renta después de impuestos
Media
Porcentaje
3.230,86
2,91%
5.928,30
5,34%
7.344,19
6,62%
8.348,22
7,52%
9.446,12
8,51%
10.916,69
9,83%
12.095,28
10,90%
13.001,38
11,71%
16.970,48
15,29%
23.725,85
21,37%
100,00%
deciles
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
deciles
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
14
Si bien la renta antes de impuestos es idéntica en ambos casos, los impuestos que se derivan de la
aplicación del impuesto vigente en 2004 frente a la reforma propuesta difieren claramente. Si nos
centramos en los importes medios pagados por cada decil, podemos observar que hasta el
séptimo decil, los contribuyentes pagan más como consecuencia de la reforma. Más
concretamente, el tercer y el cuarto decil son los que más sufren los efectos de la reforma, tanto
en términos absolutos (la factura fiscal media aumenta 184€ y 165€, respectivamente) como en
términos relativos (incrementos superiores al 100% en el tercer decil y de un 108% en el cuarto).
Los tres últimos deciles, sin embargo, ven rebajada su factura fiscal, especialmente el último
decil, cuya factura media desciende en 532€, lo que supone casi un 8%. A sensu contrario, estos
resultados pueden darnos una idea de quién es el beneficiado de la tributación conjunta actual:
las familias de rentas medias y bajas. Según nuestra opinión ello debe responder a dos motivos.
En primer lugar, la distribución de la renta entre los distintos tipos de familia. Las familias de un
solo perceptor de rentas se concentran en los escalones inferiores de la distribución. O dicho de
otro modo: están en los escalones inferiores de la distribución porque la familia obtiene una sola
renta. En segundo lugar, la configuración de la tributación conjunta y la reforma propuesta en
este trabajo favorecen este efecto. El mínimo exento ampliado en la declaración conjunta supone
un importante ahorro para las familias más modestas, mientras que su impacto es escaso en las
familias de mayor renta. Por lo tanto, su eliminación afectará de manera más acusada a las
familias situadas en los deciles medios y bajos5 . La reforma aquí propuesta, además, consiste en
una rebaja homogénea en la escala de gravamen, lo que se traduce en reducciones escasas para
familias de baja renta y reducciones impositivas mucho más abultadas para familias cuyos tipos
impositivos son elevados. Una familia de renta modesta puede encontrar un ahorro impositivo
importante al utilizar la declaración conjunta. Sin embargo, su eliminación acompañada de una
ligera reducción de tipos puede resultarle perjudicial. Una familia de renta elevada puede
5
Los dos primeros deciles de renta no se ven muy afectados por la reforma aquí propuesta, porque en
ningún caso pagan impuestos. Los afectados son principalmente el tercer y el cuarto decil, que apenas
15
encontrar sin embargo mucho más rentable una ligera reducción en los tipos impositivos (que
aplican a una renta elevada) a pesar de la eliminación de la declaración conjunta.
Estos resultados vienen avalados por los indicadores de progresividad y redistribución, recogidos
en el cuadro 6. En efecto, la reforma propuesta en este trabajo genera un impuesto más
coherente, pero menos justo. La progresividad del impuesto cae un 13,6%, consecuencia de la
rebaja impositiva instrumentada. Pero también el principal indicador del carácter redistributivo
del impuesto, el índice de Reynolds-Smolensky, cae de manera importante, un 20,44%. Por los
comentarios realizados antes es evidente que eliminar la posibilidad de tributación conjunta
conduce a una peor distribución de la renta ya que, como hemos visto, los perdedores son
familias de renta media y baja y los ganadores están situados en los deciles superiores de la
distribución. La caída en el tipo impositivo necesaria para conseguir una reforma neutral en la
recaudación mejora proporcionalmente más a las familias de rentas elevadas.
Cuadro 6. Indicadores de progresividad y redistribución.
Diferencias
IRPF 04
Reforma
Absoluta
En porcentaje
Kakwani
0,33662
0,29083
-0,04579
-13,60%
Reynolds-Smolensky
0,04148
0,03300
-0,00848
-20,44%
t
11,09%
D
0,02802332
11,07%
0,02660569
-0,00019545
-0,18%
-0,00141763
-5,06%
Fuente: elaboración propia
Estos resultados no deben descorazonarnos ni llevarnos a concluir que nuestra reforma es
perjudicial. Antes al contrario, muestran que cualquier medida debe ser meditada detenidamente,
y sus consecuencias deben ser evaluadas cuidadosamente. En nuestro caso, es evidente que la
eliminación de la declaración conjunta, acompañada de una reducción lineal en los tipos de
gravamen no debe ser considerada, salvo que queramos obtener los resultados recogidos en los
cuadros 5 y 6. Estos resultados nos indican que la eliminación de la declaración conjunta debe ir
pagaban impuestos con la tributación conjunta, y sí lo hacen en la individual.
16
acompañada de una reestructuración de la escala de gravamen, dotándola de más progresividad.
La eliminación de la declaración individual, defendible desde el punto de vista teórico, desde la
equidad horizontal y desde el prisma de la incorporación a la mujer al mercado de trabajo, no
debe llevarnos a empeorar las características del impuesto como instrumento redistributivo. Por
ello nos planteamos, como siguiente paso en nuestra investigación, la revisión de la estructura
del gravamen, que conduzca a que la supresión de la declaración individual mantenga intactas las
propiedades redistributivas del impuesto.
6. CONCLUSIONES
El impuesto sobre la renta está actualmente sumido en un proceso de reforma. En dicho proceso
el legislador admite la necesidad teórica de la supresión de la declaración conjunta, aunque
motivos coyunturales hacen que decline esta oportunidad, por temor a dañar a “determinados
contribuyentes”. En este trabajo incidimos una vez más en esta necesidad teórica de la supresión
de la declaración conjunta, e identificamos los colectivos que se verán dañados por este cambio.
Esta identificación nos permite apuntar los cambios que deben acompañar la supresión de este
sistema de tributación anacrónico para que la misma no resulte perjudicial para las capas de
población de menores recursos.
Para ello planteamos primero un ejercicio de microsimulación donde sencillamente eliminamos
la posibilidad de la declaración conjunta. Ello nos conduce a un aumento considerable en la
recaudación, un 12,5%, que deben soportar exclusivamente las familias que declaraban
conjuntamente. Esto nos lleva a plantear un segundo ejercicio cuya meta es la consecución de
una recaudación constante, a través de una modificación escalar en la tarifa del impuesto sobre la
renta. Después de un proceso iterativo, obtenemos que los tipos de gravamen deben reducirse en
un 10,78% para que la recaudación del impuesto no se vea afectada.
Esta segunda medida pone de manifiesto todas las posibilidades redistributivas del cambio
legislativo. Si bien ganan las familias de dos perceptores y pierden las de un perceptor, como
17
estaba previsto, la potencia redistribuidora del impuesto se ve seriamente mermada. Si bien los
dos primeros deciles no se ven afectados, los siguientes ven aumentar su factura fiscal de manera
considerable. La progresividad global del impuesto se reduce en un 13,6% y su capacidad
redistributiva cae en un 20,44%. Ello no hace sino poner de manifiesto quién es el auténtico
beneficiario de la existencia de la declaración conjunta. Y también hace explícita la necesidad de
acompañar esta medida con un replanteamiento de la escala de gravamen que aumente su
progresividad y sus efectos redistributivos. Según los datos obtenidos deberían reducirse los
tipos impositivos de los deciles medios de la distribución y aumentarse los dos deciles
superiores, dejando los dos primeros inalterados, todo respecto a la escala modificada.
Planteamos esta posibilidad como una futura extensión de este trabajo.
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19