¿En qué momento pueden deducirse los Gastos Preoperativos?

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¿En qué momento pueden deducirse
los Gastos Preoperativos?
Ficha Técnica
Autor: Clara Karina Villanueva Barrón*
Título:¿En qué momento pueden deducirse los
Gastos Preoperativos?
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 220 - Primera
Quincena de Diciembre 2010
1.Introducción
Mediante Resolución Nº 02989-4-2010,
de fecha 19 de marzo de 2010, el Tribunal
Fiscal analizó si el contrato de licencia
para la explotación de hidrocarburos
correspondiente al Lote 88 contabilizados
en la “Cuenta 65919 - Otras Cargas de
Gestión” debería ser considerado como
intangible o de lo contrario deducirse
como gasto preoperativo cumpliendo con
el principio de causalidad.
Es así que durante el Procedimiento de Fiscalización la Administración Tributaria (en
adelante SUNAT) mediante Requerimiento
Nº 00171864 le solicitó a la recurrente sustentar las razones por las cuales efectuó los
desembolsos contabilizados. En respuesta
al requerimiento, la recurrente señaló que
tiene vigentes dos contratos de licencia para
la explotación de hidrocarburos en los Lotes
8 y 88, en los cuales participa como socio
no operador y que el operador del Lote 8
es Pluspetrol Norte S.A., en tanto que el
operador del Lote 88 es Pluspetrol Perú
Corporation; y precisa que ninguno de los
dos contratos se suscribió por “exploración”
pues ambos se iniciaron directamente en la
etapa de “explotación”.
Que como resultado de la fiscalización
iniciada a la recurrente, la SUNAT emitió la Resolución de Determinación
Nº 012-003-0003603 por el Impuesto
a la Renta del ejercicio 2002, en la que
se reparó la deducción del importe de
US$ 1’186,960.00 contabilizado en la
Cuenta 65919 – Otras Cargas de Gestión,
y que corresponden al Lote 88, al considerar que al haberse efectuado dichas
erogaciones en etapa previa a la producción o explotación de hidrocarburos del
referido Lote 8, debieron contabilizarse
como intangibles, y no deducirse en el
ejercicio sustentándose en el artículo
53º de la Ley Nº 26221- Ley Orgánica
de Hidrocarburos (en adelante LOH), y
el inciso g) del artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante LIR), así
como en el inciso d) del artículo 21º del
Reglamento de la citada LIR.
* Abogada de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas - UPC.
Cursante de la Maestría de Derecho Tributario en la Escuela de
Posgrado de la Pontificia Universidad Católica del Perú - PUCP.
N° 220
Primera Quincena - Diciembre 2010
2. Argumentos de la Recurrente
La Recurrente sostiene que respecto al
Lote Nº 88 que es materia de controversia, una parte de los gastos que le fueron
atribuidos fueron capitalizados como
intangibles sujetos a amortización en la
“Cuenta 344445 - Intangibles Lote 88”
por un monto de US$ 1’806,834.00, en
aplicación de lo dispuesto por el artículo
53º de la LOH. En tanto, que la diferencia
de US$1’186,959 fue deducida bajo el
régimen general del Impuesto a la Renta
y se contabilizó como gasto, pues estos
últimos no calificaban como gastos de
desarrollo o inversión y cumplen con el
principio de causalidad, deducción que
ha sido reparada por la SUNAT.
Asimismo, los gastos por concepto de
“desarrollo” se encuentran definidos en
el contrato de licencia correspondiente, y
que la Administración pretende calificarlos como gastos de “inversión”, haciendo
una interpretación diferente a lo establecido en el artículo 53º de la citada LOH.
Por último, señaló que los gastos observados fueron deducidos en el ejercicio
en el que se devengaron y que sirvieron
para mantener la fuente productora de
renta, que es la exploración y explotación
de hidrocarburos, de conformidad con lo
dispuesto en el inciso g) del artículo 37º
de la LIR y afirma que no le es aplicable
el artículo 21º del Reglamento, pues no
optó por amortizar tales gastos, y señala
que se debe tener en cuenta que su empresa inició actividades con la explotación de hidrocarburos en julio de 1996,
con producción de petróleo crudo en el
Lote Nº 8 y que el detalle de los gastos
corresponde al operador del lote, dado
que la Ley lo obliga a llevar un registro
auxiliar de la operación y no precisa el
nivel de detalle que deba incluir en la
nota de atribución.
De acuerdo con la Cláusula Novena del
Contrato de Licencia para la Explotación
de Hidrocarburos del Lote Nº 88, los gastos de explotación y desarrollo, así como
las inversiones en las que incurriesen las
empresas participantes deben amortizarse
mediante el método lineal en un período
de cinco ejercicios anuales, contados a
partir del ejercicio al que corresponda la
fecha de inicio de la extracción comercial.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
Concluye, que los gastos reparados sólo
podían amortizarse una vez que se inicie la
extracción comercial de hidrocarburos, lo
que aún no se había verificado en el Lote
88 en el ejercicio materia de revisión, por
lo que confirmó los valores impugnados.
4. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal analizó la procedencia
del citado reparo producido por la deducción del importe de US$1’186,960.00
contabilizado en la Cuenta 65919 - Otras
Cargas de Gestión, correspondientes al
Lote Nº 88. Considerando que debió
contabilizarse como intangibles como
sostiene la SUNAT. Para tener una posición
sobre el conflicto, tomo en consideración
que dichas erogaciones se efectuaron en la
etapa previa a la producción o explotación
de hidrocarburos del referido Lote Nº 88.
3. Argumentos de la SUNAT
Es así que en la LOH se aprecia una regulación especial para los gastos de “exploración, desarrollo y/o inversiones que se
realicen en un lote con anterioridad a la
extracción comercial de hidrocarburos, los
cuales según el citado artículo 53º de la
referida LOH, debían ser acumulados en
una cuenta cuyo monto, a opción de los
contratistas y respecto de cada contrato,
se amortizará de acuerdo con cualesquiera de los dos métodos o procedimientos
establecidos, esto es en base a la unidad
de producción, o mediante la amortización lineal, deduciéndolos en porciones
iguales, durante un período no menor de
cinco (5) ejercicios anuales.
Por su parte, la SUNAT señala que los
gastos materia de reparo corresponden
al Lote Nº 88, que se encuentran aún en
etapa preoperativa al no haberse iniciado
la extracción comercial de hidrocarburos,
y que si bien en el Lote Nº 8 ya se inició
la etapa de extracción comercial, dicha
situación no puede hacerse extensiva al
Lote Nº 88, pues se trata de lotes distintos
con contratos diferentes, y considera que
los gastos constituyen partidas sujetas de
ser amortizadas de acuerdo con lo establecido por los artículos 50º y 53º de la
LOH a ser deducidas una vez que se inicie
la extracción comercial.
Que por su parte, la LIR también ha
establecido una regulación con relación
a los gastos diferidos, así en el inciso g)
del artículo 37º, dispone que los gastos
de organización, los gastos preoperativos
iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades
de la empresa y los intereses devengados
durante el período preoperativo, a opción
del contribuyente, podrán deducirse en
el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez
(10) años. En tanto que, el inciso d) del
artículo 21º del Reglamento de la citada
LIR, dispone que la amortización a que se
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
refiere el inciso g) del artículo 37º de la
LIR, se efectuará a partir del ejercicio en
que se inicie la producción o explotación.
Que respecto a la amortización de los
gastos preoperativos no cabe duda que
ésta se realizará a partir del ejercicio en
que se inicie la producción o explotación
conforme lo ha indicado el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 05349-3-2005.
En relación al otro supuesto contenido
en el citado inciso g) del artículo 37º de
la LIR, según el cual los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos
originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses
devengados durante el período preoperativo pueden deducirse en el primer
ejercicio. Para ello el Tribunal consideró
necesario definir qué se entiende por
“primer ejercicio”, citando lo señalado
en la RTF Nº 00467-5-2003 y refiriéndose a Jan R. Williams, indica: “En virtud
del concepto de imputación, se requiere
que para determinar la utilidad neta de un
ejercicio específico se imputen al ingreso
del ejercicio los costos con los cuales está
relacionado”. En tal sentido, al igual que
lo mencionado en las NIC: “Si el ingreso
se difiere a ejercicios posteriores, también
deben diferirse los costos conexos”. En
efecto, la NIC 1 precisa que: “El registro
contable de los ingresos y de los costos y
gastos, corresponde a los estados financieros de los períodos con los cuales guardan
relación”, por lo que continúa señalando
que tanto el inciso g) del artículo 37º de
la LIR como el inciso d) del artículo 21º
del Reglamento de la citada LIR “guardan
coherencia con los lineamientos establecidos en las normas y doctrina contable,
dado que permiten correlacionar los gastos
preoperativos con los ingresos generados al
momento de haber incurrido en ellos, siendo necesario establecer, aun cuando dichas
normas no lo indiquen expresamente, un
control mediante el cual se lleve a cabo el
registro, valuación y amortización de los
gastos preoperativos”.
que van a beneficiar a uno o varios períodos futuros mediante la contribución a
los ingresos o la reducción de los costos,
debe diferirse hasta el correspondiente
período futuro.
En relación a los “gastos diferidos”, el
Tribunal Fiscal mantiene la posición señalada en la Resolución Nº 03204-2-2004:
“Representan gastos ya producidos que se
llevan al futuro, pues si un costo o gasto va
a beneficiar a uno o varios períodos futuros
mediante la contribución a los ingresos o la
reducción de los costos, debe diferirse hasta el
correspondiente período futuro, en aplicación
del postulado contable básico de equiparación
de ingresos y gastos; así los gastos diferidos
representan beneficios intangibles futuros”.
Por lo que, tomando en cuenta la verificación efectuada por la SUNAT, los gastos
que son materia de reparo corresponden a
la ejecución del citado Contrato de Licencia
para la explotación de Hidrocarburos del
Lote Nº 88 y fueron asignados a la recurrente por el operador de dicho contrato.
Asimismo, según lo constatado por la
SUNAT, tales erogaciones corresponden al
ejercicio 2002 siendo anteriores al inicio
de la extracción comercial de hidrocarburos en dicho lote, constituyendo en tal
sentido gastos preoperativos-diferidos,
conforme ha sido reconocido por la propia recurrente en su escrito ampliatorio
de apelación, toda vez que representan
gastos ya producidos que beneficiarán la
realización de operaciones futuras y que en
el presente caso es la extracción comercial
de hidrocarburos en el citado lote, lo cual
en el ejercicio objeto de reparo, aun no se
había producido. Es así que luego de un
análisis exhaustivo del tema y tomando en
consideración lo dispuesto en la LOH, así
como en la LIR, únicamente podía deducir
tales gastos diferidos a partir del año en
que se iniciará la extracción comercial, la
producción o explotación de la actividad
por la que se incurrieron en ellos, es decir
a partir del año 2004.
Finalmente, concluye que la deducción
efectuada en el ejercicio materia de
análisis no se encuentra arreglada a ley
y en consecuencia corresponde mantener el reparo y confirmar la resolución
apelada.
Asimismo, sostiene su posición en el postulado contable básico de equiparación,
asociación o “matching” de ingresos y
gastos. En tal sentido, debe entenderse
que el primer año a que hace referencia la
norma no puede ser otro que el de inicio
de producción o explotación.
5.Comentario
Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluye
que el inciso g) del artículo 37º de la
LIR, regula dos alternativas a efectos
de deducir los gastos de organización y
preoperativos, los que pueden deducirse
a opción del contribuyente: a) en el primer año en el que se inicie la producción
o explotación de las actividades de la
empresa, o b) amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10)
años desde que se inició la producción
o explotación, pues al tratarse de gastos
Para tener una noción respecto al tratamiento de los gastos preoperativos es
necesario recurrir a la LOH y la LIR con su
respectivo reglamento. Como bien señaló
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El tema materia de análisis se enfoca
en los gastos preoperativos. Como bien
ha señalado el Tribunal Fiscal, los gastos
preoperativos califican como gastos diferidos; y por ello, se difieren hasta el primer
ejercicio en que se inicie la explotación,
bien sea para su reconocimiento Integro
o su amortización.
el Tribunal Fiscal, por un lado en la LOH
se prevé una regulación especial, en el
caso de los gastos diferidos, siempre que
éstos califiquen como gasto de exploración, desarrollo y/o inversiones. Por otro
lado, respecto a la LIR, se contempla una
regulación general para el caso de gastos
de organización, preoperativos, iniciales y
preoperativos originados por la expansión
de las actividades de la empresa. Lo que
condiciona la deducción de tales gastos al
inicio de la extracción comercial.
Sin embargo, es en la LIR y su Reglamento
en donde encontramos que no existe una
definición sobre los gastos preoperativos.
Por lo que resulta concerniente recurrir a
la jurisprudencia. Es así que el Tribunal
Fiscal en la Resolución Nº 04971-1-2006,
señala: “(…) es preciso mencionar que la
norma antes expuesta permite la deducción
de gastos de investigación, desarrollo o
preoperativos vinculados con la expansión
de las actividades de las empresas, es decir,
que tienen por objeto lograr un nuevo
producto o servicio, los cuales resultan
necesarios para determinar si la inversión
será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a
la efectiva generación de ingresos, pues lo
relevante es su potencialidad para generar
beneficios futuros en el entendido que la
inversión puede no ser exitosa”.
Entonces tenemos que los gastos preoperativos son todos los gastos que tienen
por objeto lograr un nuevo producto o
servicio. Por lo tanto, habría dos alternativas para ubicar a ciencia cierta en qué
momento se deben realizar los llamados
gastos preoperativos. Una de ellas es
considerar que todos los gastos incurridos
durante la etapa preoperativa constituyen
gastos preoperativos. Es decir, que todos
los gastos se deducirán en el ejercicio en
que se inicia la explotación del proyecto.
Otra alternativa, será considerar sólo
aquellos gastos vinculados directamente
al proyecto. Los gastos no vinculados al
proyecto podrán deducirse antes del inicio de la explotación del mismo (gastos
administrativos).
Como dato adicional, la SUNAT en el Informe Nº 062-2009-SUNAT/2B0000, del
24 de abril de 2009, sigue la misma línea
que el Tribunal Fiscal, al considerar que la
opción de deducir en el primer ejercicio
los gastos de organización y preoperativos
contenida en el inciso g) del artículo 37º
de la LIR debe entenderse referida a la
deducción de dichos gastos en el ejercicio
gravable en que se inicie la producción
o explotación. Asimismo, en el Informe
Nº 261-2008-SUNAT/2B0000, del 30
de diciembre de 2008, señala que no es
posible que el contribuyente amortice los
conceptos detallados en el artículo 53º
de la LOH en una oportunidad anterior
al inicio de la extracción comercial de
hidrocarburos.
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