Impuestos a las ganancias y al valor agregado

Impuestos a las ganancias y al valor agregado. El concepto de fin único a los efectos de
las exenciones impositivas
Por el Dr. Israel Chalupowicz
Presentado en Ciclo de Actualidad Tributaria del 18/5/05
• Aspectos generales vinculados con las exenciones.
El tema se plantea dado el interés que reviste para los sujetos alcanzados y los asesores
en general, poder discernir qué ocurre actualmente con el tratamiento que acuerda
nuestra legislación al tema que tratamos, y cuál es la política en la materia.
Recordemos la diferencia existente entre los conceptos de “exención” y “exclusión de
objeto”. En particular aquí se comentará lo relacionado con el primer concepto. Pero,
¿qué significan “exenciones”? Son indudablemente decisiones del legislador, que dado
determinado gravamen, se resuelve no aplicar la imposición por diversas razones de
política social, fiscal, económica, etc., producto tal vez de supuestas consideraciones de
equidad, o tal vez por decisiones impulsadas por intereses afectados por la tributación.
En muchos casos, el fin social supuestamente perseguido, obedece a un concepto
tradicional, por el cual cabe disponer exenciones fiscales, en todas aquellas cuestiones o
situaciones, por las cuales el estado entienda que su actividad o intervención, o es nula o
es insuficiente, dejando en manos particulares la concreción de hechos o actos que
sustituyen la ausencia total o parcial de aquél. Aquí se plantea el problema casi
filosófico, que consiste en definir, ¿cuál es el fin del estado? Atender el interés general,
o público, se supone, más que los intereses particulares. La línea divisoria es
ciertamente difícil de apreciar, y todo ello está impregnado de decisiones políticas en el
cabal sentido del término. Y ello nos conduce directamente al volumen y destino del
gasto público, y al “rol” del estado, que aunque no sea el tema a abarcar aquí, justifica o no- ética y legalmente, la aplicación de los impuestos.
Las exenciones contenidas en nuestro régimen tributario, en especial en el Impuesto a
las Ganancias, y el Impuesto al Valor Agregado, reflejan una errática política en la
materia, en especial por que evidencia, hoy, la crisis general de la conducta aplicada por
el estado en la materia. Dicha crisis, en mi opinión, está dada por la paulatina supresión
de exenciones, el sometimiento de las mismas a crecientes condiciones y requisitos, que
prácticamente dan lugar a sospechar que en esta materia la tendencia actual está
caracterizada por el impedimento creciente del goce de exenciones por parte de los
sujetos “beneficiados”.
Asimismo, la pretendida generalización (más que la ya sancionada en estos últimos
años), daría lugar a una mayor equidad en la imposición, ante el efecto “derrame” que
resultaría de la mayor incorporación de materia imponible y/o de sujetos, tal que el
principio sería que “todos contribuyan” sin que persistan privilegios. No es así, sin duda
el ataque a los criterios de exención tradicionales, conduce en mi opinión, a la búsqueda
de una mayor recaudación.
A esta crisis que llamaría como “legal”, se une la dispersión que se observa en materia
de la jurisprudencia de nuestros tribunales, que en algunos casos - existiendo
discrepancias de aplicación e interpretación - resuelven con criterio amplio a favor de
los sujetos afectados, o en forma adversa a la admisión de las exenciones discutidas.
Ante el crecimiento del “gasto social”, advierto que se tiende a monopolizar en cabeza
del estado, funciones consideradas como socialmente útiles (opiniones ciertamente
subjetivas), atacando - fiscalmente- a los privados que, inclusive con fines claramente
altruístas, deciden, en el ejemplo a considerar, concretar donaciones que pudieran dar
lugar a beneficios fiscales.
• Determinadas exenciones en el Impuesto a las Ganancias. Sus efectos en el Impuesto
al Valor Agregado.
Enfocaremos algunas exenciones que surgen del artículo 20, Ley del Impuesto
mencionado. Y en especial, algunas que se refieren subjetivamente a “entes de bien
público”.
Aquí cabe tener presente que a partir de la Ley N° 20.628, se registran más de VEINTE
modificaciones, agregados, supresiones, etc., tanto mediante Leyes (en el cabal sentido
del término, acorde con el golpeado “principio de legalidad” o de “reserva de la ley”)
como mediante DNU.
Respecto de los “entes de bien público”, nos interesan los incisos f), g) y m).
En especial el primero ... (f) que en sus partes pertinentes expresa “... las ganancias que
obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud
pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas,
gremiales y las de cultura física e intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación ... Se excluyen de esta exención
a aquellas entidades que obtienen sus recursos, .. de la explotación de espectáculos
públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares”.
Este inciso reúne otras exigencias al final de su redacción, como resulta de “... la
exención no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades
civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales”.
El inciso g) se refiere a las entidades mutualistas, y el m) a “... las asociaciones
deportivas y de cultura física ...”
El artículo 20 “in fine” agrega más requisitos tendientes, supuestamente, a impedir el
traslado de recursos a directivos, ejecutivos, síndicos, etc.
En ninguna parte se menciona que el motivo de las exenciones fuere el de la condición
de afianzar o procurar el “bien público”, o el “interés general”.
De allí que en muchos casos se ha atendido al análisis de las actividades de tales entes,
como una forma de poder deslindar el hecho de que la figura legal adoptada, no se
compadezca con las funciones desarrolladas según el objeto de cada ente. Más aún,
analizando esas actividades y considerando que no se ajustan al fin o al espíritu de la
ley, se ha llegado a emitir sentencias donde no se observa un criterio homogéneo.
En cuanto a las mutuales, les corresponde una legislación específica (Leyes 20.321 y
25.374), y consideramos suficientemente conocido su motivación y funcionamiento. En
relación a los entes del inciso m) las asociaciones comprendidas, desde antiguo, gozan
de la predilección del legislador en beneficio de las mismas, principalmente por cuanto
además de contribuir a la salud personal y emocional de sus usufructuarios, apuntan al
esparcimiento y uso del tiempo ocioso en general...El tema es qué y cómo se califica de “bien público” o de “interés público” a preservar,
en los casos concretos que se presenten.
El tema abarca no solamente el Impuesto a las Ganancias, sino que se extiende al
Impuesto al Valor Agregado, habida cuenta de las exenciones que contempla la Ley,
artículo 7°, inciso h) puntos 2 a 6 y correlativos, donde tales exenciones dependen en
gran medida de las condiciones subjetivas de cada sujeto.
Para recopilar los antecedentes conflictivos en la materia, haremos una breve recorrida
respecto algunos pocos de los mismos.
• “Instituto de Informaciones Comerciales de Paraná”. CSJN 11/06/98.
Consideramos esta causa como una de las líderes en la materia. Se trataba de un ente
que mereció la objeción del fisco en cuanto a gozar de la exención del pago Impuesto a
las Ganancias. Señaló la Corte que “la actividad que desempeña la actora consistente en
proporcionar a los asociados información sobre las aptitudes de pago de los futuros
clientes, no le permite gozar de la exención... No se aprecia de una lectura integral de su
estatuto, en cuanto su objeto inmediato y principal consiste en proteger y fomentar los
intereses económicos de sus integrantes en la tarea de venta a crédito por ellos
efectuada..., la total exclusión de fines lucrativos para sus asociados...” (Imp. LVI-B
1000).
¿Qué se aprecia? Pues en primer lugar que el ente pareciera que se dedicaba
exclusivamente al suministro de informes comerciales, y ello dio lugar a que se uniera
esta circunstancia al carácter de sus asociados, dedicados claramente a un fin lucrativo.
Aquí se genera la consideración de “fin de lucro”, como elemento decisorio en el caso
analizado. ¿Cuál su alcance y concepto? ¿Depende ello de la índole del sujeto? Por
ejemplo, un profesional asociado a un ente civil, exento, por usar los servicios del
mismo aplicados a su actividad, daría lugar a la pérdida de la condición de exento de ese
ente?.
• Dictamen de la Procuración del Tesoro, del 15 de marzo 2002, número 46.
Este importante pronunciamiento corresponde al caso de la “Fundación de la
Hemofilia”, motivado por la exención del pago del Impuesto al Valor Agregado a las
importaciones de concentrados antihemofílicos, destinados a la atención de pacientes
con hemofilia.
El análisis se remite a la Ley 16.656 de 1964, en cuanto introdujo modificaciones en el
Impuesto a los Réditos, especialmente en su artículo 19 inciso d), diciendo “... Quedan
exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las
entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la
asistencia social y a la salud pública ...”. El dictamen entendió aplicable al Impuesto al
Valor Agregado la norma anterior antes transcripta. Agrega al final “La doctrina ha
recordado que el fundamento fáctico jurídico de la exención a favor de las fundaciones
se sustenta en que las actividades de esas entidades suplanta los pagos de transferencia
que el Gobierno debe efectuar para solventar un grupo importante e actividades
instrumentales propedéuticas al logro del bien común”. Cita en apoyo de ello, la opinión
de Vicente O. Díaz, en PET número 114 de 1996. Sin duda se atiende al fin último del
objeto y actividad de la Fundación.
• Causa “Asociación de Socios Argentinos de la OTI”. JNFederal Contencioso
administrativo N° 10, 04/03/04.
El juez rechazó una demanda interpuesta tendiente a lograr que el fisco anule una
resolución denegatoria de exención a la Asociación citada. Se entendió que “... no surge
de sus Estatutos Sociales ni de los actos, situaciones y relaciones económicas
efectivamente realizados... la total exclusión de fines lucrativos para sus asociados como
pauta para determinar la procedencia de la exención, desde que la propia actora admitió
la contratación de ciertas emisiones aunque en forma no permanente y la evidente
actividad lucrativa de sus socios.” ( Imp. 2004-A 567).
Nuevamente advertimos la importancia que se concede al fin lucrativo de los asociados.
¿Qué ocurre si hay más de alguna actividad, que aunque contemplada en el estatuto del
ente, pudieran ser interpretadas algunas como con fin de lucro, y otras no?.
• Causa “Federación Ciclista Argentina” . T.F.N. Sala D, 11/08/04.
Por mayoría se resolvió el criterio fiscal por el que no correspondía aplicar la exención
relativa a entradas y reuniones de carácter deportivo, ya que no fue probado que en el
predio se llevaran a cabo actividades deportivas. En el mismo sentido se resolvió
respecto a los ingresos derivados del estacionamiento de vehículos. (DTE, Enero 05,
pág. 87).
• “Fundación Médica de Bahía Blanca”. CSJN 14/09/04.
En esta causa, la Cámara declaró exenta del Impuesto a las Ganancias a la actora, en su
carácter de fundación médica, interés general o bien público. La Corte confirmó por
mayoría la sentencia que el fisco recurrió. De tal modo receptó el dictamen del
Procurador Fiscal. En uno de sus párrafos, el dictamen del Procurador expresa “...Como
recientemente sostuvo V.E. ya en el artículo 5° inciso f) de la Ley 11.682... fue
abandonada la genérica referencia a entidades de “bien público” - que había suscitado
múltiples controversias - por una enunciación detallada de las asociaciones y entidades
civiles beneficiadas con la dispensa del tributo según el objeto que persigan, siempre
que cumplan determinadas condiciones. De esta manera ... si una entidad se ajusta
inequívocamente a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención, y no se
demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento de otras condiciones
exigibles, esa franquicia debe ser reconocida, al margen de la valoración que pueda
efectuarse con respecto a si su finalidad es socialmente útil o no lo es. ... (Cámara de
Propietarios de Alojamientos c. Dirección General Impositiva, sentencia del 6 de
noviembre de 2002, cons. 7°).” (Imp. 2005-A p. 565). (Véase el comentario en DTE,
febrero 05, pág. 205).
Aquí la Corte (haciendo suya el dictamen antes citado) respalda el criterio más formal
que substancial, no distinguiendo ni exigiendo condiciones que la ley no exige.
Haciendo referencia al fin de la Fundación menciona que la ley (vigente, 20.628)
comprende expresamente en la dispensa del tributo a las fundaciones destinadas a la
salud pública. Tampoco entra a analizar quiénes son los usuarios o destinatarios de las
actividades de la Fundación , ya que en este caso lo son los médicos nucleados en la
Asociación Médica de Bahía Blanca.
• “Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de la Provincia de Salta”. CSJN
16/11/04.
Esta importante sentencia hizo mérito de que la Asociación omitió o reveló desinterés
en el desarrollo de actividades de mayor utilidad social, mencionadas en su estatuto. La
Asociación desarrolló actividades inherentes al giro empresarial de clínicas y sanatorios,
especialmente en gestiones tendientes al cumplimiento de los convenios celebrados por
ella, cobro de facturas, liquidaciones de retenciones y pago a socios y a terceros. Nace
énfasis en que cada clínica o sanatorio podría llevar a cabo por sí mismo tales tareas.
(Esto último, en nuestra opinión, no es tan cierto). La extensa sentencia también pone de
relieve que la Asociación demostró no atendió restantes objetivos de “superior
envergadura.”
Al contrario que en la sentencia antes tratada, la Corte consideró pues, que la
Asociación no atendió los otros objetivos en lo atinente a la utilidad social tenida en
miras por la ley para establecer la franquicia impositiva. Este planteo ha dado lugar a la
incertidumbre de muchos entes como los aquí analizados, que adoptando figuras
comprendidas en las exenciones que tratamos , por su actividad, no podrán tener
suficiente certeza de estar correctamente encuadradas.
• “Servicios de Transporte Marítimo Argentina -. Brasil”. CSJN 22/02/05.
Esta sentencia de la Corte hace referencia a las causas “Cámara de la Industria del
Calzado” (04/10/43) y “Cámara de Propietarios de Alojamientos” (06/11/02), haciendo
mérito de la consideración de si los entes persiguen un beneficio público. La extensa
sentencia analiza profundamente las características de la actora, confirmando la
sentencia de Cámara, reconociendo la procedencia de la exención discutida. (Véase El
Dial 25/04/05). La mencionada extensión de la resolución hace necesario, en su caso,
leerla detenidamente.
Ya hemos comentado que todo lo referido al Impuesto a las Ganancias, tiene incidencia
en el Impuesto al Valor Agregado por las razones antes vertidas.
• Empadronamiento. Donaciones.
En diversas oportunidades, el fisco ha implementado mecanismos de registración y
empadronamiento de entidades que se consideren subjetivamente exentas. Su análisis
escapa al objeto del presente informa. Pero cabe recordar que el organismo fiscal no
reconoce exenciones, las otorga, más bien las registra (DR, IG, Art. 34).
Estos requerimientos de empadronamiento, han presentado muchas dudas
interpretativas, especialmente el último dispuesto mediante Resolución General (AFIP)
1815, con plazos muy perentorios, y en todo caso, con alguna postergación de
determinados vencimientos, dispuesta luego de haber operado el mismo.
Pero cabe destacar que con su régimen, al igual que el de la Resolución General (AFIP)
729 y sus modificatorias, y en particular las Resoluciones Generales (AFIP) 684 y 1675,
significan el impedimento total de la deducción de donaciones por parte de donantes
contribuyentes del Impuesto a las Ganancias. Pareciera, en mi opinión, que las
donaciones y liberalidades en general (planes, subsidios, etc.) vistas las restricciones y
requisitos dispuestos, tienden a que queden únicamente a cargo del poder político, con
el rédito consiguiente, pero con cargo al presupuesto público.
• Análisis final.
La breve enumeración de antecedentes (ciertamente reducida , ya que existe además una
copiosa serie de dictámenes del fisco en la materia, así como sentencias en la órbita
judicial y del Tribunal Fiscal de la Nación, que en mérito a razones de brevedad no se
reproducen), refleja la dispersión de situaciones que da lugar al siguiente esquema de
análisis y discusión.
- En qué medida corresponde analizar el objeto estatutario o social, de los entes que
pretender gozar de exenciones, y extraer de allí como consecuencia que el cumplimiento
efectivo del aludido objeto, condiciona la procedencia de una exención subjetiva.
- Hasta qué medida pueden admitirse actividades comerciales, o de prestaciones de
servicios que se consideren en competencia con entes privados sujetos a nuestra
legislación mercantil común, de forma tal que no interfieran en el reconocimiento de
una exención. (Recuérdese la restricción tratada en la Ley del Impuesto a las Ganancias,
respecto de actividades comerciales o industriales).
- Qué consideración cabe otorgar al carácter de “bien público” del objeto de estos entes,
o de la realidad de sus operaciones.
- Cómo cabe considerar un concepto de “fin único” en materia de reconocimiento de
exenciones subjetivas, cuales serían sus límites o condiciones para asegurar mediante
ello la vigencia y certeza en materia del reconocimiento de las exenciones antes
mencionadas.
La comprensión del tema nos lleva a pretender afianzar no solamente la certeza arriba
aludida sino poder compatibilizar racionalmente la función del estado y de los privados,
habida cuenta que está en juego el aspecto tributario, y del gasto público, todo ello en el
marco presupuestario respectivo.
Fecha de Publicación: 18/05/05