FISCALIDAD EMPRESARIAL ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Y CONSULTAS TRIBUTARIAS José Antonio Rodríguez Ondarza Javier Galán Ruiz Catedrático de Hacienda Pública Universidad Complutense de Madrid Profesor Sistema Fiscal Universidad Complutense y CUNEF. Abogado IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Gestión Comprobación de IVA con liquidación anual: El IVA se liquida por periodos mensuales o trimestrales. En caso de comprobaciones por parte de la Administración, el acta o la liquidación puede comprender varios periodos o ejercicios pero debe individualizarse el resultado por periodos de liquidación, siendo el resultado final la suma algebraica de las deudas que resulten de la comprobación. Deben anularse las liquidaciones que comprendan todo el año natural (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 19 de noviembre de 2010; Rec. núm. 672/2008). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Hecho imponible Donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado: Se trata de una transmisión en parte gratuita y en parte onerosa puesto que el donatario asume parte de la obligación. Esa parte debe calificarse como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas que está sujeta al ITPO, mientras que la parte gratuita de la transmisión está sujeta al ISyD (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de noviembre de 2010; Rec. núm. 486/2008). Prescripción Cómputo de la prescripción en transmisiones en documento privado: El día inicial del cómputo comienza en la fecha de incorporación a un Registro Público. El registro de la entidad concesionaria de la explotación de un puerto deportivo tiene la calificación de registro público a estos efectos. El impuesto que deriva de la cesión de amarre entre particulares inicia su prescripción en la fecha en que se comunica dicha cesión a la entidad concesionaria que la inscribe en su registro, con todos los datos necesarios sobre la transmisión (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 30 de noviembre de 2010; Rec. núm. 765/2008). IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Base imponible Reducción por transmisión mortis causa de empresa familiar: Para que se considere que existe actividad empresarial en el arrendamiento de inmuebles cuando existe una persona empleada con contrato laboral para la ordenación de la actividad. Para ello, el empleado debe dedicarse a la ordenación de la actividad y no a otras tareas relacionadas con los inmuebles como las inherentes a la portería (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de octubre 2010; Rec. núm. 208/2008). Transmisión mortis causa de acciones no cotizadas en bolsa: La valoración puede realizarse según lo dispuesto en el art. 16 LIP o acudiendo a los sistemas para la comprobación de valores previstos en el art. 52 LGT. La Administración no tiene por qué vincularse en el IS y D al último balance aprobado a efectos de la determinación del valor teórico de las acciones puesto que esa limitación sólo existe a efectos de liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio. El valor de las acciones no cotizadas puede realizarse en función del valor del patrimonio social determinado por la valoración de los inmuebles que lo integran (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2010; Rec. núm. 84/2008). pág 98 análisis de jurisprudencia y consultas tributarias Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 19 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 672/2008). IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. GESTIÓN: El IVA se liquida por periodos mensuales o trimestrales. En caso de comprobaciones por parte de la Administración el acta o la liquidación puede comprender varios periodos o ejercicios pero debe individualizarse el resultado por periodos de liquidación, siendo el resultado final la suma algebraica de las deudas que resulten de la comprobación. Deben anularse las liquidaciones que comprendan todo el año natural. Reproducción parcial: QUINTO: La Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010 confirma la resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de 2008 recurrida en alzada por la Administración Tributaria que anuló el acuerdo de liquidación por cuanto la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual (para el supuesto de que el empresario o profesional sujeto pasivo del IVA deba o pueda presentar las autoliquidaciones mensualmente), sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural. Apoya su decisión en el dictado de los artículos 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 y actual artículo 252 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo de 28 de noviembre, y en nuestra legislación en los artículos 164-uno y 167-uno de la LIVA y artículo 71-3 del RIVA que establece que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo los supuestos que recoge detalladamente en que el periodo de liquidación es mensual. Y dice el TEAC “Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en autoliquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada período) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los períodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEAR...) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación. Así se desprende de lo dispuesto en los artículos 101.1, 102.2, 137.2, 139.2, 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo, artículos 87.2, 101.1.2 y 3, 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos pd de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que «en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados». Conviene resaltar también el artículo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su apartado cuarto dispone que «en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios». Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.” La resolución guarda perfecta consonancia con los reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo en torno al período de liquidación del IVA coincidente con el trimestre natural o bien mensual, pues sobre ese postulado descansa el razonamiento de inadmisión de los recursos de casación cuya cuantía global supera esa cifra, aunque individualmente consideradas las liquidaciones trimestrales o mensuales, no lo hacen. Prueba de ello son los autos de inadmisión de casación de 11/3/2010, 19/2/2009, 19/11/2009, 12/3/2009 y 26/3/2009 entre otros muchos, así como las Sentencias del TS de 24/6/2009 y 25/11/2009 . pág www.partidadoble.es 99 fiscalidad empresarial nº 236 octubre 2011 En definitiva, en el supuesto de autos la liquidación practicada por la AEAT respecto al año 2000, al hacerse sobre el año natural, así como la practicada del ejercicio 1999 sin detallar cada período trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad impositiva tal y como recogen las Resoluciones del TEAC de 29 de junio de 2010 y la de 26 de enero de 2010, con trascendencia en la determinación de la infracción y sanción tributarias derivadas de aquella liquidación, debiendo anularse la liquidación practicada, así como también la anulación de las sanciones impugnadas en autos. Al hacerse ese pronunciamiento no procede entrar en la cuestión de fondo planteada por la parte sobre la incorrecta determinación de la base imponible. Cumple la estimación del recurso. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 486/2008). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. HECHO IMPONIBLE: Donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado: Se trata de una transmisión en parte gratuita y en parte onerosa puesto que el donatario asume parte de la obligación. Esa parte debe calificarse como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas que está sujeta al ITPO, mientras que la parte gratuita de la transmisión está sujeta al ISyD. Reproducción parcial: PRIMERO.- Se discute en este litigio si los negocios jurídicos de donación en que el donatario se subroga en la obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado tributan exclusivamente por el Impuesto de Donaciones o por éste y también por el de Transmisiones Patrimoniales respecto del valor de dicha obligación. En el presente caso, mediante escritura de 10 de mayo de 2006 se donó un inmueble a varias personas, entre otras a la reclamante ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) Dª. Lucía . El bien se valoró en un total de 700.000 euros, y sobre él pesaba una hipoteca que garantizaba un crédito bancario cuyo impor te pendiente de amor tizar era de 113.136,52 euros. En la segunda estipulación de la escritura se disponía que los donatarios se subrogaban en dicha hipoteca y en la obligación garantizada, de la que quedaban liberados los donantes. Liquidado por los donatarios el impuesto de donaciones con reducción de la base imponible de la deuda pendiente, la Administración tributaria practicó liquidación provisional por el impuesto de transmisiones patrimoniales por el valor de esa deuda, por considerar que, además de la donación, la escritura comprendía un negocio oneroso de adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta al tributo por el art. 7.2 A) del texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP-AJD). El TEAR, en la resolución impugnada, estimó que la única consecuencia en supuestos como el presente se limita a deducir el impor te de la deuda asumida del valor del bien donado, pág 100 como prevé el ar t. 17 de la Ley de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ya que la subrogación del donatario en la deuda no transforma la donación en un negocio jurídico distinto como la dación en pago o para pago de deudas que prevé el antes citado ar t. 7.2 A) del ITP-AJD. Por este motivo rechazó la tributación de par te del valor del inmueble donado como transmisión patrimonial onerosa, estimando de esta manera la reclamación formulada por la contribuyente. La Letrada de la Comunidad de Madrid combate este criterio en base a que en la escritura de donación se reflejan dos convenciones, la donación, cuya base imponible está constituida por el valor real del bien minorado por la deuda garantizada con hipoteca, y una adjudicación en pago de deudas, transmisión patrimonial mediante la cual el donatario se subroga en la par te de préstamo pendiente de pago. Puesto que se trata de un negocio mixto, no hay doble tributación por el hecho de someterlo a dos impuestos distintos. Cita en su apoyo diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2007. El Abogado del Estado reitera los argumentos del TEAR. SEGUNDO.- Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que afecta a la par te del bien donado que no está gravada y otra disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y económicos no atenta contra la configuración del negocio trans- pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias misivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art. 619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622). A esta duplicidad de régimen no es ajena la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total impor te. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos. Concurren actualmente en el precepto tres hechos imponibles, como ya observó la STS, Sección 2ª, de 5-12-1998 , que declara: «Nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda, y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación». De éstos, el último desapareció como hecho imponible en el texto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , y, tras un infructuoso intento de reinstauración por vía reglamentaria (Real Decreto 828/1995), fue legalmente reinstaurado a par tir del año 2000 mediante la indicada Ley. La disparidad de consecuencias que en casos semejantes produce la donación ha sido advertida por la jurisprudencia al examinar la naturaleza de los incrementos patrimoniales a efectos del IRPF de las donaciones, normalmente de acciones pignoradas, en que el donataria se subrogaba en el préstamo garantizado con prenda. Son muestra de esta jurisprudencia las SSTS de 8-3-2005 , 14-3-2005 , 15-3-2005 , 23-3-2005 , 14-6-2006 , 286-2006 , 29-6-2006 , 4-7-2006 , 19-10-2006 , 24-10-2006 , 2510-2006 , 8-11-2006 y últimamente la de 3-3-2010 . La distinción entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece, también según la jurisprudencia, a la verdadera causa del negocio jurídico celebrado. El vínculo existente entre la transmisión del bien y la subrogación en la deuda garantizada con el mismo permite considerar la concurrencia de dos causas contractuales: Primera, en términos del ar t. 1274 CC , la mera liberalidad del donante en lo que atañe al exceso de valor del bien donado sobre la deuda asumida por el donatario, única transmisión propiamente lucrativa; segunda, la contraprestación que recibe el donante consistente en la liberación de su obligación de pago del préstamo hipotecario y su asunción por el donatario a cambio de la correspondiente porción del bien, causa del negocio sin duda onerosa y que en definitiva entraña una adjudicación en pago de la asunción de deuda a que se refiere el ar t. 7.2 A) de la Ley del Impuesto . En estas Sentencias se concluye que en tales casos existe una transmisión mixta: onerosa, en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivadas de la asunción de la deuda, y lucrativa, en cuanto al exceso. Por esta causa el Tribunal considera procedente la liquidación separada del incremento patrimonial: oneroso por la contraprestación asumida por el donatario y que coincide con el importe a que ascendía el préstamo en el que se subroga, y lucrativo por la diferencia entre el impor te del préstamo y el valor del bien adquirido. Señalan las resoluciones del Alto Tribunal que el fundamento de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o ratio iuris radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba. TERCERO.- Por otro lado, no es totalmente correcta la apreciación del TEAR acerca de la imposibilidad de subsumir la subrogación en la obligación garantizada con el bien donado en el ámbito del art. 7.2 A) del texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones. Dicho Tribunal aprecia con corrección que tal acto no implica una dación en pago o para pago de deudas de las que prevé el precepto, pero con ello omite que la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, modificó el texto refundido con efectos desde 1 de enero del año 2000, incluyendo en la misma letra A) como transmisión patrimonial sujeta al impuesto lo que denomina «adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas». pd CUARTO.- La tesis que defiende el recurrente es, por tanto, plenamente asumible por la Sala. Nótese que, en caso de que la asunción de la obligación por el donatario produjera la única consecuencia de permitir la reducción de su impor te de la base imponible del impuesto de donaciones, como prevén los ar ts. 9 b), 12, 16 y 17 de la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, existiría una transmisión patrimonial representada por el resto del valor del bien que no estaría sometida a tributación. Esta solución implicaría una diferencia de trato fiscal injustificado en relación con otras transmisiones asimismo onerosas, e incluso permitiría eludir la tributación mediante el encubrimiento del negocio traslativo oneroso en el seno de una donación cuando la transcendencia de ésta fuera muy inferior en proporción a la entidad económica representada por aquél. En todo caso, abona la tesis de la Administración demandante el principio de calificación conforme a la naturaleza jurídica del hecho imponible, recogido en el ar t. 13 LGT y reiterado en el ar t. 2.1 del texto refundido de la Ley del ITP-ACJ en estos términos: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las par tes le hayan dado prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia». pág www.partidadoble.es 101 fiscalidad empresarial nº 236 octubre 2011 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 30 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 765/2008). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. PRESCRIPCIÓN: Cómputo de la prescripción en transmisiones en documento privado: el día inicial del cómputo comienza en la fecha de incorporación a un Registro Público. El registro de la entidad concesionaria de la explotación de un puerto deportivo tiene la calificación de registro público a estos efectos. El impuesto que deriva de la cesión de amarre entre particulares inicia su prescripción en la fecha en que se comunica dicha cesión a la entidad concesionaria que la inscribe en su registro, con todos los datos necesarios sobre la transmisión. Reproducción parcial: TERCERO: La defensa de la recurrente expone que la actora puso en conocimiento de la concesionaria que explota los derechos de amarre del Puerto de Alcudia la cesión efectuada, que fue debidamente autorizada por esa concesionaria, inscribiéndose dicha cesión en su Registro informatizado. Por ello sostiene que la acción de que disponía la administración para liquidar el impuesto había prescrito. Frente a ese argumento la administración considera que no se había consumado esa prescripción. En el presente caso estamos en presencia de un contrato de cesión de amarre suscrito entre dos particulares, que a su vez ha sido puesto en conocimiento expreso de la concesionaria Puerto de Alcudiamar SA quien firma también el contrato y la cesión, inscribiéndose en el Registro de la concesionaria en fecha 18 de mayo de 2001, por lo que desde esa fecha la concesionaria cargaba los gastos de ese amarre a la sociedad hoy recurrente. Por lo tanto el contrato que estaba sujeto a impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no fue puesto en conocimiento de la administración tributaria autonómica, aunque sí se puso de manifiesto ante el Puerto Deportivo que lo inscribió en su registro. Con tales antecedentes hemos de valorar si la prescripción se ha consumado o no. A tal efecto hemos de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil , artículo 50-2 del RD Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre regulador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el artículo 94-2 del RD 828/1995 de 29 de mayo regulador del Reglamento del ITPyAJD. El primero de ellos señala que “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”. Por su parte el artículo 50-2 dispone: “A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil , en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento pág 102 a lo prevenido en el artículo 51 . La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo.” Y en el mismo sentido se pronuncia el artículo 94-2 del RD 828/1995 cuando señala “A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil , en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 98.1 de este Reglamento “ Por lo tanto dos son las posibilidades de acceso a un Registro Público que contempla el artículo 1227 del Código Civil , o sea, la mera inscripción, y otro más intenso cuál es la incorporación a un Registro Público, y ambos son medio suficiente para una vez incorporado o inscrito, se pueda tener por cierta la fecha del documento privado en cuestión. La codemandada niega que ese registro tenga la condición de registro público a los efectos señalados en el articulo 1227 del C.c . porque la concesionaria es una persona jurídica mercantil de naturaleza privada y porque la inscripción en el registro exige la inscripción o la incorporación en el Registro de todos los datos relevantes del mismo, y la mera inclusión en un listado no supone tal inscripción. Hay que advertir que la puesta en conocimiento a la concesionaria del contrato de cesión de amarre supuso poner en conocimiento de la concesionaria, que es quien gestiona el dominio público portuario con independencia de que sea una persona jurídica de naturaleza privada, tres cosas distintas: 1º.- la identificación del amarre cedido por lo que la concesionaria conoce perfectamente las características físicas de ese bien; 2º.- la nueva titularidad del amarre y 3º.- el precio de la cesión. Por lo tanto se notificó a la concesionaria todas las circunstancias necesarias para que en ese Registro se supiera sin género de duda tanto la identidad del titular de ese amarre como las del bien cedido y las circunstancias en las que se operó esa transmisión. Tan es así que pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias la concesionaria Alcudiamar S.A. conforme a los artículos 5 y 6 del Reglamento de Explotación y Policía de Alcudiamar SA y con fecha de 18 de mayo de 2001 inscribió a favor de Inmobiliaria Alcanada SA el derecho de uso y disfrute del Punto de Amarre tipo B nº 15 sujeto a las condiciones de la concesión administrativa al contrato de cesión y al reglamento de explotación y policía el titular de ese amarre, por lo que ese registro tiene la condición de registro público y cumple las necesidades que establece el artículo 1227 del Código Civil . En consecuencia es desde la fecha de 18 de mayo de 2001, que corre el plazo cuatrienal de prescripción, para poder liquidar la administración la correspondiente transmisión del citado amarre, plazo que le finalizó el 18 de mayo de 2005. Por lo que habiéndose iniciado el procedimiento de inspección con posterioridad a esa fecha, debe estimarse el recurso porque se había producido la prescripción, y ha de anularse el acto administrativo impugnado por ser contrario a la legalidad. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de octubre 2010 (Rec. núm. 208/2008). IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. BASE IMPONIBLE: Reducción por transmisión mortis causa de empresa familiar: Para que se considere que existe actividad empresarial en el arrendamiento de inmuebles cuando existe una persona empleada con contrato laboral para la ordenación de la actividad. Para ello el empleado debe dedicarse a la ordenación de la actividad y no a otras tareas relacionadas con los inmuebles como las inherentes a la portería. Reproducción parcial: TERCERO.- Centrada como se ha expuesto la cuestión que ha de resolverse ha de tenerse en cuenta que dispone el art. 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con arreglo a los apar tados anteriores, otra del 95 % del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. Por otro lado, el articulo 25 de la LIRPF Ley 40/98 considera que se está en presencia de actividades económicas cuando el sujeto pasivo, la recurrente en este caso, proceda a la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En concreto y, en lo que al arrendamiento o compraventa de inmuebles se refiere, el apartado 2 del citado artículo 25 establece dos requisitos fundamen- pd tales para considerar la existencia de una actividad económica; éstos son: Que en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. Que para la ordenación de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Dicho precepto en la redacción del art. 40 de la anterior Ley IRPF 18/91 de 6-6 disponía: “Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: Que en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos una persona empleada con contrato laboral.” CUARTO.- Expuesta la normativa que se entiende de aplicación y en lo referente a la primera cuestión discutida, esto es, la disposición por el sujeto pasivo de un local y teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el art. 106 de la LGT 58/03 en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, es lo pág www.partidadoble.es 103 fiscalidad empresarial nº 236 octubre 2011 cierto que el interesado ha acreditado tener la disposición de un local (bajo izquierda del inmueble) diferente al local Bajo destinado a portería y así lo reconoce la propia Administración que no niega la existencia del mismo, manifestando al respecto que tan sólo consta que no estaba arrendado. Pues bien, entiende la Sala concordando con la resolución impugnada que acreditada la existencia de un local no arrendado corresponde ya a la Administración que niega su destino a la finalidad empresarial acreditar tal circunstancia mediante entre otros medios la pertinente inspección o el requerimiento al interesado para la aportación de los elementos de prueba que considera pertinentes en orden a apreciar la realización de actividad en el citado local. QUINTO.- En lo que atañe a la segunda de las cuestiones planteadas y del examen del expediente se desprende que el interesado tiene contratada a una persona, Dª Valle , mediante contrato de trabajo de Portería (folio 98) en cuya cláusula 1ª se establece: “1ª El objeto de este contrato es la prestación de , Dª Valle de su trabajo como Portero en la indicada finca urbana, comprometiéndose a poner en su actuación la diligencia determinada por la especialidad de su cometido al cuidado, vigilancia y limpieza del inmueble, con cuantas obligaciones establece la Reglamentación de Trabajo vigente, aprobada por Orden del Ministerio de Trabajo, de 14 de octubre de 1966.” teniendo manifestado el interesado que entre otras las funciones de la misma como empleada de finca urbana se encuentra la del cobro de los alquileres (art. 17-5 del Convenio Colectivo de fincas urbanas) (folio 21). La Sección entiende que el apartado 2 del art. 25 de la ley 40/98 obliga a entender que la persona cuyo empleo se exige ha de dedicarse a la ordenación de la actividad y no a otras actividades, criterio que se ve reforzado si se tiene en cuenta que la ley 40/98 a diferencia de la precedente ley 18/91 ha añadido la exigencia de que el contrato laboral lo sea a jornada completa y así esta Sala entre otras en Sta de 13-5-05 tiene establecido que las actividades inherentes a la portería de un inmueble no guardan relación con la gestión de la actividad de arrendamientos de inmuebles, cometido que exige el precepto lo que no resulta contradictorio con la tesis de la consulta n 2279/2000 de la Dirección General de Tributos que se contempla en la resolución impugnada en la que se trata de la posibilidad de percibir dos remuneraciones diferentes que un administrador de una sociedad que se dedica al arrendamiento de inmuebles. No cumpliéndose por lo tanto los requisitos para la aplicación de la reducción del 95% prevista en el art. 20.2 c) de la Ley 29/87 de 18- XII procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2010 (Rec. núm. 84/2008). IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. BASE IMPONIBLE: Transmisión mortis causa de acciones no cotizadas en bolsa: la valoración puede realizarse según lo dispuesto en el art. 16 LIP o acudiendo a los sistemas para la comprobación de valores previstos en el art. 52 LGT. La Administración no tiene por qué vincularse en el IS y D al último balance aprobado a efectos de la determinación del valor teórico de las acciones puesto que esa limitación sólo existe a efectos de liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio. El valor de las acciones no cotizadas puede realizarse en función del valor del patrimonio social determinado por la valoración de los inmuebles que lo integran. Reproducción parcial: SEGUNDO.- Las cuestiones aquí planteadas son idénticas a las examinadas en las Sentencias dictadas en los recursos 85 y 95/2008, sentencias de fecha 15 de junio de 2010 . Los argumentos, por tanto, deben reproducirse al no existir hecho alguno que altere el supuesto ya examinado por la Sala. Pues bien, como pone de manifiesto la parte recurrente, esta Sala ha señalado en precedentes sentencias que el sometimiento al método de valoración de las acciones no cotizables previsto en el art. 16 de la Ley del Impuesto del Patrimonio no es preceptivo para la Administración tributaria en el marco del impuesto de sucesiones y donaciones. La Sentencia núm. 485/2004 de la Sección 4 ª declaró lo siguiente: pág 104 El Tribunal manifiesta, ya desde el comienzo, que todos los argumentos de la demandante son jurídicamente procedentes. En primer lugar del contenido de la resolución se deduce, aunque no se contenga en su parte dispositiva, que aquélla obliga a que la eventual nueva comprobación se haga de una determinada manera, en este caso según las reglas del Impuesto del Patrimonio excediendo por tanto dicho acuerdo de una simple nulidad de la resolución impugnada por falta de motivación de ésta, razón que obliga a entrar a conocer los argumentos de la demandante. En segundo término, mientras que el art. 9 de la Ley 29/87 obliga a valorar por el “valor real neto de los bienes y derechos adquiridos” los artículos 9 y siguientes de la Ley 19/1991 establecen, exactamente, el sistema contrario consistente en unas reglas de valoración objetivas. Precisamente por ello la Disposición Adicional 5ª de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre impuso una nueva redac- pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias ción del n. º 3 del ar t. 18 de la Ley 29/1987, de Sucesiones y Donaciones engarzando ambos sistemas en el sentido de que el valor comprobado como real a esta Ley sustituirá al objetivo del Impuesto del Patrimonio cuando fuese superior a éste sin que se puedan imponer sanciones sobre la diferencia. En consecuencia, el valor real es el fruto de una comprobación del declarado conforme a las garantías formales que ha manifestado la doctrina jurisprudencial pero sin sujeción alguna a las reglas objetivas señaladas en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, reglas que, por otra parte, ceden en su aplicación cuando existe un valor real comprobado y éste es superior bastando al respecto citar solamente el art. 18 de la Ley 29/1987 sino el art. 10 de la propia Ley 19/1991 cuando se refiere a la valoración de bienes inmuebles. Por otro lado, la Sentencia de la misma Sección 4ª núm. 464/2007, de 20 de abril , se pronuncia en estos términos: Dispone el art. 9 de la Ley 29/87 del Impuesto sobre Donaciones que constituye la base imponible “b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.” Tal y como afirmó la parte recurrente no existe en este texto legal ningún precepto que establezca unas reglas de valoración concretas cuando de acciones y participaciones sociales se trata. De ahí que la aplicación automática y excluyente por el TEAR de las reglas valorativas previstas en el art. 16 de la Ley 19/91 del Impuesto sobre el Patrimonio no resulte ajustada a Derecho, por las siguientes razones: 1ª.- Porque la Ley 29/87 ni fija reglas concretas de valoración de las acciones ni remite de forma expresa a la Ley 19/91 . 2ª.- Porque antes al contrario, del contenido del art. 18 de la Ley 29/87 se desprende no solo la posibilidad de comprobar los valores de los bienes donados sino también que el resultado de dicha valoración arroje un resultado superior al que ofrecería la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Así, dispone dicho precepto que “1 . La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria. [...] 3 . Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes. 4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.” balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoria resultara favorable. En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoria no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.”), no puede impedir a la Administración practicar comprobación de valores por alguno de los medios previstos en el art. 52 LGT , como aconteció en este caso, en el que la valoración de los inmuebles se llevó a cabo por arquitecto técnico de la Administración, arrojando un resultado superior al asignado a dichos bienes en el último balance aprobado y coincidente con el valor declarado por los interesados. Esta circunstancia, llevará aparejada la no imposición de sanción, como establece el art. 18 Ley 29/87 , pero determina su consideración para la fijación de la base imponible. Por todo ello debe anularse la resolución del TEAR, debiendo añadirse que tal y como se afirma en la Exposición de Motivos de la Ley 19/91 “la posibilidad de configurar un valor único de los bienes y derechos, que sea válido para todo el sistema tributario y que asegure al mismo tiempo la consecución de los objetivos de suficiencia, equidad y eficiencia asignados al mismo, resulta impracticable en nuestro sistema tanto teórica como prácticamente ya que es distinto el objeto de cada impuesto y es distinta la participación esperada de cada uno en el logro de los objetivos citados”. Así pues, constituye el criterio de la Sala que, si bien es legalmente posible la aplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sin embargo la Administración no está obligada a valerse del citado precepto de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para determinar el valor de las acciones de la clase de las que aquí nos ocupan. Por tanto, no constituye un motivo de nulidad la fijación del importe de las acciones en función del valor del patrimonio social determinado por la valoración de los inmuebles que lo integran, razón por la que debe estimarse el recurso interpuesto por la Letrada de la Comunidad. Así pues, la aplicación de las reglas valorativas del art. 16 de la Ley 19/91 (“Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último pd pág www.partidadoble.es 105