LOS NEGOCIOS ANOMALOS ANTE EL DERECHO TRIBUTARIO

LOS NEGOCIOS ANOMALOS ANTE EL DERECHO TRIBUTARIO:
PERSPECTIVA DE FUTURO
Enrique Fonseca Capdevila
Abogado
Garrigues&Andersen
Crónica Tributaria nº 100 (2001), pp-97- 117.
1
Es un verdadero honor para mí, que agradezco al Instituto de Estudios
Fiscales, participar en una publicación en homenaje al profesor Albiñana
García-Quintana, gran jurista, con quien he tenido la enorme fortuna de
colaborar durante muchos años en el terreno profesional.
Sería imposible resumir en esta introducción
los motivos de mi
admiración y agradecimiento hacia el profesor Albiñana y, por otra parte,
innecesario pues sus cualidades profesionales y humanas son sobradamente
conocidas dentro y fuera del
círculo de los profesionales de las distintas
actividades que giran en torno al Derecho Financiero y Tributario.
En estas páginas me limitaré, desde la perspectiva del Derecho
Tributario ante el nuevo siglo, a poner de manifiesto algunas reflexiones sobre
el papel presente y futuro de los negocios anómalos que, desde la experiencia
profesional, se me han suscitado en múltiples ocasiones.
Las nuevas circunstancias y la experiencia adquirida en la aplicación de
estas figuras en los últimos años no han de suponer una revolución en el
terreno de los negocios anómalos; para comprobarlo basta leer los trabajos de
la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria, que tiene la misión de
preparar el nuevo marco regulatorio, pero, sin duda, nuevas realidades y
cambios significativos en mundo económico traerán consigo un cambio de
necesidades en la configuración y sobre todo en la aplicación de unas
instituciones que hasta ahora han vivido en gran medida encerradas en el
ámbito estatal , en la perspectiva de nuestro propio Derecho.
Estas páginas pretenden tratar esta cuestión permanente en la disciplina
del Derecho tributario, y de la que tanto y tan bien se ha escrito por auténticos
maestros civilistas y tributaristas1, desde la perspectiva de una realidad
globalizada.
1
Es de justicia recordar, entre otros muchos trabajos del profesor ALBIÑANA, los publicados
con los títulos: La interpretación económica de las leyes tributarias", RDFHP, nº 144/1979,
págs 1979 y SS.; : “Derecho privado y Derecho tributario: supremacía o hermetismo”, en XX
años de actividades del Centro de Estudios Tributarios y Económicos , Cámara Oficial de
Comercio e Industria de Madrid, Madrid 1981; "El negocio indirecto como resorte de la
2
Es lo cierto que el eje central del desarrollo de la legislación y de la
acción administrativa en la lucha contra la elusión y el fraude fiscal permanece
invariable. La aplicación equilibrada de los principios de legalidad - y, desde él,
del de capacidad económica/igualdad- y de seguridad jurídica es el origen de
casi todas las controversias sobre nuestro Derecho positivo y la actuación
administrativa de hoy. También lo será, sin duda, en nuestro Derecho del futuro
y en la forma en que desde él se proyectará la cooperación internacional para
la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, que no es sino una manifestación
más de esa globalización que obliga a conseguir la eficacia en una nueva
estructura económica a todos los agentes que operan en ella, incluidas las
Administraciones estatales y los Organismos internacionales.
Nadie ignora hoy que cada vez más las leyes tributarias han de ajustarse
a la huida de hechos imponibles hacia países de más baja tributación, que los
capitales se mueven libremente, que las formas de organización de la
producción y distribución de bienes y servicios se están adaptando a un
contexto global de forma acelerada e incidiendo sobre la fiscalidad de los
Estados de un modo innegable, que las fronteras fiscales apenas existen y que
hasta el mundo de los negocios celebrados por medios electrónicos plantea
nuevos problemas ya que ni siquiera está claro qué ente público tiene el
derecho de cobrar tributos: ¿son eficaces en este contexto las medidas anti­
elusivas?, ¿qué es realmente el fraude a la ley tributaria?, ¿cómo compatibilizar
normas internas anti-fraude con las cláusulas anti-abuso de los Convenios
bilaterales para evitar la doble imposición?, ¿qué incidencia tiene el Derecho
Tributario Comunitario y su sistema de fuentes en estos temas?, ¿dónde
quedan las teorías sobre los negocios indirectos? Más que respuestas,
pretendo en las líneas que siguen exponer algunas reflexiones a propósito de
lo que entiendo pueden ser hoy en día y de cara al futuro inmediato nuevos
modos de enfrentarse a estos problemas.
Administración tributaria", Revista jurídica Tapia, septiembre 1995, págs. 7 y ss.; y “Notas
retrospectivas de los preceptos de la Ley General Tributaria relativos a la aplicación de las
normas”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 271a 284.
3
Para ello, dedicaré una primera parte a la exposición de las teorías sobre
los negocios anómalos y su incidencia o recepción en el Derecho Tributario
interno español, en la actual fase de reforma de nuestra Ley General Tributaria.
A continuación, abordaré el problema de la colisión de normas de Derecho
Convencional tributario (cláusulas anti-abuso) y Derecho interno con el
Derecho Comunitario que ha evolucionado mucho en este tema por vía del no
siempre bien recibido activismo del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, para finalmente terminar con unas conclusiones sobre algunas
tendencias del futuro inmediato en la actuación contra la elusión fiscal.
1.
ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN EN NUESTRO DERECHO
TRIBUTARIO
El fin de siglo ha venido acompañado en esta materia de una actividad
doctrinal que ha prestado un gran servicio a la ordenación de los conceptos y
ha impulsado también una reforma como la de 19952, que ha servido, entre
otras cosas, para explicitar cuál es la voluntad del legislador y cuáles los fines
y medios legalmente disponibles para su consecución en la lucha contra los
denominados "negocios anómalos".
Es previsible que el cambio normativo operado no sea condición
suficiente para vencer una tendencia generalizada a evitar la corrección de los
negocios anómalos por los cauces legales que la mayor parte de la doctrina
considera ortodoxos, pero también lo es que sin la modificación de los artículos
23, 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria hubiera sido extremadamente difícil
reordenar los procedimientos administrativos en la dirección adecuada.
Un examen de las actuaciones administrativas y de las sentencias de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa de los últimos veinte años permite
apreciar con claridad que la tendencia en la aplicación de la teoría del negocio
jurídico indirecto, conjuntamente con el uso de las facultades concedidas a la
Administración por el antiguo artículo 25 de la LGT,
había llevado al
2
Vid. VVAA , La Reforma de la Ley General Tributaria. Análisis de la Ley 25/1995, de 20 de
julio, Cedes, Barcelona, 1992.
4
vaciamiento conceptual de las figuras del fraude de ley y del negocio simulado
y amenazaba también el correcto ejercicio de la función calificadora de la
Administración, al tiempo que introducía un alto nivel de inseguridad jurídica en
un momento en el que las decisiones económicas, no podemos olvidarlo,
conceden tanta importancia a los aspectos de seguridad jurídica y estabilidad
normativa como a los aspectos materiales de la tributación .
Siendo así las cosas, el examen de la situación actual de las distintas
categorías de negocios anómalos podría comenzarse por el estado de la
cuestión del negocio indirecto, para analizar después las restantes figuras y su
verdadero papel tras la superación de la etapa de predominio de dicha
institución.
1.1
El negocio indirecto.
Sólo la profusión con la que la Tributaria y de modo muy especial los
Tribunales Económico-Administrativos3 han utilizado este concepto justifica el
esfuerzo dedicado por la doctrina a su análisis. El negocio jurídico indirecto
hasta hace unos pocos años no había despertado el más mínimo interés ni en
los aplicadores del Derecho Tributario ni en los estudiosos de la Disciplina,
hasta que una serie de Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo
Central crearon las bases teóricas para su aplicación generalizada al
enfrentarse a negocios o conjuntos negociales complejos, normalmente en el
ámbito de la actividad financiera, cuya fiscalidad era más favorable a la que
hubiera correspondido a la utilización de otras figuras jurídicas con funciones y
resultados económicos similares4.
La característica definidora del negocio jurídico indirecto, para el TEAC,
es la divergencia entre los fines económicos y la estructura jurídica del negocio
adoptado, cuyos elementos característicos serían los siguientes:
3
Entre otras muchas, pueden citarse al respecto las Resoluciones del TAC de 9/12/88, 2/11/89,
4/6/92, 13/1/93, 9/3/94, 29/3/95, 20/2/96, 17/9/96, 14/1/97, 5/3/97, 3/10/97, 27/3/98, 23/10/98 y
13/5/99, 28/1/2000, 26/4/2000, 10/4/2000; también las Ss. de la Audiencia Nacional de 5/3/97,
3/10/97 y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17/9/96.
5
•
Celebración de un contrato típico.
•
Finalidad distinta de la que le es característica.
•
Efectos directos propios del contrato celebrado.
•
Efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenidos
mediante un negocio o contrato típico distinto.
El Tribunal Central consideró en numerosos pronunciamientos que, ante
un negocio jurídico indirecto, la Administración tenía la facultad de prescindir de
la estructura negocial adoptada por las partes y de sus consecuencias fiscales
y podía calificar las rentas obtenidas o las prestaciones de cualquier tipo, de
acuerdo con las finalidades perseguidas por ellas, dentro de los hechos
imponibles de los tributos en juego, sobre la base de la aplicación del antiguo
artículo 25.3 de la Ley General Tributaria.5
La consecuencia directa de este planteamiento y de la absoluta libertad
de calificación que se permitía al aplicador del tributo fue la huida de la
utilización del precepto sobre fraude de ley, el negocio simulado e incluso de la
calificación jurídica
estricta en muchos supuestos de negocios complejos,
huida a la que se enfrentó
la reforma de 1995 de la LGT de forma expresa
mediante la supresión del artículo 25.3, la inclusión como únicas categorías de
negocios anómalos en el Derecho tributario la simulación (art. 25) y el fraude
de Ley (art. 24) y la consagración de la calificación jurídica como único
mecanismo válido de calificación en la aplicación de los tributos (art. 28.2).
A pesar de la reforma operada, un sector de la doctrina opina que el
artículo 28.2 de la vigente LGT sigue concediendo a la Administración
facultades suficientes para pretender realizar su calificación
atendiendo a la
sustancia económica de las relaciones negociales que dan lugar a gravamen 6.
4
Vid. FONSECA CAPEVILA, E. “El negocio jurídico indirecto ante el Derecho tributario”, Boletín
del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16, 2000, págs. 213 y ss..
5
Vid. DELGADO PACHECO, A. “El fraude de Ley y los negocios jurídicos anómalos en la
doctrina del TEAC y la jurisprudencia tributaria”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de
Madrid, nº 16, 2000, págs 69 y ss.
6
Lo cierto es que, acudiendo al origen del problema, se puede comprobar
que, en la práctica, el recurso al negocio jurídico indirecto como método de
recalificación prácticamente ha sido abandonado por la Administración , a partir
de la reforma de la Ley General Tributaria, si bien la inexistencia de criterios
jurisprudenciales al respecto 7 aporta cierta incertidumbre sobre el posible uso
en el futuro de este mecanismo de recalificación, matizada por la unanimidad
de la doctrina que permite prever una consolidación de la exigencia del
procedimiento de declaración de fraude de ley en todos aquellos casos en que
el negocio indirecto se produce con una finalidad de elusión de la ley fiscal,
siendo irrelevante en el resto de los casos dicha calificación a efectos
tributarios.
En consecuencia, se puede afirmar que la actuación frente a
los
negocios anómalos en el Derecho tributario vuelve a situarse alrededor del
fraude de ley y de la simulación.
1.2
El fraude de ley
Tras la reforma de la LGT, el fraude de ley está llamado a desempeñar
un papel central en la persecución de los negocios anómalos, al menos hasta
que se defina el destino de esta figura en la próxima reforma8.
La regulación actual de esta institución en el artículo 24 de la LGT9
parece haber sentado definitivamente la especialidad del fraude a la ley
tributaria en relación con la norma general del artículo 6 del Código Civil10.
6
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. , “Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria", QF
1995, nº 17, págs. 17 a 19; también RUIZ TOLEDANO, J. I. , El fraude de Ley y otros
supuestos de elusión fiscal, , CISS, Valencia 1998, pág. 103.
7
La jurisprudencia no es ajena a la utilización del concepto de negocio jurídico indirecto y,
desde la Sentencia de 25 de mayo de 1944, en que se analiza por primera vez esta categoría,
se ha referido a ella en múltiples ocasiones, por ejemplo es las Ss de 19/11/1958, 14/3/1964,
10/5/1989 y 19/2/2000, esta última en un asunto de naturaleza tributaria, pero en ninguna de
ellas la calificación de la actuación negocial como negocio indirecto arrastra la posibilidad de
prescindir de la calificación jurídica de los negocios realizados, al contrario, la referencia al
negocio indirecto se plant ea siempre en el contexto de la calificación jurídica procedente.
8
Vid. Informe de la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria.
9
“1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible
cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el
pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad , siempre
que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley
tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
7
La norma tributaria ha optado por la interpretación analógica para
enfrentarse a los supuestos de fraude a la ley11, pero, como ha señalado
recientemente el profesor Ferreiro, interpretación analógica no es lo mismo que
interpretación extensiva, de modo que la primera no puede desbordar los
límites del tenor literal del precepto 12.
El elemento central de la aplicación del fraude de ley estará en la
demostración de la existencia de una norma de cobertura utilizada para el
propósito fraudulento –aunque ésta sea la simple ausencia de tipificación
expresa como hecho imponible de determinadas situaciones en la legislación
tributaria correspondiente, a la que se recurre para quedar fuera de los
conceptos tipificados13, o las figuras jurídico-privadas a las que el obligado
tributario se ha acogido para una finalidad distinta de la que les es propia-. Es
ahí donde debe aplicarse el mayor rigor para evitar que la proliferación de
normas y criterios administrativos y que la complejidad de unas y otros puedan
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán
la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales
que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de
ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que
correspondan , sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.”
10
No obstante, el profesor PALAO afirma que el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley del
artículo 6 del Código Civil es una categoría jurídica única: "El fraude a la ley en el Informe de la
Comisión para la reforma de la LGT-Notas para un coloquio" y "Algunos problemas que plantea
la aplicación de la norma española sobre el fraude a la ley tributaria", ambos en Revista
Interactiva de la Asociación Española de Asesores Fiscales, nº 26/2001, págs. 1y 3 y ss..
11
Vid. VILLAR EZCURRA, M.: "Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria"., “La
analogía en el aplicación de las normas tributarias”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de
Madrid, nº 16, 2000, págs.128 y ss. Acerca de las posiciones doctrinales sobre la integración
analógica de las normas tributarias, vid.: PÉREZ ROYO F. , "Comentario al artículo 24 de la
Ley General Tributaria", Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma.
Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda. IEF, vol. I, Madrid, 1991.
12
GONZÁLEZ GARCÍA, E. ha destacado cómo la línea divisoria entre la interpretación
analógica y extensiva es muy difícil de establecer, al extremo de que la interpretación analógica
puede ser consecuencia de haber extendido el significado de un precepto: “La interpretación de
las normas tributarias”, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, nº 6 1997, págs. 47
a 56.
13
PALAO TABOADA C. , al hilo del análisis de la tesis del profesor Falcón y Tella de que en el
fraude a la ley el contribuyente no realiza el hecho imponible ha sostenido que el fraude a la
ley "no consiste en un simple<no realizar> el hecho imponible(….)La norma de cobertura no es,
en primer término, la ley tributaria a la que trata de acogerse el contribuyente –la cual, en el
caso más favorable a éste., cuando el negocio fraudulento no está sujeto a imposición, es
inexistente -, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha calificación
artificiosa.", "¿Existe el fraude a la ley tributaria?", Revista de Estudios Financieros , nº 23/1998,
pág. 12.
8
servir de base para encontrar fraudes de ley en cualquier discrepancia en
cuanto a la finalidad de las normas.
Igualmente, es difícil aceptar la posibilidad de que el fraude de ley sea
aplicado en los supuestos de prácticas generalizadas en el mercado y
sostenidas en el tiempo sin que la Administración utilice sus facultades
interpretativas, induciendo con ello a generar una confianza legítima en el
obligado tributario sobre la corrección de la práctica seguida.
La dimensión que pueda darse a la aplicación del fraude tributario es
también un extremo que puede haber quedado no suficientemente claro en el
nuevo artículo 24, en cuanto se refiere exclusivamente a la “extensión del
hecho imponible” y quedarían al margen las “elusiones” relativas a obligaciones
tributarias en las que no esté involucrada la realización del hecho imponible,
como las obligaciones en materia de retenciones e ingresos a cuenta.
Es dudoso que haya existido una voluntad legislativa expresa de suscitar
esta exclusión, sin perjuicio de lo cual la cuestión es merecedora de una
atención especial, al menos tan intensa como la que merece la obligación de
ingresar la cantidad que se debió retener, en general, desde la perspectiva de
la equidad y de la seguridad jurídica.
Partiendo de la base de que el fraude de ley presupone un salto sobre el
principio de tipicidad, es cuestionable que se sea coherente con el principio de
seguridad jurídica la exigencia de una retención a cuenta de las obligaciones
de un tercero, a quien actuó de acuerdo con el tenor literal de la ley, salvo que,
de un modo eficaz, se arbitren procedimientos para garantizar la recuperación
expeditiva 14 de la retención del obligado a soportarla y para evitar que el juego
asimétrico de los plazos de prescripción que afectan a retenedor y obligado a
soportar la retención, origine ingresos de retenciones que no resulten
deducibles para este último.
14
Podría pensarse, por ejemplo, en un procedimiento similar al del artículo 80 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido para los supuestos en que la retención ingresada no pueda
hacerse efectiva frente al obligado a soportarla.
9
Por otro lado, el artículo 24 ha mantenido igualmente la tradición de
exigir un expediente especial para la declaración del fraude de ley, en el que
habrá de probarse el propósito de eludir la norma correspondiente. Esta
exigencia todavía no ha visto su desarrollo reglamentario y, por tanto, todavía
no se ha despejado el régimen de competencia para la tramitación y resolución
de estos expedientes, ni la forma en que va a garantizarse un grado suficiente
de homogeneidad en los criterios, en una materia como ésta en la que la
seguridad jurídica puede padecer especialmente si se producen criterios
contradictorios en los distintos órganos competentes.
Puede afirmarse que, hasta la fecha, si la técnica elegida por el
legislador para combatir el fraude a la ley tributaria no ha conseguido la eficacia
pretendida, tampoco los tribunales han tenido la oportunidad de aportar la
claridad conceptual necesaria mediante una jurisprudencia mínima sobre esta
figura, y las escasas sentencias del Tribunal Supremo (Ss. 6/5/1988, 22/3/1996
y 30/3/1999) que se han enfrentado a dicha calificación se refieren a
circunstancias muy particulares de las que es difícil extraer una
doctrina
general sobre el fraude a la ley tributaria.
Posiblemente, de las sentencias mas recientes del Tribunal Supremo (S
30/3/99) y del Tribunal Constitucional (S 10/7/2000), la conclusión más
importante a extraer es la del pleno reconocimiento de la economía de opción
como derecho o conjunto de derechos de origen constitucional, derivado de los
principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica y reserva de
ley tributaria, así como de los derechos a la propiedad privada, la libertad de
empresa y al libre desarrollo de la personalidad y estrictamente relacionado con
la libertad de contratación y de configuración negocial que rige todo nuestro
Ordenamiento jurídico.
Pero, aunque los tribunales han tenido pocas ocasiones de pronunciarse
sobre supuestos de fraude de ley apreciados por la Administración, en materia
penal sí se han producido pronunciamientos recientes que han venido a
10
sembrar la incertidumbre en un aspecto del problema que parecía no dejar
espacio para grandes divergencias.
El artículo 24.3 de la LGT había excluido expresamente la imposición de
sanciones en la regularización de los supuestos de fraude de ley y ello parecía,
además, ser efecto necesario de las exigencias del principio de tipicidad penal.
Si el autor del fraude de ley respeta el tenor literal de la ley, ¿es posible que
con ello incurra en una conducta tipificada como delito?.
La Audiencia Provincial de Barcelona (S. 31/7/2000)15 ha entendido que
el fraude de ley en cuantía suficiente incurre en el tipo del delito contra la
Hacienda Pública recogido en el artículo 305 del Código Penal. A juicio de la
Audiencia, el artículo 305 del Código Penal es sólo una norma en blanco en lo
que se refiere a la determinación de la cuota defraudada, pero no en cuanto a
la tipificación de las conductas defraudadora.
El criterio en cuestión ha sido rechazado, antes y después de esta
sentencia, por la doctrina de manera general 16. Como recuerda Arias Velasco,
también el Tribunal Constitucional estableció ya, en su Sentencia 75/1984, de
30 de julio, que la sanción penal del fraude de ley contraviene lo dispuesto en
el artículo 25.1 de la Constitución: “Esta exigencia se vería soslayada si a
través de la figura del fraude de ley se extendiera a supuestos no
explícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan
el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas,
pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica” y en la
15
El mismo criterio ya había sido anticipado en la Sentencia de la misma Audiencia de 18 de
marzo de 1999, en la que textualmente decía : “Cierto es que el artículo 24 de la Ley General
Tributaria determina que no se fijarán sanciones en supuestos de fraude de Ley, no obstante,
tal alusión es referencia a las sanciones administrativas, sin que el precepto componga
modulación excepcional ninguna a la cuota defraudada, que es el solo elemento fijado por el
legislador como determinante del reproche criminal que en esta causa se postula”.
16
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J.. :Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito
fiscal”, QF 8/2001, págs 21 a 24; ARIAS VELASCO, J..: “Fraude de ley y delito fiscal: un
comentario a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000”, QF
7/2001, págs. 11 a 16; FALCÓN Y TELLA, R., comentando la SAP de Barcelona de 31 de julio
de 2000 ha afirmado que "dicho tipo penal en blanc o no puede alcanzar a los supuestos de
fraude de ley tributaria, en cuanto que los genéricos términos en que éste aparece definido
(…) no cumplen las más intensas exigencias de "lex certa" inherentes al ámbito penal", QF, nº
1/2001, pág. 6.
11
más reciente de 19 de julio de 2000 sobre la disposición adicional cuarta de la
Ley 8/1989, se insiste en el mandato de “lex certa o taxatividad en la
descripción de los tipos penales o infractores, mandato que obliga al legislador
a llevar a cabo <<una descripción de conductas, acciones u omisiones
constitutivas de delito, que cumplan las exigencias del principio de seguridad
jurídica>>”.
En cualquier caso, la situación actual de la cuestión es la expuesta y
habrá que esperar a contar con un criterio definitivo en la jurisprudencia del
Tribunal Supremo o , en su caso, del Tribunal Constitucional para el supuesto
concreto del fraude a la ley tributaria. Hasta entonces un nuevo elemento de
inseguridad jurídica ha venido a hacer acto de presencia en una materia que,
desde antiguo, viene caracterizada por dosis importantes de esta deficiencia.
Otro aspecto no suficientemente definido es el grado de autonomía con
que los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa pueden apreciar
la existencia de fraude de ley, cuando el acto administrativo ha efectuado una
calificación distinta y, en consecuencia, no se ha instruido el expediente de
fraude de ley.
La reacción de los tribunales frente a esta situación ha sido diversa,
según los casos. Así, Tribunal Supremo, en la Sentencia de 6 de mayo de
1988, apreció la existencia de fraude ley directamente, en un supuesto en el
que la Administración no había instruido el expediente ad hoc. Sin embargo, en
otras resoluciones judiciales17los tribunales han optado por descartar cualquier
otra calificación, apuntando la posible existencia de fraude de ley, pero
excluyendo entrar en el análisis de la misma por las limitaciones que impone la
naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
Es cierto que el artículo 33 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa somete su actuación al limite de las pretensiones formuladas
por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición, pero
17
Ss. de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 1999 y del Tribunal Superior de Justicia de la
Rioja de 9 de febrero, 24 de febrero y 13 de julio de 2000.
12
también lo es que el apartado 2 del mismo artículo permite que los órganos
judiciales sometan a las partes la posible existencia de otros motivos para
fundamentar recurso u oposición que no hayan sido debidamente apreciados y
que las pretensiones de las partes se concretan en la declaración de no ser
conforme a Derecho un acto determinado y, en su caso, su anulación.
Cuando la Administración ha considerado la existencia de simulación o
la simple existencia de una infracción tributaria, por ejemplo, y el obligado
tributario opone la adecuación a Derecho de su actuación, se plantea la duda
de si el juzgador tiene la facultad de confirmar el acto administrativo en cuanto
a la liquidación, anulando la sanción, bajo la apreciación de la existencia de
fraude de ley.
Desde luego, esta posibilidad debe quedar totalmente descartada, por
razones obvias, cuando en el proceso no existen elementos probatorios
suficientes, tanto de los aspectos objetivos como subjetivos del fraude de ley.
Si existieran, ¿puede afirmarse que la facultad revisora de jurisdicción
contencioso-administrativa exige que haya una declaración administrativa
previa de fraude de ley, producida en el expediente especial correspondiente?,
o la garantía del expediente especial sólo atañe a la fase de apreciación
administrativa, quedando salvaguardados todos los derechos y garantías del
obligado tributario en el procedimiento judicial a través de la regulación de la
jurisdicción contencioso-administrativa.
El Tribunal Supremo parece haber apreciado, tácitamente, que la
confirmación de una liquidación recurrida, por haber constatado la existencia de
fraude del ley, en el recurso correspondiente, es perfectamente viable y no
requiere la anulación del acto para que la Administración instruya el expediente
de fraude de ley y la cuestión sea sometida de nuevo a los tribunales.
Esta apreciación en sí misma no parece que comporte una merma
absoluta de garantías, pero la situación podría ser preocupante y abocar a la
indefensión si, en ausencia de invocación del fraude de ley por la
13
Administración tributaria en la
contestación a la demanda, como argumento
subsidiario, el Tribunal lo introdujera ex novo como fundamento de su decisión,
porque en tal supuesto el expediente de audiencia de las partes requerido por
el artículo 33.2 de la Ley debería ser inexcusable.
En todo caso, la apreciación del fraude de ley en vía jurisdiccional podría
convertirse en un incentivo a la desviación de poder, de manera que
actuaciones administrativas más simples dirigidas a la apreciación de
infracciones o anomalías negociales de otra índole se utilizarían indirectamente
para la declaración del fraude de ley, en la seguridad de que en el
procedimiento
judicial
se
produciría,
en
último
caso,
una
suerte
de
convalidación de lo actuado, premiando la elusión del procedimiento especial.
El resultado en cuestión tropezaría además con la dificultad de que el
acto administrativo, aunque tratase de defenderse con la calificación subsidiaria
de fraude de ley, adolecería de un vicio de nulidad de pleno derecho, por haber
prescindido absolutamente del procedimiento establecido para adoptar la
calificación de fraude de ley y practicar la liquidación consecuente con dicha
calificación.
Creo que es preciso también llamar la atención sobre otro aspecto de
técnica normativa: cada vez se suscita con más frecuencia la aparición de
disposiciones específicas para evitar el fraude de ley -o tal vez el abuso del
derecho- dentro de la regulación propia de cada tributo.
En algunos casos, como el supuesto del artículo 110 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, se hace una transposición casi literal de la
Directiva del Consejo 90/434/CEE, incluso en las disposiciones que autorizan a
los Estados a adoptar medidas para evitar el fraude o la evasión fiscal; pero en
otros cabe decir que se está abriendo paso la aplicación de una técnica de
prevención singular del fraude que puede suscitar dudas sobre la intención de
incorporar a nuestro Derecho tributario el concepto de abuso del derecho en su
significado tradicional del abuso del derecho subjetivo.
14
A título de ejemplo, puede citarse el artículo 20 bis,3 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades18, que excluye la aplicación de la exención
regulada en el propio artículo a las rentas de fuente extranjera procedentes de
entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal
de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo19.
La introducción de este tipo de medidas permite plantearse la duda de sí
estamos ante una especificación del régimen general del fraude de ley, cuya
aplicación debe hacerse por el cauce procedimental general o si realmente
estamos ante un tipo de medidas distintas que puede ser aplicadas
directamente sin necesidad de acudir al expediente de fraude de ley.
Si llegamos a la conclusión que estamos ante un auténtico supuesto de
fraude de ley en el que se ha buscado el amparo de la regulación fiscal de las
rentas de fuente extranjera como norma de cobertura, y que la regulación
especial sólo trata de facilitar la prueba mediante un sistema de presunciones o
recurriendo a las ficciones y, además, aceptamos que no se crea una figura
distinta del fraude de ley del artículo 24 de la LGT, tendremos que concluir que
es en dicho precepto donde únicamente se establece el procedimiento a seguir
para la declaración del fraude de ley atinente a cualquier tributo 20.
No parece coherente hacer convivir diversos sistemas de apreciación del
fraude a la ley tributaria con diversos niveles de garantía sin que exista para
ello ninguna justificación especial.
18
"3. No se aplicará la exención prevista en este artículo : (…) .b) A la rentas de fuente
extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la
finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que
concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero,
en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra
entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las
relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la
existencia de otro motivo económico válido”.
19
El mismo tratamiento se prevé en el artículo 20 quater, 4.
20
FALCÓN
afirma , desde la Sentencia del TJCE Leur-Bloem, la necesidad de acudir al
procedimiento especial de declaración de fraude previsto en el artículo 24 de la LGT, editorial
QF 4/2001, pág 8.
15
1.3
La simulación en la Ley General Tributaria.
El artículo 25 de la Ley21 , tras la reforma de 1995, ha llevado al texto
legal la referencia expresa a la simulación, que antes se extraía de la Teoría
General del Derecho y más concretamente de la regulación de la causa en los
negocios jurídicos, y no porque se hubiera evidenciado la necesidad de hacerlo
así para dotar de características propias a la función de esta figura en el
Derecho tributario, sino, tal vez, para completar el catálogo de remedios
admisibles ante los negocios anómalos y desterrar definitivamente el recurso al
negocio indirecto como vía autónoma .
La acogida de la fórmula empleada para articular la aplicación de la
simulación no ha sido pacífica y puede haber oscurecido más que aclarado la
naturaleza y alcance de este instituto. El profesor Palao22 ha puesto de relieve
que la confrontación entre las “formas o denominaciones jurídicas utilizadas por
los interesados” y “el contenido del negocio celebrado” no es el elemento
característico de la simulación sino de la calificación incorrecta, que ya tiene su
vía de rectificación en el artículo 28.2 a través de la calificación administrativa.
No parece haber sido la voluntad del legislador desviarse del concepto
general de simulación para atraer a él otros supuestos que los de la simulación
absoluta y relativa perfectamente definidos en el Ordenamiento, aunque, sí es
cierto, como ha escrito el profesor Zornoza 23, que la simulación prevista en la
Ley General Tributaria trasciende a la simulación negocial para incorporar
también “actos”, en la medida limitada en que los mismos sea susceptibles de
simulación, por las barreras conceptuales que para ello imponen otras figuras
como la falsedad y la ocultación, por ejemplo.
El nuevo artículo 25 también suscita otro problema, como es el de su
constreñimiento literal al hecho imponible gravado, del mismo modo que en la
21
“ En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho
imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las
formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.”
22
Vid. PALAO TABOADA, C.: “Notas a la Ley 25/1995”, RCT, CEF, num.155, pág. 14
16
definición del fraude de ley, aunque cierto sector de la doctrina 24ha encontrado
en una interpretación finalista de la Ley apoyo suficiente para hacer llegar el
concepto de simulación a otros elementos del tributo o a otras obligaciones
tributarias, como las obligaciones a cuenta o accesorias, cuyos presupuestos
de hecho son igualmente relevantes
Desde el punto de vista práctico, aunque no puede desconocerse que,
por vía interpretativa, es difícil atribuir al concepto de hecho imponible un
significado distinto del que la propia LGT le proporciona, la corrección del
negocio simulado podrá venir por vía de la aplicación de la Teoría General del
Derecho, que en ausencia de norma especial será plenamente aplicable.
Confusiones e inseguridades aparte, tal
vez, la incorporación de la
figura de la simulación a la LGT desconectada, en alguna medida, de la teoría
de la causa puede abrir el camino a la aplicación de la simulación, de modo
más simple, en el ámbito de negocios jurídicos sometidos a otros
Ordenamientos extranjeros en los que la causa no desempeña un papel similar
al que tiene en el nuestro.
1.4
La interposición de sociedades, el abuso de forma societaria y el
levantamiento del velo.
Aunque la utilización de sociedades con propósito fraudulento es un
fenómeno antiguo que ha preocupado a la doctrina española de forma paralela
al auge de la Sociedad Anónima25 , es en fechas mucho más recientes cuando
la dimensión del problema, especialmente en el Derecho Tributario, ha hecho
necesaria una atención preferente en la legislación y en la doctrina.
23
Vid. ZORNOZA PÉREZ, J. “La Simulación en Derecho tributaria”, Boletín del Ilustre Colegio
de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs 169 y ss.
24
ZORNOZA entiende que la Ley se refiere al hecho imponible como presupuesto de hecho
por antonomasia, "“in que su mención pueda implicar el desconocimiento de la existencia de
los presupuestos de hecho de otras obligaciones tributarias, a cuenta o accesorias, respecto a
los que es también imaginable la existencia de supuestos de simulación"” Op. cit., pag. 179.
FALCÓN., por el contrario, defiende la interpretación estricta de la referencia al hecho
imponible, “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas
economías de opción (II): límites a la utilización de la figura”, Q.F. nº 18/1995, págs 5 a 10.
25
Vid. ANGEL YAGÜEZ, R , La Doctrina del "Levantamiento del Velo" de la Persona Jurídica
en la Reciente Jurisprudencia, Civitas 1990, págs 13 a 15.
17
En el campo legislativo son sobradamente conocidas las normas que
regulan la transparencia fiscal interna e internacional, el régimen de atribución,
el gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la
transmisión
del
control
de
sociedades
cuyo
activo
está
compuesto
mayoritariamente por bienes inmuebles o de las acciones de dichas sociedades
recibidas con motivo de la aportación de los mismos, por ejemplo.
En otro orden de cosas, la LGT , considera un elemento de graduación
de las sanciones la comisión éstas por medio de persona interpuesta(art. 81.2,
c) y el artículo 305.1, c) del Código Penal hace lo propio con la pena del delito
contra la Hacienda Pública en los casos de "utilización de persona o personas
de manera que quede oculta la identidad verdadera del obligado tributario".
Pero, ciñéndonos a la reacción individualizada contra la utilización de
sociedades con fines de elusión o fraude fiscal, el profesor Rosembuj ha
distinguido entre la interposición ficticia de personas, que conduce a la
simulación subjetiva y la sociedad interpuesta por motivos fiscales pero con
una actividad empresarial siquiera sea mínima, o sociedad aparente que
excluye la simulación absoluta y se identifica con la simulación relativa 26 y
puede ser corregida a través de la doctrina del levantamiento del velo.
En la denominada técnica del levantamiento del velo, de origen
anglosajón27 , se prescinde de la personalidad jurídica constituida o empleada
con finalidad fraudulenta para penetrar en las finalidades e intereses
subyacentes.
En el Derecho privado español la técnica del levantamiento del velo ha
adquirido un notable grado de aceptación a partir de los años ochenta en que
se producen las primeras sentencias del Tribunal Supremo en aplicación
estricta de esta doctrina, tal y como es entendida en el derecho comparado,
26
Vid. ROSEMBUJ, T.. La Simulación y el Fraude de Ley en la Nueva Ley General Tributaria ,
Madrid , 1996, págs. 42 a 56.
27
Vid. RODRÍGUEZ VINDAS, R.L., "Transparencia fiscal: problemática punitiva" RCT, CEF, nº
220, págs. 147 y ss.
18
poniéndola en conexión con nuestras categorías del fraude de ley, el abuso del
derecho y el ejercicio antisocial del mismo28.
En la STS de 28 de mayo de 1984 se fijan con precisión los parámetros
que van a regular a partir de esa fecha la aplicación de la doctrina del
levantamiento del velo. Se parte del reconocimiento de que esta técnica
plantea, o mejor es consecuencia, del conflicto entre seguridad jurídica y
justicia que, en ocasiones, en aras a la protección de la equidad y la buena fe
debe hacer prevalecer al segundo sobre el primero. Desde este momento ya se
anuncia que la aplicación del levantamiento del velo ha de ser restrictiva y
decidida judicialmente caso por caso.
El fundamento de su aplicación “…la práctica de penetrar en el
<substratum> personal de las entidades o sociedades, a las que la ley concede
personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que al socaire de esa ficción o
forma legal se puedan perjudicar ya intereses públicos o privados como camino
de fraude (art. 6.4 del Código Civi)…”29 .
En el Derecho Tributario, la técnica del levantamiento del velo no ha
encontrado un eco importante y la doctrina la ha considerado como un remedio
último con escasa aplicación práctica, ya que difícilmente puede concebirse su
utilización fuera de los supuestos de simulación y fraude de ley30, ni un alcance
a sus efectos distinto del previsto para estos supuestos en la LGT.
No obstante ni la Administración ni los tribunales de justicia, han sido
totalmente ajenos a la técnica del levantamiento del velo, aunque su empleo no
28
Un análisis completo de la evolución jurisprudencial puede consultarse en BOLDÓ RODA,
C., Levantamiento del velo y persona jurídica en el derecho privado español, Aranzadi,
Navarra, 2000.
29
Tomo esta cita de BOLDÓ RODA, C., , op. cit. pág. 264.
30
El Tribunal Supremo en ocasiones también se ha alineado con este planteamiento exigiendo
la prueba del fraude de ley como condición necesaria(S. 29/12/92), aunque no suficiente (S.
31/10/96) para acudir a una técnica excepcional como el desconocimiento de la personalidad
jurídica societaria. En la misma línea las Ss. del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 3
de marzo de 1999 y del Tribunal Superior de Jusiticia de la Rioja de 27 de julio de 2000.
19
se haya cimentado en un desarrollo autónomo de la pura reacción contra la
simulación y el fraude de ley31.
En definitiva, el futuro de esta institución en el Derecho tributario
previsiblemente habrá de estar ligado a la existencia de un efectivo desarrollo
de la figura del fraude de ley, que procure remedio a los supuestos de este tipo
de fraudes, instrumentados mediante la utilización de vehículos societarios, que
evite la necesidad de acudir a medidas excepcionales y no muy bien ubicadas
en el Ordenamiento tributario, pero que se abren paso por imperativos de
equidad para la solución de casos concretos.
1.5 La fiducia y los negocios anómalos
La fiducia no ha sido objeto de consideración alguna en la reforma de
1995 y sólo se ha visto concernida por ella en la medida en que una mejor
definición de la reacción del Ordenamiento tributario ante el abuso de las
formas negociales podrá permitir la consolidación de la fiducia como una figura
ajena a la patología tributaria, cuando el esquema fiduciario empleado no
incurra en supuestos de simulación o fraude de ley.
Aunque hasta la fecha no contamos con una jurisprudencia abundante
sobre la fiducia, en materia tributaria, y tampoco los precedentes judiciales y
administrativos permiten hablar de criterios homogéneos, sí puede afirmarse
que el acercamiento del Derecho tributario a esta figura ha ido de la mano de la
doctrina del Derecho Civil en la materia, dando a la fiducia el mismo
reconocimiento que en materia civil32.
Pero la aceptación de la fiducia no sólo se deduce del reconocimiento de
sus efectos en supuesto aislados. También la Ley la ha constatado
estableciendo excepciones, cuando se ha pretendido que el negocio fiduciario
31
Pueden consultarse los comentarios a diversas sentencias en esta materia de DELGADO
PACHECO, A., op.cit., págs. 106 a 108 y de HURTADO COBLES, J. La doctrina del
levantamiento del velo, Atelier, Barcelona, 2000, pág. 138.
20
sea tratado de forma distinta de la que correspondería a su tipo negocial, como
ocurre en el caso de la Adjudicaciones para pago en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados33
y en los
fideicomisos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones34, o contemplando
un reconocimiento pleno de la titularidad fiduciaria, como ocurre en la
regulación de los Fondos de Titulización Hipotecaria o en los Fondos de
Titulización de Activos.
En general, en el Derecho Tributario se ha aceptado la transmisión
fiduciaria
como presupuesto determinante de la aplicación de los impuestos
indirectos que gravan los negocios traslativos elegidos para provocar la
titularidad fiduciaria, pero nada se ha regulado y hay escasos precedentes en
relación con los impuestos sobre la renta, donde, de alguna manera, tienen que
tener cabida los efectos civiles de la relación fiduciaria, bien desde la tradicional
teoría del doble efecto, bien desde las teorías más recientes sobre las
limitaciones dominicales de la titularidad fiduciaria35
Si nos remitimos a las resoluciones de los tribunales, sirva de ejemplo la
Sentencias del TS de 20 de febrero de 1991, que rechaza la pretensión de
gravar a un adquirente fiduciario por un incremento injustificado de patrimonio,
dando toda su relevancia al hecho de que el mismo se obligaba a transmitir a la
persona indicada por el fiduciante, que dejaba sin efecto cualquier alteración
patrimonial.
Un adecuado reconocimiento de la fiducia no sólo es necesario para la
protección del uso lícito que de la misma se viene haciendo desde antiguo en
nuestro país, sino también porque la influencia de las prácticas financieras
32
Vid. ARESPACOCHAGA J. de, El Trusta, la Fiducia y Figuras Afines , Marcial Pons, Madrid
2000, págs.26 a 28; tmabién FALCÓN Y TELLA, R. “Negocios fiduciarios: régimen tributario”,
Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 191 a 212.
33
El artículo 7.1,b del Texto Refundido del Impuesto, de 24 de septiembre de 199 prevé que en
los casos de adjudicación para pago, el impuesto satisfecho en la transmisión al adjudicatario
será objeto de devolución cuando se acredite haber transmitido al acreedor, en el plazo de dos
años, en solvencia de su crédito , los mismos bienes o derechos y los que justifiquen haberlos
transmitido a un tercero con ese mismo objeto .
34
El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que lo
pagado por el fiduciario aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido.
35
Vid. FALCÓN Y TELLA, “Negocios fiduciarios…”, op. cit, págs. 195 a 204.
21
anglosajonas hace cada vez más frecuente que personas y entidades
residentes en España participen en operaciones en las que intervienen
negocios fiduciarios en los más diversos órdenes.
2.
DIRECTRICES PARA LA REFORMA DE
LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA
El anunciado propósito de acometer en breve la reforma de la Ley
General Tributaria, obliga a prestar especial atención a las conclusiones que la
Comisión constituida al efecto ha alcanzado sobre algunos de los temas que
estamos analizando36:
I)
Al margen de las cuestiones de orden sistemático, la Comisión
propone dar expresamente a la calificación tributaria un contenido
mucho más amplio, que abarque todos los elementos de la
obligación tributaria.
II)
La simulación debería regularse en términos tales que sólo pueda
ser invocada en los supuestos de falsedad o engaño, exigiendo,
al mismo tiempo la prueba de la existencia de la simulación.
III)
En lo que al fraude de ley concierne, la Comisión constata la
existencia de diversas posturas en su seno, que mayoritariamente
se agrupan en la de quienes postulan la conveniencia de suprimir
la figura y la de quienes abogan por su mantenimiento con
algunas mejoras técnicas.
La primera propuesta trata de garantizar “el principio de acción
libre en un mercado libre” y el derecho a una lícita economía de
opción de forma que “el ciudadano que se mueve en un mercado
libre decide si realiza o tal hecho. Si no lo realiza o realiza otro,
tipificado o no en otra norma tributaria, ningún reproche puede
merecer”.
36
Todos los comentarios al respecto se refieren a la primera versión (marzo 2001) del “Informe
de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General
Tributaria”.
22
La segunda línea de pensamiento, parte del principio de la
especificidad del fraude a la ley tributaria, como excepción a la
prohibición de la analogía y, por ende, al principio de tipicidad,
puesto que en el fraude de ley se elude el tributo, pero no
realizando el hecho imponible, abusando en ocasiones de
posibilidades de configuración jurídica que el legislador no ha
podido prever y que deben gravarse aunque no estén tipificadas
por la Ley.
En este segundo planteamiento, la vigente redacción del artículo
24 de la LGT se mantendría, con algunas mejoras técnicas:
Se eliminaría de la definición del actual artículo 24.1 la
expresión “amparándose en normas dictadas con distinta
finalidad”
para
no
obstaculizar
la
aplicación
de
este
mecanismo en los supuestos de lagunas legales.
Se debe excluir el recurso al fraude de ley cuando la norma
tributaria contemple expresamente la vía negocial elegida .
El fraude de ley no es tampoco el mecanismo adecuado para
reaccionar
contra
fenómenos
masivos
en
la
actividad
económica.
El expediente de fraude de ley debe quedar excluido para la
exigencia de las obligaciones a cuenta.
El fraude de ley debe ser declarado en un expediente especial
en el que exista un dictamen vinculante de un órgano
especializado.
Se debe suprimir, en relación con los efectos de la
declaración del fraude de ley, la referencia a la aplicación de
la “norma eludida” porque lo que realmente se elude es la
realización del hecho imponible y puede no haber tal norma
(p.ej. en caso de laguna legal).
Se debería incrementar la seguridad jurídica ofreciendo al
contribuyente la posibilidad de deshacer el negocio que se
considera fraudulento.
23
Se debe prever la deducción de las cantidades pagadas por
los negocios realizados y cuya virtualidad tributaria es
rechazada.
Las conclusiones de la Comisión tampoco gozan de un refrendo
unánime en su totalidad. El profesor Taboada ha destacado, por ejemplo, su
discrepancia en cuanto a la consideración del fraude a la ley tributaria como
una figura distinta del fraude de ley regulado en el artículo 6 del Código Civil,
así como en cuanto a su asimilación a la economía de opción. También
encuentra falta de argumentos la exclusión del fraude de ley en los supuestos
de fenómenos masivos o en relación con las obligaciones a cuenta 37
3.
EL ABUSO DEL DERECHO EN EL ORDENAMIENTO COMUNITARIO
Y SU APLICACIÓN POR LOS ESTADOS
La consagración de la figura del abuso del derecho en el Ordenamiento
Comunitario y la forma en que debe articularse en los propios ordenamientos
estatales para hacer frente a las conductas abusivas - que son inherentes a la
existencia misma de sociedades organizadas -, es cuestión que reviste
especial importancia en el Derecho tributario, no sólo por la vocación expansiva
que en él tiene y va a seguir teniendo en el futuro la actuación comunitaria, sino
también porque los conceptos y procedimientos para abordar el abuso del
derecho difieren de unos Estados a otros y, a su vez, con los propios
comunitarios europeos.
En el estado actual del sistema jurídico comunitario, no existe duda
alguna de que la prohibición del abuso del derecho constituye un principio
jurídico del Derecho comunitario como vienen refrendando las decisiones del
37
Vid.: "El fraude de ley en el informe de la Comisión para la Reforma de la LGT. Notas para un
coloquio", Revista Interactiva Asociación de Asesores Fiscales", nº 26/2001, pág 1; en la misma
publicación, "Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el
fraude a la ley tributaria", págs. 2 a 19.
24
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas38 y la propia normativa
comunitaria.
El TJCE ha reiterado en diversas ocasiones que los particulares no
pueden hacer un ejercicio abusivo de las libertades comunitarias en relación
con las propias normas comunitarias, ni tampoco para defraudar la regulación
estatal de otras materias conexas con ellas (SS. de 3 de diciembre de 1974 ,
Van Binsbergen 33/74 ; de 10 de enero de 1985, Leclerc y otros 299/83; de 21
de junio de 1988, Lair 39/86; de 13 de marzo de 1993, General Milk Products
C-8/92; de 5 de octubre de 1994, TV 10 C-23/93; y de 2 de mayo de 1996,
Paletta C-206/94)
La normativa comunitaria en materia fiscal tampoco es ajena a los
problemas del fraude de ley y del abuso del Derecho y algunas de sus
disposiciones fundamentales cuentan con normas anti-elusión. Baste citar el
artículo 11de la Directiva (90/434/CEE) del Consejo de 23 de julio de 1990,
relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de
diferentes Estados miembros, o el artículo 1.2 de la Directiva (90/435/CEE) del
Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
Pero la existencia de mecanismos legales para combatir la elusión fiscal,
que no son absolutamente simétricos en los Ordenamientos comunitario y
español, trae al ámbito tributario la cuestión de cuáles son las normas anti­
elusión aplicables y cuáles los procedimientos a seguir.
Cuando la Directiva comunitaria objeto de transposición cuenta con una
norma específica para evitar el abuso del derecho, que se incorpora al
Ordenamiento interno por efecto de dichas transposición, pasa a constituir una
norma especial que, parece, puede excluir las de aplicación general en materia
38
Vid. KARAYANNIS, V. “L’ Abus de Droits Découlant de l’Ordre Juridique Communautaire a
Propos de L’Arret C-367/96 Alexandros Kefalas E.A. Iellinicko Dimosio (État Hellénique)",
Cahieres de Droit Européen, nº 5-6/1999, págs 521 y ss..
25
de fraude de ley y, en concreto, la exigencia del procedimiento especial, para
ser aplicada por la vía del simple mecanismo de calificación .
Mayor problema se suscita cuando el fraude de ley el abuso del derecho
que se pretende corregir no cuenta con ninguna regulación preventiva o en el
caso en que la regulación comunitaria no contiene especialidad alguna de
orden procedimental y hay que buscar una solución o cauce en virtud del
principio de autonomía institucional en las normas internas del fraude de ley .
Como quiera que nos estamos refiriendo al fraude de ley y al abuso del
Derecho Comunitario, es decir al uso abusivo de los derechos y libertades
garantizados por las normas comunitarias o al simple uso abusivo de la
utilización de cualquier norma tributaria comunitaria con propósito de elusión de
otra norma comunitaria o interna, el problema que se suscita es si debe acudir
la Administración estatal, en este caso la española, a la utilización de su propio
remedio, por vía del expediente de fraude de ley o si, por el contrario, el camino
a seguir debe ser la simple aplicación de la normativa comunitaria, transpuesta
o no, interpretada de una forma finalista y de acuerdo con los criterios del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En general, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha remitido al
concepto de abuso del Derecho en supuestos en los que, al amparo de las
libertades comunitarias, se ha tratado de vulnerar disposiciones imperativas o
prohibitivas de los Estados, pero no para solucionar los problemas derivados
de la existencia de lagunas legales .
El Tribunal exige para la apreciación del abuso del derecho la existencia,
tanto de elementos objetivos que demuestren que las situaciones o
presupuestos fácticos entran dentro del presupuesto de la norma defraudada
como del elemento subjetivo de la voluntad del sujeto afectado de acogerse a
los derechos y garantías comunitarios para defraudar las normas estatal o
comunitaria, sobre la base de un interpretación finalista
de las normas
comunitarias.
26
Aunque el Tribunal no ha sentado criterios precisos de carácter general
sobre el procedimiento a seguir para la apreciación del fraude o el abuso del
derecho, a la vista de las resoluciones sobres cuestiones puntuales39 de la
legislación comunitaria, no parece equivocado afirmar que el legislador
comunitario no ha descartado la aplicación de los mecanismos internos para
evitar el fraude o el abuso del Derecho, como lo evidencian también
las
múltiples referencias a dichos procedimientos estatales en los preceptos para
prevenir el abuso del derecho que contienen buena parte de las normas
comunitarias, así como por el tradicional reconocimiento del principio de
libertad institucional y procedimental de los Estados miembros, en virtud del
cual el Derecho comunitario no interfiere en los medios que los Estados
emplean para dar cumplimiento al Derecho Comunitario, siempre que tales
medios no generen una conducta que suponga su incumplimiento, por ejemplo
por hacer imposible o extremadamente difícil la aplicación efectiva del Derecho
Comunitario .
Un sector de la doctrina ha entendido que la prohibición del abuso del
derecho y el fraude de ley puede considerarse como un principio consagrado
en el Derecho Comunitario, cuya realización no puede descansar en la
existencia de los mecanismos estatales para corregir el abuso del Derecho
cuyas características pueden ser diversas y su articulación, en ocasiones,
ajena a los intereses comunitarios.
En definitiva, el problema es el entendimiento del principio de primacía
del Derecho comunitario, su aplicación uniforme y el control por el TJCE de su
eficacia.
En general, el TJCE no ha tratado en sus sentencias sobre el abuso del
derecho acerca del procedimiento para su determinación, aunque de forma
implícita ha venido prevaleciendo la tesis del abuso del derecho como figura del
39
Por ejemplo en los supuestos
deducciones del Impuesto sobre
las Administraciones nacionales
produzcan y a las jurisdicciones
de abuso o fraude en el ejercicio del derecho a determinadas
el Valor Añadido, el Tribunal indica expresamente que serán
las encargadas de verificar y corregir los abusos que se
nacionales su verificación (SSTJCE de 19 de septiembre de
27
Derecho comunitario cuya interpretación y salvaguardia viene encomendada a
los órganos jurisdiccionales comunitarios, sin embargo la Sentencia del asunto
Kefalas (C-367/96)40 ha introducido algunas dudas importantes al respecto. El
Tribunal, aunque finalmente opta por descartar la existencia de abuso del
Derecho Comunitario, ha reconocido expresamente la posibilidad de aplicar la
regulación interna –concretamente la del Código Civil griego- sobre el abuso
del derecho para establecer si ha existido abuso de una norma comunitaria.
Aunque la sentencia en cuestión ha suscitado el rechazo de parte de la
doctrina por el peligro que encierra el sometimiento del Derecho Comunitario, y
la necesaria interpretación del mismo a la luz de los fines que persigue, a los
conceptos del abuso del Derecho y del fraude de ley de cada uno de los
Estados, es lo cierto que en materia fiscal, especialmente, las propias normas
comunitarias remiten, con frecuencia, a los mecanismos estatales para evitar la
elusión fiscal.
En todo caso, creemos que no puede extraerse de la sentencia citada la
conclusión de que las técnicas internas de corrección del abuso del Derecho
pueden utilizarse desde fuera de los propios conceptos y principios de Derecho
Comunitario,
muy
especialmente
los
de
primacía,
no
discriminación,
equivalencia y efectividad.
Es en el plano de los fines del Ordenamiento comunitario donde pueden
surgir mayores fricciones, puesto que, en muchas ocasiones, la formación del
2000, asunto C-454/98, de 8 de junio de 2000, asunto C-396/98 y de 18 de diciembre de 1997,
asuntos acumulados C-286/94, C-401/95 y C-47/96).
40
El asunto sometido al Tribunal se trataba de un litigio ocasionado por el sometimiento de
una empresa griega a la legislación de empresas en crisis y la diputa sobre el acuerdo de
aumento de capital impuesto por las autoridades griegas, que primero fue impugnado ante la
jurisdicción ordinaria y luego se invocó la infracción del artículo 25.1 de la directiva sobre
Derecho de sociedades. El Tribunal de Apelación de Atenas estimó que la invocación del
precepto comunitario constituía abuso de Derecho según el artículo 28 del Código Civil Griego,
que impide el ejercicio de un derecho si excede manifiestamente los límite impuestos por la
buena fe, las buenas costumbres o por la finalidad social o económica de dicho derecho. El
Tribunal de Justicia de las Comunidades, en contestación a la cuestión prejudicial planteada
por el tribunal griego, sobre la posibilidad de aplicar las disposiciones nacionales
para
determinar si un
derecho reconocido por la normativa comunitaria ha sido ejercido
abusivamente, ha manifestado que el Derecho Comunitario no se opone a que las
jurisdicciones nacionales apliquen una disposición de derecho nacional a fin de determinar si
una disposición comunitaria ha sido utilizada de forma abusiva
28
mercado único requiere la libertad máxima en la elección del lugar de
establecimiento de personas y entidades y la sujeción de las relaciones
jurídicas y económicas a uno u otro Estado por motivos fundamentalmente
fiscales, porque precisamente estas elecciones constituyen la idea del mercado
interior y a la vez son uno de los motores de la armonización de los sistemas
fiscales de los Estados miembros41.
Es también difícil hacer plenamente compatible en todos los casos con
los planteamientos del Derecho Comunitario con técnicas anti-elusivas como la
del fraude de ley de la norma española, que puede llevar a extender el hecho
imponible de determinados tributos más allá de la letra de la Ley.
Parece evidente que la garantía de la aplicación uniforme del Derecho
Comunitario hará necesaria una aplicación limitada de las normas estatales
cuando puedan ir más allá del propio concepto comunitario de abuso del
derecho o del fraude de ley, pero no debería existir ningún obstáculo para la
utilización de las normas procedimentales estatales cuando la actuación sea
oportuna.
4.
LAS
MEDIDAS
PARA
EVITAR
LA
ELUSIÓN
FISCAL
INTERNACIONAL Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN
En el plano internacional la lucha contra la evasión y el fraude fiscal
presenta en
estos momentos características nuevas. Aunque se mantiene la
cooperación entre Estados por vía de mecanismos bilaterales y, desde luego,
en la Unión Europea, se abre paso el convencimiento de que es necesario
armonizar legislaciones, promover una actuación común contra las prácticas
fiscales desleales de algunos Estados y, muy especialmente, establecer
41
En la STJCE de 16 de julio de 1998 (Imperial Chemical Industries , asunto 264/96) ha
quedado explicitado que el riesgo de evasión fiscal no puede servir de justificación para la
existencia de una norma que limita la aplicación de los principios de no discriminación y la
libertad de establecimiento porque el establecimiento en otro país de la UE determinará la
aplicación de su legislación.
29
mecanismos de intercambio de información y actuación conjunta también en el
plano de los procedimientos para la aplicación de los tributos en cada Estado42.
Esta nueva mentalidad ha empezado ya a dar frutos importantes y sienta
las bases para proyectos más ambiciosos. Entre los frutos recientes pueden
destacarse el documento aprobado por la OCDE en 1988 y su seguimiento
posterior, sobre la competencia fiscal dañina, y el Código de conducta y los
acuerdos de aplicación alcanzados en el seno de la Unión Europea sobre la
armonización de la fiscalidad del ahorro.
La existencia de una amplia red de Tratados para evitar la doble
imposición de los que España es signataria supone también otro importante
campo de aplicación de medidas para evitar las prácticas elusorias,
caracterizado, de un lado, por la propia restricción a los instrumentos Derecho
interno derivada de cada uno de los tratados y, de otro, por la existencia de
métodos específicos del Derecho Internacional y más concretamente de los
modelos de la OCDE para prevenir el abuso de los Tratados.
En primer lugar, los términos empleados por los tratados acerca de
determinado conceptos como la residencia o las distintas categorías de rentas
excluyen ya de por sí la aplicación de normas internas que pretenden evitar la
elusión, como, por ejemplo, los preceptos que imponen la residencia fiscal
española en determinados cambios de residencia o las normas que regulan la
sub-capitalización .
En cuanto a las específicas medidas incorporadas en los convenios
suscritos por España para evitar el abuso de los Tratados, existe toda una
variada gama que va desde las medidas para evitar el denominado treaty
shoping, las cláusulas de beneficiario efectivo o las que excluyen el abuso de
las que regulan la tributación máxima de intereses, dividendos cánones u otras
42
Vid. BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D. “Fiscalidad
Internacional e intercambio de
información “ en Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales , Madrid,
2001, págs. 483 y ss.; PÉREZ RODILLA, G., “La Colaboración de las Administraciones fiscales
en el ámbito de la Unión Europea en la lucha contra el fraude fiscal”, en la misma obra, págs.
545 y ss.
30
rentas, hasta la simple restricción del ámbito de aplicación del convenio para
excluir de él determinadas personas, sociedades o territorios del otro Estado
firmante del Tratado.
Sin embargo, la reciente jurisprudencia del TJCEE ha venido a poner en
tela de juicio la posibilidad de que personas residentes en distintos Estados de
la Unión Europea puedan recibir, en circunstancias similares, un tratamiento
fiscal discriminatorio justificado por la existencia de Convenios bilaterales para
evitar la doble imposición, cuando ello entra en conflicto con el Derecho
Comunitario.
En la Sentencia Saint-Gobain, de 21 de septiembre de 1999 (C-307/97)43,
se establecen claramente los principios de coordinación entre acción bilateral y
Derecho comunitario:
1. Al no existir medidas de armonización comunitarias, los
Estados miembros son competentes para establecer los
criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin
de eliminar, en su caso, mediante convenios, la doble
imposición.
2. Los Estados no puede, sin embargo, dejar de cumplir las
normas comunitarias.
3. En concreto, la aplicación de un Convenio con un tercer
Estado a las sociedades residentes de un Estado comunitario,
por aplicación del principio de trato nacional, obligaría a
conceder a los establecimientos permanentes de sociedades
no residentes comunitarias las ventajas previstas en el
Convenio.
En definitiva, parece claro que el Tribunal ha iniciado una línea de
homogeneización de la fiscalidad directa que llevaría a que todas la sociedades
43
Vid. CAAMAÑO ANIDO, M.A., CALDERON CARRERO, JM, MARTÍN JIMÉNEZ, AJ,
Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Tomo II, La
Ley, Madrid, 2001, págs 159 a 195; van den HURK, H. “ Did the ECJ’s Decision in SaintGobain Change International Tax Law?", IBDF Bulletin, abril 2001, págs 152 a 157; VILLAR
31
residentes y establecimientos permanentes en un Estado sean tratados de
igual forma, prescindiendo de que el país de la casa matriz tenga firmado con
el del establecimiento un convenio más o menos favorable o no tenga ninguno.
Supondría una igualación en el régimen más favorable.
La
Sentencia
ha
abordado
exclusivamente
la
situación
de
los
establecimientos permanentes, pero más significativa aún podría ser la
consecuencia de extrapolar los mismos criterios a las rentas obtenidas sin
establecimiento permanente en cualquier Estado de la Unión Europea por
personas o entidades de otros Estados de la Unión, cuando su gravamen se
produzca en términos tales que pueda suponer un obstáculo a la efectiva
realización de las libertades comunitarias o a la plena vigencia del principio de
no discriminación.
Otro límite no suficientemente claro en la aplicación de los convenios
bilaterales,
tratados
multilaterales
y
cooperación
en
los
organismos
internacionales, es el que resulta de las normas internas sobre el secreto de la
información obtenida para fines fiscales y de las normas procedimentales para
la obtención de datos con relevancia fiscal.
La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes garantiza el
derecho a conocer el estado de la tramitación de los procedimientos en que se
sea parte(art. 3, d), y el carácter reservado de los datos, informes o
antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, que sólo podrá
utilizarlos para la aplicación efectiva de los tributos o recursos cuya gestión
tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros,
salvo en los supuestos previstos en las leyes (art. 3, h).
Las facultades de comprobación e investigación reguladas en el artículo
109 de la LGT están referidas a hechos imponibles gravados en España y los
artículos 111 y 112 hacen girar el deber de colaboración alrededor de la
relevancia fiscal -en España- de la información correspondiente.
EZCURRA, M., “La Fuerza expansiva de las libertades comunitarias en la armonización fiscal:
el asunto Saint-Gobain”, Canarias Fiscal, nº 3, págs 65 a 77.
32
En resumen, no existe ninguna Ley que prevea cómo se ha de llevar a
cabo la transmisión de la información a otros Estados; ni siquiera está previsto
que la misma pueda ser realizada, a salvo de lo dispuesto en los tratados
internacionales y en la normativa comunitaria44.
La falta de regulación plantea dudas de todo orden, tanto en el plano
administrativo como en el jurisdiccional, y es difícilmente admisible que dicha
actividad pueda escapar por completo al control de los tribunales, so pretexto
de que será el país que recibe la información quien deba enjuiciar la legalidad
del procedimiento tributario correspondiente.
En la normativa comunitaria se puede encontrar alguna regulación
mínima de algunos extremos y así el artículo 8 del Reglamento 218/92 del
Consejo sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos
contempla la posibilidad de que la legislación interna exija la notificación a los
interesados del intercambio de información y la continuidad en la aplicación de
la norma interna, siempre que no perjudique una investigación de un fraude
fiscal en el país solicitante de la información.
Al margen de las restricciones a la aplicación de la normativa estatal que
puedan derivarse del mencionado Reglamento que, por otra parte, confirma,
una vez más, la libertad institucional y la autonomía procedimental de los
Estados, siempre que respete el Derecho Comunitario, en general no existe
una normativa armonizada sobre los aspectos procedimentales del intercambio
de información y el principio de autonomía institucional deriva hacia los Estados
esta competencia
Los Reales Decretos 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se
establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad
Económica Europea sobre intercambio de información tributaria y 1068/1998,
de 16 de septiembre, por el que se transponen determinadas directivas
comunitarias sobre asistencia mutua en materia de recaudación ( Directivas
44
Vid. GRAU RUIZ, A.: La cooperación internacional para la recaudación de tributos, La ley,
Madrid 2000 y bibliografía allí citada.
33
77/799/CEE, de 19 de diciembre, y 79/1070/CEE, de 6 de diciembre, y
76/308/CEE, de 15 de marzo, 79/1071/CEE, 77/794/CEE y 86/489/CEE,
respectivamente) tampoco han previsto la forma de participación de los
interesados o de los destinatarios de la actuación de obtención de información
en el procedimiento y ello pese a que las directivas son escrupulosamente
respetuosas con las regulaciones internas en materia de secreto profesional ,
comercial
o
industrial45,
así
como
con
las
propias
limitaciones
del
Ordenamiento del Estado requerido en cuanto a la obtención y transmisión de
la información.
En definitiva, al margen de los vehículos utilizados para efectuar la
transposición de las directivas, cuyo rango legal puede ser insuficiente, por
tratarse de materias previamente reguladas por Ley y que afectan, además, a
derechos fundamentales, el procedimiento arbitrado no prevé intervención
alguna del interesado, ni siquiera su conocimiento, con la consiguiente
imposibilidad de oponerse a él y de obtener la tutela judicial frente a la
actuación administrativa –tanto en su dimensión cautelar como definitiva- , de
manera que sólo cuando los datos que se vayan a transferir a otro Estado se
tengan que obtener del propio interesado, éste tendrá la posibilidad de obtener
la tutela de los tribunales de justicia y, en todo caso, a través de un
procedimiento no regulado y plagado de inseguridades.
Esta situación no es achacable a la regulación comunitaria, ni siquiera
en aquellos procedimientos que entran dentro de su campo de acción porque,
como se ha dicho con anterioridad, la normativa comunitaria descansa
básicamente en los procedimientos estatales y en su sistema de garantías para
la aplicación del Derecho comunitario y comparte con los Ordenamientos de los
Estados el núcleo básico de los derechos fundamentales y garantías
constitucionales y, muy particularmente, el principio de seguridad jurídica46.
45
Art. 8 Directiva 77/799CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977.
Vid GARCIA NOVOA, C: El principio de seguridad jurí dica en materia tributaria, Madrid,
2000, págs. 68 a 72.
46
34
Como ha puesto de manifiesto Calderón Carrero, aunque son muchos
los países que no han regulado la participación de los interesados en los
procedimientos de intercambio de información, esta situación no resulta
compatible con aquellos ordenamientos, como el español, en los que se haya
consagrado<un derecho fundamental a controlar el flujo de informaciones que
conciernen a cada persona>, pertenezcan o no al ámbito de su intimidad, para
así preservar el pleno ejercicio de sus derechos47.
Los argumentos de naturaleza práctica como el retraso que produciría la
intervención de los interesados en el procedimiento o su interferencia en la
eficaz utilización de la información en la lucha contra el fraude no pueden servir
tampoco de justificación a la falta de regulación. Habrá que contemplar
procedimientos ágiles y excepciones justificadas a la plena intervención, pero
carece de todo sentido que la información obtenida en España para el
cumplimiento de fines de naturaleza constitucional pueda ser transmitida a
terceros Estados sin ningún tipo de garantía y para fines cuyo control escapa a
cualquier intervención de nuestros tribunales de justicia.
5.
PERSPECTIVAS DE FUTURO EN LA REACCIÓN DEL DERECHO
TRIBUTARIO FRENTE A LOS NEGOCIOS ANÓMALOS
Como hemos expuesto, a pesar de que los mecanismos de corrección
de los negocios anómalos tienen una base amplia de jurisprudencia y de
doctrina del Derecho privado y de que la doctrina del Derecho Tributario
también ha profundizado en ello , hasta la fecha, la aplicación del Derecho
Tributario no se ha incorporado plenamente a los conceptos más garantistas y
respetuosos del marco constitucional.
El reto inmediato para nuestro Derecho Tributario es la plena aplicación
de las figuras de la simulación y del fraude a la ley tributaria en sus términos
47
Vid. CALDERON CARRERO, J.M., “La protección de los obligados tributarios en el
procedimiento de intercambio de información “, Revista de Contabilidad y Tributación CE F, nº
211/2000, pág. 120.
35
estrictos, evitando toda concepción reduccionista de ambas instituciones que
dé lugar a confusión entre la libertad de configuración negocial, que se
identifica con la economía de opción, con el propósito fraudulento que
caracteriza los negocios anómalos.
Las mejoras técnicas que han de introducirse en la reforma de la Ley
General Tributaria deberían estar presididas por los principios de seguridad
jurídica, equidad e interdicción de la arbitrariedad, que en el terreno del fraude
de Ley supondrían excluir su aplicación a los ingresos a cuenta, al menos en la
medida en que, simultáneamente, no se garantice su traslación al obligado a
soportarlos. Igualmente debería excluirse
cuando se trate de fenómenos de
consumo y divulgación masiva, en los que la ausencia de reacción
administrativa a lo largo del tiempo pueda justificar una razonable confianza del
consumidor o usuario en las condiciones con que se divulgan, máxime si la
comercialización de los productos en cuestión se produce en mercados
regulados y sometidos a supervisión administrativa48.
Tampoco debería ser aplicable esta figura cuando ha existido una
consulta tributaria previa en la que se han expuesto todas las características de
los negocios jurídicos a realizar y se ha respondido favorablemente, o no se ha
respondido en el plazo legal, (como de hecho ya ocurre, por ejemplo, en
relación con la norma anti-abuso del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades a través de las consultas vinculantes previstas al efecto)..
El avance hacia una Administración tributaria prestadora de servicios y
garante del principio de capacidad económica tiene que producirse y
legitimarse cada vez más con una actuación de divulgación de la legislación
tributaria y de la interpretación administrativa, que exige pronunciarse
puntualmente en las cuestiones de interés general y también en las de interés
particular, agilizando e impulsando la contestación de consultas tributarias
como el método más eficaz para excluir el error en la interpretación de las
normas tributarias - sin que ello suponga necesariamente que los obligados
tributarios deban compartir el criterio administrativo -.
36
En esta línea, creo que el obligado tributario debe ser considerado, en
buena medida, como un consumidor de los servicios administrativos,
merecedor de garantías similares a las previstas en la Ley General para la
Defensa de los Consumidores y Usuarios49para los consumidores y usuarios en
general, en cuanto al acceso a un nivel de certidumbre razonable sobre las
obligaciones y derechos que le son aplicables50.
Cuando
la
Administración
española
aplica
normas
de
Derecho
Comunitario, traspuestas o no a nuestro Ordenamiento, deberá tener en cuenta
el principio de primacía del Derecho comunitario y su aplicación uniforme, así
como los principios de no discriminación y confianza legítima.
Igualmente la aplicación del principio de no discriminación con todo el
alcance que le ha dado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
tendrá que regir la aplicación de todos los Convenios suscritos con el resto de
los países de la Unión Europea, incluidos los efectos que se puedan derivar de
la aplicación de las cláusulas para evitar la elusión fiscal.
En
el
ámbito
internacional,
las
libertades
comunitarias
de
establecimiento y de circulación de personas y capitales, por un lado, la
creciente internacionalización de la economía española, de otro, y, en fin, la
progresiva intervención de las transacciones sobre bienes inmateriales en el
tráfico internacional harán cada vez más difícil la lucha contra los negocios
anómalos con nuestras categorías jurídicas excesivamente causalistas.
48
Vid, FERREIRO LAPATZA, op. cit. "Economía de opción……", pág 11.
Baste, a título de ejemplo examinar los apartados 1 y 2 del artículo 10 de la Ley: "Las
cláusulas, condiciones o estipulaciones que se apliquen a la oferta o promoción de productos o
servicios, y las cláusulas no negociadas individualmente relativas a tales productos o servicios,
incluidos los que faciliten las Administraciones públicas y las entidades y empresas de ellas
dependientes, deberán cumplir los siguientes requisitos: a) Concreción, claridad y sencillez en
la redacción, con posibilidad de comprensión directa, sin reenvíos a textos o documentos que
no se faciliten previa o simultáneamente a la conclusión del contrato, y a los que, en todo caso,
deberán hacerse referencia expresa en el documento contractual. (…) 2. En caso de duda
sobre el sentido de una cláusula prevalecerá la interpretación más favorable al consumidor.
50
Aunque ha sido objeto de la crítica de la doctrina ( Vid. FALCON Y TELLA, R., . “La
sorprendente consagración del principio in dubio contra Fiscum en el artículo 16.4 de la Ley
Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra) la norma navarra pone de
49
37
En un mundo imbuido de las estructuras y conceptos negociales de
origen anglosajón y donde las leyes aplicables proceden de sistemas jurídicos
en los que predominan los negocios abstractos, se hará cada vez más
necesario acudir a regulaciones en las que los presupuestos de hecho sean
fundamentalmente económicos y en las que la calificación, como tantas veces
ha señalado el profesor Albiñana 51, se centre en la sustancia económica del
objeto imponible. El fraude de ley podrá tener un
papel importante en la
cobertura de las lagunas legales provocadas por la confrontación entre los
sistemas jurídicos en los que operan el legislador tributario y los agentes
económicos.
Por lo demás, otras realidades habrán de imponerse sobre los intereses
y las necesidades de las Haciendas estatales,
si en la concertación
internacional no se logran superar los individualismos estatales y los intereses
puramente coyunturales.
Para valorar las necesidades de la concertación internacional sólo es
necesario reflexionar unos instantes sobre el cambio experimentado en las
formas de organizar la producción y distribución de bienes y servicios y la
creciente tendencia a fraccionar las actividades empresariales en términos
tales que las parcelas localizadas en cada uno de los Estados de fiscalidad
"tradicional" sólo se llevan a cabo tareas de producción, distribución o
administrativas que, consideradas aisladamente, incluso con criterios de valor
de mercado, difícilmente pueden ser generadoras de rentas similares a las que
serían atribuibles al conjunto de la actividad. Mientras tanto, los elementos
inmateriales de la actividad, extensivos en este caso a la propia organización y
riesgo empresarial, se sitúan en jurisdicciones de conveniencia en las que la
fiscalidad es significativamente menor.
manifiesto la necesidad de adoptar medidas normativas y organizativas para reducir el elevado
nivel de incertidumbre que afecta s nuestro Ordenamiento tributario.
51
Por todas, vid. ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C. “Notas retrospectivas de los preceptos de
la Ley General Tributaria relativos a la aplicación de las normas ”Boletín del Ilustre Colegio de
Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 271 a 279.
38
Sólo por la vía de la armonización de las legislaciones fiscales, incluida
la reacción contra los paraísos fiscales52, y la justa distribución entre países
desarrollados y países en desarrollo de las rentas de las actividades
empresariales transnacionales se podrán dar pasos firmes para la lucha contra
los negocios anómalos en un escenario económico internacional cuya
complejidad puede llegar a desbordar las previsiones del legislador más
exhaustivo. Reglas sencillas, inspiradas en principios claros y de aplicación
general serán las únicas medidas adecuadas.
La aplicación de medidas de coordinación internacional en la lucha
contra el fraude fiscal, requiere el escrupuloso respeto de los derechos y
garantías constitucionales y específicamente tributarias y una atención especial
a los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva. Para ello será
imprescindible una regulación minuciosa de la intervención de los interesados y
de todos aquellos que deban cooperar con las autoridades fiscales en los
procedimientos correspondientes, entre los que cabe destacar los de
intercambio de información, que están llamados a jugar el papel central de la
cooperación internacional y comunitaria.
En definitiva, la regulación futura de la lucha contra los negocios
anómalos no podrá descansar exclusivamente en la depuración de los
conceptos, sino que tendrá que conceder también toda la importancia que
realmente tienen a los aspectos procedimentales y organizativos sin una
adecuada articulación de los cuales será difícil alcanzar los niveles de eficacia
y de justicia deseables en dicho empeño.
52
Vid. MALHERBE, J. "Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales", QF, nº 5/2001, págs
11 a 23.
39