Donatarias autorizadas: Principales impactos a considerar en

REFORMA FISCAL
Donatarias autorizadas:
Principales impactos a
considerar en su régimen fiscal
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Como consecuencia de las disposiciones fiscales vigentes a partir de 2014, las donatarias autorizadas deberán observar y dar cumplimiento a una serie de obligaciones
fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR), atendiendo al marco fiscal vigente. Por ello, en este artículo se hace una revisión de los principales aspectos fiscales a
considerar
C.P.C. Edgar Rubén
Guerra Contreras,
Socio de Impuestos
Enero 2014
L.C. Juan José Rivera Espino,
Gerente de Impuestos
INTRODUCCIÓN
L
as instituciones o entidades autorizadas para
obtener la autorización para recibir donativos
deducibles de impuestos, y tributar para fines
fiscales en el Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos” de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), entre otros aspectos y obligaciones que deben cumplir, deben realizar principalmente las actividades siguientes: asistenciales, educativas (con autorización o con reconocimiento de
validez oficial de estudios en los términos de la Ley
General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley), investigación
científica o tecnológica, ecológicas, de preservación de
especies en peligro de extinción, ejecutar programas
de escuela-empresa, apoyar económicamente las
actividades de otras donatarias autorizadas (fundaciones, patronatos), obras y servicios públicos.
Las donatarias autorizadas no son contribuyentes del impuesto sobre la renta (ISR); sin embargo,
pagan únicamente ese impuesto cuando efectúan
gastos que se consideran no deducibles o realizan
ciertos actos o actividades, que califican como remanente distribuible (ficto) o bien, cuando obtienen
ingresos por actividades distintos a los fines para
los que fueron autorizados para recibir donativos,
que exceden del 10% de sus ingresos totales en el
ejercicio de que se trate.
A partir del ejercicio fiscal 2014, las donatarias autorizadas deberán observar y dar cumplimiento a obligaciones fiscales en materia del ISR, atendiendo al marco
fiscal vigente. Por esto en este artículo se hace una revisión de los principales aspectos fiscales a considerar.
PAGO DEL ISR POR REMANENTE
DISTRIBUIBLE DERIVADO DE LA
DEDUCCIÓN PARCIAL DE PAGOS QUE
A LA VEZ SEAN INGRESOS EXENTOS
OTORGADOS A LOS TRABAJADORES
De acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 79
de la LISR, entre otras personas morales con fines no lucrativos, las personas morales autorizadas para recibir
donativos deducibles de impuestos deben considerar
como remanente distribuible, aun cuando no lo hayan
entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o
socios, entre otros, por los conceptos siguientes:
1. El importe de las omisiones de ingresos o las
compras no realizadas e indebidamente registradas.
2. Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV “De las personas
físicas” de la LISR, salvo cuando dicha circunstancia
se deba a que no reúnen los requisitos relativos a
estar amparados con el comprobante fiscal y que
los pagos cuya contraprestación exceda de $2,000
se efectúen mediante transferencia electrónica de
fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema
financiero y las entidades que para tal efecto autorice
el Banco de México (Banxico); cheque nominativo
de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito,
débito, de servicios, o a través de los denominados
monederos electrónicos autorizados por el Servicio
de Administración Tributaria (SAT).
Ahora bien, en relación con las partidas que se consideran no deducibles en términos del Título IV de la
LISR, se encuentran aquéllas a que hace referencia
el último párrafo del artículo 103 de esa ley, el cual
establece lo que las personas físicas con actividades
empresariales y profesionales considerarán como
gastos e inversiones no deducibles del ejercicio, en
los términos del artículo 28 de esa ley.
Al respecto, la fracción XXX del artículo 28 de la
misma ley señala que no serán deducibles los pagos
que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador
(ya sea en forma parcial o total atendiendo al listado
incluido en el artículo 93 de la LISR, entre los cuales
se encuentran vales de despensa, fondo de ahorro,
gratificaciones, horas extra, pagos por separación,
entre otros) hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. Por su
parte el factor será del 0.47 cuando las prestaciones
otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para
dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no
disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio
fiscal inmediato anterior.
Para estos efectos, consideramos que los pagos
que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, por los que se debiera determinar la limitación
de su deducción, serían los que tienen el carácter de
remunerativo, mas no así, por ejemplo, los viáticos,
cuando sean efectivamente erogados en servicio del
Enero 2014
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patrón y se compruebe esta circunstancia con los
comprobantes fiscales correspondientes, incluidos
como ingresos exentos en la fracción XVII del artículo
93 de la LISR, toda vez que éstos no representan un
ingreso remunerativo para el trabajador, al no existir
un incremento positivo en su patrimonio, situación
particular que debiera analizarse conjuntamente con
los asesores legales de la donataria autorizada.
La regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014,1 precisa el procedimiento para
determinar si en el ejercicio se disminuyeron las
prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores,
que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio
fiscal inmediato anterior, para lo cual se estará a lo
siguiente:
1. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el
total de las remuneraciones y demás prestaciones
pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, y
que a su vez son ingresos exentos para efectos de la
determinación del ISR de estos últimos, efectuadas
en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones
y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus
trabajadores.
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mencionada, las siguientes erogaciones: sueldos y
salarios; rayas y jornales; gratificaciones y aguinaldo;
indemnizaciones; prima de vacaciones; prima dominical; premios por puntualidad o asistencia; participación de los trabajadores en las utilidades de las
empresas (PTU); seguro de vida; reembolso de gastos
médicos, dentales y hospitalarios; previsión social;
seguro de gastos médicos; fondo y cajas de ahorro;
vales para despensa, restaurante, gasolina y para
ropa; ayuda de transporte; cuotas sindicales pagadas
por el patrón; fondo de pensiones (aportaciones del
patrón); prima de antigüedad; gastos por fiesta de fin
de año y otros; subsidios por incapacidad; becas para
trabajadores y/o sus hijos; ayuda de renta; artículos
escolares y dotación de anteojos; ayuda a los trabajadores para gastos de funeral; intereses subsidiados en créditos al personal; horas extra, jubilaciones,
pensiones y haberes de retiro; contribuciones a cargo
del trabajador pagadas por el patrón.
2. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el
total de las remuneraciones y demás prestaciones
pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, y
que a su vez son ingresos exentos para efectos de la
determinación del ISR de estos últimos, efectuadas
en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de
las remuneraciones y prestaciones pagadas por el
contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el
ejercicio inmediato anterior.
El procedimiento aritmético referido es sencillo,
sin embargo, podría generar algunos casos complicados en ciertos patrones, debido a que no reconoce
diferentes grupos de trabajadores e incluye una lista
amplia de conceptos de erogaciones que no propiamente representan un ingreso para el trabajador,
tal como: seguro de vida y de gastos médicos; fiesta
de fin de año, entre otros; los cuales no son ingresos
remunerativos para el trabajador, por lo que es importante se analice cada caso en particular con los
asesores legales de la donataria con el fin de identificar cuáles ingresos deberían considerarse para tal
efecto, debidamente soportado con los argumentos
legales-fiscales, ante una eventual revisión por parte
de las autoridades fiscales.
3. Cuando el cociente determinado conforme al
numeral 1 sea menor que el cociente que resulte
conforme al numeral 2, se entenderá que hubo una
disminución de las prestaciones otorgadas por el
contribuyente a favor de los trabajadores, que a su
vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53%
de los pagos, que a su vez sean ingresos exentos
para el trabajador.
En principio, las donatarias autorizadas, en el
ejercicio fiscal de 2014, deberán considerar como
remanente distribuible al monto equivalente al 53%
o bien, el 47%, según corresponda, de los pagos efectuados a trabajadores, que a su vez les representa un
ingreso exento para fines del ISR; a la suma de los
gastos no deducibles mencionados se adicionarán
los otros gastos no deducibles en que incurran las
donatarias autorizadas.
Para determinar el cociente señalado, se considerarán, entre otros, según la regla miscelánea
En este sentido, las donatarias autorizadas enterarán como impuesto a su cargo, el que resulte de
1
La RM para 2014 se publicó en el DOF del 30-XII-2013
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aplicar sobre el remanente distribuible la tasa del
35% (aplicable en 2014), el cual se considerará como
impuesto definitivo, debiendo efectuar su entero a
más tardar en febrero de 2015, acorde con lo dispuesto en la LISR.
No obstante, de acuerdo con la fracción IV del
artículo 82 de la LISR, entre otras obligaciones que
deben cumplir las donatarias autorizadas está el destinar sus activos exclusivamente a los fines propios
de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios
sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes personas físicas o morales,
salvo que se trate, en este último caso, de alguna
de las personas morales o fideicomisos autorizados
para recibir donativos deducibles de impuestos o se
trate de la remuneración de servicios efectivamente
recibidos.
Al respecto, la regla I.3.9.9. de la RM para 2014
establece que se considera que las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles no otorgan
beneficios sobre el remanente distribuible, siempre y
cuando, entre otras cuestiones, se pague el ISR a más
tardar el día 17 del segundo mes siguiente a aquél
en que se generó el referido remanente distribuible.
La limitación de la deducción parcial de pagos
efectuados por el empleador que a su vez representen ingresos exentos para los trabajadores originará
efectos adversos en las finanzas de las donatarias
autorizadas, dado que representará un incremento
en su carga fiscal al efectuar el pago del ISR por ese
concepto no deducible, lo cual resulta cuestionable,
considerando la labor social, filantrópica o altruista
de esas instituciones o entidades.
Para estos efectos, es necesario revisar el contenido de la exposición de motivos de la iniciativa por el
que se expide la LISR, en cuanto a la incorporación
de la limitación de la deducción aludida, por su importancia se transcribe a continuación:
Deducción de ingresos remunerativos otorgados a los trabajadores y que están total o parcialmente exentos del ISR
Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción de los diversos conceptos remunerativos que les entrega a sus empleados,
independientemente de que éstos se encuentren
gravados a nivel del trabajador. Este tratamiento
fiscal es asimétrico.
Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían
particularmente perjudiciales para la recaudación,
ante la propuesta de desaparición de los impuestos
mínimos y de control que se presenta. Por ello, ante
la ausencia de un impuesto mínimo y de control del
ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se
propone acotar la deducción de las erogaciones por
remuneraciones que a su vez sean ingreso para el
trabajador considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR.
En consecuencia, sólo procederá la deducción de
hasta el 41%2 de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. Este porcentaje guarda relación
entre la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR
empresarial. Con esta medida se recupera la base
gravable del ISR y además se reduce la asimetría
fiscal.
Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que
estarían sujetos a este límite son la previsión social,
cajas y fondos de ahorro, pagos por separación,
gratificación anual, horas extra, prima vacacional
y dominical, Participación de los Trabajadores en
las Utilidades (PTU) de las empresas, entre otros.
Acorde con la exposición de motivos de la iniciativa del Decreto por el que se expide la LISR, el
origen de esta disposición obedece al efecto asimétrico (deducción–acumulación) en el pago del ISR,
lo cual consideramos resulta cuestionable toda vez
que acorde con la doctrina tributaria una exención es
un privilegio, es decir una gratificación o prerrogativa
que se concede a una persona liberándola de una
obligación. Asimismo, la exención que otorga una ley,
no tiene otro valor que el de un reconocimiento, por
parte del Estado, de la inexistencia de la obligación
de pagar impuestos. En este caso se observa que el
costo de la exención se traslada al empleador.
Un elemento adicional considerado para establecer la limitación de la deducción de los pagos que
a su vez representarán un ingreso exento para el
trabajador fue la abrogación del impuesto empresarial a tasa única (IETU). Cabe recordar que para
efectos de dicho gravamen no eran deducibles los
2
En el texto de la LISR aprobado por ambas Cámaras del Congreso de la Unión quedó 47% o bien, el 53%; este último aplica
cuando no se disminuyen las prestaciones en relación con el año anterior
Enero 2014
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95 de la LISR (artículo 79 en la LISR para 2014). No
obstante, mediante reglas misceláneas se estableció
que no se consideraba que se otorgaban beneficios
sobre el remanente distribuible, entre otros lineamientos, cuando se pagara el ISR correspondiente
al remanente distribuible, a más tardar el día 17 del
segundo mes siguiente a aquél en el que se generó.
…considerando las disposiciones vigentes a partir del ejercicio 2014, es necesario que las donatarias autorizadas
realicen un mapeo de los pagos que a
su vez sean ingresos exentos para los
trabajadores…
pagos que representaban ingresos por salarios y en
general por la prestación de un servicio personal
subordinado; únicamente se permitía un crédito fiscal por aquellos ingresos que fueran gravados para
fines del ISR, por lo que a decir de la exposición de
motivos se incorpora dicho efecto considerando la
relación que guardan las tasas del IETU y del ISR (1
menos (0.175 entre 0.30) por 100) igual 41.67%,
porcentaje de deducción aproximado al incluido en la
iniciativa de la LISR presentada por el Ejecutivo Federal, el cual varió al que finalmente se aprobó, no
guardando la relación mencionada.
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Bajo este orden de ideas, se puede apreciar que
las personas morales con fines no lucrativos per se
por sus ingresos no eran contribuyentes del IETU,
siempre que los ingresos obtenidos se destinaran a
los fines propios de su objeto social y no se otorgara
a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se tratara de alguna persona
moral autorizada para recibir donativos deducibles.
Así, para no estar en este último supuesto, se debían cumplir los lineamientos contenidos en reglas
misceláneas, tal como en lugar de enterar el ISR correspondiente al remanente distribuible en febrero
de cada año, lo enteraran a más tardar el día 17 del
segundo mes siguiente a aquél en que se generaba
el remanente distribuible en comento.
Por su parte, la fracción III del artículo 4 de la Ley
del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) abrogada, señala que no se pagaría este gravamen por
los ingresos obtenidos por personas morales con
fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, siempre
y cuando los ingresos obtenidos se destinarán a los
fines propios de su objeto social y no se otorgará a
persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se tratará de alguna persona
moral autorizada para recibir donativos deducibles
en términos del ordenamiento citado.
Ahora bien, considerando las disposiciones vigentes a partir del ejercicio 2014, es necesario que las
donatarias autorizadas realicen un mapeo de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, para evaluar los impactos fiscales y definir
líneas de acción que, en su caso, les permitan mitigar
los efectos adversos que ello podría originar. Asimismo, podrían ponderar la posibilidad de interponer
medios de defensa legales, respecto a la violación
de la garantía de proporcionalidad tributaria, pues
en principio se trata de una deducción estructural
(entiéndase como tal a aquellas que el legislador
debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los
contribuyentes) acorde con la jurisprudencia 15/2011
pronunciada por la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN), misma que por su importancia se
transcribe a continuación:
Para tal efecto, el segundo párrafo de la fracción III
del artículo 4 de esa misma ley menciona que se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente
distribuible, cuando dicho remanente se determine
en los términos del penúltimo párrafo del artículo
DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO
NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007,
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de rubro: “DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.”,
la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora
bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en
dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos
tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que
tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el
gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación
cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones
peculiares derivadas de transferencias de recursos
que son un signo de capacidad contributiva. En este
rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento
al principio de proporcionalidad tributaria para que
el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos
que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas –dada su vinculación
con las que definen el presupuesto de hecho o los
elementos de gravamen–, que perfilan los límites
específicos del tributo, su estructura y función, se
dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y,
en estricto sentido, no suponen una disminución en
los recursos del erario, pues el Estado únicamente
dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le
corresponden; de ahí que estas deducciones no
pueden equipararse o sustituirse con subvenciones
públicas o asignaciones directas de recursos, ya que
no tienen como finalidad prioritaria la promoción
de conductas, aunque debe reconocerse que no
excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o “beneficios”, las
cuales son figuras sustractivas que también auxilian
en la configuración de las modalidades de la base
imponible del impuesto sobre la renta pero que, a
diferencia de las estructurales, tienen como objetivo
conferir o generar posiciones preferenciales, o bien,
pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea
propia de la política fiscal del Estado o de carácter
extrafiscal. Estas deducciones son producto de una
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sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados “gastos fiscales”, es decir, los originados
por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público
como consecuencia de la concesión de beneficios
fiscales orientados al logro de la política económica
o social; tales deducciones sí pueden equipararse o
sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos
beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar
criterios de extrafiscalidad justificados en razones
de interés público.
Amparo en revisión 316/2008. Geo Tamaulipas,
S. A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan
Carlos Roa Jacobo.
Amparo directo en revisión 366/2010. Aeropuerto de Guadalajara, S.A. de C.V. 2 de junio de 2010.
Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
Amparo en revisión 408/2010. Fondo de Salud y
Cultura, A.C. 11 de agosto de 2010. Unanimidad de
cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo.
Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Fernando
Tinoco Ortiz.
Amparo en revisión 642/2010. Miguel Antonio
Fernández Iturriza. 20 de octubre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío
Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
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Amparo en revisión 748/2010. Kumer, S.A. de C.V.
17 de noviembre de 2010. Unanimidad de cuatro
votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario:
Roberto Lara Chagoyán.
Tesis de jurisprudencia 15/2011. Aprobada por la
Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada
de nueve de febrero de dos mil once.
Otra opción podría ser tener acercamiento con las
autoridades fiscales para explorar la factibilidad de la
emisión de alguna regla miscelánea que otorgue
la facilidad de no aplicar la limitante de la deducción
de los pagos, que a la vez representan ingresos exentos para los trabajadores, para efectos de determinar
el remanente distribuible ficto a que están sujetas
las donatarias autorizadas con base en las disposiciones fiscales en materia del ISR vigentes, considerando la labor social, filantrópica o altruista de
Enero 2014
las instituciones o entidades autorizadas para recibir
donativos deducibles de impuestos.
ASOCIACIONES Y SOCIEDADES DE CARÁCTER
CIVIL QUE SE DEDIQUEN A LA ENSEÑANZA
A partir del ejercicio fiscal 2014 para que las asociaciones y sociedades civiles dedicadas a la enseñanza
sean consideradas como personas morales con fines
no lucrativos que cumplen con sus obligaciones fiscales en términos del Título III de la LISR, deberán
mantener u obtener la autorización del SAT para recibir donativos deducibles; en caso contrario, deberán
cumplir las obligaciones aplicables a las personas
morales del régimen general de la LISR.
Por lo anterior, es importante monitorear puntualmente el cumplimiento de obligaciones fiscales inherentes a efecto de conservar y no perder la
autorización para recibir donativos deducibles de
impuestos, o bien aquellas instituciones que aun no
cuenten con ésta, obtenerla de inmediato a efecto
de acogerse a los beneficios de ese régimen fiscal.
Al respecto, la regla I.2.5.16. de la RM para 2014,
señala que los contribuyentes que de acuerdo con la
LISR vigente al 31 de diciembre de 2013 tributaban en
el régimen de las personas morales con fines no lucrativos, y sean identificados como sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la enseñanza
que no cuenten autorización para recibir donativos
deducibles del ISR, están relevados de cumplir con
la obligación de presentar el aviso de actualización
de actividades económicas y obligaciones fiscales
para ubicarse en el régimen general de ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 79, fracción
X de la LISR, siendo la autoridad la encargada de
realizarlo con base en la información existente en el
padrón de contribuyentes al 31 de diciembre de 2013.
Cabe mencionar que de acuerdo con la regla
I.2.5.17. de la RM para 2014, si el contribuyente desea ejercer una opción diferente a la establecida en
la regla a que se refiere el párrafo anterior, deberá
presentar un aviso de actualización de obligaciones
fiscales, a más tardar el último día de enero de 2014.
Lo anterior, será aplicable siempre y cuando se
encuentre en el supuesto que, de acuerdo con las
disposiciones fiscales vigentes, le permita ejercer una opción diferente y no aplicará cuando el
contribuyente haya presentado su primera declaración correspondiente al régimen u obligación asignado de conformidad con lo establecido en la regla
I.2.5.16. de la RM para 2014.
PAGO DEL ISR POR INGRESOS POR
ACTIVIDADES DISTINTAS PERCIBIDOS POR
DONATARIAS AUTORIZADAS QUE EXCEDAN
DEL 10% DE SUS INGRESOS TOTALES
Conforme al último párrafo del artículo 8 de la
LISR, las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos
podrán obtener ingresos por actividades distintas a
los fines para los que fueron autorizados para recibir
donativos, siempre y cuando no excedan del 10% de
sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate.
Cabe hacer mención que mediante el Decreto por
el que se otorga un estímulo fiscal a las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, publicado en el DOF el 26-V-2010, se
otorgó un estímulo fiscal consistente en un crédito
fiscal equivalente al monto del ISR causado por la
obtención de ingresos por actividades distintas percibidos por donatarias autorizadas, que excedan del
10% de sus ingresos totales. En sus considerandos
se indicó lo siguiente:
Para estos efectos, no se consideran ingresos por
actividades distintas a los referidos fines los que reciban por los conceptos siguientes:
1. Donativos.
2. Apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, entidades federativas o municipios.
3. Enajenación de bienes de su activo fijo o intangible.
4. Cuotas de sus integrantes.
5. Intereses.
6. Derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual.
7. Uso o goce temporal de bienes inmuebles.
8. Rendimientos obtenidos de acciones u otros
títulos de crédito, colocados entre el gran público
inversionista en los términos que mediante reglas
de carácter general establezca el SAT.
En el caso de que los ingresos no relacionados con
los fines para los que fueron autorizadas para recibir
donativos excedan del límite referido, las personas
morales deberán determinar el impuesto que corresponda a dicho excedente, considerando las disposiciones contenidas en el Título II de la LISR, y la tasa
prevista en el artículo 9 de esa ley (30%). Bajo una
interpretación armónica se infiere que la tasa referida
debe aplicarse a la utilidad derivada de esos ingresos.
3
Que las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto
sobre la renta, a través de sus labores de asistencia o beneficencia a favor de personas y regiones
de escasos recursos, así como grupos vulnerables
por edad, sexo o discapacidad y otras acciones filantrópicas, generan un apoyo importante al país
para lograr mejores condiciones de subsistencia y
desarrollo para dichas personas, sectores o grupos,
coadyuvando de manera directa en las labores que
el Estado realiza en esta materia;
Que las personas morales y fideicomisos antes
mencionados están autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta con el fin
de que obtengan recursos que les permitan realizar
las actividades señaladas;
Que como consecuencia de las modificaciones al
artículo 933 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 7 de
diciembre de 2009, se estableció que las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles del impuesto sobre la renta, podrán obtener
ingresos no afectos al pago de dicho gravamen por
actividades distintas a los fines para los que fueron
autorizados para recibir dichos donativos, siempre que
éstos no excedan del 10% de sus ingresos totales en el
ejercicio y, en el caso de que dichos ingresos excedan
del límite mencionado, por el excedente deberán determinar y pagar el referido impuesto;
Que las donatarias autorizadas deben contar con
tiempo suficiente para planear adecuadamente las
actividades por las que reciben ingresos a efecto de
dar cumplimiento a las nuevas obligaciones y no
afectar su operación;
En la LISR vigente a partir de 2014 es el equivalente al artículo 8
Enero 2014
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Que las donatarias autorizadas no se encuentran
preparadas para cumplir con el nuevo marco impositivo al que están sujetas, situación que pone en
riesgo la viabilidad de algunas de ellas, por lo que se
estima necesario realizar acciones que impulsen las
actividades sin fines de lucro que realizan las mismas en favor de la sociedad en su conjunto y, para
ello, resulta conveniente otorgar de manera temporal un estímulo fiscal a dichas donatarias que les
permita contar con el tiempo suficiente para cumplir
de manera adecuada con sus obligaciones fiscales, y
Que el estímulo fiscal de referencia consiste en
un crédito fiscal equivalente al monto del impuesto
sobre la renta que, en su caso, se cause por el excedente a que se refiere el séptimo párrafo del artículo
93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente
a partir del 1 de mayo de 2010, el cual únicamente
se podrá acreditar contra dicho impuesto, medida
que estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2011
…
Posteriormente, el Ejecutivo Federal mediante el
Decreto publicado en el DOF del 12-X-2011, reformó
el artículo transitorio único del Decreto emitido el 26
Enero 2014
de mayo de 2010, modificando la vigencia del mismo
del 31 de diciembre de 2011 al 31 de diciembre de
2013. Para tal efecto se indicó que “diversas donatarias autorizadas tienen una capacidad administrativa
limitada y, por tanto, los recursos con los que cuentan
se destinan en su totalidad a cumplir con los fines
filantrópicos que persigue su objeto social, por lo que
el lapso de tiempo que se otorgó para que aplicaran
el estímulo fiscal no ha sido suficiente para que dichas donatarias autorizadas ajusten su operación y
sistemas contables para cumplir con el nuevo marco
impositivo al que están sujetas, situación que pondría
en riesgo la viabilidad de algunas de ellas, por lo
que se estima necesario prorrogar el estímulo fiscal
referido en el considerando que antecede hasta el
31 de diciembre de 2013, para que puedan contar
con tiempo suficiente para planear adecuadamente
las actividades por las que reciben ingresos a efecto
de dar cumplimiento a las nuevas obligaciones y no
afectar su operación”.
No obstante, el 26 de diciembre de 2013 se publicó
en el DOF el Decreto que compila diversos beneficios
fiscales y establece medidas de simplificación, en
el cual, mediante la fracción VI del artículo tercero
transitorio, se prorroga nuevamente el plazo hasta
el 31 de diciembre de 2015, para que las donatarias
puedan planear las actividades por las que reciben
ingresos y así estar en posibilidad de cumplir las nuevas obligaciones, sin afectar su operación.
ACTIVIDADES EN LAS QUE PODRÁN
PARTICIPAR LAS DONATARIAS AUTORIZADAS
Acorde con la fracción III del artículo 82 de la LISR,
las donatarias autorizadas podrán realizar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que
dichas actividades no sean remuneradas y no se realicen en favor de personas o sectores que les hayan
otorgado donativos y además, proporcionen al SAT
la siguiente información: a) la materia objeto de estudio; b) la legislación que se pretende promover; c)
los legisladores con quienes se realice las actividades
de promoción; d) el sector social, industrial o rama
de la actividad económica que se beneficiaría con
la propuesta; e) los materiales, datos o información
que aporten a los órganos legislativos, claramente
identificables en cuanto a su origen y autoría; f) las
conclusiones, y g) cualquier otra información relacionada que determine el SAT mediante reglas de
carácter general.
Para tales efectos, la regla I.3.9.16. de la RM para
2014, establece que se entenderá por actividades
destinadas a influir en la legislación, “aquellas que
se lleven a cabo ante cualquier legislador, Órgano o
Autoridad del Congreso de la Unión, en lo individual
o en conjunto, para obtener una resolución o acuerdo
favorable a los intereses propios o de terceros”.
La documentación e información relacionada con
dichas actividades deberá estar a disposición del
público en general para su consulta y conservarse en
el domicilio fiscal de las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles
durante el plazo que señala el artículo 30 del Código
Fiscal de la Federación (CFF) (cinco años). Así, esta
obligación acorde con el artículo décimo segundo de
las Disposiciones Transitorias de la RM para 2014,
entrará en vigor a partir del 1 de junio de 2014.
CONCLUSIONES
Las donatarias autorizadas en términos generales
no son contribuyentes del ISR; sin embargo, pagan
únicamente ese impuesto cuando efectúan gastos
que se consideran no deducibles o realizan ciertos
actos o actividades, que califican como remanente
distribuible (ficto) o bien, cuando obtienen ingresos
por actividades distintos a los fines para los que fueron autorizados para recibir donativos, que exceden
del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de
que se trate. No obstante, en este último caso, se les
permite aplicar un crédito fiscal por el monto del impuesto que se cause, beneficio otorgado hasta el 31
de diciembre de 2015 mediante Decreto presidencial.
A partir del ejercicio fiscal de 2014 las donatarias
autorizadas se verán afectadas en forma colateral
por la limitación de la deducción parcial de pagos
efectuados por el empleador, que a su vez representen ingresos exentos para los trabajadores, al calificar como una erogación no deducible para fines
del ISR, por el que se debe determinar remanente
distribuible ficto y pagar el ISR correspondiente. Por
esto es recomendable evaluar los impactos fiscales y
definir líneas de acción que, en su caso, les permitan
mitigar los efectos adversos que ello podría originar. De igual manera es necesario estar al pendiente
por si existiera la publicación de alguna disposición
reglamentaria o regla miscelánea que otorgue la
facilidad para no aplicar la limitación de la deducción
referida, para este tipo de entidades.
Otro cambio importante aplicable a partir del 1 de
enero de 2014 es el que las asociaciones y sociedades
civiles dedicadas a la enseñanza para ser consideradas como personas morales con fines lucrativos que
cumplen con sus obligaciones fiscales en términos
del Título III de la LISR, deberán mantener u obtener la autorización del SAT para recibir donativos
deducibles. En caso de no cumplir con este requisito
deberán tributar para fines fiscales en el régimen
general de las personas morales, y en consecuencia
cumplir con todas las obligaciones fiscales inherentes de ese régimen, tales como efectuar el entero
de pagos provisionales del ISR en forma mensual,
cálculo de la PTU, entre otros. •
Enero 2014
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