39-2010 Inconstitucionalidad. Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador a las quince horas con cinco minutos del día ocho de octubre de dos mil diez. A sus antecedentes el escrito presentado la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante el cual pretende subsanar las prevenciones formuladas por este tribunal en resolución de 16-VIII-2010, y sobre lo expuesto en el mismo se hacen las siguientes consideraciones: I. En la referida resolución, se previno a la demandante para que: (i) expusiera en cada caso, las razones por las cuales consideraba que los arts. 1, 4 y 6 LIELTEPETES vulneran el art. 131 ord. 6° Cn. en relación con el principio de capacidad económica; el art. 106 Cn. en relación con la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria; y el art. 1 Cn. en cuanto a la interdicción de la arbitrariedad estatal y a la razonabilidad, como concreciones de la seguridad jurídica; y (ii), identificara claramente los elementos del tributo impugnado y manifestara por separado, en relación con cuál de ellos considera que el legislador ha vulnerado el principio de equidad tributaria, concretado en el principio de capacidad económica. 1. De acuerdo con la demandante, la vulneración al principio de equidad tributaria concretado en el principio de capacidad económica y el derecho de propiedad, se da por los tres elementos del tributo: hecho generador, base imponible y la tasa. A. El hecho generador se encuentra establecido en el art. 5 LIELTEPETES y agrega que el art. 131 Cn. ord. 6° establece la tributación en forma equitativa. El ámbito formal de la limitación constitucional de la potestad tributaria lo determinan los derechos consagrados en los arts. 106 inc. 5° y 131 ord. 6° Cn. que fijan dos reglas respecto del contenido de los tributos: la primera, que ni el hecho generador, su base imponible o su cuantía no pueden derivar en una confiscación de los bienes de los contribuyentes, que deviene a su vez en una vulneración al derecho de propiedad; la segunda regla implica que la estructura de los tributos –objeto y cuantía– debe ser equitativa y deben responder a un criterio objetivo y razonable en coherencia con la capacidad económica, lo que supone la prohibición de tributos irrazonables que vulneran a la seguridad jurídica (al respecto cita la sentencia de 12-IV-2005, pronunciada en el proceso de Amparo 545-2003). La tributación equitativa remite al concepto de capacidad contributiva y, por tanto, los gravámenes tributarios deben ajustarse a la capacidad contributiva de los sujetos gravados; ya que, si un tributo resulta demasiado oneroso, es contrario a la tributación en forma equitativa. El principio de capacidad contributiva -afirma- opera como instrumento para viabilizar y garantizar la vigencia de los derechos consagrados en la Constitución y en concreto evita la confiscación de los medios de producción –privación ilegítima del derecho de propiedad–. De 1 allí que el examen de constitucionalidad de un tributo -con el parámetro de la capacidad económica tributaria- debe hacerse desde la estimación individualizada de cada tributo y de cada especie de contribuyente. Encontramos así una vinculación entre el principio de capacidad económica y el establecimiento del hecho generador, ya que el primero resulta vulnerado cuando se establecen como hechos generadores situaciones inexpresivas de capacidad económica. En consecuencia, el principio de capacidad económica es un límite a la libertad de configuración del legislador en materia tributaria. La valoración del legislador es errónea pues ha elegido como hecho generador “el tiempo expresado en minutos del total del tráfico de llamadas telefónicas entrantes provenientes del extranjero que terminen en El Salvador”, lo que responde a una valoración política del criterio del legislador. La carga no guarda ninguna relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo; ya que, en algunas de las modalidades adoptadas por las operadoras del servicio de telefonía para la terminación de llamadas, no obtienen ingreso alguno, circunstancia que la ley cuestionada no ha considerado. Así, se establece un impuesto sobre una actividad que por sí sola y desde un plano fáctico no acredita capacidad económica, ya que grava el tiempo que ocupa el servicio y no las utilidades que eventualmente se generen por la referida actividad. Asimismo, sostiene que la disposición impugnada es violatoria del art. 106 Cn., ya que el legislador no ha tomado en cuenta circunstancias que revelen capacidad económica, ya que los sujetos pasivos no obtienen ingreso alguno por las llamadas internacionales provenientes del exterior y el mero transcurso del tiempo para la tasación del impuesto no constituye expresión de capacidad económica. B. La base imponible se establece en el art. 7 LIELTEPETES. El establecimiento y la configuración del impuesto al tráfico telefónico internacional entrante determinado por la disposición impugnada es inconstitucional, pues grava la mera prestación del servicio en si y no las utilidades o ganancias que eventualmente puede generar la actividad referida, pues la sumatoria del tiempo y su mero transcurso no revelan capacidad económica. C. La alícuota, que es la cantidad aplicable sobre la base imponible a efecto de determinar el impuesto que deberá pagarse se establece en el art. 7 primera parte LIELTEPETES –cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de Norte América por minuto– Debe existir la obligación para el legislador de un fundamento técnico y método para fijar el importe de la tasa, pues de lo contrario puede ser excesiva, en tanto que recae sobre una base fijada sin deducir los costos realizados por los sujetos pasivos –art. 4 LIELTEPETES–. La actora manifiesta que los considerandos de la ley recogen la intención del legislador y precisan la razón que lo llevó a proponer el nuevo ordenamiento jurídico. Conforme con los Considerandos I y II de la LIELTEPETES, al legislador le bastó con señalar que los cargos de 2 los servicios de conexión no impactan en el costo de las llamadas realizadas por los usuarios nacionales y que existen algunas necesidades de la Hacienda Pública, para fijar la tasa sin que se haya efectuado un estudio técnico que sustente el impacto de las personas que están autorizadas como operadores concesionarios del servicio público de telefonía –sujetos pasivos del impuesto–. El impuesto impugnado tiene fines estrictamente fiscales, pues no se dirige a desincentivar actividades nocivas a la salud y en tal sentido, sólo puede apoyarse en un estricto respeto a la capacidad económica del sujeto pasivo. La alícuota del impuesto –art. 7 LIELTEPETES– resulta ser excesiva y carente de fundamento técnico, además de que no grava las utilidades que eventualmente pueda generar la actividad con lo que se aprecia la vulneración a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad. El respeto a los referidos principios evita que la ley pueda afectar de manera irrazonable y desproporcionada el patrimonio de las personas. Los tres elementos del tributo –arts. 5 y 7 LIELTEPETES– carecen de justificación técnico económica porque el legislador no realizó un estudio de la realidad económica de los futuros sujetos pasivos del impuesto. 2. A. Respecto de la violación de los arts. 1, 4 y 6 LIELTEPETES al art. 131 ord. 6° Cn., manifiesta que el art. 1 crea un impuesto irrespetando el límite de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo, el art. 4 también prescinde de la capacidad económica y el art. 6 porque es a partir de dicha disposición que nace el impuesto sin tener en cuenta la capacidad económica del sujeto pasivo. La pretensora señala que la conjunción de todos los elementos que constituyen el tributo impugnado y que se expresan en cada una de las disposiciones citadas deben ser valoradas por este Tribunal en forma integral teniendo como núcleo el hecho generador complementado por la cuantía del mismo, ya que para apreciar adecuadamente la violación constitucional alegada es de rigor partir de un análisis integral de los elementos constitutivos del impuesto. En ese orden de ideas señala cinco elementos del hecho generador e indica que, de acuerdo con la doctrina, la consideración de la capacidad económica debe estar presente en los restantes elementos del tributo y de manera singular en su cuantía. Este análisis integral de los elementos del tributo –afirma– teniendo como núcleo el hecho generador, evita que se den pronunciamientos incompletos sobre la constitucionalidad del tributo. De tal forma que una sentencia de inconstitucionalidad estimatoria no puede limitarse a declarar inconstitucional el hecho imponible y por otra parte dejando vigentes los demás elementos que junto al hecho generador configuran el impuesto. B. En cuanto a la vulneración que los arts. 1, 4 y 6 LIELTEPETES general al art. 106 Cn. en relación con la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria y la vulneración al derecho de propiedad –arts. 2 y 103 Cn.–. 3 Es indiscutible –afirma–, que el cuestionado impuesto genera un efecto confiscatorio en los ingresos de los sujetos pasivos del tributo –art. 4 LIELTEPETES–, en tanto que les priva de una parte sustancial de su renta, sin ninguna contraprestación a cambio; ello provoca una violación al “derecho a la tributación equitativa” como del derecho a la no confiscación, de donde deviene la vulneración del derecho de propiedad y como obligada conclusión la violación a los principios de seguridad jurídica y de libertad económica, en sus expresiones de “razonabilidad del acto público” y “prohibición de la arbitrariedad” el primero, y libertad de empresa el último. La demandante señala que la prohibición de confiscación se contempla en el art. 17.2 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y que una de las manifestaciones del derecho a la tributación en forma equitativa es que ni el hecho generador, ni la base imponible, ni el quantum del tributo deriven en una confiscación de los bienes de los contribuyentes –art. 106 Cn.– (nuevamente cita la sentencia de 22-XI-2006, pronunciada en el proceso de Amparo 5832005). En ese sentido –agrega–, es plenamente válido afirmar que existe confiscación encubierta al privar a un particular de una parte sustancial de su patrimonio, aunque ello se efectúe por medios indirectos y no necesariamente por la transferencia de bienes del particular al Estado o a terceros y el impuesto impugnado en esta ocasión es una confiscación encubierta. Se ha dicho –expone– que el art. 106 Cn. prohíbe la confiscación, ya sea como pena o en cualquier otro concepto. En la expresión “cualquier otro concepto” encaja perfectamente el campo tributario y que la referida disposición constitucional comprende vinculado con el art. 131 ord. 6° Cn. La actora realiza una referencia a la actividad que efectúan las personas autorizadas como operadores concesionarios del servicio público de telefonía, bajo cualquier tecnología existente o que surja en el futuro, incluyendo las llamadas de cobro revertido salientes de El Salvador, y que se encuentran comprendidas en el art. 1 LIELTEPETES, respecto de lo cual la demandante concluye que el legislador ha fijado la mera sumatoria del tiempo expresado en minutos que acumula el tráfico telefónico internacional entrante sin considerar que no necesariamente se perciben ingresos por la actividad de terminación de tráfico internacional. En síntesis –expone–, y evacuando la prevención formulada, el art. 1 LIELTEPETES establece el impuesto, el art. 4 LIELTEPETES establece a los sujetos pasivos del mismo: operadores concesionarios de servicios de telefonía respecto del tráfico internacional que reciben de sus corresponsales, ya sea por tráfico dirigido a usuarios de sus redes o de tráfico destinado a usuarios de otras redes de acceso. El art. 5 LIELTEPETES establece el hecho generador y el art. 6 LIELTEPETES añade el momento en el que se causa el hecho generador. El art. 7 LIELTEPETES determina la tasa o quantum del impuesto y dispone tomar la sumatoria de la 4 duración en segundos de todas las llamadas telefónicas sujetas al impuesto convertida a minutos, causadas durante el período tributario correspondiente. C. En relación con la vulneración que los arts. 1, 4 y 6 LIELTEPETES generan al art. 2 Cn.–seguridad jurídica– la pretensora expone nociones del referido derecho establecidas en la jurisprudencia de este Tribunal y agrega que, íntimamente relacionada con el derecho a la seguridad jurídica, aparece “la exigencia de razonabilidad de la decisión estatal”, mediante su adecuación o idoneidad frente al caso concreto; a la necesidad o indispensabilidad para el análisis de la situación y conforme al principio de proporcionalidad. La demandante retoma los tres niveles de razonabilidad precisados por este Tribunal y concluye manifestando que, las disposiciones impugnadas, no superan las exigencias de razonabilidad de la decisión estatal. 3. En relación con la invocación de la seguridad jurídica, de la cual la demandante deriva la exigencia de razonabilidad tributaria como expresión de los principios de “interdicción de la arbitrariedad estatal” y “razonabilidad del acto público”, es preciso señalar que esta Sala considera que el principio de razonabilidad tributaria no es extraíble del art. 1 Cn., y que más allá del nomen iuris (no se entrará a discutir si es correcto o no, pues ésa es una cuestión de preferencias doctrinarias que carece de relevancia práctica para los efectos de este proceso), lo alegado por el demandante apunta a una violación al principio de equidad tributaria. Lo anterior, únicamente tiende a evitar pronunciamientos reiterativos, pero no supone dejar fuera argumento alguno del conocimiento de fondo que realizará este Tribunal. 4. A. Establecido lo anterior, resulta necesario efectuar algunas consideraciones respecto de la libertad de empresa como concreción de la libertad económica, en tanto que ello aportará los elementos necesarios para establecer los puntos sobre los cuales este tribunal llevará a cabo el análisis de constitucionalidad. B. En cuanto a la vulneración alegada sobre la libertad de empresa como expresión de la libertad económica –art. 102 Cn.– la pretensora manifiesta que con el tributo impugnado es evidente que el Estado se adueña –por la vía de tributos o de exacciones tributarias– de una parte sustancial del patrimonio o renta del sujeto pasivo del impuesto, asimismo, alega que, el impuesto genera distorsión del mercado de las telecomunicaciones, ya que el quantum del tributo reduce la demanda de los servicios prestados por los operadores concesionarios, porque en razón del impuesto son más caros los servicios e incentiva de forma ilegítima que los consumidores se trasladen a productos sustitutos de la telefonía tradicional. C. Sobre tal particular, resulta pertinente lo dispuesto en la Sentencia definitiva dictada en el proceso de inconstitucionalidad 23-98, en la cual se dijo que el principio de razonabilidad o equidad fiscal está íntimamente relacionado con el tema de que los tributos no deben ser causa de confiscación, pues hay casos en los que puede considerarse efectivamente que un tributo es 5 confiscatorio, es decir, absorbe de forma desproporcionada una parte sustancial de la renta o capital gravado del contribuyente. En relación con la libertad de empresa, un tributo es confiscatorio cuando absorbe parte importante del patrimonio del contribuyente –entendiendo dentro de ello las ganancias generadas por sus empresas-, pues existe imposibilidad de pagarlo con la ganancia obtenida a partir de la actividad realizada por el contribuyente, llegando al punto de afectar la renta o patrimonio del sujeto. Así, cuando un tributo grava un producto o actividad en una cuantía que –para el contribuyente– representa el desembolso de una cantidad que implique entregar al Estado una parte tan importante para su patrimonio, en realidad se convierte en una amenaza y posible vulneración a los derechos constitucionales de propiedad y de libertad de empresas. Asimismo, tampoco el hecho de que, en razón del impuesto, son más caros los servicios e incentiva de forma ilegítima que los consumidores, es un aspecto que pueda ser analizado por este tribunal, ya que el control abstracto de constitucionalidad opera sobre confrontaciones normativas entre disposiciones infraconstitucionales –objeto de control– por las supuestas vulneraciones que en abstracto puedan generar a la Constitución –parámetro de control–, lo que no significa que este tribunal desconozca los efectos que las normas causan en la realidad, pero el control que efectúa no opera sobre actos concretos o situaciones fácticas hipotéticas a las cuales el titular de la pretensión atribuya efectos de vulneración a algún elemento del contenido constitucional. En ese sentido, los argumentos expuestos en torno a la libertad de empresa como concreción de la libertad económica, son reconducibles al principio de equidad tributaria, en el sentido de que los tributos no pueden ser confiscatorios. 5. En relación con la supuesta vulneración al derecho de propiedad, cuando un tributo grava un producto o actividad en una cuantía que –para el contribuyente– representa el desembolso de una cantidad que implique entregar al Estado una parte importante para su patrimonio, ello se convierte en una amenaza y posible vulneración al derecho constitucional de propiedad, en consecuencia, la confiscación en materia tributaria, lleva implícita la vulneración al referido derecho, por lo cual no es necesario el análisis de ambos por separado, ya que si el tributo resulta confiscatorio, consecuentemente también vulnera el derecho de propiedad. 6. Por otra parte, es preciso aclarar a la peticionaria que el art. 4 LIELTEPETES establece los sujetos pasivos del tributo, no el impuesto como tal, en razón de ello no es posible que este Tribunal analice la constitucionalidad de la disposición impugnada en relación con las vulneraciones alegadas por la pretensora; lo anterior es también aplicable al art. 6 LIELTEPETES, que establece únicamente el momento en el que se genera el impuesto, pero que carece de relevancia para el establecimiento del mismo, puesto que, en el caso de declarar inconstitucional el tributo como tal, la consecuencia lógica es que, las disposiciones que 6 contienen a los sujetos pasivos como el momento en el que se causa el impuesto resultarían inconstitucionales por conexión con las disposiciones que son la base de la existencia del tributo impugnado. 7. En cuanto a la vulneración al principio de no confiscación, este Tribunal manifestó, en la sentencia de 9-VII-2010, pronunciada en el proceso de Inc. 39-2010 que en la doctrina tributaria se discute si éste es verdaderamente un principio del Derecho Tributario o, más bien, pertenece a otro campo, y también se cuestiona si tiene algún sentido o es una cláusula superflua. Existen fuertes argumentos para defender o rechazar el principio en cuestión, pero de lo que no cabe duda es que dicho principio ocupa un lugar común y privilegiado dentro de toda la literatura tributaria. Por ello, más allá de las discusiones teóricas –que rebasan el interés de esta sentencia– , esta Sala es de la opinión que sí debe considerarse como otro principio que concreta la equidad tributaria prescrita en el art. 131 ord. 6º Cn. Sin entrar al fondo de la discusión, el punto a tener en cuenta es que la prohibición de confiscación originalmente constituye una norma que podría deducirse del derecho de propiedad (art. 103 inc. 1º Cn.). Sin embargo, el constituyente estatuyó dicha regla expresamente en el art. 106 inc. 5º Cn. (compartiendo así la ubicación con el otro precepto dentro de la topografía constitucional), por razones más histórico-políticas que jurídicas. En el caso nuestro, la prohibición de confiscación no aparece expresamente asociada a la equidad tributaria. Y es que –como alguna doctrina señala– cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de capacidad económica o el derecho de propiedad –a cuyo respeto está orientado el primero–. No hay necesidad de acudir a la prohibición de confiscación. Sea como sea, esta aparente inutilidad del principio comentado se supera entendiendo que la no confiscación constituye un genuino límite –que si no se prescribe no tendría porqué sobreentenderse– a la tributación. Por consiguiente, el trinomio capacidad económica-igualdadprogresividad tendría como prueba final, para afirmar la equidad de un tributo, que éste no implica una confiscación para el contribuyente, es decir, que no absorbe una parte sustancial de la renta o capital gravado de éste. Sin duda, la mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la “parte sustancial” de un patrimonio. No existe una respuesta única a este problema. Por ejemplo, el Tribunal Constitucional alemán considera que la carga contributiva individual no puede sobrepasar el 50% de los ingresos; la Corte Suprema de Justicia argentina ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Pero, en definitiva, y sin perjuicio de la utilidad de estos criterios, consideramos que la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, sólo puede establecerse en cada caso concreto, mediante un juicio de proporcionalidad en el que se tomen en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo. 7 8. Por lo tanto, la admisión de la demanda que nos ocupa, en integración con el escrito de subsanación, se circunscribe al control de constitucionalidad de los arts. 1, 5 y 7 LIELTEPETES, por la supuesta vulneración al principio de equidad tributaria concretamente a: (i) el principio de capacidad económica, según el cual las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello; y (ii) principio de no confiscatoriedad, según el cual la recaudación impositiva del Estado a través de los tributos, no puede ser tal que afecte la totalidad de la renta o patrimonio de sujeto pasivo. Para una mayor claridad en los términos de impugnación debe tomarse en cuenta que la demandante insiste que en que el transcurso del tiempo de las llamadas es el hecho generador, a pesar de haber sido advertida por esta Sala para que configurara sus alegatos tomando dicho criterio como base imponible; es decir, el mero transcurso del tiempo no es lo que habilita el cobro del tributo, sino la medida fija y de la realidad sobre la cual se aplica la fórmula matemática para tasar el monto especifico de un tributo. Ahora, no obstante su insistencia, para enjuiciar la constitucionalidad de las disposiciones impugnadas, esta Sala procederá a determinar si el principio de capacidad económica también además del hecho generador- incide en la estructuración legislativa del quantum y la base imponible. II. Con base en lo expuesto y en virtud de los artículos 6, 7 y 18 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta Sala RESUELVE: 1. Declárase improcedente la pretensión contenida en la demanda presentada por la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante la cual solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 4, 5, 6 y 7 de la Ley de Impuesto Específico a las Llamadas Telefónicas Provenientes del Exterior que Terminan en El Salvador (LIELTEPETES), por la supuesta vulneración al principio de razonabilidad tributaria, como expresión de los principios de interdicción de la arbitrariedad estatal y razonabilidad del acto público, concreciones a su vez del principio de seguridad jurídica -art. 1 Cn.-, en tanto que los argumentos de vulneración pueden ser reconducidos a un parámetro de control más concreto. 2. Declárase improcedente la pretensión contenida en la demanda presentada por la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante la cual solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 4, 5, 6 y 7 LIELTEPETES, por la supuesta vulneración alegada sobre la libertad de empresa como expresión de la libertad económica –art. 102 Cn.-, en tanto que los argumentos de vulneración pueden ser reconducidos a un parámetro de control más concreto. 3. Declárase improcedente la pretensión contenida en la demanda presentada por la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante la cual solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 4 y 6LIELTEPETES, por la supuesta vulneración a los arts. 131 ord.6° Cn. -principio de capacidad económica-, 106 Cn. –prohibición de confiscación en 8 materia tributaria-, 2 y 103 Cn. –derecho de propiedad-, ya que carecen de relevancia para el establecimiento del contraste normativo sobre el impuesto. 4. Declárase improcedente la pretensión contenida en la demanda presentada por la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante la cual solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 4, 5, 6 y 7 LIELTEPETES, por la supuesta vulneración al derecho de propiedad –arts. 2 y 103 Cn.–, ya que toda vulneración al principio de no confiscatoriedad en materia tributaria lleva implícita una vulneración al referido derecho. 5. Admítese la demanda presentada por la ciudadana Patricia Margarita Orantes Guerra, mediante la cual solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 5 y 7 LIELTEPETES, por la supuesta vulneración al principio de capacidad económica y al principio de no confiscatoriedad como concreciones de la equidad tributaria –arts. 131 ord. 6° Cn.–. 6. Rinda informe la Asamblea Legislativa en el plazo de diez días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente resolución, mediante el cual justifique la constitucionalidad e los artículos 1, 5 y 7 LIELTEPETES, emitida mediante Decreto Legislativo n° 651, de 12-VI-2008, publicado en el Diario Oficial n° 131, Tomo 380, de 14-VII-2008 y reformada mediante Decreto Legislativo n° 691, de 24-VII-2008, publicado en el Diario Oficial n° 139, tomo 380, de 24-VII-2008. 7. Notifíquese. ---F. MELÉNDEZ---J. N. CASTANEDA S.---E. S. BLANCO R.---R. E. GONZÁLEZ B.--PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---E. SOCORRO C.---RUBRICADAS. 9