LOS ALCANCES DE LA DERIVACIÓN DE LA ACCIÓN

LOS ALCANCES DE LA DERIVACIÓN DE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA
EN MATERIA TRIBUTARIA
Federico Escóbar Klose
Asesor Legal FEPC
Ha causado incertidumbre y preocupación en el sector empresarial formal la emisión de la Resolución
Normativa de Directorio Nº 10-0020-13 de fecha 31 de mayo del año en curso, por el Presidente Ejecutivo
a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a nombre del Directorio de dicha institución.
Dicha RND 10-0020-13 tiene por objeto establecer el procedimiento de Derivación de la Acción
Administrativa para exigir a quienes resulten responsables subsidiarios, el pago de las obligaciones
tributarias en ejecución tributaria (art. 1 RND 10-0020-13); y su alcance está determinada para los sujetos
pasivos con deudas tributarias ejecutoriadas y a los que resulten responsables subsidiarios de dichas
obligaciones (art. 2 RND 10-0020-13).
En referida RND se define a la Derivación de la Acción Administrativa como el procedimiento por el cual
se transfiere la obligación tributaria del sujeto pasivo al responsable subsidiario, ante el agotamiento del
patrimonio y/o insolvencia del primero (art. 5 RND 10-0020-13).
El marco legal de la RND 10-0020-13 se encuentra en el Código Tributario, en cuyo artículo 27 establece
que los terceros responsables son aquellas personas que sin ser sujeto pasivo deben cumplir las obligaciones
de aquel, por la administración de patrimonio ajeno o por la sucesión de obligaciones (transmisión
gratuita u onerosa de bienes).
El artículo 30 del Código Tributario se refiere a los Responsables Subsidiarios, indicando que en los casos
que el patrimonio del sujeto pasivo no cubra la deuda tributaria, el responsable por representación del sujeto
pasivo pasará a ser responsable subsidiario de la deuda impaga, respondiendo ilimitadamente por el
saldo con su propio patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado con dolo. Conforme lo previsto
en dicho artículo, la responsabilidad subsidiaria alcanza también a quienes administraron el patrimonio, por
el total de la deuda tributaria, cuando el patrimonio fuera inexistente al momento de iniciarse la ejecución
tributaria (cese de actividades de la persona jurídica – sujeto pasivo) o por haber fallecido la persona natural
titular del patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado con dolo. Finalmente, se establece que
quienes administran patrimonio ajeno serán responsables subsidiarios por los actos ocurridos durante su
gestión y pueden resultar responsables solidarios con los que les antecedieron, si no enmendaron las
irregularidades cometidas por aquellos.
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Es el artículo 32 del Código Tributario que regula la Derivación de la Acción Administrativa, señalando
que para exigir a los responsables subsidiarios el pago del total de la deuda tributaria, se requiere de un acto
administrativo previo en el que se declare agotado el patrimonio del deudor principal, se determine su
responsabilidad y cuantía.
En ese sentido, la RND 10-0020-13, en su artículo 6º, prevé que se considerará agotado el patrimonio y/o la
insolvencia del sujeto pasivo, cuando el patrimonio declarado en el último Estado Financiero de
conocimiento de la Administración Tributaria no llegue a cubrir la deuda tributaria; asimismo, se establecen
las circunstancias para declarar agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo que no cuente
con Estados Financieros o éstos no fueran presentados a la Administración Tributaria.
En dicha normativa se dispone que se declarara agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo
mediante Resolución Administrativa debidamente fundamentada. Posteriormente, con la emisión de un
Auto motivado, se iniciará el procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa; habiéndose
establecido los siguientes aspectos:
Notificado el Auto motivado, el o los presuntos responsables subsidiarios tienen un plazo
perentorio e improrrogable de 20 días, para formular y presentar sus descargos.
Vencido dicho plazo y una vez evaluados los descargos si fueran presentados, se dictará
Resolución Administrativa debidamente fundamentada, declarando la existencia o
inexistencia de responsabilidad subsidiaria.
Una vez adquiera calidad de firme la Resolución Administrativa que declare la responsabilidad
subsidiaria del representante legal y/o quienes administraron el Patrimonio del sujeto pasivo, se
proseguirá la ejecución tributaria contra el o los responsables subsidiarios hasta la recuperación
total de la deuda tributaria
Conforme lo dispuesto por el artículo 33 del Código Tributario, la Resolución Administrativa que declare la
existencia de responsabilidad subsidiaria es impugnable en sede administrativa (recurso de alzada y recurso
jerárquico) y posteriormente, en mérito al artículo 2 de la Ley Nº 3092, es impugnable judicialmente por la
vía del proceso contencioso administrativo. No obstante aquello, el artículo 33 del Código Tributario,
señala que dichas impugnaciones “solamente se referirá a la designación como responsable subsidiario y
no podrá afectar la cuantía de la deuda en ejecución” (las negrillas son añadidas).
En ese sentido, hemos encontrado ciertos reparos en la normativa desarrollada precedentemente.
Primero, según lo regulado para el procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa, el
cumplimiento del presupuesto de hecho, como es la existencia de dolo, para determinar la existencia o
inexistencia de responsabilidad subsidiaria, será evaluado por la propia Administración Tributaria; es decir,
el propio ente recaudador, encargado de la ejecución tributaria, establecerá si el administrador, gerente o
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representante actuó con dolo, consecuentemente debe pagar la deuda tributaria. Pero, atribuir la calificación
de dolo, culpa o negligencia, puede devenir de una suerte de criterios subjetivos; al respecto, el jurista
Federico Berro sostuvo: “El dolo y la culpa son elementos subjetivos que deben buscarse en el área
sicológica del representante y no en la materialidad del acto” (Berro Federico, “Responsables
Tributarios”, Amalio M. Fernández, 1990, pág. 42); la doctrina entiende que el dolo implica una acción u
omisión engañosa o maliciosa, que debe manifestarse a través de artificios o maquinaciones encaminadas a
engañar o inducir a engaño a la otra parte, para calificar el dolo debe probarse la plena conciencia en el
responsable de que está faltando a un deber y el hecho de que pese a dicha conciencia no cumplió con lo
dispuesto por la normativa (conocimiento y voluntad). En ese orden, es la propia Administración Tributaria
quién determinará si existieron artificios maliciosos que de una u otra forma engañaron a la propia
Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, en particular de recaudación y fiscalización; por
lo que, la Administración Tributaria estaría asumiendo en el asunto una posición de juez y parte a la vez;
ojala que aquello no dé lugar a arbitrariedades o parcialidades, mas todo lo contrario se espera que
prevalezca el principio de verdad material.
Otra observación que se tiene a la responsabilidad subsidiaria y la Derivación de la Acción Administrativa,
es que la persona que resulte ser declarado responsable subsidiario, si bien puede impugnar la Resolución
Administrativa que declara su responsabilidad subsidiaria, NO puede impugnar la deuda tributaria, dado
el candado contenido en la última parte del artículo 33 del Código Tributario, anteriormente descrito. Es
decir, el nuevo responsable no tiene la oportunidad de objetar la deuda tributaria que se le atribuye
subsidiariamente, situación que merece algunas apreciaciones de orden legal.
La Derivación de la Acción Administrativa implica la transferencia de la obligación tributaria del sujeto
pasivo al responsable subsidiario; pero no se ha previsto, en la normativa aplicable, la posibilidad de que el
nuevo responsable de pagar la deuda tributaria adquiera o ejerza los mismos derechos que, en su momento,
el sujeto pasivo tuvo para descargar, objetar y defenderse en lo que a la deuda tributaria se refiere (fase
determinativa), por lo que se estaría restringiendo el derecho y garantía al debido proceso, así como el
derecho a la defensa.
Al respecto, dentro del derecho comparado, podemos citar el caso de España, cuya Ley General Tributaria
permite al responsable subsidiario impugnar, no sólo la declaración de responsabilidad, sino la liquidación
de la deuda tributaria; ello en el entendido de que la emisión y notificación de un acto administrativo
expreso derivativo de la responsabilidad tributaria, hace que el nuevo responsable adquiera todos los
derechos del sujeto pasivo y que se computen nuevos plazos, por ejemplo la prescripción se computa desde
la fecha de falta de ingreso de la deuda tributaria hasta el día en que se notificó con el acto de derivación de
responsabilidad tributaria, es decir hasta la fecha en la que el responsable subsidiario recién conoce de la
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deuda tributaria. En la legislación Argentina se tiene establecido que aún cuando la deuda tributaria del
contribuyente haya quedado firme, en el procedimiento de determinación de oficio seguido al solidario éste
podrá discutir no sólo la atribución de su responsabilidad en el caso, sino también la propia determinación
practicada al sujeto principal (contribuyente). En otro países, verbigracia Perú e Italia, sus legislaciones no
regulan de forma específica la figura de la responsabilidad subsidiaria, por lo que se entiende que aplican
sus disposiciones acerca de la responsabilidad solidaria tributaria, así como su normativa en materia
comercial – mercantil en lo relacionado a la responsabilidad de los administradores y representantes; en
Bolivia, nuestro Código de Comercio, en su artículo 166, dispone: “los administradores y representantes
de la sociedad responden, respecto a terceros, solidaria e ilimitadamente por los actos dolosos realizados
a nombre de ella”.
Afirmábamos de que la imposibilidad de impugnar la deuda tributaria por parte del responsable subsidiario
le causa una autentica indefensión, vulnerando sus derechos fundamentales a la defensa y al debido
proceso; puesto que por más que la deuda tributaria determinada se encuentre firme, la misma sólo fue
puesta en conocimiento y discutida, en su momento, con el sujeto pasivo. Si bien, dicha deuda tributaria
en ejecución, por efecto de la Derivación de la Acción Administrativa, es transferida al responsable
subsidiario, éste no tuvo oportunidad para advertir defectos en la liquidación de la deuda tributaria,
consecuentemente no debería existir impedimento alguno para que el responsable derivado se oponga a la
misma; por ello, el artículo 33 del Código Tributario, en su última parte, al sostener que la impugnación
sólo puede referirse a la declaración de la responsabilidad subsidiaria sin afectar la cuantía de la deuda
tributaria en ejecución, es ostensiblemente contrario a disposiciones constitucionales, como ser lo
preceptuado por la primera parte del artículo 115.II de la CPE, que establece que el Estado está obligado a
garantizar el ejercicio del debido proceso, garantía que debe observarse en el ámbito judicial y
administrativo, así como el artículo 117.I de la CPE, que señala: “Ninguna persona puede ser condenada
sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso…”; y conforme la Sentencia
Constitucional Nº 0788/2010-R de 2 de agosto el debido proceso “es entendido como el derecho de toda
persona a un proceso justo, oportuno, gratuito, sin dilaciones y equitativo, en el que entre otros aspectos,
se garantice al justiciable el conocimiento o notificación oportuna de la sindicación para que pueda
estructurar eficazmente su defensa, el derecho a ser escuchado, presentar pruebas, impugnar, el derecho
a la doble instancia, en suma, se le dé la posibilidad de defenderse adecuadamente de cualquier tipo de
acto emanado del Estado, donde se encuentren en riesgo sus derechos, por cuanto esta garantía no sólo es
aplicable en el ámbito judicial, sino también administrativo" (las negrillas son añadidas). Es evidente, que,
con la Derivación de la Acción Administrativa y el consiguiente cobro al responsable subsidiario de la
deuda tributaria impaga por el sujeto pasivo, bajo el supuesto de una actuación dolosa del primero,
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permitiéndole sólo defenderse sobre su participación dolosa y no así sobre la deuda tributaria, involucra una
omisión a la garantía de poner en conocimiento del responsable subsidiario, de forma oportuna, la
determinación tributaria a efectos de que asuma su defensa sobre ella.
El derecho a la defensa es un instituto integrante de las garantías del debido proceso, consagrado de manera
autónoma en el citado artículo 115.II de la CPE; una de las connotaciones de dicho derecho, identificado en
la Sentencia Constitucional Nº 1842/2003-R de 12 de diciembre, es que la personas involucradas en un
determinado asunto deben tener derecho a impugnar los actuados con igualdad de condiciones; en ese
marco, como efecto de la referida previsión del artículo 33 del Código Tributario, no existe igualdad de
condiciones para el sujeto pasivo y para el responsable subsidiario, puesto que a éste último no le está
permitido impugnar la deuda tributaria, como si lo pudo hacer el sujeto pasivo.
Finalmente, surge la interrogante si la responsabilidad subsidiaria y la Derivación de la Acción
Administrativa están acorde al principio de capacidad económica (arts. 108.7 y 323.I CPE), ya que implican
la imposición de una obligación de pagar según la capacidad económica ajena. El principio de capacidad
económica exige que, para ser obligado a tributar o contribuir al sostenimiento del gasto público, se posea
capacidad económica, y que se mida la tributación individual en relación con aquélla; entonces, surge la
pregunta si dicho principio constitucional es quebrantado cuando se obliga a pagar la deuda tributaria ajena
con recursos propios a una persona (como es el caso del responsable subsidiario) que no posee la capacidad
de pago.
En conclusión, existen argumentos para impugnar la RND 10-0020-13 conforme prescribe el artículo 130
del Código Tributario, así como para promover acción de inconstitucionalidad contra la última parte del
artículo 33 de dicho Código.
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