Nos preguntan y contestamos

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Nos preguntan y contestamos
Gastos Deducibles
1. Gastos Educativos
Ficha Técnica
Autor:Dra. Rosa Sofía Figueroa Suárez
Título:Gastos Deducibles
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 199 - Segunda
Quincena de Enero 2010
Consulta
La empresa Colvex SA. dedicada al negocio textil
ha decidido, en el marco de su política empresarial dar a sus trabajadores sin distinción alguna,
acceso a capacitación externa con la finalidad de
mejorar los niveles de competitividad y eficiencia
de la empresa. Es en ese sentido ha ofrecido pagar
la maestría de su contador principal. Ante ello
el gerente general de la empresa, nos consulta
si será deducible el referido gasto debido a que
las capacitaciones de los demás trabajadores no
comprenden el pago de maestrías.
Respuesta:
Conforme el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por ley.
Como puede apreciarse, para calificar determinados conceptos como deducibles se requiere
acreditar una relación de causalidad de los gastos
efectuados con la generación de la renta y el
mantenimiento de su fuente, salvo que estén
expresamente prohibidos para efectos de su deducibilidad o que existan límites o restricciones. Es en
ese sentido que se debe entender por causalidad
a la relación existente entre un hecho y su efecto
deseado o finalidad y se deberá entender aún
cuando no se logre la generación de la renta.
Por lo que, en virtud del principio de causalidad,
serán deducibles todos los gastos que tengan por
objeto dar bienestar al trabajador, quien constituye
uno de los componentes de la fuente generadora
de la renta, debido a que se entiende que la
fuente de la empresa está compuesta por capital
y trabajo. Por lo que, siguiendo los lineamientos
del tributarista Jorge Luis Picón, será deducible
no sólo los pagos que se realizan hacia los trabajadores a fin de realizar su fuente sino los gastos
que se hagan en relación a ellos, debido a que
las empresas hacen dichos gastos en procura de
motivar al personal para el mejor desempeño de
sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus
puestos y en un adecuado rendimiento.
Por su parte, los gastos en beneficio del personal
de conformidad con el numeral 3 del inciso c) del
artículo 20° debe cumplirse con el principio de
generalidad de los gastos previstos en el inciso ll)
del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la Renta,
a efecto que un gasto en beneficio del personal
no constituya remuneración y en consecuencia se
encuentre afecto como renta de quinta categoría,
estableciendo que debe verificarse que haya
sido otorgada a todos los trabajadores que se
encuentren en condiciones similares, para lo cual
deberá tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente:
jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área,
zona geográfica.
En este orden de ideas, los gastos de capacitación
no constituyen, renta gravable de quinta categoría
si son entregados con carácter general, lo que no
implica que se comprenda a todos los trabajadores
sino en función de las características objetivas de
cada uno de ellos, precisando que en su caso
dicha capacitación es otorgada por la empresa en
el marco de su política empresarial mediante la
cual sus trabajadores sin distinción alguna tienen
acceso a capacitación externa con la finalidad de
mejorar los niveles de competitividad y eficiencia
de la empresa.
Sin embargo, independientemente del principio
de generalidad, cabe señalar que aun cuando
se cumpla dicha situación no puede afirmarse
que los distintos gastos realizados por pagos por
estudios de grados de maestría, posgrado y cursos
de carrera se enmarcan dentro de lo previsto en
el numeral 3 del inciso c) del artículo 20° del
Reglamento de la Ley, debido a que en nuestra
legislación se encuentran contenidos en el inciso
ll) del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la
Renta y que en principio podrían constituir gastos
de liberalidad.
Al respecto, el inciso a) del artículo 34° de la Ley
de Impuesto a la Renta establece que son rentas
de quinta categoría las obtenidas por el trabajo
personal prestado en relación de dependencia,
incluidos cargos públicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos,
primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones,
aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en
general, toda retribución por servicios personales;
no siendo consideradas como tales las cantidades
que percibe el servidor por asuntos del servicio
en lugar distinto al de su residencia habitual,
tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de
alimentación y hospedaje, gastos de movilidad
y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus
labores, siempre que no constituyan sumas que
por su monto revelen el propósito de evadir el
impuesto.
Es en ese sentido que los gastos por concepto
de matrícula y cuotas de maestría, posgrado y
cursos de carrera de los trabajadoras de la empresa, por su naturaleza, no constituyen gastos
de capacitación para el puesto, por lo que al ser
efectuados en virtud de la prestación de servicios
personales constituyen rentas de quinta categoría, encontrándose por tanto aquella obligada a
efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta
de Quinta Categoría.
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Área Tributaria
2. Gasto no sustentado en comprobantes de pago
Consulta
La empresa industrial Melasa SA. ha efectuado varias compras necesarias para el giro del negocio; sin
embargo, al trabajador a quien se le ha encargado
la compra de la mercadería se le ha extraviado el
referido comprobante de pago; por lo que el contador de la empresa no tiene la seguridad de que
dichas compras hayan contado con comprobante
de pago alguno. Es en este orden de ideas que nos
consulta si podrá deducir el referido gasto.
Respuesta:
El inciso j) del artículo 44° de la Ley de Impuesto
a la Renta establece que no son deducibles para
la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación no
cumpla con los requisitos y características mínimas
N° 199
Segunda Quincena - Enero 2010
establecidas en el Reglamento de Comprobantes
de Pago, por lo que a efectos de sustentar su
deducción el contribuyente debe haber recibido
un comprobante de pago normado en dicho
Reglamento, siempre y cuando por dicha operación se esté obligado a emitir comprobante de
pago alguno debido a que no basta con el sólo
hecho de invocar el principio de causalidad para
determinar si el gasto es deducible o no, para
ello es necesario que exista un correlato con la
realidad de manera que la operación que se haya
realizado y respecto de la cual se necesite efectuar
la deducción del gasto.
Al respecto, el numeral 11 del artículo 12° del
Reglamento de Comprobantes de Pago establece
el procedimiento a seguir en virtud de la pérdida
del referido comprobante de pago debido al robo
o extravío de documentos entregados no implica
la pérdida del crédito fiscal, o costo o gasto para
efecto tributario, sustentados en dichos docu-
mentos, siempre que el contribuyente acredite
en forma fehaciente haber cumplido en su debido
momento con todos los requisitos que estipulan
las normas pertinentes para que tales documentos
sustenten válidamente el crédito fiscal, o el costo
o gasto para efecto tributario y además tenga a
disposición de la Sunat.
Por lo que deberá declararse a la Sunat dentro
de los quince (15) días hábiles siguientes de
producidos los hechos, consignando el tipo de
documento y la numeración de los mismos,
conservando en su poder, mientras el tributo no
esté prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la Sunat, así como la copia certificada
de la denuncia policial.
Por lo que el robo o extravío de documentos entregados no implica la pérdida del crédito fiscal, o
costo o gasto para efecto tributario, sustentados en
dichos documentos, siempre que el contribuyente
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
acredite en forma fehaciente haber cumplido en
su debido momento con todos los requisitos que
estipulan las normas pertinentes para que tales
documentos sustenten válidamente el crédito fiscal,
o el costo o gasto para efecto tributario, y además
tenga a disposición de la Sunat la segunda copia
(la destinada a la Sunat) del documento robado o
extraviado, de ser el caso, o en su defecto, la copia
fotostática de la copia destinada a quien transfirió
el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del
documento robado o extraviado, o de la cinta testigo. Por lo que, quien transfirió el bien o lo entregó
en uso, o prestó el servicio –o su representante legal
declarado en el RUC– deberá entregar dicha copia
fotostática al adquirente o usuario que lo solicite
y consignar en la misma su nombre y apellidos,
documento de identidad, fecha de entrega y, de
ser el caso, el sello de la empresa.
En este sentido, la no tenencia original del
comprobante de pago no acarrea la pérdida del
derecho a deducción del gasto cuando la preexistencia del documento y la realización de la
operación resulten comprobables; debido a que
en estos casos la Administración debe verificar la
realidad de la operación (RTF N° 3113-1-2004
y 2353-4-96).
3. Gasto sustentado en un comprobante de pago girado a dos personas distintas
Consulta
La empresa Monstruas Perú SA. tiene facturas de
compras que además de encontrarse consignada
como adquiriente o usuario de los servicios facturados, también indica que dicha facturación
se realizó por cuenta de la empresa Monstruas
World LTD, ello se debe a que sus proveedores
brindan el servicio de agentes marítimos a fin
de identificar y reconocer la procedencia del
servicio, consignan adicionalmente el nombre
de la oficina del exterior. Al respecto la empresa nos consulta si las citadas facturas emitidas
pueden ser utilizadas a fin deducir el referido
gasto debido a que en sus facturas de ventas
igualmente se consignan el nombre de la citada
empresa, sin que esto signifique algo más que un
dato de identificación.
Respuesta:
Por su parte, tributariamente a efectos de ser deducible dichos gastos se debe tener como objeto o
motivo el planteado en la norma tributaria, es decir,
la generación de rentas gravadas o el mantenimiento
de la fuente generadora de renta a fin de que tales
gastos cumplan con el principio de causalidad aun
cuando no se logre la generación de la renta gravada.
Al respecto, García Mullín establece que en forma
genérica, se puede afirmar que todas las deducciones de gastos están en principio regidas por el
principio de causalidad, es cedir, sólo son admisibles aquellas que guarden una relación directa con
la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad. En
este sentido, el Tribunal Fiscal ha establecido en
las RTF 710-2-99 y 1275-2-2004 que la finalidad
primordial del gasto debe ser la generación de
rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente.
Sin embargo, adicionalmente al cumplimiento del
criterio de causalidad se requiere cumplir con los
criterios de razonabilidad, necesidad, normalidad,
proporcionalidad y generalidad.
Otro aspecto importante a tener en consideración
es la acreditación mediante documentos que
según lo establecido por las normas tributarias
es mediante comprobante de pago acorde a las
características que establece el Reglamento de Comprobantes de Pagos. Al respecto, la fehaciencia de la
operación para propósitos de tomar deducciones
en la determinación del resultado tributario. Por su
parte, tanto Sunat como también el Tribunal Fiscal
han tomado posición en el sentido que para que
el gasto vinculado a la adquisición de un bien o
servicio califique como fehaciente no sólo debe
reflejarse el egreso en el respectivo comprobante
de pago, sino que, además, éste obligatoriamente
debe verse también acompañado con la documentación que demuestre que dicho documento
efectivamente sustenta una operación real. Al
respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº
5732- 1-2005, ya ha establecido que para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta
con el comprobante que respalde las operaciones
realizadas ni con el registro contable de las mismas,
sino que debe demostrarse que, en efecto, éstas
se hayan realizado.
Es en este orden de ideas, que se debe entender
que a efectos de deducir dicho gasto, resulta
necesario que se cumpla no sólo con el principio
de causalidad sino con los criterios de razonabilidad, necesidad, normalidad, proporcionalidad y
generalidad; así como que también se demuestre
la fehaciencia de la operación y que se cuente con
el comprobante de pago respectivo que cumpla
con los requisitos establecidos en el Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Entre los requisitos que mayores problemas han
generado es con respecto a la identificación del adquiriente o identificación del bien o servicio. Con
respecto a la identificación del adquiriente debe
coincidir con los datos del contribuyente que va a
deducir la operación contenida en el comprobante
de pago siendo la excepción la dada por el caso de
los servicios públicos de inmuebles alquilados el cual
adicionalmente va a estar sustentado con su correspondiente contrato de arrendamiento con firmas
legalizadas. En este orden de ideas, se requiere que
coincida dicha información con la del contribuyente
que va a deducir dicha operación debido a que se
entiende que él es el usuario del servicio que ha
efectuado el gasto, el cual está relacionado con
el giro del negocio por coincidir con el principio
de causalidad.
Al respecto ya el Tribunal Fiscal en sentencia
anterior ha determinado la no posibilidad de la
deducción del referido gasto cuando no se cumpla
los requisitos y características mínimas y esenciales
establecidas en el Reglamento de Comprobantes
de Pagos, esto debido a que si no se señala expresamente quién es el usuario ser servicio no se
puede imputar dicho gasto, por su parte si no se
estableciera cuál es el referido servicio tampoco
sería deducible, porque no se podría determinar
con exactitud si el referido servicio que no se
encuentra descrito cumple o no con el principio
de causalidad.
Por su parte, si bien se podría fundamentar el referido gasto con documentos sustentatorios paralelos al respecto no hay una jurisprudencia uniforme
que nos permite asumir una postura en todos los
casos, lo único que el Tribunal Fiscal ha establecido
en reiterada jurisprudencia es que la no tenencia
original del comprobante de pago no acarraría la
pérdida del derecho a deducción del gasto cuando,
la preexistencia del documento y la realización de
la operación resulte comprobables; debido a que
en estos casos la Administración debe verificar la
realidad de la operación (RTF N° 3113-1-2004 y
2353-4-96), pero en el presente caso no es que
no se tenga el referido comprobante, sino que
teniéndolo éste no cumple con las características
para ser considerado como tal.
En conclusión, no basta el sólo hecho de invocar
el principio de causalidad para determinar si el
gasto es deducible o no, para ello es necesario que
exista un correlato con la realidad de manera que
la operación que se haya realizado y respecto de la
cual se necesite efectuar la deducción del gasto.
Por lo que, si en el comprobante respectivo se indica
como usuario de dicho servicio a dos personas distintas, el referido gasto no será deducible debido a
que de conformidad con el numeral 1.7 del artículo
8° del Reglamento de Comprobantes de Pago, las
facturas deben emitirse a un solo adquiriente.
generen, siendo irrelevante la fecha en que los
ingresos sean percibidos o el momento en que
se emita el comprobante de pago que sustente
la operación.
Al respecto el Dr. Franciso J. Ruiz de Castilla Ponce
de León, en la segunda quincena de noviembre de
2009, al abordar algunos apuntes sobre el criterio
del devengado establece que para el criterio jurídico no es relevante si hay o no ingreso o percepción,
sino basta que se tenga el derecho de percibir una
renta para que se considere imputada para determinado ejercicio, por lo que si una renta se rige por
el principio del devengado, se puede o no haber
recibido el ingreso, pero para efectos tributarios,
se va a entender recibida si se ha cumplido el
principio del devengado. Por su parte el principio
contable señala que la imputación por el referido
método se produce cuando tanto los ingresos y
los costos y los gastos se ganan o se incurren, y
no cuando éstos se cobran o se pagan.
En este orden de ideas es que el servicio de
auditoría se encuentra supeditado a un informe
correspondiente al trabajo de auditoría realizado,
el cual a su vez permitirá a la empresa cumplir con
diversas finalidades, como presentar su situación
financiera y económica respecto al año anterior
a los usuarios; por lo que recién en el ejercicio
2009 cuando la empresa podría emplearlo para
los fines contratados, en aplicación del principio
del devengado, no procedería su deducción en
el ejercicio 2008, debido a que en aplicación del
principio del devengado, el gasto incurrido por
dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio
en que el cliente tiene la posibilidad de emplearlo
para los fines por el cual fue solicitado y que se
tenga una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.
4. Gasto por servicio de auditoría
Consulta
La empresa Cristal SA. contrató los servicios de
auditoría de los estados financieros del ejercicio
2008, el cual se inició mediante los trabajos preliminares efectuados en dicho año y culminó en
el ejercicio 2009. Al respecto el contador nos consulta si este gasto será deducible para el ejercicio
2009 o debió deducirlo en el ejercicio 2008.
Respuesta:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57°
del TUO de la Ley del IR, las rentas de tercera
categoría se considerarán producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen. Por lo que según
el Tribunal Fiscal se establece que se considera
ingreso devengado a todo aquel sobre el cual se
ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se
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Instituto Pacífico
N° 199
Segunda Quincena - Enero 2010