de un préstamo a tipo de interés cero

Contabilidad
Ejemplo de la consulta 1/81 del ICAC
Tratamiento contable de la
concesión de un préstamo
a tipo de interés cero
Caso práctico fijado a partir de la consulta 1 (BOICAC 81/2010) en relación al tratamiento
contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública
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Victoria de las Heras Jiménez
Tribunal de Cuentas. Profesor Asociado UCM
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os préstamos recibidos por las empresas a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de
mercado se clasificarán como pasivos financieros, dentro de la categoría de débitos y
partidas a pagar, según lo establece tanto la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª
"Instrumentos financieros", del Plan General de Contabilidad (PGC), como la NRV 9ª
"Pasivos financieros" del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
(PGC Pymes), aprobados por los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente.
De acuerdo con lo establecido por la citada normativa, el pasivo financiero se valorará en
el momento inicial por su valor razonable, ajustado por los costes de transacción, y posteriormente se registrará a coste amortizado, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Esta
forma de contabilizar el préstamo va a originar que el importe inicial no coincida con la cantidad recibida. También es necesario hacer la precisión de que si la empresa aplica el PGC
Pymes, los costes de la operación los puede contabilizar directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para el cálculo del valor razonable, la consulta indica que se debe acudir a una técnica de
valoración, como por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados, conforme a lo establecido en el marco conceptual del PGC, y aplicando como tipo de interés el de mercado, tal y como se deduce de la respuesta a la consulta número 3 publicada en
el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 15, al tratar el registro
de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado.
Además, al tratarse de préstamos otorgados a tipo de interés cero o a tipo inferior al de
mercado, se pone de manifiesto una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable calculado como se ha dicho anteriormente. Esta subvención
se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con un criterio financiero, como lo dispone la NRV 18ª "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", tanto del PGC como del PGC Pymes.
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nº 229
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También hay que tener en cuenta lo regulado por las normas de elaboración de las cuentas
anuales, 7ª.4 del PGC y 6ª.4 del PGC Pymes, las cuales señalan que la subvención deberá figurar en el resultado financiero, precisando la consulta que ese importe minorará el gasto subvencionado, aunque si el ingreso derivado de la misma es significativo, deberá mostrarse en
una partida separada, que se creará a tal efecto, con la denominación "Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero".
No obstante, si la concesión del préstamo a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado es para la realización de actividades específicas como, por ejemplo, actuaciones de investigación y desarrollo, ésta será la finalidad que deberá considerarse a la hora de aplicar los criterios incluidos en la NRV 18ª, en el sentido de que la transferencia de la subvención a la cuenta
de pérdidas y ganancias se vinculará a la finalidad otorgada, y se considerará ingreso del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo.
Ejemplo. El 1 de enero de 2010 una fundación estatal suscribe un préstamo en las siguientes
condiciones:
> Nominal: 72.000 €
> Devolución mediante tres cuotas de amortización iguales a pagar el 31 de diciembre de
2010. 2011 y 2012.
> Debido a la actividad social de la fundación, la entidad concedente del préstamo no le va
a cobrar intereses, aunque el tipo de interés de mercado de un préstamo de características similares es del 4%.
Los cálculos necesarios para la correcta contabilización de esta operación a lo largo de la
vida del préstamo se recogen en el siguiente cuadro, en el que se indica el valor razonable en
el momento inicial, los intereses que se van devengando, así como la valoración posterior de la
deuda por su coste amortizado.
Valor
1.1.2010
Total
Intereses
(4%)
Valor
31.12.2010 (b)
23.077
923
24.000
22.189
888
23.077
21.336
853
22.189
66.602 (a)
2.664
Intereses
(4%)
Valor
31.12.2011 (b)
923
24.000
888
23.077
1.811
Intereses
(4%)
Valor
31.12.2012 (b)
923
24.000
923
a) El valor razonable del préstamo en el momento inicial o fecha de concesión, 1 de enero de
2010, es el valor actual de los tres pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado.
24.000 (1+0,04)-1 + 24.000 (1+0,04)-2 + 24.000 (1+0,04)-3 = 23.077 + 22.189 + 21.336 = 66.602
b) Coste amortizado de cada una de las cuotas de amortización, aplicando el tipo de interés
de mercado (4%).
Las cuentas que se podrían crear para contabilizar la operación son las siguientes:
(138)
(748)
(848)
(948)
Subvenciones de tipos de interés
Subvenciones de tipos de interés transferidas al resultado del ejercicio
Transferencia de subvenciones de tipos de interés
Ingresos de subvenciones de tipos de interés
En la fecha de recepción del préstamo, 1 de enero de 2010, la fundación contabilizará el
siguiente asiento:
Nº cuenta
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Denominación
Debe
Haber
(572)
Bancos
72.000
(171)
Deudas a largo plazo (22.189 + 21.336)
43.525
(521)
Deudas a corto plazo
23.077
(948)
Ingresos de subvenciones de tipo de interés
5.398
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Tratamiento contable de la concesión
de un préstamo a tipo de interés cero
La consulta entiende que atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de un
préstamo concedido a tipo de interés cero (aunque sería igual si tuviera un tipo inferior al de
mercado), se pone de manifiesto una subvención de tipo de interés por importe de 5.398 €, diferencia entre la cantidad recibida y el valor razonable (72.000 € – 66.602 €).
Si la fundación aplicara el PGC Pymes, en el asiento anterior figuraría la cuenta (138) Subvenciones de tipos de interés, en lugar de la (948) Ingresos de subvenciones de tipo de interés,
al no estar previsto en ese Plan, la utilización de cuentas del grupo 9.
El día 31 de diciembre de 2010, fecha de devolución de la primera cuota de amortización, la
fundación tendrá que efectuar varias anotaciones contables:
Actualización del valor de la cuota de amortización que se va a pagar ese día, con el consiguiente registro del gasto financiero por los intereses devengados.
Nº cuenta
Denominación
(521)
Deudas a corto plazo
(662)
Intereses de deudas
(572)
Bancos
Debe
Haber
23.077
923
24.000
Periodificación de los intereses de las restantes cuotas.
Nº cuenta
Denominación
(662)
Intereses de deudas (888 + 853)
(171)
Deudas a largo plazo
Debe
Haber
1.741
1.741
Reclasificación a corto plazo de la cuota que se va a pagar el año 2011.
Nº cuenta
Denominación
(171)
Deudas a largo plazo (22.189 + 888)
(521)
Deudas a corto plazo
Debe
Haber
23.077
23.077
Registro del ingreso que se produce por el traspaso de la subvención de tipo de interés, por
el importe de los gastos financieros devengados durante el ejercicio 2010.
Nº cuenta
Denominación
Debe
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Haber
2.664
2.664
Cierre de cuentas de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, para que el saldo de
la cuenta de balance (138) Subvenciones de tipos de interés se corresponda con los importes
pendientes de llevar al resultado de los años 2011 y 2012.
Nº cuenta
Denominación
Debe
Haber
(948)
Ingresos de subvenciones de tipo de interés
5.398
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
2.664
(138)
Subvenciones de tipos de interés
2.734
Para el caso de que se aplicara el PGC Pymes, en lugar de los dos últimos asientos se
practicaría el siguiente:
Nº cuenta
Denominación
Debe
(138)
Subvenciones de tipos de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Haber
2.664
2.664
Las anotaciones contables de los sucesivos años serán similares a las hechas en 2010. Así,
el día 31 de diciembre de 2011:
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contabilidad
nº 229
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Actualización del valor de la cuota de amortización que se va a pagar ese día, con el consiguiente registro del gasto financiero por los intereses devengados.
Nº cuenta
Denominación
(521)
Deudas a corto plazo
(662)
Intereses de deudas
(572)
Bancos
Debe
Haber
23.077
923
24.000
Periodificación de los intereses de la cuota que se va a pagar al año siguiente.
Nº cuenta
Denominación
(662)
Intereses de deudas
(171)
Deudas a largo plazo
Debe
Haber
888
888
Reclasificación a corto plazo de la cuota que se devolverá en 2012.
Nº cuenta
Denominación
(171)
Deudas a largo plazo (22.189 + 888)
(521)
Deudas a corto plazo
Debe
Haber
23.077
23.077
Traspaso de la subvención de tipo de interés al resultado, por los gastos financieros devengados durante 2011.
Nº cuenta
Denominación
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Debe
Haber
1.811
1.811
Cierre de la cuenta de gastos imputados al patrimonio neto, para que el saldo de la cuenta
de balance (138) Subvenciones de tipos de interés recoja el importe pendiente de llevar al resultado del año 2012.
Nº cuenta
Denominación
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
(138)
Subvenciones de tipos de interés
Debe
Haber
1.811
1.811
Cuando se emplee el PGC Pymes, en lugar de los dos últimos asientos, se haría el siguiente:
Nº cuenta
Denominación
(138)
Subvenciones de tipos de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Debe
Haber
1.811
1.811
Por último, las anotaciones contables que se harán a 31 de diciembre de 2012, son los que
se indican a continuación.
Actualización del valor de la cuota de amortización que se va a pagar ese día, con el consiguiente registro del gasto financiero por los intereses devengados.
Nº cuenta
Denominación
(521)
Deudas a corto plazo
(662)
Intereses de deudas
(572)
Bancos
Debe
Haber
23.077
923
24.000
Registro del ingreso que se produce por el traspaso de la subvención de tipo de interés, por
el importe de los gastos financieros devengados durante el ejercicio 2012.
Nº cuenta
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Denominación
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Debe
Haber
923
923
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Tratamiento contable de la concesión
de un préstamo a tipo de interés cero
Cierre de los gastos imputados al patrimonio neto.
Nº cuenta
Denominación
Debe
(848)
Transferencia de subvenciones de tipo de interés
(138)
Subvenciones de tipos de interés
Haber
923
923
Si se aplicara el PGC-Pymes, en lugar de los dos últimos asientos, se practicaría el siguiente:
Nº cuenta
Denominación
Debe
(138)
Subvenciones de tipos de interés
(748)
Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio
Haber
923
923
La forma en que las cuentas de pérdidas y ganancias de los distintos ejercicios afectados
por la operación de préstamo reflejarán los ingresos y gastos generados será la que se indica a
continuación, siempre que la entidad considere que el importe de la subvención transferida al
resultado del ejercicio es significativo, ya que si esto no fuera así, esa cuantía minoraría los
gastos financieros.
(Debe) Haber
Nº cuenta
2012
A)
OPERACIONES CONTINUADAS
A_1)
RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
13
Gastos financieros
2011
2010
-923
- 1.811
- 2.664
923
1.811
2.664
…/…
…/…
(662)
…/…
(748)
18
Imputación de subvenciones, donaciones y legados de
carácter financiero
A.2)
RESULTADO FINANCIERO
A.5)
RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 18)
…/…
…/…
Por último, hay que hacer la observación de que si el préstamo se obtiene para la realización de alguna actividad específica, el ingreso por la transferencia de la subvención al resultado
del ejercicio variará, dependiendo precisamente de la actividad financiada. 
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