El concepto de canon en la jurisprudencia española

El concepto de canon en la jurisprudencia
española*
MARÍA BLANCA GRANIZO LABRANDERO
Dirección General de Tributos
DANIEL MURILLO RUIZ
Tribunal Económico-Administrativo Central
ANGELINA TRIGO PORTELA
Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda
SUMARIO
PRESENTACIÓN.—1. CONCEPTO DE CANON. 1.1. Consideración preliminar. 1.2. Definición del término canon en
la normativa interna. 1.3. Definición del término canon en los convenios internacionales de doble imposición.
1.4. Soberanía de los Estados contratantes. 1.5. Comentarios al artículo 12.2 MCOCDE.—2. LOS CÁNONES
EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. 2.1. Derechos de autor. Propiedad intelectual. 2.2. Programas de ordenador
o software. 2.3. Know-how y asistencia técnica.—3. RESOLUCIONES Y SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES DE ESPAÑA.
3.1. Derechos de autor. Propiedad intelectual. 3.2. El software. 3.3. Know-how y asistencia técnica. 3.4. Cesión
de derechos de imagen. 3.5. Propiedad industrial y otras casuísticas.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cánones, jurisprudencia
tributaria.
PRESENTACIÓN
En la última fase del VI Curso de Alta Especializa­
ción en Fiscalidad Internacional se seleccionó por los
Inspectores de Hacienda del Estado, M.a Blanca
GRANIZO LABRANDERO, Daniel MURILLO RUIZ y Ange­
lina TRIGO PORTELA, el trabajo que aquí se aborda,
con la finalidad de analizar el término y la definición
de canon en la normativa nacional, en los Convenios
Internacionales y su consideración en la Doctrina
Administrativa y por la Jurisprudencia, tanto en la vía
económico-administrativa como en la vía contencio­
so-administrativa. Se abordan también las sentencias
emanadas al respecto por el Tribunal Supremo.
1.
1.1.
CONCEPTO
DE CANON
Consideración preliminar
Entre las diversas acepciones del término canon
que aparecen en el Real Diccionario de la Lengua
Española, las que más convienen al ámbito de la fis­
calidad internacional son las que lo consideran como:
5. Prestación pecuniaria periódica que grava una
concesión gubernativa o un disfrute en el dominio
público, regulado en minería según el número de
pertenencias o hectáreas, sean o no explotadas.
11. Cantidad que paga periódicamente el cen­
satario al censualista.
13. Cantidad periódica pagada a la Administra­
ción por el titular de una concesión demanial.
17. Canon de vertidos, cantidad abonada para
compensar los perjuicios causados al medio
ambiente por una instalación.
Este término también recibe en los países de
Iberoamérica la denominación de “regalías”, y de
hecho en los “Convenios Fiscales sobre la Renta y el
Patrimonio para evitar la Doble Imposición”, se uti­
lizan conjunta e indistintamente ambas palabras. La
denominación de canon en los países anglosajones
*
Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
111
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
es royalties. La expresión canon alude al pago por la
compra o utilización de un derecho relacionado con
un bien intangible “las transferencias de tecnología”
que pueden consistir en bienes de carácter intelec­
tual, industrial e incluso en derechos de imagen.
2. Patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi­
mientos secretos.
3. Derechos sobre programas informáticos.
4. Informaciones relativas a experiencias indus­
triales, comerciales o científicas.
5. Derechos personales susceptibles de cesión,
tales como los derechos de imagen.
6. Equipos industriales, comerciales o científicos.
7. Cualquier derecho similar a los anteriores”.
1.2. Definición del término canon en la
normativa interna
Si bien en diversas disposiciones normativas de
ámbito nacional se encuentra el término canon,
son escasas las normas internas que contienen defi­
niciones de cánones.
Cabría citar entre ellas: el Plan General de Con­
tabilidad, que considera como partida de gasto a
los cánones y los define como “Cantidades fijas o
variables que se satisfacen por el derecho al uso o
a la concesión de uso de las distintas manifestacio­
nes de la propiedad industrial” y al artículo 157 del
Código Aduanero Comunitario (Reglamento CEE
número 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de
1993, por el que se fijan determinadas disposiciones
de aplicación del Reglamento CEE núm. 2913/92
del Consejo) que considera cánones y derechos de
licencia, a “los pagos por la utilización de derechos
referentes a: a) la fabricación de la mercancía
importada sobre todo, patentes, dibujos, modelos
y conocimientos técnicos de fabricación; b) la venta
para su exportación de la mercancía importada, en
especial marcas de fábrica o comerciales, modelos
registrados, y c) la utilización o la reventa de la
mercancía importada, especialmente, derechos de
autor o procedimientos de fabricación incorpora­
dos a la mercancía importada de forma insepara­
ble”. El comentario número 3 del Comité del
Código Aduanero (Sección de Valor de Aduana)
sobre la incidencia de los cánones y derechos de
Licencia en el Valor en Aduana remite a la definición
que contiene el apartado 2 del artículo 12 del Mode­
lo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) de doble
imposición relativo al ingreso y al capital (1977)”.
No obstante la definición más relevante en
cuanto se refiere al ámbito internacional es la inclui­
da en la reforma practicada por la Ley 46/2002, del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en el
artículo 12 [hoy art. 13 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(LIRNR)], que añadió en el párrafo c’) de artículo
12.1. f (hoy art. 13.1 f), la siguiente definición de
canon.
Se entiende por canon:
En particular, tienen esta consideración las can­
tidades pagadas por el uso o la concesión de uso de
los derechos amparados por el Real Decreto Legis­
lativo 1/1996, que aprueba el Texto Refundido de la
Ley de Propiedad Intelectual, la ley 11/1986 de
Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de
Marcas y añade: “estarán sujetos a tributación en
España los cánones o regalías satisfechos por per­
sonas o entidades residentes en territorio español
o por establecimientos permanentes situados en el
mismo, que se utilicen en territorio español”.
La Ley establece una exención en materia de
cánones para el arrendamiento de buques y de
contenedores en el ámbito internacional.
La Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de
junio, relativa al régimen común aplicable a los
pagos de intereses y cánones efectuados entre
sociedades asociadas de diferentes Estados miem­
bros, incluye dentro del concepto de cánones “las
prestaciones por la cesión de equipos industriales,
comerciales y científicos”, que no estaban en prin­
cipio incluidas en el concepto de canon de la
LIRNR.
1.3. Definición del término canon en los
Convenios internacionales de doble
imposición
Modelo de Convenio de la OCDE
El MCOCDE define los cánones en el artículo
12.2 de la siguiente forma: “El término cánones en
el sentido de este artículo significa las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión
de uso, de derechos de autor sobre obras litera­
rias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o
de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas
o procedimientos secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas.
“Las cantidades de cualquier clase pagadas por
el uso, o la concesión de uso, de:
Modelo de Convenio de Naciones Unidas
1. Derechos sobre obras literarias, artísticas o
científicas incluidas las películas cinematográficas.
El Modelo de Convenio de Naciones Unidas
(MCNU), dedica el apartado 3 del artículo 12, a la
112
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
definición de cánones y dicha definición es muy
similar a la que figura en el MCOCDE. “El término
cánones empleado en este artículo comprende las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o
la concesión de uso de derechos de autor sobre las
obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas y las películas o cintas
utilizadas para su difusión por radio o televisión, de
patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos
o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos, así como por el uso o la concesión de uso
de equipos industriales, comerciales o científicos, y
las cantidades pagadas por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas”.
Como se observa, si bien la definición del tér­
mino canon es bastante similar en ambos Conve­
nios de Doble Imposición (CDI’s), aparece más
amplia en el MCNU, pues incluye “las películas o
cintas utilizadas para su difusión por radio o televi­
sión” y “el uso o la concesión de uso de equipos
industriales, comerciales o científicos”.
1.4.
Soberanía de los Estados contratantes
No obstante la diferencia sustancial entre
ambos CDI’s radica en el ámbito de aplicación de
los mismos. Lo que determinan los CDI’s es la
soberanía del Estado contratante para hacer tribu­
tar una renta.
Así, el punto 1 del artículo 12 del MCOCDE seña­
la que “los cánones procedentes de un Estado con­
tratante y propiedad efectiva de un residente del
otro Estado contratante sólo pueden someterse a
tributación en ese otro Estado”.
Sin embargo en el MCNU, hay dos apartados
relativos a la soberanía de los Estados contratados.
Así, en el artículo 12.1, se estipula que “los cánones
procedentes de un Estado contratante pagados a
un residente de otro Estado contratante, podrán
someterse a imposición en este último Estado” y
en el artículo 12.2 se precisa que “sin embargo,
esos cánones también podrán someterse a imposi­
ción en el Estado contratante del que procedan y
de acuerdo con la legislación de este Estado, pero
si el propietario beneficiario de los cánones es resi­
dente del otro Estado contratante, el impuesto así
exigido no podrá exceder del ... por 100 (el por­
centaje se determinará mediante negociaciones
bilaterales) del importe bruto de los cánones. Las
autoridades competentes de los Estados contra­
tantes determinarán, de mutuo acuerdo, la forma
de aplicar este límite. España ha manifestado sus
reservas al artículo 12, apartado 1, del MCOCDE,
en el sentido de “reservarse el derecho a gravar los
cánones en la fuente”.
En consecuencia, por aplicación de esta reserva
los CDI’s españoles (a excepción de los CDI’s
España-Bulgaria y España-Hungría, que se atienen
al artículo 12.1 del MCOCDE), aplican en mayor
medida el sistema de atribución de soberanía fiscal
del MCNU, pues determinan que el estado de la
fuente puede someter a imposición, limitada en
parte los pagos de cánones que se efectúan a los
residentes del otro Estado contratante. Por ello,
también en los CDI’s españoles figura un párrafo
del tenor del artículo 12.2 del MCNU, donde se
fijan los límites de tributación en el Estado de la
fuente de los cánones satisfechos a residentes del
otro Estado contratante.
Ejemplos de tributación en el Estado de la fuen­
te se observan, como ya se ha señalado en la mayo­
ría de los CDI’s suscritos por España, que aún
siguiendo en su mayor parte el MCOCDE, se apar­
tan sustancialmente en el aspecto aquí menciona­
do, al establecer la tributación conjunta, con límites
en el Estado de la fuente.
En el CDI España-Argentina el porcentaje de tri­
butación en el Estado de la fuente es el 3 por 100.
En los CDI’s España-Alemania, España-Austria,
España-Bélgica, España-Checoslovaquia, EspañaCuba, España-Finlandia, España-Filipinas, EspañaFrancia, España-Noruega, España-Portugal, EspañaRusia y España-Suiza, dicho porcentaje es del 5 por
100.
En los CDI’s España-Australia, España-Canadá,
España-China, España-Corea, España-Ecuador,
España-Indonesia, España-Japón, España-Luxem­
burgo, España-México, España-Polonia, EspañaReino Unido, España-Rumania, España-Suecia y
España-Túnez, el porcentaje de tributación fijado
para el Estado de la fuente es del 10 por 100.
En múltiples Convenios existen distintos por­
centajes en el Estado de la fuente, en función del
tipo de renta de que se trate, así, del 10 por 100
por cesión de equipos y 20 por 100 para otros
casos, como es el caso del CDI España-India. Nor­
malmente, los cánones sobre derechos de autor
“culturales”, están exentos de gravamen en la fuen­
te o tienen tipos reducidos. También se encuentran
en algunos CDI’s suscritos por España “cláusulas
de la nación más favorecida”, en virtud de las que
se entiende aplicado automáticamente a España un
tipo de gravamen más beneficioso del que figura en
el CDI suscrito con el otro Estado contratante, si
éste lo modifica a la baja en Convenios posteriores
suscritos con terceros Estados.
Este aspecto reseñado, aplicado por España, en
las casos en que se produce el gravamen compar­
tido, es decir, gravamen en el Estado de la fuente y
113
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
gravamen en Estado de residencia, con deducción
de lo pagado en el Estado de la fuente, es uno de
los más conflictivos en la aplicación de los CDI’s y
de los que dan lugar a gran cantidad de recursos
ante los Tribunales. Los métodos utilizados para
evitar la doble imposición en los supuestos en que
el Estado de residencia no admite, en principio la
deducción del gravamen soportado en el Estado de
la fuente, son el “procedimiento amistoso” y el Tax
Sparing.
1.5.
Comentarios al artículo 12.2 MCOCDE
El término canon aparece definido en el artícu­
lo 12.2 del MCOCDE, como se ha señalado ante­
riormente, en el punto 1.3.1.
Los aspectos más relevantes de los comentarios
del artículo 12.2 del MCOCDE se refieren a la con­
sideración de las diferentes rentas objeto de grava­
men en dicha definición contenidas. En este punto
se analizarán los comentarios relativos a: know-how
y asistencia técnica, software o programas de orde­
nador, los derechos de autor y la propiedad inte­
lectual, pues son los que como se verá en el
apartado relativo al análisis de la jurisprudencia, los
que mayores problemas plantean.
— La propiedad intelectual, experiencias in­
dustriales comerciales o científicas.
El artículo 12.2 del MCOCDE comprende
como cánones los pagos efectuados por el derecho
de usar patentes, marcas diseños o modelos, pla­
nos, fórmulas o procesos secretos o por informa­
ciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas.
En el caso de las patentes se plantea la dificultad
de discernir que parte de la misma traería como
consecuencia una contraprestación como canon y
cual sería considerada como asistencia técnica y
saldría del artículo 12. En este sentido los comen­
tarios al MCOCDE plantean la necesidad de dife­
renciar la licencia de la patente de la transmisión de
la asistencia técnica, para incluir cada contrapresta­
ción en la parte del Convenio que le corresponda,
salvo que una de las prestaciones sea accesoria de
la otra en cuyo caso se aplicará a la totalidad de la
contraprestación el mismo tratamiento que a la
prestación principal.
Aspecto fundamental en este punto es la reser­
va manifestada por España a mantener el derecho
a continuar adhiriéndose, en sus Convenios, a una
definición de cánones que incluya las rentas proce­
dentes de la cesión de equipos industriales, comer­
ciales o científicos.
— Software o programas de ordenador y dere­
chos de autor.
Los comentarios al artículo 12.2 del MCOCDE
definen el software como un programa o una serie
de programas, que contienen las instrucciones des­
tinadas a un ordenador, para el funcionamiento
operativo del mismo o para la ejecución de otras
tareas. El software puede ser transferido por distin­
tos medios, por ejemplo por escrito o electrónica­
mente, en una cinta o en un disco magnético o en
un CD Rom. Puede ser estándar para una amplia
gama de aplicaciones o personalizado para usuarios
concretos. Puede transferirse como parte inte­
grante del equipo informático o de forma indepen­
diente para uso con equipos diversos.
El carácter de los pagos percibidos en operacio­
nes relativas a transferencias de software informáti­
co depende de los derechos que el beneficiario
adquiera en el marco del acuerdo específico relati­
vo a la utilización y explotación del programa. Los
derechos sobre los programas informáticos consti­
tuyen una forma de propiedad intelectual.
No obstante los derechos de copia cuando úni­
camente permiten la explotación efectiva del pro­
grama por parte del usuario, no deben tenerse en
cuenta en el análisis del carácter de la operación a
efectos de tributación. Los pagos relativos a este
tipo de operaciones son considerados como rentas
comerciales, conforme al artículo 7.
Los pagos efectuados para adquirir parcialmen­
te los derechos de autor, constituyen un canon
cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de
utilización del programa que constituiría, en ausen­
cia de esta licencia, una violación de la legislación
relativa a los derechos de autor. Pero cuando la
retribución es la contrapartida de la transferencia
de la propiedad plena, de los derechos de autor,
esta retribución no puede constituir un canon y las
disposiciones del artículo 12 no son de aplicación.
España mantiene, una observación a los comen­
tarios del MCOCDE sobre software, pues conside­
ra que los pagos relativos a programas informáticos
se encuentran dentro del ámbito de aplicación del
artículo 12, cuando se transfiere solamente una
parte de los derechos sobre el programa, tanto si
los pagos se efectúan en contraprestación de la uti­
lización de un derecho de autor sobre un software
para su explotación comercial como si los mismos
corresponden a un software adquirido para una uti­
lización personal o profesional del comprador.
España ha matizado esta observación en el
MCOCDE 2003 en el sentido siguiente: “España
mantiene la posición de que los pagos relativos a
programas de ordenador son cánones cuando no
se transfieren todos los derechos sobre el mismo
ya se trate de pagos por el derecho a usar un dere­
114
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
cho de autor (copyright) para la explotación comer­
cial del programa o si se refieren a programas
adquiridos para la actividad económica del compra­
dor, en este último caso, cuando el programa no es
un programa absolutamente estandarizado sino
que precisa de una adaptación para el comprador”.
En cualquier caso no estarían gravados los pro­
gramas standard que no están adaptados a las nece­
sidades del usuario.
El problema se plantea al igual que en el know­
how en los contratos mixtos, donde debe prorrate­
arse la parte del precio entre la parte
correspondientes a la venta y a la cesión de uso.
El comentario del MCOCDE número 11 del
artículo 12, apartado 2, incluye una definición de
know-how, como el conjunto no divulgado de infor­
maciones técnicas, patentables o no, que son nece­
sarias para la reproducción industrial, directamente
y en las mismas condiciones, de un producto o de
un procedimiento, en la medida que proceda de la
experiencia.
El know-how es el complemento de lo que un
industrial no puede saber por el mero examen del
producto y el mero conocimiento del progreso de
la técnica.
En el MCOCDE se entiende que cuando se
produce un contrato de know-how, una de las par­
tes se obliga a comunicar sus conocimientos y
experiencias particulares, no reveladas al público, a
la otra parte que puede utilizarlas por cuenta pro­
pia. Se admite que el cedente no tiene que interve­
nir en la aplicación por el cesionario de las fórmulas
cedidas y no garantiza el resultado.
Distinguen los comentarios del MCOCDE este
tipo de contratos de otros donde se encuentran las
prestaciones de servicios, en los que “una parte se
obliga, apoyada en los conocimientos de su profe­
sión, a hacer ella misma una obra para la otra
parte”. Por lo tanto el MCOCDE no considera
cánones, como rentas de las incluidas en el artícu­
lo 12 a: las remuneraciones obtenidas por los ser­
vicios post-venta; las prestaciones satisfechas por
un vendedor en el marco de la garantía debida al
comprador; a una pura asistencia técnica y a las
consultas resueltas por un ingeniero, un abogado o
un auditor. Tampoco considera cánones a los pagos
por asesoría prestada por medios electrónicos, por
comunicaciones electrónicas con técnicos o por el
acceso, vía ordenador, a bases de datos del tipo de
aquellas a las que, ante una solicitud de búsqueda,
se facilita información no confidencial.
Todas las prestaciones arriba referenciadas son
englobadas en el concepto de rendimientos
empresariales del artículo 7 del MCOCDE y siem­
pre estarán sometidas a gravamen en el Estado de
residencia del prestador (salvo el caso en que el
prestador tenga además un establecimiento per­
manente en el Estado de la fuente).
La diferencia sustancial entre ambos tipos de
prestaciones es que una, el know-how, se refiere a
conocimientos secretos y el resto a conocimientos
usuales.
En el caso en que un determinado contrato
comprenda prestaciones “secretas y usuales”, se
aconseja descomponer la remuneración en función
de las prestaciones a que corresponda y someter
cada una de ellas a su propio régimen fiscal, salvo
que alguna de ellas revista un carácter meramente
accesorio, en cuyo caso cabe someterse la totali­
dad de la remuneración al régimen aplicable a la
prestación principal. Se trata de los contratos mix­
tos, con varias figuras, por ejemplo: el de franqui­
cia, venta, cesión de marca, know-how o prestación
de servicios para mejorar las campañas de publici­
dad. En estos casos lo que recomienda el MCOC­
DE es que se desagregue y grave cada prestación
según su concepto y sólo cuando no se puedan
descomponer ni valorar es cuando ha de atenerse
a la naturaleza de la obligación principal.
En la mayoría de los CDI’s suscritos por España
no aparecen mencionados los rendimientos de la
asistencia técnica dentro del concepto cánones.
Por lo tanto como principio general debe enten­
derse que las rentas derivadas de dichas prestacio­
nes se encuentran incluidas en el artículo 7 del
MCOCDE por ser rentas empresariales y tributarí­
an en el Estado de residencia del prestador.
En cuanto a nuestra normativa interna, es pre­
ciso señalar que no contiene el concepto de asis­
tencia técnica. Se podría decir incluso que es un
concepto indeterminado, pues no está definido en
el Código Civil ni en el Mercantil, y que en el
MCOCDE se considera como una prestación de
servicios.
La LIRNR menciona el término “asistencia téc­
nica” así como la Ley del IRPF, pero sin definirlo.
Los CDI’s que se refieren a la asistencia técnica
dilucidan si se trata de renta empresarial, artículo 7
del MCOCDE o, Canon artículo 12 del MCOCDE,
de tal suerte que sólo serían considerados como
cánones aquellas asistencias técnicas que estuvie­
ran vinculadas a un canon o patente previo, presta­
do con anterioridad.
En la práctica la diferenciación entre el contrato
de cesión de know-how, y la asistencia técnica es una
de las cuestiones más controvertidas en la jurispru­
dencia interna debido a la confusión del contenido
de los contratos así denominados. Un elemento
115
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
clave para distinguir ambos contratos es el que se
refiere la incidencia de los costes pues si bien en el
contrato sobre know-how, no existirán gastos nor­
malmente cuantiosos pues quien cede el know-how
se limita a ceder un producto ya existente que no
necesita de costes adicionales, en las prestaciones
de servicios, los costes de la ejecución del contrato
son mayores y ello porque un contrato de presta­
ción de servicios conlleva la obligación por el presta­
dor de hacerse responsable de los salarios pagados
a los empleados o a terceros que desarrollen la
investigación, diseños, pruebas y otras actividades
asociadas al desarrollo de los nuevos productos.
2. LOS
en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de
junio de 1997).
Los pagos realizados por la adquisición de dere­
chos de reproducción de fotografías constituyen un
canon a efectos de la aplicación del Convenio, ya
que encajan perfectamente en la definición que
recoge el apartado 3 del artículo 12:
“3. El término «cánones» empleado en el pre­
sente artículo significa las cantidades de cualquier
clase pagadas por el uso o la concesión de uso de
un derecho de autor sobre una obra literaria, artís­
tica o científica, incluidas las películas cinematográ­
ficas, de una patente, marca de fábrica o de
comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o pro­
cedimiento secreto, así como por el uso o la con­
cesión de uso de un equipo industrial comercial o
científico, y por las informaciones relativas a expe­
riencias industriales, comerciales o científicas
(know-how).”
CÁNONES EN LA DOCTRINA
ADMINISTRATIVA
2.1. Derechos de autor. Propiedad
intelectual
En la consulta número 2260-03, de fecha 16 de
diciembre de 2003, se planteaba un caso en el que
la entidad consultante satisfacía a no residentes,
agencias de fotografía o autores, según los casos,
ciertas cantidades de dinero a cambio de los dere­
chos de reproducción de fotografías, para luego
cederlos a terceros. Se trataba de derechos de
reproducción en prensa y, esporádicamente, las
exposiciones de dichas fotografías. También reali­
zaba encargos a los propios fotógrafos, que cedían
el derecho a su publicación, pero no su derecho
universal.
En relación con los pagos realizados por la
adquisición de derechos de reproducción de foto­
grafías para su explotación comercial posterior, a
través de la cesión de las mismas a medios gráficos,
la Dirección General de Tributos contestó que se
trataba de una cesión parcial de los derechos de
autor de una obra para su posterior explotación, lo
cual entra en el concepto tradicional de canon.
En esta situación y, en el caso de que el percep­
tor de las rentas residiese en un Estado con el que
España no tuviese CDI, resultaría de aplicación
directa la LIRNR. Para las rentas calificadas como
cánones la Ley prevé la aplicación del tipo general,
el 25 por 100, que también es el tipo de retención
aplicable.
En la consulta se planteaba si en el caso concre­
to en el que el perceptor era residente en Francia
la norma aplicable era, evidentemente, el Conve­
nio entre el Reino de España y la República France­
sa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir
la evasión y el fraude fiscal en materia de impues­
tos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado
En lo que se refiere a la tributación de estas
operaciones, el texto de la contestación a la con­
sulta establece lo siguiente:
“La tributación que permite el artículo en rela­
ción con este tipo de rentas, está recogida en los
dos primeros apartados del mismo artículo (ar­
tículo 12):
«1. Los cánones procedentes de un Estado con­
tratante y pagados a un residente del otro Estado
contratante sólo pueden someterse a imposición
en este otro Estado.
2. a) No obstante lo dispuesto en la letra b), los
cánones mencionados en el apartado 1 también
pueden someterse a imposición en el Estado con­
tratante del que procedan y conforme a la legisla­
ción de ese Estado, pero si el perceptor de los
cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así
establecido no puede exceder del 5 por 100 del
importe bruto de los cánones.
b) Las remuneraciones de cualquier clase pro­
cedentes de un Estado contratante y pagadas a un
residente del otro Estado contratante por el uso o
la concesión de uso de un derecho de autor sobre
una obra literaria o artística (con exclusión de las
películas cinematográficas y de obras sonoras o
visuales grabadas) sólo se someten a imposición en
ese otro estado si el perceptor es el beneficiario
efectivo».”
El artículo 2.b) del Convenio declara exentos en
el Estado de procedencia, si el perceptor es el
beneficiario efectivo, los cánones procedentes de
obras literarias y artísticas, excepto los que corres­
pondan a una película cinematográfica o una obra
sonora o visual grabada. El término “grabadas” se
debe entender como referido a las obras visuales,
sonoras o ambas cosas a un tiempo, cuando se pre­
sentan en soporte de cualquier clase, que permita
su reproducción visual, sonora o audiovisual.
116
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
En el caso objeto de consulta, estamos ante una
cesión parcial del derecho de autor sobre una serie
de imágenes fotográficas con el fin de permitir en
exclusiva su distribución en España. Si, como pare­
ce normal, esas imágenes se ceden en un soporte
que permita su reproducción visual, quedarían
excluidas de la excepción que contiene la letra b) y
tributarían de acuerdo a lo dispuesto en la letra a),
es decir, sometidas a un impuesto que no podrá
exceder de un 5 por 100 del importe bruto.
Sólo en el caso de que se ceda el uso de la foto­
grafía en sí misma, es decir, del papel fotográfico
positivado, se entendería que la cesión entra en el
ámbito del artículo 12.2.b) y la renta satisfecha a
cambio tributa exclusivamente en residencia del
perceptor.
En esta consulta también se pregunta sobre la
calificación del pago que remunera la cesión tem­
poral de una serie de fotografías para su exposición.
La Dirección General de Tributos también aplica
aquí el concepto de canon, basándose en el artícu­
lo 17 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de
abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley de Propiedad Intelectual, según el cual:
“Corresponde al autor el ejercicio exclusivo de
los derechos de explotación de su obra en cual­
quier forma y, en especial los derechos de repro­
ducción, distribución, comunicación pública y
transformación, que no podrán ser realizadas sin
su autorización, salvo en los casos previstos en la
presenta Ley.”
Teniendo en cuenta que el artículo 20 del cita­
do Texto refundido considera como acto de comu­
nicación pública, entre otros, “la exposición pública
de obras de arte o sus reproducciones”, la cesión
temporal de fotografías para su exposición es un
derecho amparado por el Real Decreto Legislativo
1/1996, por lo que los pagos recibidos por este
concepto han de calificarse como cánones.
Por ultimo, en el caso de que se encargase a un
fotógrafo extranjero la realización de un trabajo,
adquiriendo el derecho de publicación de ese tra­
bajo, la propiedad de los derechos de autor se
mantiene en todo momento en poder del mismo.
Por tanto, lo que se produce es una cesión parcial
de estos derechos a favor del adquirente, es decir,
se repite otra vez el concepto de canon.
Otro caso interesante relativo a derechos de
autor se planteó en la consulta número 2058-02, de
20 de noviembre de 2001, en relación con dere­
chos de distribución y comercialización sobre una
serie televisiva y varias películas cinematográficas.
El caso concreto que se planteaba era una asigna­
ción de los derechos de distribución y comercializa­
ción en determinados países de la citada serie y las
películas entre las dos partes propietarias de los
derechos, de la siguiente manera: la consultante,
residente en España, se encargaba de la distribu­
ción y comercialización a cambio de un 30 por 100
de los ingresos; el neto resultante se distribuía al 50
por 100 entre las dos partes. Este 50 por 100 satis­
fecho a la no residente era el objeto de la consulta.
Dado que la copropietaria de los derechos tenía
su residencia fiscal en la República de Panamá, país
que no tiene Convenio suscrito con España, era
aplicable la LIRNR.
La Dirección General de Tributos calificó la ope­
ración como una cesión de uso de los derechos de
emisión de una obra artística, por tanto, un canon.
Pero en la regulación de cánones, la Ley prevé una
cantidad satisfecha desde España o, en cualquier
caso, a cambio de una prestación que ha de ser uti­
lizada en España. El caso planteado en la consulta
responde, evidentemente, a un canon; sin embar­
go se trata de una renta obtenida en un tercer país
(donde habrá sido calificada como canon) y, poste­
riormente, redistribuida en España a su destinata­
rio final. Dice la Dirección General de Tributos que
“el pago de esa renta por España no la convierte en
un canon obtenido en España” y su conclusión es la
siguiente:
“Si bien es cierto que el apartado 2 del artículo
12 entiende obtenido en territorio español cual­
quier rendimiento satisfecho por una entidad resi­
dente en territorio español, en la operación objeto
de consulta y de acuerdo a los términos en que la
misma se plantea, la consultante no esta satisfa­
ciendo un rendimiento propiamente, sino que se
limita a redistribuir a su destino final el rendimien­
to satisfecho por un tercero a cambio de la cesión
de unos derechos de los que son propietarias por
igual la consultante y la entidad panameña. En lo
que se refiere al rendimiento obtenido por la
sociedad panameña, la consultante se limita a
mediar en el pago entre el tercero que paga el
canon y dicha sociedad, por lo que resulta aplica­
ble el artículo 8.2 de la Ley 41/1998:
No se entenderá que una persona o entidad
paga un rendimiento cuando se limite a efectuar
una simple mediación de pago. Se entenderá por
simple mediación el abono de una cantidad por
cuenta y orden e un tercero.”
En definitiva, cabe concluir que no se trata de
una renta obtenida en España, y por lo tanto no
está sujeta al IRNR. Tampoco es una renta obteni­
da por un residente en España, por lo que resulta
necesario hacer una precisión adicional: la deduc­
ción de la doble imposición internacional que la
consultante podrá practicarse en aplicación del
artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,
del Impuesto sobre Sociedades, habrá de limitarse
117
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
al impuesto satisfecho por la parte de las rentas
que efectivamente le corresponda y no por la parte
que corresponda a la sociedad panameña.”
2.2.
Programas de ordenador o software
La Dirección General de Tributos asimila los
derechos sobre programas informáticos a los dere­
chos de autor. Efectivamente, los derechos sobre
programas informáticos constituyen una forma de
propiedad intelectual que se halla protegida en
nuestro ordenamiento a través del Real Decreto
Legislativo 1/1996, de 12 de abril, que aprueba el
texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual,
así como mediante a Directiva 91/250/CEE, de 14
de mayo.
Según la citada Dirección General, desde un
punto de vista fiscal, las operaciones en que se
transfieren derechos sobre programas informáti­
cos pueden calificarse de distintas formas según
qué sea en cada caso concreto lo que realmente se
está transfiriendo, o, dicho de otro modo, la califi­
cación fiscal variará en función de la naturaleza de
los derechos que obtiene el adquirente en el
acuerdo de transferencia realizado.
Cuando se transfiera la plena propiedad de los
derechos sobre el programa informático no cabe
hablar de cánones. Si se ha transferido la propiedad,
la contraprestación no puede referirse al uso de los
derechos. En estos casos, se tratará de rentas
empresariales o ganancias de capital, según los casos.
En ocasiones, el autor o el titular de los dere­
chos de distribución sobre los programas informá­
ticos cede una parte de los mismos a otra persona,
con el fin de que ésta desarrolle o explote el cita­
do programa. Con ello, lo que se permite es el uso
del programa informático de una forma que, de no
existir ese acuerdo, constituiría una infracción a la
propiedad intelectual. En estos casos, puesto que
se está cediendo la explotación comercial de unos
derechos de propiedad intelectual que la legisla­
ción ha equiparado a los derechos de carácter lite­
rario, científico o artístico, la renta generada tendrá
la categoría de canon, a efectos de lo dispuesto en
el artículo 12 del Convenio.
En cambio, cuando la adquisición de los progra­
mas informáticos tiene por objeto exclusivo el uso
personal o profesional de los mismos por parte del
propio adquirente, estaríamos ante el consumo de
un producto, como contraposición a su explota­
ción comercial. En este caso es necesario hacer
otra distinción adicional: la naturaleza estándar o
específica del producto. Cuando se trata de un
programa informático estándar, esto es, un progra­
ma de aplicación incorporado a un soporte físico y
que se vende de forma homogénea y masiva a cual­
quier usuario, la calificación sería la de una mercan­
cía cuya transmisión no genera cánones, sino
rentas empresariales. Por el contrario, cuando se
trata de un software específico, adaptado concreta­
mente a las necesidades del usuario que lo adquie­
re, la calificación sería claramente la de cesión de
uso de un producto protegido como propiedad
intelectual. Esta cesión de uso ha de generar una
renta que se incluye dentro del concepto de canon
del artículo 12 del Convenio.
Existen diversas contestaciones a consultas
donde se reitera la doctrina expuesta, como las con­
testaciones de 6 de junio de 2003, número 0762-03
y de 29 de agosto de 2001, número 1602-01.
2.3.
Know-how y asistencia técnica
El MCOCDE cita una definición de la Associa­
tion des Bureaux pour la Protection de la Proprie­
té Industrielle (ANBPI) para la que el know- how es
“el conjunto no divulgado de informaciones técni­
cas, patentables o no, que son necesarias para la
reproducción industrial, directamente y en las mis­
mas condiciones, de un producto o de un procedi­
miento; puesto que procede de la experiencia, el
know-how representa lo que un industrial no puede
conocer por el sólo examen del producto y el
mero conocimiento del progreso de la técnica”.
La propia Dirección General de Tributos señala
que se trata, en todo caso, de un conjunto de infor­
maciones que preexisten a la prestación del servi­
cio y no son un resultado del mismo. Por esta
razón, se diferencia de la asistencia técnica en tanto
en cuanto en ésta el prestador del servicio se com­
promete a desarrollar un trabajo cuyo resultado
sirve a la empresa cliente (contestaciones de 14 de
enero de 2002, núm. 0020-02 y de 8 de octubre de
2003, núm. 1567-03).
El know-how engloba conocimientos tales como
fórmulas, experiencias y otras informaciones, de
carácter secreto o confidencial, que tienen una utili­
dad industrial o comercial y cuya transmisión no
conlleva la obligación de prestar un servicio que
determine un resultado. En cambio, la asistencia téc­
nica se basa en los conocimientos usuales de la pro­
fesión del cedente y la prestación de servicios que la
asistencia técnica implica sí exige un resultado.
El know-how es un concepto que usualmente se
integra en el de canon. Sin embargo, las rentas
derivadas de prestaciones de servicios de asistencia
técnica sólo se engloban dentro del concepto de
cánones en determinados Convenios. En los demás
supuestos se trata de rentas empresariales (art. 7)
o, rentas profesionales (art. 14).
118
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
En una consulta planteada ante la Dirección
General de Tributos el supuesto de hecho giraba en
torno al tratamiento fiscal en España de los pagos
satisfechos por una sociedad española a una socie­
dad con residencia fiscal en los Estados Unidos
como contraprestación por los servicios técnicos
que ésta le prestaba a la española.
La contestación a esta consulta, de 8 de julio de
2003, número 0956-03 establecía que el artículo
12 del Convenio entre el Reino de España y los
Estados Unidos de América para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a
los impuestos sobre la renta (el Convenio), firma­
do el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciem­
bre de 1990) dispone lo siguiente:
“El término «cánones» empleado en este Con­
venio significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso, o el derecho al uso, de dere­
chos de autor sobre obras literarias, de teatro,
musicales, artísticas o científicas, incluidas las pelí­
culas cinematográficas o películas, cintas y otros
medios de reproducción de la imagen y el sonido,
las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos u otros dere­
chos o bienes similares, o por el uso, o el derecho
al uso, de equipos industriales, comerciales o cien­
tíficos, o por informaciones relativas a experien­
cias industriales, comerciales o científicas.
También incluye los pagos por prestaciones de
asistencia técnica realizadas en un Estado contra­
tante por un residente del otro Estado, cuando
dicha asistencia se preste en relación con la utiliza­
ción de derechos o bienes de esa naturaleza. El
término «cánones» incluye también las ganancias
derivadas de la enajenación de dichos bienes o
derechos, en la medida en que las ganancias se
determinen en función de la productividad, uso o
transmisión de los mismos.”
En el caso objeto de consulta, la Dirección
General de Tributos determinó que se trataba de
un contrato mixto, por lo que se hacía necesario
descomponer la cuantía de la contraprestación en
función de los servicios concretos que se hubiesen
prestado y dar a cada parte el tratamiento que le
correspondiese de acuerdo a la calificación otorga­
da a cada uno de esos servicios. Tal descomposi­
ción no sería necesaria cuando las prestaciones que
requiriesen un tratamiento diferenciado respecto
al resto tuvieran un carácter secundario, sin la sufi­
ciente importancia como para considerar la exis­
tencia de un contrato mixto. En tal caso la totalidad
de la remuneración seguiría el tratamiento adecua­
do a la calificación de la prestación principal.
Así, aquellos servicios que supusiesen la cesión
de uso de tecnología propia de la cedente, estarían
incluidos dentro del concepto de canon. Ahí pare­
ce que estarían incluidos algunos de los servicios de
sistemas de información que mencionaba la consul­
ta, en los que se hablaba de provisión, diseño, des­
arrollo, etc., de sistemas de información.
En relación con el know-how y la asistencia téc­
nica, la contestación establecía lo siguiente:
“Cuando el Convenio habla de informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas, está incluyendo en el concepto de
canon la transmisión del llamado know-how, es
decir, aquella información técnica no divulgada que
es necesaria para la reproducción de un producto
o un proceso. En un contrato de este tipo se cede
la información para que ésta sea usada por quien la
recibe directamente, sin que el cedente tenga que
intervenir en su aplicación ni garantice resultado
alguno. En eso se aparta de la prestación de servi­
cios que caería en el ámbito el artículo 7.”
No obstante lo anterior, la definición de canon
del Convenio Hispano-Norteamericano incluye “los
pagos por prestaciones de asistencia técnica realiza­
das en un Estado contratante por un residente del
otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en
relación con la utilización de derechos o bienes de
esa naturaleza”, es decir, bienes o derechos que
reciben, a su vez, la calificación de cánones. Esto
supone que cuando la asistencia técnica tenga carác­
ter accesorio y el contenido principal del contrato
tenga la naturaleza de canon, también las rentas
derivadas de la asistencia técnica seguirán el trata­
miento prescrito para los cánones en el artículo 12”.
Por tanto, la asistencia técnica quedaba incluida
dentro del concepto de canon siempre y cuando se
tratase de prestaciones de servicios accesorias a
una principal calificada como canon.
Esta vis atractiva hacia el concepto de canon de
las prestaciones que acompañen a la cesión del
know-how también se manifiesta en el Convenio
entre el Estado Español y la República Federativa
del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la
renta, suscrito en Brasilia el 14 de noviembre de
1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975). La con­
testación de 14 de enero de 2002, número 0020­
02 a una consulta planteada ante la Dirección
General de Tributos así lo declara.
En el caso objeto de consulta, la empresa brasi­
leña que recibe el servicio finalmente (empresa
cliente), contrató a una empresa española para la
realización de un servicio de optimización de ges­
tión del área de distribución. Dicha empresa espa­
ñola subcontrató a la consultante, para ejecutar una
parte de los servicios incluidos en el proyecto. La
consultante, reservándose la dirección y control,
subcontrata, a su vez, la ejecución material del ser­
119
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
vicio con una sociedad brasileña (filial), que forma­
ba parte del grupo de sociedades de la consultante
y, con la que existía, en consecuencia, vinculación.
Al tratarse de un servicio subcontratado, aún
cuando el servicio se prestaba por la filial brasileña
a la consultante, la calificación del mismo a efectos
del Convenio debía atender obviamente a la presta­
ción que recibía efectivamente la empresa cliente.
De acuerdo a la descripción proporcionada en la
consulta, los servicios consistirían en adecuar los
diversos módulos de una aplicación informática a las
necesidades y particularidades de la empresa clien­
te, así como en entrenar al personal de la misma en
el uso y detección de fallos y errores que pudieran
ocasionarse. En concreto, se citaba el diseño técni­
co de interfaces que iban a ser utilizados y el estu­
dio de su compatibilidad con los sistemas del
cliente, definición de la infraestructura requerida
para la implantación de los módulos, desarrollo y
“customización” de los diferentes módulos que
había que implantar, análisis y adecuación de los
módulos con los sistemas en funcionamiento en el
cliente, conversión y vinculación de los módulos,
desarrollo de interfaces y tests de aceptación de
módulos en plataformas de campo, entre otros.
Lo que no quedaba claro en la consulta era qué
parte de los servicios descritos habían sido subcon­
tratados a la filial brasileña y qué parte se había reser­
vado la consultante. Sí se decía que la consultante
dirigía y coordinaba los trabajos que debían ser rea­
lizados y utilizados en Brasil, como apoyo para la eje­
cución material de los trabajos de campo a su filial.
El concepto de canon, a efectos del Convenio,
de acuerdo al apartado 3 del artículo 12, compren­
de “las cantidades de cualquier clase pagadas por el
uso o la concesión de uso de derechos de autor
sobre obras literarias, artísticas o científicas (inclui­
das las películas cinematográficas, filmes o cintas de
grabación de programas de televisión o radiodifu­
sión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimien­
tos secretos, así como por el uso o la concesión de
uso de equipos industriales, comerciales o científi­
cos y por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas”.
El apartado 5 del Protocolo del Convenio com­
plementa la definición anterior de la siguiente forma:
“La expresión «por informaciones relativas a
experiencias de orden industrial, comercial o cien­
tífica» mencionada en el párrafo 3 del artículo 12
comprende las rentas procedentes de la presta­
ción de servicios y de asistencia técnica.”
Establece la Dirección General de Tributos que
“la matización del concepto de canon que recoge el
Protocolo ha de entenderse de forma restringida, es
decir, cuando estemos ante una prestación de
cesión de informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas, que en cuanto
tal quepa incluir en el concepto de canon del Con­
venio, arrastrará a este concepto también a aquellas
prestaciones de servicio que tengan con aquellas
informaciones una conexión directa y necesaria”.
El citado Centro Directivo no se pronunció
sobre, si dentro de la parte del servicio que se sub­
contrató, existía una cesión de informaciones relati­
vas a experiencias industriales, comerciales o
científicas. Simplemente se dejó apuntado que, en el
caso de que así fuera, las remuneraciones que paga­
se la consultante como contraprestación de dichas
informaciones, así como las remuneraciones corres­
pondientes a aquellas prestaciones de servicios
directa y necesariamente relacionada con aquéllas,
tendrían todas ellas la calificación de canon.
En cambio, los servicios de carácter técnico en
general y la asistencia técnica en particular no se
incluyen dentro del concepto de canon, sino que
reciben el tratamiento descrito en el apartado 1 del
artículo 14 del Convenio, como servicios profesio­
nales.
En la contestación de 8 de octubre de 2003,
número 1567-03, la consultante realizaba pagos a
una sociedad residente en Francia en concepto de
asistencia técnica y marca registrada. La Dirección
General de Tributos contestó que era necesario
determinar si el contrato celebrado entre las dos
sociedades era un contrato de asistencia técnica en
sentido estricto o incluía, además, el uso o la con­
cesión de uso de derechos de propiedad industrial.
Así, si la sociedad francesa además de prestar
sus servicios concediese el derecho de uso de
derechos de la propiedad industrial, estaríamos
ante un contrato mixto, ya que una parte de la
remuneración correspondería a los servicios pres­
tados y la otra a la cesión de tales derechos; esto
obligaría a descomponer la remuneración total esti­
pulada en función de las diversas prestaciones a las
cuales se aplicase y someter cada una de las partes
de la remuneración, así determinada, al régimen fis­
cal que le correspondiese. Excepcionalmente si una
de las prestaciones convenidas constituyera, con
mucho, el objeto principal del contrato y las otras
prestaciones previstas no tuviesen más que un
carácter accesorio y más bien desdeñable, podría
someterse la totalidad de la remuneración al régi­
men aplicable a la prestación principal.
En consecuencia, si una parte de la retribución
pagada a la sociedad francesa correspondiera al
pago por el uso o la concesión de uso de una marca
de fábrica o de comercio, o de las informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o
120
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
científicas (know-how) esta parte tendría la conside­
ración de canon, de acuerdo con el artículo 12.3
del Convenio Hispano-Francés.
En cuanto a la prestación de servicios de apoyo
técnico se puede citar la contestación de 9 de octu­
bre de 2002, número 1518-02. En esta consulta, se
planteaba el caso de una entidad que tenía recono­
cida la condición de entidad de carácter social y cuya
actividad principal consistía en el mantenimiento y la
ampliación de diversos fondos bibliográficos y de
revistas. Estos fondos bibliográficos podían ser con­
sultados de forma presencial en sus instalaciones o a
través de una página web, en Internet. El manteni­
miento y actualización de la página web se efectuaba
por un proveedor residente en el Reino Unido, el
cual debería disponer de las autorizaciones perti­
nentes de los editores de las revistas; por este servi­
cio percibía una contraprestación dineraria.
La Dirección General de Tributos calificó estos
servicios como servicios de apoyo técnico a la enti­
dad consultante para el mantenimiento y actualiza­
ción de la página web de la biblioteca digital. En este
caso, aunque el proveedor inglés hiciese uso de sus
conocimientos y experiencia para el mantenimien­
to y actualización de la base bibliográfica en Inter­
net, no por ello cedía el uso de informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas; ni el uso de equipos industriales, comer­
ciales o científicos.
Siendo esto así, los pagos que por este concep­
to realizase la entidad consultante no pueden ser
calificados como canon. Se trataría de una contra­
prestación que debería ser considerada como
beneficios empresariales.
Sin embargo, el texto de la consulta no precisaba
si la contraprestación se pagaba exclusivamente por
los servicios de mantenimiento y actualización de la
página web, o si también incluía la cesión del derecho
de uso de derechos de autor. Si en el contrato firma­
do se hubiese pactado, junto con la prestación del
servicio, la cesión de uso de dichos derechos a la
entidad consultante, las cantidades satisfechas por
esta entidad al residente británico por este último
concepto sí tendrían la consideración de cánones.
3. RESOLUCIONES
TRIBUNALES DE
Y SENTENCIAS DE LOS
ESPAÑA
3.1. Derechos de autor. Propiedad
intelectual
Los principales problemas que últimamente han
llegado a los Tribunales acerca de esta cuestión
hacen referencia al mercado audiovisual y de tales
problemas destacamos: 1.o) los referentes a deter­
minar si son calificables como de cánones los pagos
efectuados por la cesión del derecho a emitir pro­
gramas televisivos del cedente; 2.o) los referentes a
determinar si son calificables como de cánones los
pagos efectuados por el diseño y elaboración de
canales televisivos cuyo derecho a emitir es objeto
de cesión, y 3.o) la determinación del tipo aplicable
respecto de los cánones generados por la cesión
de los derechos de uso de obras discográficas.
Pagos por la cesión del derecho a emitir
programas televisivos del cedente
Destacamos acerca de esta cuestión la Senten­
cia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de
2005 (rec. núm. 1093/2002).
En la referida sentencia se parte de un acta
incoada por la Oficina Nacional de Inspección a una
sociedad no residente con domicilio fiscal y resi­
dencia en EE. UU. que obtuvo en España, sin
mediación de establecimiento permanente rendi­
mientos que le fueron satisfechos por una entidad
residente en España y que tuvieron su origen en un
contrato suscrito entre ambas entidades en virtud
del cual la no residente concede a la residente el
derecho a emitir en diferido, en lengua inglesa y
subtitulado en castellano, el informativo nocturno
del día anterior emitido en EE. UU. por la cadena
norteamericana. El cedente no residente facilitaba a
la entidad residente una cinta de video o un acceso
vía satélite de cada programa, en lengua inglesa,
para su exhibición en los términos establecidos en el
contrato. Se califican dichos pagos como cánones.
Afirma el recurrente que los pagos realizados
por las referidas transmisiones, efectuadas por
quien de modo habitual se dedica a esa actividad,
no pueden encuadrarse dentro de la definición de
cánones sino en la de actividades empresariales.
La Audiencia Nacional coincide con la Inspec­
ción y con la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de 19 de julio de 2002,
objeto del recurso, y califica tales pagos como de
cánones toda vez que en la operativa descrita no
existe actividad creativa sino en la entidad cedente,
encontrándonos ante la cesión de una obra audio­
visual cuya titularidad se reserva la cedente, atribu­
yéndose a la entidad cesionaria únicamente el
derecho a su teledifusión, lo que le lleva a calificar
la cesión de los derechos de televisión como cesión
del uso de derechos de autor sujeta a canon.
Pagos por el diseño y elaboración de canales
televisivos cuyo derecho a emitir es objeto de
cesión
Destacamos acerca de esta cuestión las Senten­
cias de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de
121
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
2005 (rec. núm. 1089/2002) y de 26 de julio de 2005
(rec. núm. 1096/2002) donde el Tribunal ha de pro­
nunciarse acerca de cuándo nos encontramos ante
un contrato mixto en el que las diversas prestacio­
nes pactadas son independientes y cada una de ellas
ha de someterse a la tributación que a cada una de
ellas corresponda en función a su naturaleza y cuán­
do existe una prestación principal y el resto son
accesorias de forma tal que la principal atrae, en
cuanto a su tributación, a las accesorias.
En las referidas sentencias se parte de un acta
incoada por la Oficina Nacional de Inspección a una
sociedad no residente con domicilio fiscal y resi­
dencia en Holanda, que obtuvo en España, sin
mediación de establecimiento permanente, rendi­
mientos que le fueron satisfechos por una entidad
residente en España y que tuvieron su origen en un
contrato suscrito entre ambas entidades en virtud
del cual la no residente autorizaba a la residente a
emitir, dentro de su oferta de televisión de pago, un
canal de televisión propiedad de la no residente.
La cuestión a resolver por el Tribunal es la rela­
tiva a la determinación de la naturaleza de las con­
traprestaciones satisfechas por la entidad residente
a la no residente y, en especial, si se trata de cáno­
nes, como sostiene la Inspección y fue en su día
confirmado por el Tribunal Económico-Administra­
tivo Central en resolución número 5628/00, de 19
de julio de 2002, y número 5630/00, de 26 de sep­
tiembre de 2002, o bien se trata de rendimientos
derivados de una actividad empresarial llevada a
cabo por la entidad no residente con lo cual dichas
rentas no serían susceptibles de tributación en
España sino en Holanda según lo dispuesto en el
artículo 7 del Convenio Hispano-Holandés para
evitar la doble imposición.
Afirman los recurrentes que los pagos objeto
de controversia tienen por objeto el compensar o
indemnizar a la entidad no residente por los gastos
en que había incurrido en el diseño y elaboración
del canal a explotar, de forma tal que el mismo sea
de plena satisfacción para la entidad residente, y
que dichos pagos son ajenos e independientes de
los cánones a satisfacer por la explotación de
dicho canal los cuales fueron objeto de la oportu­
na retención por el pagador. Argumenta igualmen­
te que la prestación en cuestión no es accesoria
sino independiente de los derechos de explotación
del canal temático y que el contrato suscrito entre
las partes delimita perfectamente las contrapres­
taciones que corresponden a cada una de las pres­
taciones.
Por el contrario afirma el Tribunal EconómicoAdministrativo Central que del examen de los con­
tratos hay que destacar que el pago objeto de
controversia se integra dentro de un contrato de
licencia por el que se concede a la entidad residen­
te el derecho a explotar un canal de televisión pro­
piedad de la entidad no residente una vez
elaborado por esta entidad dicho canal de tal forma
que, a juicio de la referida resolución, la elabora­
ción del canal, adaptándolo a las necesidades y pre­
ferencias del cliente, es una prestación accesoria
de la principal, que es la obtención del derecho de
uso del mismo, lo cual no altera, además, el conjun­
to de las prestaciones y operaciones realizadas.
Continúa señalando el Tribunal que el fin persegui­
do por los contratos suscritos entre las partes no
es en sí la elaboración de una programación, lo cual
constituiría un requisito previo, o un instrumento,
respecto del contenido principal del contrato, que
es la obtención del derecho de uso de un canal que
es propiedad de la entidad no residente, por lo que
no puede considerarse un contrato mixto en el que
puedan disociarse las distintas prestaciones concu­
rrentes para otorgar a cada una de ellas un régimen
jurídico propio.
La Audiencia Nacional, haciéndose eco de la
doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal
Supremo de 11 de junio de 1997 señala, a los efec­
tos de resolver la cuestión, que hay que distinguir
entre cesión de la propiedad intelectual determi­
nante de la exigencia de cánones y la cesión de
otros bienes o derechos distintos de dicha propie­
dad intelectual. Indica que es, en definitiva, la par­
ticipación del intelecto en la creación de la obra
cedida y no la mera cesión de los correspondientes
servicios técnicos lo que ha de marcar la línea divi­
soria entre cesión de derechos de autor y la pura
actividad empresarial, llegando a la conclusión de
que en el caso sometido a su juicio la prestación
objeto de controversia es meramente accesoria de
la principal toda vez que si bien es posible concep­
tualmente que un contrato tenga por objeto exclu­
sivo el diseño o producción de un canal de
televisión, en el caso concreto objeto de la senten­
cia, la actividad de diseño y producción está orien­
tada y dirigida teleológicamente a hacer posible la
prestación principal, que es la de la explotación del
canal resultante de dicha actividad, que deviene así
preparatoria, dependiente y accesoria de aquélla,
sin la cual no puede tener existencia propia, dada la
naturaleza de la relación jurídica creada, puesto
que lo que se pacta, en realidad, es la explotación
y comercialización de un bien inmaterial suscepti­
ble de determinación y concreción futura, precisa­
mente por medio de esa actividad preparatoria que
consiste en diseñar ese canal perfilando sus conte­
nidos, por lo que los pagos objeto de controversia
deben ser calificados como de cánones.
122
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
Cesión de los derechos de uso de obras disco­
gráficas: tipo aplicable
Se observa de la lectura de las resoluciones o
sentencias de los últimos años una reiterada pro­
blemática referente a la determinación del tipo de
gravamen aplicable respecto de los cánones que se
generan por los pagos efectuados por la cesión de
los derechos de uso de obras discográficas. A los
efectos de solucionar tal problemática hay que ana­
lizar, individualizadamente, tanto los términos del
concreto contrato suscrito entre las partes como
lo dispuesto respeto de tipos de gravamen en el
artículo 12 de los diferentes Convenios suscritos
por España para evitar la doble imposición.
A efectos puramente ilustrativos de cómo abor­
dar la cuestión haremos aquí referencia a lo dicho
al respecto por la sentencia de la Audiencia Nacio­
nal número 1339/2001, de 30 de octubre de 2003.
Se le plantea al Tribunal el tipo al que deben tri­
butar, en concepto de cánones, los pagos efectua­
dos por una sociedad residente en España a otra
entidad residente en EE. UU. que otorga “a la
mandataria española la publicación, reproducción,
ejecución y transmisión por cualquier medio de las
obras de la mandante, así como la facultad de ges­
tionar el registro de las mismas”.
Dispone al respecto el artículo 12 del Convenio
Hispano-Estadounidense para evitar la doble impo­
sición, de 22 de febrero de 1990:
“1. Los cánones procedentes de un Estado con­
tratante y obtenidos por un residente del otro
Estado contratante pueden someterse a imposi­
ción en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden tam­
bién someterse a imposición en el Estado contra­
tante del que procedan y de acuerdo con la
legislación de ese Estado, pero si el beneficiario
efectivo es un residente del otro Estado contra­
tante, el impuesto así exigido no podrá exceder
del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones
pagados por el uso, o el derecho al uso, de dere­
chos de autor sobre obras literarias, de teatro,
musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones
percibidos como retribución por el uso, o el dere­
cho al uso, de películas cinematográficas, o pelícu­
las, cintas y otras medios de transmisión o
reproducción de la imagen o el sonido, y del
importe bruto de los cánones por el uso, o el
derecho al uso, de equipos industriales, comercia­
les o científicos, y por derechos de autor sobre
obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones
en los demás casos.”
La cuestión de si el tipo aplicable es, en el caso
concreto, del 5 por 100 o del 8 por 100 no es pací­
fica y así, el contribuyente distingue entre el pago
por “uso de obras discográficas y por derechos de
autor” y califica dentro de esta última categoría el
supuesto objeto de controversia en tanto que la
Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo
Central, en resolución número 3994/1998, confir­
mada por la Audiencia Nacional en la sentencia que
aquí analizamos, consideraron que la entidad resi­
dente en EE. UU., fruto del contrato reseñado,
“...obtuvo en España sin mediación de estableci­
miento permanente rendimientos por cánones por
la cesión de uso de las obras discográficas a que se
refiere el contrato suscrito entre ambas sociedades,
derivando los ingresos obtenidos de las facultades
de la mandataria, entre las que figuran la reproduc­
ción, ejecución y transmisión por cualquier medio
de las obras de la mandante; de ahí que a la vista del
transcrito precepto y teniendo en cuenta las facul­
tades concedidas por la entidad estadounidense a
su mandataria española en el citado contrato suscri­
to entre ambas, entre las que, efectivamente, figu­
ran la producción, ejecución y transmisión por
cualquier medio de las obras de la mandante ha de
entenderse correcta la liquidación efectuada por la
Administración al resultar claramente aplicable el
artículo 12. 2. b) del Convenio Hispano-Estadouni­
dense que prevé la aplicación del tipo del 8 por 100
sobre los cánones percibidos como retribución por
el uso del material fonográfico en cuestión”.
3.2.
El software
La calificación del software como canon al
estar protegido por la Ley de Propiedad
Intelectual
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 00/784/1998, de 08 de junio de 2001.
Se plantea ante el Tribunal si los pagos realizados
por una entidad residente en España a otras residen­
tes en el Reino Unido en concepto de “cesión de uso
de software” son o no calificables como de cánones.
Defiende la Inspección tal calificación sobre la
base de que en el contrato suscrito entre las partes
se indica expresamente que el software es para la
utilización exclusiva del licenciatario en el hardware
y terminales por él utilizados, además de poder ser
utilizado con la finalidad de demostración, en tanto
que el contribuyente afirma que la calificación que
debe darse a tal operativa es la de importación de
mercancías.
Para resolver tal cuestión acude el Tribunal,
además de al concepto que de cánones se contie­
123
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
ne en el artículo 12 del Convenido suscrito entre
España y el Reino Unido para evitar la doble impo­
sición en materia de Impuestos sobre la Renta y el
Patrimonio, de 21 de octubre de 1975, a lo dis­
puesto en la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de
Propiedad Intelectual, la cual señala en su artículo
10.1 que “son objeto de propiedad intelectual
todas las creaciones originales literarias, artísticas o
científicas expresadas por cualquier medio o
soporte, tangible o intangible, actualmente conoci­
do o que se invente en el futuro, comprendiéndo­
se entre ellas: (...) i) los programas de
ordenador...”. Se entiende por programa de orde­
nador (art. 96 de la citada Ley) “toda secuencia de
instrucciones o indicaciones destinadas a ser utili­
zadas, directa o indirectamente, en un sistema
informático, para realizar una función o una tarea o
para obtener un resultado determinado, cualquie­
ra que sea su expresión o fijación”. Finalmente, “se
entiende por cesión del derecho de uso aquel acto
en virtud del cual el titular del derecho de explota­
ción de un programa de ordenador autoriza a otro
a utilizar el programa, conservando el cedente la
propiedad del mismo. Se entenderá, salvo prueba
en contrario, que la cesión del derecho de uso es
de carácter no exclusivo e intransferible, presu­
miéndose asimismo que lo es únicamente para
satisfacer las necesidades del usuario” (art. 91.1 de
la Ley de Propiedad Intelectual).
Sobre la base de lo anterior afirma el Tribunal
que “En el presente caso, resulta que la entidad
reclamante satisfizo en los ejercicios citados a las
entidades no residentes ... y ... diversas cantidades
en concepto de cesión de uso del programa de
software, propiedad exclusiva de aquéllas, protegi­
do por la legislación civil y penal sobre derechos de
la propiedad intelectual. A la vista de la normativa
expuesta, nos encontramos indudablemente ante
un supuesto de «cesión de la propiedad intelec­
tual», teniendo la consideración de cánones los
pagos derivados de la misma y, como tales, rentas
obtenidas y producidas en territorio español”.
El software: ¿obra literaria u obra científica?
Destacamos sobre esta cuestión la Sentencia del
Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2004, dic­
tada en el recurso de casación número 925/1999, la
cual ratifica el criterio seguido al respecto por las
numerosas sentencias de la misma Sala que en la
misma se citan.
El problema se presenta porque determinados
Convenios para evitar la Doble Imposición (v. gr. el
suscrito entre España y EE. UU.) establecen un tipo
impositivo diferente según nos encontremos ante
pagos realizados por la “cesión de una obra litera­
ria” o ante pagos realizado por la “cesión de una
obra científica”.
El Tribunal Supremo llega a la conclusión de que
dicha “cesión de software” debe calificarse como
“cesión de obra literaria” por un triple orden de
argumentos:
1.o Ni la Ley de Propiedad Intelectual de 1979
ni la de 1987 contienen una concreta delimitación
entre “obras literarias” y “obras científicas” que
permita incardinar en uno u otro concepto a los
programas de ordenador. En la enumeración que
hacen de las obras objeto de la Propiedad Intelec­
tual se citan los programas de ordenador pero sin
adscribirlos a una concreta categoría dentro de la
trilogía de obras literarias, artísticas y científicas. En
consecuencia, el único criterio normativo existen­
te, aunque sea a los solos efectos de la “protec­
ción” de los derechos de autor relativos a dichos
programas de ordenador, es el que suministra la
Ley 16/1993, de 23 de diciembre, de Incorpora­
ción al Derecho Español de la Directiva Comunita­
ria 91/250, CEE, de 14 de mayo, sobre Protección
Jurídica de Programas de Ordenador, en cuya
Exposición de Motivos expresamente se alude a
que “en la descripción del objeto se identifica el
amparo que se otorga a los programas de ordena­
dor con el que se ofrece a las obras literarias, tal y
como se definen en el Convenio de Viena para la
protección de obras literarias y artísticas”.
2.o Porque un programa de ordenador, ade­
más de ser una obra eminentemente práctica, es
también una creación intelectual que utiliza el len­
guaje escrito como medio de comunicación.
3.o Porque cuando la Ley de Propiedad Inte­
lectual alude a las obras literarias, artísticas y cien­
tíficas como objeto del derecho de propiedad
intelectual, los mismo que el Código Civil en su
artículo 428, está haciendo referencia a formas de
expresión, no a contenidos, por la elemental razón
de que no son las ideas científicas, literarias o artís­
ticas las que constituyen dicho objeto, sino su
“expresión” en las “obras” correspondientes. Si
por una obra científica habría que entender aquélla
que desarrolla teorías, principios, teoremas, axio­
mas o postulados, porque, en definitiva, por Cien­
cia hay que considerar todo cuerpo de doctrina
metódicamente ordenado y constitutivo de una
rama particular de los conocimientos humanos,
resulta claro que un programa de ordenador, per
se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además,
relativizar absolutamente calificaciones tributarias
en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir
a los contenidos de cualquier expresión del lengua­
124
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
je, significaría tanto como introducir la inseguridad
en la materia y atentaría a los propios criterios
interpretativos preconizados por el artículo 23 de
la Ley General Tributaria en relación con las pautas
contenidas en el artículo 3.1 del Código Civil.
La utilización de sistemas y redes informáticas
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 00/7510/1999, de 18 de marzo de
2003.
El supuesto planteado al Tribunal consistía en
determinar si cabía considerar como cánones los
pagos que realiza una filial sita en España a su
matriz sita en EE. UU. por un doble concepto: a)
La utilización por parte de la filial del sistema y red
informática de la matriz, y b) La programación y
mantenimiento de programas por parte de la
matriz que permiten la utilización del sistema en
España.
La Inspección califica dichos pagos como cánones.
El contribuyente defiende que los rendimientos
obtenidos por la matriz y derivados de dichos con­
ceptos no pueden ser calificados de cánones sino
como provenientes de una explotación económica
y, por tanto, no sometidos a gravamen en España,
toda vez que no existe en la operativa descrita
cesión alguna de propiedad industrial o intelectual.
El Tribunal Económico-Administrativo Central
llega a la conclusión de que los pagos derivados de
ambos conceptos deben calificarse como de cáno­
nes “...por cuanto no son sino una compensación
por el disfrute de derechos de la propiedad intelec­
tual, es decir un canon por el uso y disfrute de una
obra protegida por la legislación de la propiedad
intelectual o el suministro de software amparado en
el derecho de copyright del que es titular la suminis­
tradora no residente.”
El acceso a las bases de datos
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 00/1283/2000, de 25 de junio de
2004.
El supuesto planteado al Tribunal consistía en
determinar si resultaban calificables como cánones
los pagos que realiza una sociedad residente en
España a otra residente en Suiza como contrapres­
tación por el acceso de la residente en España a las
bases de datos de la residente en Suiza a los efec­
tos de que la residente en España pueda distribuir
a su vez dichos datos a sus suscriptores, en el ámbi­
to de los servicios de información.
La Inspección califica dichos pagos como cánones.
El contribuyente defiende que tales pagos
deben ser calificados como rendimientos empresa­
riales: honorarios por servicios vinculados al acce­
so y utilización de datos y, por tanto, no deben
tributar en España.
El Tribunal Económico-Administrativo Central
llega a la conclusión de que los pagos efectuados
por la referida operativa deben ser calificados como
de cánones afirmando que “...podemos decir que el
objeto de los contratos que finalmente X ESPAÑA,
S.A., formaliza con los usuarios, es la cesión de una
información que, si bien pudiera ser en principio
pública, la especiaIísima forma en que ésta es sumi­
nistrada así como las limitaciones de uso impuestas
a los destinatarios permiten entender que, a través
de dicha transacción, tiene lugar la cesión de dere­
chos de propiedad intelectual en el concepto de
Canon del Convenio para evitar la doble imposi­
ción. / Se trata de auténticas bases de datos en sen­
tido legal, a las que se refería la Ley de Propiedad
Intelectual de 11 de noviembre de 1987 y luego el
artículo 12 de su Texto Refundido de 12 de abril de
1996, que sin mencionarlas expresamente, aludían
a las colecciones de datos «que por la selección o
disposición de las materias constituyan creaciones
intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los dere­
chos de los autores de las obras originales»“.
Destaca finalmente dicha resolución que, aun­
que por razón temporal no era aplicable a los ejer­
cicios en cuestión, resulta ilustrativo y esclarecedor
del concepto el texto de la Ley 5/1998, de 6 de
marzo, sobre Protección Jurídica de las Bases de
Datos, que incorpora al Derecho español la Direc­
tiva 96/9/CE, de 11 de marzo. Dicha Ley modifica
la redacción del referido artículo 12 del Texto
Refundido, indicando que también son objeto de
propiedad intelectual “...las bases de datos que por
la selección o disposición de sus contenidos consti­
tuyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su
caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre
dichos contenidos”, definiéndose a los efectos de
dicha Ley las bases de datos como “las colecciones
de obras, de datos, o de otros elementos indepen­
dientes dispuestos de manera sistemática o metó­
dica y accesibles individualmente por medios
electrónicos o de otra forma”.
La adquisición de programas informáticos para
uso personal y profesional del adquirente
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid número 28/3883/2000, de 29
de marzo de 2005.
125
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
El supuesto planteado al Tribunal consistía en
determinar si pueden calificarse como de cánones
los pagos hechos por la adquisición de programas
informáticos para el uso personal o profesional del
adquirente.
El problema se plantea porque los CDI no se
pronuncian expresamente sobre la cuestión.
Los Comentarios al MCOCDE señalan que
cuando la adquisición de programas informáticos
tenga por objeto el uso personal o profesional de
los mismos por el adquirente la contraprestación
pagada por éste debe ser tratada como renta de
una actividad comercial.
No obstante lo anterior, el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid llega a la con­
clusión de que aun en este caso, los pagos
efectuados deben ser calificados como de cánones
toda vez que España tiene formulada una observa­
ción en los términos siguientes: “España no se
adhiere a la interpretación que figura en los pará­
grafos 14 y 15. España estima que los pagos relati­
vos a programas informáticos se encuentran
dentro del ámbito de aplicación del artículo cuan­
do se transfiere solamente una parte de los dere­
chos sobre el programa, tanto si los pagos se
efectúan en contraprestación de la utilización de un
derecho de autor sobre un software para su explo­
tación comercial como si los mismos corresponden
a un software adquirido para una utilización perso­
nal o profesional del comprador”.
Un problema que plantean las observaciones es
determinar su virtualidad jurídica toda vez que,
como señala el contribuyente en este caso, puede
defenderse que no gozan de virtualidad alguna si el
contenido de las mismas no se ha reflejado en el
CDI. No obstante lo anterior, el Tribunal Económi­
co-Administrativo Regional de Madrid señala al res­
pecto que “...es preciso hacer notar al respecto
que dicha observación no hace referencia a regula­
ción jurídica o definiciones sino a interpretación de
una definición y lo que se debe incorporar a los
respectivos Convenios son regulaciones y defini­
ciones, no interpretaciones; dichas interpretacio­
nes quedan restringidas al ámbito de las
observaciones al Modelo de Convenio a los efectos
de dejar clara la interpretación que de la definición
incorporada al Convenio de que se trate hará el
Estado que manifiesta dicha observación”.
La adquisición de programas informáticos
estándar y de programas informáticos
adaptados al adquirente
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid número 28/3883/2000, de 29
de marzo de 2005.
El supuesto planteado al Tribunal consistía en
determinar si han de tener distinto tratamiento tri­
butario los pagos efectuados por la adquisición de
un programa informático estándar que los efectua­
dos por la adquisición de un programa informático
adaptado al adquirente.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Madrid hace suyo el criterio establecido en la
respuesta dada al respecto por la Dirección Gene­
ral de Tributos a la consulta 725/2002, de 16 de
mayo de 2002, en el sentido de afirmar que: a)
cuando se adquiera un programa de ordenador
estándar, entendiendo por tal aquel cuya adquisi­
ción se hace directamente en el mercado sin que el
cedente, titular del programa, haga ninguna adapta­
ción en función del destinatario del mismo, ven­
diéndose de forma homogénea y masiva en el
mercado a cualquier adquirente, los pagos por tal
adquisición no darán lugar a un canon sino a una
renta empresarial, y b) por el contrario, cuando el
cedente del programa informático realice cualquier
adaptación del mismo en función del destinatario
particular de tal programa informático, resultando
que dicho programa no cumple las características
citadas para ser considerado como estándar, los
pagos por tal adquisición se calificarán como de
cánones.
Transmisión por compra-venta de software a
los efectos de que el adquirente los distribuya
entre sus clientes
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 00/3633/1998, de 16 de noviem­
bre de 2001.
Se la plantea al Tribunal Económico-Administra­
tivo Central un supuesto en el que el contribuyen­
te presentó una solicitud de devolución de ingresos
indebidos en relación con sus propias declaracio­
nes modelo 210 por el concepto de Impuesto
sobre Sociedades no residentes, sobre la base de
considerar que lo percibido por la matriz residen­
te en EE.UU. de su filial residente en España como
consecuencia de los contratos de distribución de
aplicaciones informáticas suscritos entre las partes
no pueden ser calificadas como de cánones toda
vez que “La transmisión de esos productos, si bien
lleva aparejada determinadas limitaciones de uso,
por estar su creación amparada por las leyes de
propiedad intelectual y de protección de derechos
de autor, es una transmisión plena y definitiva por
compraventa y no una cesión de uso que de lugar
126
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
a rendimientos del capital. Por tanto, las transmi­
siones realizadas en el periodo a que se refieren las
declaraciones cuyo ingreso se considera indebido
constituyen importaciones de mercancías, y al ser
el vendedor una entidad no residente sin estableci­
miento permanente en España, la renta obtenida
no está sujeta a tributación en España”.
El Tribunal Económico-Administrativo Central,
una vez reproducido el concepto de que canon
ofrece el Convenio suscrito entre España y EE.UU.
para evitar la doble imposición, de 22 de febrero
de 1990, llega a la conclusión de que “Del artículo
transcrito se deduce que hay que considerar inclui­
dos en dicho concepto de canon los pagos realiza­
dos por la interesada por cuanto que no son sino
una compensación por el disfrute de derechos de
propiedad intelectual, es decir, un canon por el uso
y disfrute de una obra protegida por la legislación
de la propiedad intelectual o, en otras palabras, un
canon satisfecho por el suministro de software
amparado por el copyright del que es titular la sumi­
nistradora no residente”.
Los contratos mixtos
Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 00/968/2003, de 15 de octubre de
2004.
Se plantea en dicha resolución un supuesto en
que una entidad residente en el Reino Unido sus­
cribió con una entidad residente en España un con­
trato por el cual la primera concede a la segunda
una licencia para el uso de los “productos licencia­
dos”, se compromete a concederle igualmente una
licencia sobre las mejoras respecto del “producto
licenciado” así como a prestarle determinados ser­
vicios adicionales y, por último, la faculta para que
distribuya los programas de software. Es decir, a
efectos de documentar las relaciones entre las par­
tes, en vez de celebrar distintos contratos se optó
por integrar en un contrato único un contrato de
licencia, un contrato de servicios y un contrato de
distribución.
El problema consistirá en determinar, del total
que paga la entidad residente en España a la resi­
dente en el Reino Unido, qué cantidad resulta cali­
ficable como de canon y cual no.
El Tribunal Económico-Administrativo Central
acude, para encontrar una solución, al supuesto a
los Comentarios al artículo 12.2 del Modelo de
Convenio de la OCDE los cuales, para diferenciar
los pagos referidos a programas informáticos que
deben ser entendidos como cánones y otros tipos
de pago se alude a tres posibles situaciones, y en la
última se indica: “aquel en que los pagos en rela­
ción con un programa informático se efectúan
como consecuencia de un contrato mixto. Estos
contratos comprenden, por ejemplo, ventas de
equipo informático con programas incorporados y
concesiones del derecho de uso de un programa
junto con prestaciones de servicios”, que es el
supuesto que se plantea en este caso. Continúa
señalando el Comentario que “los métodos des­
arrollados en el párrafo 11 anterior, a efectos de
solucionar problemas similares en lo relativo a
cánones, correspondientes a patentes y a know­
how, son igualmente aplicables en el supuesto de
programas informáticos”.
Acude por tanto el Tribunal Económico-Admi­
nistrativo Central a dicho párrafo 11 el cual estable­
ce que “en la tesis de un contrato mixto conviene
en principio descomponer, con la ayuda de las indi­
caciones contenidas en el contrato o por una distri­
bución razonable, la remuneración total estipulada
en función de las diversas prestaciones a las cuales
se aplica y someter a cada una de las partes de la
remuneración así determinada al régimen fiscal que
le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las
prestaciones convenidas constituye con mucho el
objeto principal del contrato y las otras prestacio­
nes previstas no tienen más que un carácter acce­
sorio y más bien desdeñable, parece posible
someter la totalidad de la remuneración al régimen
aplicable a la prestación principal”.
Sobre tales premisas, concluye el Tribunal que
en caso sometido a su juicio el objeto principal del
contrato está constituido por la obtención de las
licencias a lo que se añade la prestación de una
serie de servicios vinculados a dicho objeto princi­
pal pero que no permiten descalificar la “naturale­
za global” de las cantidades abonadas por la
entidad residente en España, todas las cuales
deben calificarse como de cánones.
3.3.
Know-how y asistencia técnica
A la hora de calificar si los pagos efectuados son
o no calificables como de cánones habrá que anali­
zar detalladamente el objeto del contrato suscrito
entre las partes y del cual se derivan dichos pagos.
A dichos efectos calificadores resultan de espe­
cial interés las definiciones que el Tribunal Supremo,
en Sentencias de 02 de abril de 2002 (rec. número
8994/1996), de 30 de mayo de 2002 (rec. número
1378/1997), de 14 de mayo de 2002 (rec. número
291/1997), de 01 de abril de 2002 (rec. número
8999/2002) y de 14 de julio de 2001 (rec. número
4428/2001), ha realizado diferenciando los concep­
tos de “contrato de licencia de know-how”, “contra­
127
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
El “contrato de licencia de know-how” puede
definirse, a la vista de las referidas sentencias del
Tribunal Supremo, como un negocio jurídico cele­
brado entre personas físicas o jurídicas en virtud
del cual una de ellas, el licenciante titular del know­
how, autoriza a otra (licenciatario) a explotarlo
durante un tiempo determinado, y con tal fin, se
obliga a ponerlo en su conocimiento, quedando
obligado el licenciatario a satisfacer a cambio un
precio que se fija normalmente (no siempre) en
función del volumen de fabricación o de ventas de
productos o servicios realizados con el empleo del
know-how licenciado.
mitados, una técnica, es decir, el patrimonio de
conocimientos o el know-how o la asistencia o
metodología de trabajo en la actividad industrial o
comercial o de prestación de servicios del franqui­
ciado, quedando este último obligado a entregar al
franquiciador una determinada prestación econó­
mica.
Respecto de este contrato, la Sentencia del Tri­
bunal Supremo de 14 de julio de 2001 (rec. núme­
ro 4428/1996), remitiéndose a la Sentencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
de 28 de enero de 1986 (caso Pronupcia), indica
que los datos que definen su naturaleza jurídica y
su diferencia con los contratos de suministro o de
distribución de mercancías son dos: a) que el fran­
quiciador debe transmitir su know-how, o asistencia
o metodología de trabajo, aplicando sus métodos
comerciales, y b) que el franquiciador queda obli­
gado a diseñar, dirigir y sufragar las campañas publi­
citarias realizadas para difundir el rótulo y la marca
del franquiciador.
El contrato de cesión de know-how
El contrato de prestación de asistencia técnica
El “contrato de cesión de know-how” puede
definirse, a la vista de las referidas sentencias del
Tribunal Supremo, como un negocio jurídico cele­
brado entre personas físicas o jurídicas en virtud
del cual una de ellas (cedente), titular del know-how
cedido, lo transmite a la otra (cesionario), ponién­
dolo en su conocimiento, quedando el cesionario
obligado a satisfacer al cedente un determinado
precio.
Clarifica el Tribunal Supremo que los matices
diferenciales entre una y otra de las figuras (licen­
cia y cesión) definidas radican en la posición que
ocupa el titular transmitente respecto de los cono­
cimientos licenciados o cedidos y así, en el “contra­
to de licencia” el licenciante no pierde la titularidad
del know-how ni la posibilidad de explotarlo (a salvo
de las restricciones al respecto que hayan podido
acordar las partes). Por el contrario, en el “contra­
to de cesión”, el cedente se desprende definitiva­
mente de la titularidad del know-how cedido, no
pudiendo explotarlo mientras no se divulgue y
pierda su carácter secreto.
Finalmente, y por lo que se refiere a la “asisten­
cia técnica”, señala el Tribunal Supremo que su
contenido es distinto y más amplio que el know­
how, indicando que por asistencia técnica puede
entenderse la ayuda especializada que una de las
partes (comerciante o industrial) recibe de un ter­
cero para la mejor realización de la actividad del
primero.
Clarifica el Tribunal Supremo que, así entendida,
la asistencia técnica puede tener lugar a través de
muy diversas prestaciones, entre las que puede
hallarse el know-how, pero no solo el know-how.
Puede consistir en la formación del personal de
quien la recibe o en la incorporación transitoria del
personal de quien la presta a quien la recibe con
igual finalidad formativa; puede consistir igualmente
en la asunción de una fase (o parte de una fase) del
proceso productivo del que recibe la asistencia por
parte de quien presta la misma; puede consistir
igualmente en ayudas (de laboratorio o control o de
relaciones con terceros...) puntuales y concretas,
concluyendo el Tribunal Supremo en la afirmación
de que “...desde luego, puede consistir en la cesión
del know-how si a esto se unen otras ayudas”.
to de cesión de know-how”, “contrato de prestación
de asistencia técnica” y “contrato de franquicia”.
De la lectura de dicha sentencias se pueden
extraer las conclusiones que exponemos a conti­
nuación.
El contrato de know-how
El contrato de franquicia
El “contrato de franquicia” puede definirse, a la
vista de las referidas sentencias del Tribunal Supre­
mo, como un negocio jurídico celebrado entre per­
sonas físicas o jurídicas en virtud del cual una de las
partes (franquiciador) otorga a la otra (franquiciado)
el derecho a utilizar, bajo determinadas condiciones
de control, y por un tiempo y zona geográfica deli­
3.4.
Cesión de derechos de imagen
Hay que partir de la premisa de que los CDI no
incluyen expresamente la noción de derechos de
imagen dentro del concepto de cánones por lo que
ha sido vía interpretación la forma en que se han
entendido como cánones la cesión de dichos dere­
128
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
chos y así, a modo de ejemplo, la Consulta a la
Dirección General de Tributos de 3 de junio de
1998 así lo consideraba realizando una interpreta­
ción amplia del concepto sobre la base de la iden­
tidad de razón entre el derecho de imagen y el
derecho de autor.
El concepto jurisprudencial
El derecho de imagen se configura en nuestro
ordenamiento jurídico como un derecho funda­
mental y ha sido definido ya desde antiguo por la
jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras
en sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo
y 9 de mayo de 1988 y 5 de octubre de 1989),
como la facultad exclusiva del interesado a difundir
y publicar su propia imagen y, por ello, el derecho
a impedir su reproducción, en cuanto se trata de
un derecho de la personalidad. Su contenido, por
tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir la
reproducción de la imagen de nuestra persona por
cualquier medio, así como su exposición o divulga­
ción sin nuestro consentimiento.
Su inclusión en el concepto de cánones
No existiendo jurisprudencia del Tribunal
Supremo al respecto, destacaremos aquí la doctri­
na reiteradamente sentada al respecto por el Tribu­
nal Económico-Administrativo Central (entre otras
muchas en resolución núm. 2347/2003, de 20 de
noviembre de 2003).
Parte dicha doctrina afirmando que el derecho
de imagen es un derecho irrenunciable, inalienable
e imprescriptible, pero esas notas no se oponen a
la posible manifestación de voluntad del titular de
no ejercer el derecho que le corresponde para
determinados y específicos fines, y bajo circunstan­
cias y formas expresamente pactadas. Se trata de
un derecho erga omnes y en ello descansa la facul­
tad de su aprovechamiento, la posibilidad de usar el
nombre, la voz, o la imagen, para fines publicita­
rios, comerciales o de naturaleza análoga, como si
se tratara de un bien patrimonial.
Se distingue igualmente entre el derecho a la
propia imagen y el derecho a su explotación eco­
nómica así como la posibilidad de que el titular del
derecho ceda este a un tercero no implicando ello
para el titular el desprendimiento absoluto y defini­
tivo del derecho sino únicamente la entrega par­
cial, y para determinados fines, de alguna de las
facultades que lo integran.
Se continúa señalando que el concepto de
canon que contienen los CDI es una definición fle­
xible, dentro de la que cabe incluir realidades nue­
vas que respondan a la naturaleza de las variadas
categorías recogidas en las definiciones contenidas
en los artículos 12 de dichos CDI, cuyo nexo
común es el de ser cantidades pagadas a cambio
del derecho a utilizar con fines comerciales imáge­
nes, textos, nombres, conocimientos etc., cuyo
derecho de reproducción y utilización es privativo
de la persona a quien se satisface, habiéndose pro­
ducido esta inclusión en los supuestos de cesión de
los derechos de explotación de los programas
informáticos, que se entienden incluidos en la defi­
nición a pesar de no ser expresamente menciona­
dos en la misma, habiendo sido calificados de obras
literarias por el Tribunal Supremo (sentencias de 28
de abril de 2001 y 14 de marzo de 2002).
En base a lo anterior considera el Tribunal Eco­
nómico-Administrativo Central que se debe asimis­
mo producir la referida inclusión en el supuesto de
la cesión del derecho a la explotación comercial de
los derechos de imagen, al responder al nexo común
de los cánones, al ser el derecho de imagen un dere­
cho protegido por la propia Constitución Española
en su artículo 18 y que puede ser objeto de cesión
parcial, mediante la concesión del derecho de
reproducción de la propia imagen para fines comer­
ciales, debiéndose asimismo tener en cuenta sus
grandes afinidades con el derecho de autor, toda vez
que la imagen se cede para su explotación comer­
cial, lo que se traduce en la incorporación de la
misma en todo tipo de soportes (camisetas, libros,
imágenes televisivas etc.) todos ellos generadores
de derechos de autor, de forma que al incorporarse
la imagen a estos soportes físicos se está cediendo el
derecho a reproducir la propia imagen. Igualmente
pueden encontrarse similitudes con las marcas.
El caso del convenio hispano-holandés
El gran número de artistas y deportistas que tie­
nen cedidos sus derechos de imagen a entidades
residentes en Holanda, las peculiaridades que pre­
senta al respecto el CDI Hispano-Holandés, así
como las contrapuestas conclusiones a la que han
llegado los distintos Tribunales aconsejan dedicar
un apartado esta cuestión.
Como una primera aproximación al tema hay
que estar a lo dispuesto en el Instrumento de 16 de
junio de 1971 (Convenio Hispano-Holandés):
— Dispone el artículo 18: “Artistas y depor­
tistas. No obstante las disposiciones de los
artículos 15 y 16, las rentas obtenidas por
los profesionales del espectáculo, tales
como los artistas de teatro, cine, radiodi­
fusión o televisión y los músicos, así como
los deportistas, por sus actividades perso­
nales en este concepto, pueden someterse
a imposición en el Estado donde actúen”.
129
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
— Dispone el artículo 15.1: “Profesiones inde­
pendientes. Las rentas obtenidas por un
residente de un Estado por la prestación de
servicios profesionales o el ejercicio de
otras actividades independientes de natura­
leza análoga, sólo pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que
dicho residente disponga de manera habi­
tual en el otro Estado de una base fija para
el ejercicio de su actividad. En este último
caso, dichas rentas pueden someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que proceda atribuírselas a la
base fija”.
— Dispone el artículo 16.1: “Trabajo depen­
diente. Sin perjuicio de las disposiciones de
los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos,
salarios y remuneraciones similares obte­
nidos por un residente de un Estado por
razón de un empleo, sólo pueden some­
terse a imposición en este Estado, a no ser
que el empleo se ejerza en el otro Estado.
Si el empleo se ejerce en este último Esta­
do, las remuneraciones derivadas del
mismo pueden someterse a imposición en
este Estado”.
— Finalmente, dispone el artículo 17.1:
“Beneficios de las Empresas. Los benefi­
cios de una Empresa de un Estado sola­
mente pueden someterse a imposición en
este Estado, a no ser que la Empresa rea­
lice operaciones en el otro Estado por
medio de un establecimiento permanente
situado en él. En este último caso, los
beneficios de la Empresa pueden someter­
se a imposición en el otro Estado pero
sólo en la medida en que pueden atribuir­
se al establecimiento permanente”.
Vista la normativa a interpretar vamos a conti­
nuación a señalar las distintas conclusiones a la que
llegan el Tribunal Económico-Administrativo Cen­
tral y la Audiencia Nacional acerca de la tributación
de los pagos realizados por una entidad residente
en España a otra residente en Holanda a la que el
artista o deportista tiene cedidos sus derechos de
imagen.
Destacamos en primer lugar lo dicho por el Tri­
bunal Económico-Administrativo Central en su
resolución número 6042/2000, de 22 de noviem­
bre de 2002, según la cual el artículo 18 del Con­
venio Hispano-Holandés debe interpretarse de
acuerdo con los Comentarios del Comité Fiscal de
la OCDE en relación al Modelo de Convenio.
Según el Tribunal, dichos Comentarios permiten,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17
del Modelo de Convenio, que cuando la remunera­
ción no es cobrada directamente por el artista o
deportista, dicha remuneración sea tratada como si
fuera percibida directamente por dicho artista o
deportista y exigir la renta percibida por la entidad
no residente a favor del mismo aun cuando dicho
rendimiento no le sea abonado efectivamente en
forma de remuneración. Esto es, interpreta el Tri­
bunal, que cualquier tipo de renta derivada de una
actuación artística o deportiva, aunque sea renta
procedente de la cesión de derechos de imagen o
de la difusión publicitaria del artista o deportista,
está comprendida en el ámbito del artículo 18 del
Convenio Hispano-Holandés y no como cánones.
Frente a dicho criterio del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, tiene dicho la Audiencia
Nacional, en sentencia número 226/2002, de 3 de
octubre de 2002, que la norma aplicable en
supuestos como el que nos ocupa es el artículo 7
del Convenio Hispano-Holandés por lo que, al no
disponer la entidad holandesa de establecimiento
permanente en España, los rendimientos de ésta
sólo pueden someterse a tributación en el Estado
de residencia. Señala que no resulta aplicable el
artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés, que
se refiere exclusivamente a rendimientos obteni­
dos por los artistas y deportistas personalmente, al
no encontrarse incluida en dicho Convenio la dis­
posición contenida en el apartado 2 del artículo 17
del Modelo de Convenio de la OCDE según el cual
“...cuando las rentas derivadas de las actividades
ejercidas por un artista o deportista personalmen­
te y en calidad de tal se atribuyan, no al propio
artista o deportista, sino a otra persona, estas ren­
tas pueden someterse a imposición en el Estado
contratante en el que se realicen las actividades del
artista o deportista”.
Continúa señalando la Audiencia Nacional que
la disposición contenida en el artículo 17.2 del
Modelo de Convenio de la OCDE no puede apli­
carse al caso hispano-holandés por vía interpreta­
ción, puesto que tal disposición no supone una
mera matización de lo establecido en el artículo
17.1 de dicho Modelo sino una expresa cláusula
antielusión o anticlusión que introduce una excep­
ción a lo dispuesto en el artículo 7 y que no puede
ser sobreentendida por uno de los Estados contra­
tantes en los convenios en que no se encuentra
expresamente incluida.
3.5.
Propiedad industrial y otras casuísticas
Los arrendamientos con opción de compra
Destacamos esta figura toda vez que, a la vista
de los casos que se plantean ante los Tribunales,
130
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
parece que se está generalizando la práctica que
pasamos a exponer.
A efectos de tal exposición nos remitimos al
caso resuelto por la resolución del Tribunal Econó­
mico-Administrativo Central número 649/2001, de
15 de octubre de 2004.
La cuestión que se sometió a juicio del Tribunal
era determinar si los pagos efectuados por una
entidad residente en España a otra residente en
Noruega tenían la consideración de cánones por
arrendamiento, como considera la Inspección, y
sometidos por tanto a tributación en España o, por
el contrario, nos encontramos ante un contrato
complejo en el que los pagos efectuados mensual­
mente constituyen plazos de una compraventa,
que se perfeccionará con el ejercicio de la opción
de compra, constituyendo entonces, no cánones,
sino rendimientos de actividad empresarial, some­
tidos exclusivamente a imposición en Noruega,
como pretende la reclamante.
Dichos pagos derivaban de unos contratos sus­
critos entre la entidad residente en España y la resi­
dente en Noruega en virtud de los cuales la sociedad
residente en Noruega concede a la residente en
España una opción de compra de determinados ele­
mentos. Dicha opción puede ejercitarse en el plazo
fijo que se establece en dicho contrato, plazo duran­
te el cual se van satisfaciendo pagos por alquiler fijo
mensual. Se da la circunstancia de que ninguna de las
opciones de compra fue ejercitada por la entidad
residente en España por cuanto que antes de expirar
el plazo se transmitieron a otra entidad a la que antes
ya estaban arrendados los elementos por un periodo
que finaliza en el mismo plazo que el que dura el
acuerdo para ejercitar la opción de compra; además
la renta mensual que ha de pagar la entidad residen­
te en España es la misma acordada entre la sociedad
residente en Noruega y la referida tercera entidad a
la que se transmitieron las opciones de compra.
Todo lo anterior pone de manifiesto, a juicio del
Tribunal, que en ningún momento fue transmitida a
la entidad residente en España la propiedad de los
elementos en cuestión, que no existía compromiso
alguno por parte de la sociedad residente en Espa­
ña de ejercitar la opción de compra e, incluso, que
realmente no existía intención alguna de hacer
efectiva la opción de compra pues los derechos
que los contratos le concedían fueron cedidos a
una tercera entidad, quien originariamente tenía a
su vez contratos con la entidad residente en Nor­
uega y cuyos pagos por alquiler en realidad fueron
traspasados a la sociedad residente en España.
A juicio del Tribunal, lo que se produjo fue la
cesión de uso de los bienes a la entidad residente en
España, durante los años en cuestión, a cambio de
los importes facturados por la sociedad residente en
España a la residente en Noruega, bienes que antes
había tenido a su disposición la referida tercera enti­
dad por haber recibido de la residente la cesión de
uso y cuyo uso vuelve a la misma una vez concluido
el período en el que la entidad residente en España
los necesitaba, sin que en ningún momento la pro­
piedad de los elementos saliera de la entidad resi­
dente en Noruega, por lo que se califican los pagos
en cuestión como de cánones sin que se pueda
equiparar dicha operativa, como pretende la recla­
mante, a una operación de venta a plazos.
Los supuestos de renting
Destacamos esta figura precisamente por lo
contrario que la anterior. Aquí es la Inspección la
que reiteradamente califica unos determinados
pagos por renting como de cánones, calificación
ésta que ni los contribuyentes ni el Tribunal Econó­
mico-Administrativo Central comparten.
Citamos, a modo de ejemplo al respecto, la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central número 7508/1999, de 5 de abril de 2003.
Se le plantea al Tribunal el caso de unos contra­
tos suscritos entre una sociedad residente en Por­
tugal y otra residente en España. En virtud de tales
contratos la sociedad residente en Portugal se obli­
ga al “alquiler y administración” de automóviles,
contratos que la inspección dice son equivalentes al
leasing español o más bien al renting, y cuyo conte­
nido se concreta en la cesión a la sociedad españo­
la y para uso de sus empleados, por tiempo
determinado y gasto de seguro y mantenimiento
técnico a cuenta de la entidad portuguesa, a cam­
bio de una contraprestación de carácter mensual,
si bien se prevé en el mismo la opción para la
adquisición del vehículo al término del plazo.
La Inspección somete a tributación los pagos
efectuados por la sociedad residente en España a la
residente en Portugal en concepto de cánones, en
contra del criterio del reclamante, que considera
que los rendimientos obtenidos por la sociedad
residente en Portugal deben considerarse como
derivados de una actividad empresarial ya que la
actividad típica de la empresa residente en Portu­
gal es precisamente el alquiler de vehículos.
Comienza el Tribunal analizando los artículos 7
(beneficios empresariales) y 12 (cánones) del Con­
venio Hispano-Portugués para evitar la doble
imposición, de 26 de octubre de 1993, destacando
al respecto la preferencia derivada de dicho Con­
venio de lo establecido en el artículo 12 con res­
pecto a lo establecido en el artículo 7, al disponer
131
Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007
este último, en su apartado sexto, que “Cuando los
beneficios de una empresa comprendan rentas
reguladas separadamente en otros artículos de
este Convenio, las disposiciones de aquéllos no
quedarán afectadas por las del presente artículo”.
Sentado lo anterior, continúa el Tribunal argu­
mentando que pese a que el artículo 12 del Conve­
nio, dentro del término cánones, incluye la cesión
de uso de equipos industriales, comerciales y cien­
tíficos, el arrendamiento de vehículos con las
características del renting no encaja propiamente
en la cesión de equipos industriales y comerciales.
De lo que se trata es de analizar la naturaleza de la
contraprestación satisfecha por una empresa resi­
dente en España a una residente en Portugal, que
no dispone de establecimiento permanente en
España, por el alquiler de vehículos al personal de
nacionalidad portuguesa que la empresa residente
en España tiene contratados laboralmente en Por­
tugal. Los vehículos son utilizados en Portugal por
los empleados que allí tiene la sociedad residente
en España, y están matriculados en Portugal, sien­
do la actividad habitual de la empresa residente en
Portugal la de realizar la actividad de arrendamien­
to de vehículos y otras operaciones como las de
renting.
Sobre las anteriores premisas el Tribunal con­
cluye que no cabe sino confirmar como naturaleza
de actividad empresarial la realizada por la empre­
sa residente en Portugal, no pudiéndose incluir
propiamente en una cesión de equipos industriales
y, por tanto, en el concepto de cánones, tratándo­
se más bien del ejercicio de una actividad empresa­
rial de arrendamiento de vehículos que, por
aplicación del artículo 7 del referido Convenio His­
pano-Portugués, no puede someterse a tributación
en España.
El arrendamiento de buques
Han sido numerosas las causas llevadas a los Tri­
bunales acerca de este tema, llegando incluso a
sentarse jurisprudencia al respecto por el Tribunal
Supremo.
Destacamos acerca de esta cuestión el criterio
jurisprudencial que establecen, entre otras, las sen­
tencias del Tribunal Supremo números 8975/1996,
de 15 de marzo de 2002, 3911/1998, de 17 de sep­
tiembre de 2003 y 4779/1998, de 28 de noviembre
de 2003.
Analiza la última de ellas, aplicando los mismos
criterios que los expuestos por las dos primeras,
una operación realizada entre una entidad residen­
te en España y otra no residente en virtud de la
cual la primera había abonado a la segunda cantida­
des por el fletamento de buques que, según el con­
tribuyente, no estaba sujeto al Impuesto sobre
Sociedades al tratarse de arrendamiento en régi­
men de “casco desnudo” por el que el arrendata­
rio se convierte en naviero, con plenas facultades,
incluida la del abandono del buque.
Comienza la sentencia objeto de comentario
analizando la naturaleza del contrato suscrito entre
las partes y que fue causa y origen de los pagos en
cuestión, llegando a la conclusión el Tribunal Supre­
mo de que se trata de un arrendamiento de buque
y no de un fletamiento ni por viaje ni por tiempo
(time charter), por lo que los pagos en cuestión son
subsumibles dentro de la categoría de rentas obte­
nidas por el arrendamiento de elementos patrimo­
niales, en el presente caso, un bien mueble.
El problema siguiente será determinar si las
rentas obtenidas por la entidad no residente deri­
vadas de dicho contrato de arrendamiento de bien­
es muebles puede entenderse como obtenida en
territorio español.
Señala el Tribunal que es obvio que, en ciertas
rentas, resulta facilísimo determinar el Estado de
donde proceden o se obtienen; un ejemplo para­
digmático es el de los rendimientos de inmuebles.
No obstante, en otros casos, resulta muy difícil,
como por ejemplo en el arrendamiento de un
buque por una empresa residente en España, pro­
piedad de una empresa residente en el extranjero,
siendo así que el buque en cuestión puede no tocar
puerto ni en un Estado ni en el otro.
Concluye no obstante el Tribunal que en el caso
sometido a su juicio, el punto de conexión o crite­
rio de aplicación español del pago por una sociedad
residente en España es la circunstancia que deter­
mina el país de obtención de las rentas derivadas
del arrendamiento de dicho buque “...o lo que es
lo mismo este punto de conexión se subsume en el
de obtención, que es y será siempre el fundamen­
tal y preponderante”.
Únicamente hemos expuesto uno de los
muchos caso que se han llevado a los Tribunales en
los que la controversia se plantea sobre el punto de
conexión que habilita a un Estado para someter a
su tributación una operación cuando el bien no se
utiliza físicamente en dicho Estado.
Señalar finalmente al respecto que en esta cues­
tión la legislación española ha sido cambiante pero
finalmente la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, en su artículo 13.1.f).3.o
declaró como exentas “Las rentas obtenidas en
territorio español, sin mediación de establecimien­
to permanente en el mismo, procedentes del
arrendamiento, cesión, o transmisión de contene­
132
El concepto de canon en la jurisprudencia española
M ARÍA B LANCA G RANIZO, DANIEL M URILLO y A NGELINA T RIGO
dores o de buques y aeronaves a casco desnudo,
utilizados en la navegación marítima o aérea inter­
nacional”.
Los pool de I+D: determinación de la base
imponible
Resulta cada vez más frecuente la creación de
pools de Investigación y Desarrollo de Técnicas
Industriales de los que forman parte distintas enti­
dades residentes en Estados diversos.
En estos casos la problemática no se centra
tanto en la calificación (ya que tanto la Administra­
ción como las entidades suelen coincidir en que
nos encontramos ante cánones) sino en la determi­
nación de la base imponible.
Dicha cuestión ha sido recientemente analizada
por la resolución del Tribunal Económico-Adminis­
trativo Central número 2843/2003, de 16 de febre­
ro de 2006.
En el caso sometido al enjuiciamiento del Tribu­
nal una entidad residente en España había efectua­
do pagos, a una entidad residente en Francia, de
determinadas cantidades por su participación en un
contrato de pool de Investigación y Desarrollo de
Técnicas Industriales teniendo derecho, a cambio
de dicha participación, a la utilización gratuita de
los conocimientos de know-how, patentes y demás
conocimientos secretos cuya titularidad se reserva­
ba la entidad francesa. La entidad residente en
España calificó dichos pagos como de cánones cali­
ficación ésta aceptada por la Administración.
La entidad residente en Francia era la coordina­
dora del pool estando entre sus funciones la de cal­
cular el importe de la contribución de cada
participante. En el contrato suscrito entre las par­
tes se establece la forma en que debe efectuarse el
reparto de costes que se produzcan en el desarro­
llo de los distintos sectores del programa cuya eje­
cución es confiada a los miembros del pool o a
terceros. Asimismo se establece en el contrato el
derecho de cada uno de los miembros a ser abona­
do por los costes en que incurra por sus propias
prestaciones de estudios.
Fruto de lo anterior la entidad residente en
España generó un saldo deudor frente a la residen­
te en Francia en relación con la denominada “Divi­
sión A”. Sin embargo, en relación con la
denominada “División B”, la entidad residente en
España obtuvo saldos acreedores.
Como consecuencia de lo anterior la Inspec­
ción señala que la base de tributación ha de ser el
importe de los saldos de los que resulta deudora la
entidad residente en España (“División A”) no
admitiéndose la compensación de estos importes
con los saldos acreedores generados por la entidad
residente en España (“División B”).
El Tribunal analiza detalladamente el contrato
suscrito entre las partes y observa que se deduce
del mismo que el programa anual se articula en
diferentes “sectores” (o divisiones) de forma tal
que tanto la denominada “contribución bruta”
como la denominada “contribución neta” se calcu­
lan separadamente por cada sector, de tal modo
que un miembro del pool puede tener una posición
deudora en un sector y acreedora en otro.
Sobre la base de lo anterior el Tribunal no con­
sidera correcta la postura del contribuyente de que
la base imponible a considerar sea el resultado glo­
bal de cada entidad frente al pool (cantidad neta a
pagar) toda vez que el contrato articula el progra­
ma anual en diferentes sectores y por cada sector
determina la contribución bruta de cada uno de los
miembros (saldo deudor) y su contribución neta,
que puede ser deudora o acreedora.
En definitiva, afirma el Tribunal que no puede
aceptarse la compensación pretendida por el recla­
mante, confirmando los cálculos realizados por la
Inspección en los que se determina la base imponi­
ble por el saldo deudor que la entidad residente en
España tiene frente al Pool en el “Sector A.”
133