Aportaciones no dinerarias

NORMAS CONTABLES
COMENTADAS
Aportaciones no dinerarias
Entrega de activos financieros en ampliaciones de capital
18.09
subagrupación A-2) “Ajustes por cambios de
valor” del patrimonio neto.
Consulta
Sobre el tratamiento contable, por parte
de la sociedad aportante, de una aportación no dineraria consistente en una
cartera de valores, entregada al suscribir
íntegramente la ampliación de capital
efectuada por una filial, cuando los valores aprobados estaban clasificados en el
cartera de activos financieros disponibles
para la venta.
El Plan General de Contabilidad aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
regula en la norma de registro y valoración 21ª
las operaciones entre empresas del grupo.
Respuesta
Según parece desprenderse de la consulta, una
sociedad dedicada a la compraventa de instrumentos financieros con forma de sociedad limitada y participada al 100% por la dominante de
un grupo, va a realizar una ampliación de capital
que será suscrita en su totalidad por la empresa matriz mediante la aportación no dineraria
de una cartera de instrumentos financieros
clasificados en la categoría de activos financieros
disponibles para la venta. En el momento de
realizarse la aportación, estos activos se encuentran valorados por su valor razonable.
La consultante plantea dos cuestiones: el registro en las cuentas anuales de la matriz de las
participaciones correspondientes a la ampliación de su filial, y una segunda cuestión sobre
en qué momento debe imputarse a la cuenta
de pérdidas y ganancias los cambios positivos
y negativos en el valor razonable de los instrumentos aportados que figuran en el patrimonio
neto de la matriz formando par te de la
Dicha norma recoge una regla general y unas
normas específicas para las operaciones de fusión,
escisión y aportación no dineraria de un negocio.
El caso planteado por el consultante no se corresponde con ninguno de los supuestos contemplados en las reglas especiales del apartado
2, por tanto, deberá aplicarse la regla general.
A su vez, la regla general del apartado 1 dispone que las operaciones entre empresas del
grupo, se contabilizarán de acuerdo con las
normas generales. Y conforme a los criterios
que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio
de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,
definidos en la norma de registro y valoración
9ª Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas
se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más
los costes de la transacción.
En el presente caso, considerando que los activos aportados se encuentran valorados a valor
razonable, con carácter general, debe concluirse que el coste de las participaciones recibidas
será el valor en libros de los instrumentos aportados. En caso contrario, esto es, en el supuesto
de que de conformidad con el PGC estuvieran
valorados al coste, debería traerse a colación la
doctrina de este Instituto incluida en la consulta número 6 del BOICAC nº 74.
Respecto a la segunda pregunta cabe indicar
que la norma de registro y valoración 9ª.2.6.2,
dispone que los cambios en el valor razonable
registrados directamente en el patrimonio neto, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el activo financiero disponible
para la venta cause baja en el balance o se
deteriore. Por tanto, en principio, la empresa
matriz debería contabilizar en la cuenta de
pérdidas y ganancias los cambios en el valor
razonable reconocidos en el patrimonio neto
en el momento de dar de baja los instrumentos financieros aportados a la filial.
No obstante, dado que las participaciones en el
patrimonio se adquieren a cambio de la entrega
de activos no monetarios, aplicando por analogía el criterio recogido en la citada consulta del
BOICAC 74 a la transferencia del resultado
acumulado en el patrimonio neto, debe concluirse que si la operación tiene el carácter de
permuta no comercial no procedería la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los
citados ajustes y deberán seguir luciendo en la
subagrupación A-2) del patrimonio neto. El tratamiento contable posterior de esta partida
será el previsto en la norma de registro y valoración 9ª.2.5.1 para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, cuando previamente a esta calificación existiese una inversión
anterior incluida en la cartera de activos financieros disponibles para la venta.
Consulta 1. Sobre el tratamiento contable por parte de la sociedad aportante, de una
aportación no dineraria consistente ene una cartera de valores entregada al suscribir
íntegramente la ampliación de capital efectuada por una filial, cuando los valores aprobados
estaban clasificados en el cartera de activos financieros disponibles para la venta..
BOICAC 77
Marzo de 2009
• BOICAC 74. Junio 2008: consulta 6.
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
112
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Tratamiento contable de la entrega de activos financieros como aportación no dineraria
entre empresas del grupo.
pd
COMENTARIO
L
as contraprestaciones no monetarias son siempre una pequeña
fuente de conflictos por la concentración de diversas normas
contables que regulan la operación, con algunas dificultades a la hora
de precisar su priorización. Esta consulta, un caso que puede ser
frecuente, presenta una complejidad mayor que la prevista debido a
la acumulación de normas que se usan para su resolución, y obliga a
seguir un itinerario deductivo de cierto interés.
El punto de partida es claro: una filial dominada al 100% amplía capital y recibe activos financieros catalogados por la matriz como
disponibles para la venta. En ese momento, surgen dos cuestiones
desde la matriz:
i. Por qué importe refleja las participaciones recibidas de la filial.
ii. Cómo se imputan a resultados los importes recogidos en la cuenta
de “ajustes por cambio de valor” del subgrupo 13.
El primer sitio donde buscar normativa es la NRV 21ª del PGC, que
aborda las operaciones entre empresas del grupo y, dado que el caso
que nos ocupa no tiene tratamiento propio, hay que recurrir a las
pautas generales, que son:
A. Las transacciones entre empresas del grupo se contabilizarán de
acuerdo con las normas generales.
B. Como consecuencia de lo anterior, los elementos objeto de la
transacción se contabilizarán por su valor razonable.
Después de esta aclaración, proceder indagar en la NRV 9ª sobre
activos financieros que en su punto 2.5, sobre la valoración de
inversiones vinculadas señala que las participaciones se valorarán
al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
más los costes de transacción. Ello implica que si la entidad ha
registrado sus títulos al valor razonable siguiendo el criterio de
activos disponibles para la venta, el valor utilizado será directamente el valor en libros por lo que parece que se resuelve la primera
situación planteada.
Para abordar el segundo problema, el reconocimiento en resultados de los ajustes en cambios de valor, y recurriendo de nuevo
a la NRV 9ª, en su apartado 2.6.2, señala que dichos ajustes se
reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se dé
de baja el activo.
Cuando parece que el problema está resuelto, de una revisión a
la consulta 6 del BOICAC, se deduce que las participaciones en
empresas vinculadas adquiridas mediante entrega de activos no
monetarios, deben considerarse como una permuta NO comercial
y, por lo tanto, no se reconocen resultados, debiendo quedar los
ajustes bloqueados en dicha cuenta, hasta que se produzcan las
circunstancias de deterioro de estos títulos recogidas en la NRV
9ª 2.6.3.
Como se puede apreciar, existe una cierta complejidad normativa,
agravada con una duda relativa sobre si procede aplicar de forma sistemática la norma sobre la permuta, incluida dentro del inmovilizado
material, a todas las situaciones en las que la contraprestación no sea
estrictamente monetaria.
Cabe preguntarse si, en un futuro, no sería conveniente abordar el
problema de las contraprestaciones no monetarias en una norma
propia, que sirva de referencia obligada para estas situaciones y no
tener que rastrear para encontrar la solución adecuada.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Entidades promotoras
Parcelas rusticas recalificadas
19.09
Consulta
Sobre la calificación contable a otorgar
a unas parcelas rústicas por parte de una
promotora inmobiliaria.
Respuesta
La sociedad consultante que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria y la
explotación, compraventa y gravamen de
parcelas, así como dar y tomar en arriendo
o aparcería rustica, industrias agrícolas, ganaderas y forestales, señala que durante el
pd
año 2002 adquirió una finca rustica que
estaba arrendada a una persona física y que
se ha continuado explotando en forma de
arrendamiento por la misma persona. Posteriormente fue aprobado un proyecto de
reparcelación que permite la inscripción de
las parcelas resultantes con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos en
el Registro de la Propiedad. Ante esta situación el consultante pregunta cuál debe ser
la clasificación en contabilidad de las parcelas resultantes sabiendo que en parte serán
vendidas, y en parte, serán urbanizadas por
la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado
por el Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, define las inversiones inmobiliarias —en la quinta parte. Definiciones
y relaciones contables, subgr upo 22—
como:
“Activos no corrientes que sean inmuebles y
que se posean para obtener rentas, plusvalías
o ambas, en lugar de para:
• S u uso en la producción o suministro de
bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
pág
www.partidadoble.es
113
normas contables comentadas
• Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
Asimismo, en la norma de elaboración de las
cuentas anuales 6ª. Balance, apartado 5, incluida en la tercera parte del Plan General de
Contabilidad, se dispone que:
“Los terrenos o construcciones que la empresa
destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener
plusvalías a través de su enajenación, fuera del
curso ordinario de sus operaciones, se incluirán
en el epígrafe A. III. “Inversiones inmobiliarias”
del activo.”
Por ello, la correcta calificación contable a otorgar a las parcelas resultantes del proyecto de
reparcelación de la zona, dependerá del destino que se de a las mismas. Es decir, la clasificación como inmovilizado (y dentro de este,
inmovilizado material o inversión inmobiliaria)
nº 212
o como existencias, vendrá determinado por
la función que cumplan en relación con su
participación en el proceso productivo.
Considerando que con carácter general el
objeto social de toda empresa inmobiliaria
incluirá la venta de estos activos en el curso
ordinario de sus operaciones, para el caso
concreto de estas empresas, el criterio incluido en el nuevo Plan deberá interpretarse en
los siguientes términos:
1. Las parcelas resultantes de la actuación
administrativa se contabilizarán como existencias si van a estar destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a
través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y,
2. Pertenecerán a la categoría de inversión
inmobiliaria si generan rentas derivadas de
su alquiler.
julio/agosto 2009
Por otra parte, para determinar desde una
perspectiva económica si los citados activos
han sido, o no, efectivamente destinados al
alquiler, será preciso considerar el criterio incluido en la consulta nº 3 del Boletín del ICAC
nº 52 (BOICAC).
Al amparo del citado criterio, se entiende que
si el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes es irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en
términos cuantitativos y cualitativos, deberá
atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una
parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar par te,
en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización
mínima o accidental deba limitar ni alterar
la verdadera calificación que procediera
otorgar al bien.
Consulta 2. Sobre la calificación contable a otorgar a unas parcelas rústicas por parte de una
promotora inmobiliaria.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• BOICAC 52. Junio 2002: consulta 3.
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990).
La recalificación de parcelas rusticas en promotoras inmobiliarias ¿existencias o inversión mobiliaria?
COMENTARIO
E
l encaje de los terrenos en el patrimonio de las entidades promotoras
inmobiliarias siempre ha estado sujeto a muchos matices. El debate de
su consideración como existencias o inmovilizado no es nuevo, y seguramente, continuará en el futuro.
Una muestra de ello es esta consulta que plantea la definición del
tratamiento contable a seguir en el caso de terrenos rústicos, adquiridos por la promotora y arrendados a terceros para su explotación, que han sido afectados por un plan de reparcelación que
permite su recalificación a fincas urbanas, algunas de las cuales se
utilizarán para la venta, y otras serán directamente urbanizadas por
la propia entidad
La respuesta no lo indica claramente, pero cabe suponer que, si el destino
de la parcela es su edificación y posterior venta de las viviendas, estaríamos
ante una situación de materias primas (parcela) y producto terminado (viviendas), lo que implica que la parcela puede estar sometida a un proceso
de transformación intermedio, como es la edificación.
B. Si el objetivo de las fincas es su alquiler, deben catalogarse como inversión inmobiliaria.
Por otra parte, la existencia de antecedentes de alquiler como fincas rústicas no debe condicionar la decisión final, dado que no afecta a la naturaleza
económica de la operación por su irrelevancia en la misma.
En este caso concreto de promotores inmobiliarios, las parcelas pueden
tener diferente tratamiento según su función (que es lo que hay que delimitar):
Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, hay que hablar de una imputación a
la cuenta de existencias, dado que el uso de los terrenos es para la venta,
bien inmediata o diferida (vía construcción o venta de viviendas).
A. Las parcelas recalificadas se consideran como existencias si su destino
es la venta dentro de la actividad de la empresa.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pág
114
pd
Moneda extranjera
Seguros de cambio
20.09
un año y medio o de forma significativa si
la cotización de la acción cae en un 40%.
Consulta
Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrir el riesgo
de moneda.
En consecuencia, el descenso en la cotización en un 40% constituye por si sólo indicio de deterioro. Del mismo modo, la caída
durante un año y medio en un porcentaje
inferior al 40% también constituirá indicio
de deterioro.
Respuesta
1.- La primera cuestión que se plantea es
cómo opera la presunción de deterioro de
valor de las acciones, a efectos de lo previsto en la norma de registro y valoración
9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.6.3,
del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC).
En particular, si los requisitos del 40% y del
año y medio de descenso en la cotización
deben cumplirse de forma conjunta o por
el contrario, el cumplimiento de uno sólo
de los dos requisitos es indicio suficiente
de deterioro.
Según lo previsto en la norma, la falta de
recuperabilidad de valor del activo puede
venir evidenciada por un descenso prolongado o significativo de su valor razonable, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por
deterioro antes de que haya transcurrido
dicho plazo o descendido la cotización en
el mencionado porcentaje, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que existe
indicio de deterioro cuando el descenso
se produce de forma prolongada durante
En ambos casos, al menos al cierre del ejercicio, deberá analizarse si se han cumplido
o no estas circunstancias.
Sin embargo, en aquellos supuestos en que
se produce una disminución del valor razonable de la acción con una posterior
recuperación del mismo por encima del
precio de cotización de referencia, el año
y medio empezará a computar a par tir de
la fecha en que, después de dicha recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de forma prolongada, salvo
que la recuperación del valor razonable
hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, en cuyo caso, el año y medio se
computará desde la primera disminución.
Este mismo criterio será aplicable para
apreciar si se ha producido un descenso en
el valor razonable del 40%.
2.- La segunda cuestión suscitada es qué precio de cotización debe tomarse como referente para computar los citados parámetros.
El umbral del deterioro identificado por
una caída del 40% en el valor razonable
de las acciones o de un año y medio en
la cotización debe calcularse a par tir de
su valoración inicial, o valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el
supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones.
3.- Importe por el que debe registrarse la
corrección valorativa por deterioro.
El importe por el que se deberá registrar la
corrección valorativa por deterioro será la
diferencia entre el coste de la acciones, es
decir, su precio de adquisición, y su valor razonable, salvo que previamente se hubiera
contabilizado una pérdida por deterioro, en
cuyo caso, se tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por
deterioro previamente reconocida en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
En particular, cuando el deterioro se ponga
de manifiesto por un descenso prolongado
en el valor razonable de la acción, el deterioro se calculará por diferencia entre el
coste, o el coste menos cualquier corrección valorativa previamente reconocida, y
el valor razonable en la fecha en que se
cumpla el plazo de un año y medio.
Sin perjuicio, tal y como se ha señalado más
arriba, de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro en cualquier momento anterior en el que la empresa tenga evidencia de la falta de
recuperabilidad del valor de las acciones
debido a otras circunstancias.
Consulta 3. Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito
por una empresa para cubrir el riesgo de moneda extranjera asociado a la compra de
existencias
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
pd
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Tratamiento contable de los seguros de cambio.
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115
normas contables comentadas
nº 212
julio/agosto 2009
COMENTARIO
E
n primer lugar, señalar que el PGC del 2007 no aborda la problemática
contable de los seguros de cambio si bien, una vez analizado su contenido, su fondo económico puede vincularse sin problemas, bien con la
definición de instrumentos derivados, lo que supondría aplicar la NRV 9ª
apartado 2.3, o bien pudiera considerarse un instrumento de cobertura,
aspecto que es el que la respuesta a la consulta desarrolla con detalle, dado
que es el caso que nos ocupa.
Dentro de la tipología de coberturas, la operación expuesta habría
que considerarla como de flujos de efectivo, ya que su objeto es
cubrir riesgo de cambio que afectaría a la cuenta de resultados.
nio neto, imputándose al valor de las existencias en momento de
la adquisición. La variación de la parte de cobertura no eficaz se
imputa a resultados.
Otro tema distinto es la situación del saldo pendiente en moneda
extranjera después de la adquisición. En ese caso, se aplicarían las
NRV 11 sobre moneda extranjera, o bien, si se adquiriese una cobertura, ésta se consideraría de valor razonable y su fluctuaciones
se imputarían a resultados.
Como conclusión, indicar que la respuesta no plantea ninguna dificultad de interpretación con las pautas generales del PGC.
Inicialmente, la prima desembolsada se consideraría como valor
inicial del derivado y sus variaciones en función del tipo de cambio
que pueda ser cobertura eficaz se considerarían como patrimo-
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Activos disponibles para la venta
Problemática del deterioro de activos financieros
21.09
Consulta
Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas
en la categoría de activos financieros
disponibles para la venta.
Respuesta
1.- La primera cuestión que se plantea es
cómo opera la presunción de deterioro de
valor de las acciones, a efectos de lo previsto en la norma de registro y valoración 9ª.
Instrumentos financieros, apartado 2.6.3, del
Plan General de Contabilidad (en adelante,
PGC). En particular, si los requisitos del 40%
y del año y medio de descenso en la cotización deben cumplirse de forma conjunta
o por el contrario, el cumplimiento de uno
sólo de los dos requisitos es indicio suficiente de deterioro.
Según lo previsto en la norma, la falta de recuperabilidad de valor del activo puede venir
evidenciada por un descenso prolongado o
significativo de su valor razonable, sin perjuicio
de que pudiera ser necesario reconocer una
pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización
en el mencionado porcentaje, presumiéndose,
salvo prueba en contrario, que existe indicio
de deterioro cuando el descenso se produce
de forma prolongada durante un año y medio
pág
116
o de forma significativa si la cotización de la
acción cae en un 40%.
En consecuencia, el descenso en la cotización
en un 40% constituye por si sólo indicio de
deterioro. Del mismo modo, la caída durante
un año y medio en un porcentaje inferior al 40%
también constituirá indicio de deterioro.
En ambos casos, al menos al cierre del ejercicio,
deberá analizarse si se han cumplido o no estas
circunstancias.
Sin embargo, en aquellos supuestos en que se
produce una disminución del valor razonable
de la acción con una posterior recuperación del
mismo por encima del precio de cotización de
referencia, el año y medio empezará a computar a partir de la fecha en que, después de dicha
recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de forma prolongada, salvo
que la recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, en
cuyo caso, el año y medio se computará desde
la primera disminución. Este mismo criterio
será aplicable para apreciar si se ha producido
un descenso en el valor razonable del 40%.
2.- La segunda cuestión suscitada es qué precio
de cotización debe tomarse como referente
para computar los citados parámetros.
El umbral del deterioro identificado por una
caída del 40% en el valor razonable de las ac-
ciones o de un año y medio en la cotización
debe calcularse a partir de su valoración inicial,
o valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones.
3.- Importe por el que debe registrarse la corrección valorativa por deterioro.
El importe por el que se deberá registrar la
corrección valorativa por deterioro será la diferencia entre el coste de la acciones, es decir,
su precio de adquisición, y su valor razonable,
salvo que previamente se hubiera contabilizado
una pérdida por deterioro, en cuyo caso, se
tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas
y ganancias.
En particular, cuando el deterioro se ponga de
manifiesto por un descenso prolongado en el
valor razonable de la acción, el deterioro se calculará por diferencia entre el coste, o el coste
menos cualquier corrección valorativa previamente reconocida, y el valor razonable en la fecha
en que se cumpla el plazo de un año y medio.
Sin perjuicio, tal y como se ha señalado más
arriba, de que pudiera ser necesario reconocer
una pérdida por deterioro en cualquier momento anterior en el que la empresa tenga
evidencia de la falta de recuperabilidad del valor
de las acciones debido a otras circunstancias.
pd
Consulta 4. Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas
en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Interpretación de las normas sobre deterioro de activos financieros disponibles para
la venta.
COMENTARIO
U
no de los problemas encontrados en el PGC 2007 es la aplicación de la norma sobre deterioro de activos financieros disponibles para la venta y, en concreto, la forma de interpretar los indicios
allí señalados en la NRV 9 apartado 2.6.3 y solicitar referencias sobre
su aplicación concreta.
La primera cuestión se concreta en si la interpretación de los indicios indicados (un decremento de cotización del 40% y un descenso
continuado durante 18 meses) deben realizarse de forma conjunta,
o bien con uno de ellos ya es suficiente. En este sentido, pese a la
confusa redacción del PGC, debe entenderse que, con el cumplimiento de uno de ellos, ya es motivo suficiente para entender la
potencial falta de recuperabilidad.
La segunda cuestión se centra en la forma de aplicar y calcular la
situación y, en este caso, entra el juego el sentido común. El descenso
prolongado empieza a computar desde la primera disminución y no
debe ser estrictamente lineal, sino que hay que asumir la existencia
de pequeños repuntes que no condicionan la tendencia; pero en el
caso de oscilaciones más amplias, hay que partir desde la última vez
que se valoró a la cotización de referencia. Criterio similar debe
utilizarse para valorar el descenso del 40%.
Respecto el precio de cotización de referencia a utilizar como
punto de partida para los cálculos anteriores, debe ser a partir
de su valor inicial o valor ponderado medio en el caso de varias
adquisiciones.
Las cotizaciones medias y de cierre durante el año 2008 y 2009
han sido (en euros):
Título
1T
08
2T
08
3T
08
4T
08
31/12/08
1T
09
2T
09
3T
09
4T
09
31/12/09
Banco de
Biescas
48
40
34
30
28
27
31
30
33
35
Eléctricas
del Ara
70
65
63
60
60
58
55
53
50
50
Tipo impositivo medio: 30%
Los asientos contables a realizar, eliminando el uso de las cuentas
8 y 9 por simplificar, son:
Banco de Biescas
a) Por la adquisición: 1.000 acciones x 50 € x 1,01 = 50.500 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Inversiones Financieras a Lp.
Banco de Biescas
250
50.500
Tesorería
57
Haber (€)
50.500
b) Al 31/12/2008. Revisión de valoraciones
Otra cuestión adicional es el importe por el que debe registrarse la
corrección. El caso general es la diferencia entre el precio de adquisición y el valor razonable inferior al 40%, o el que correspondiera
después de año y medio, según la opción que proceda. En el caso de
haber deterioros previos reconocidos, deben minorar el precio de
adquisición como punto de referencia para la comparación.
Tendencia: decreciente durante 12 meses sin repuntes de relevancia
(las cotizaciones medias son a la baja).  No cumple el indicio de
descenso prolongado durante 18 meses.
Por último, considerar que se puede reconocer una pérdida por
deterioro en cualquier momento anterior al cumplimiento de los indicios cuando se tengan evidencias de la falta de recuperabilidad.
Análisis de decremento porcentual:
22,5 € x 100 / 50.5 € = 44,55 % > 40 %  Procede reconocimiento
de depreciación en pérdidas y ganancias.
Para aclarar todo el proceso anterior, se desarrolla el siguiente
ejemplo:
Importe depreciación 22,5 € x 1.000 acciones = 22.500 €
La sociedad OCIO adquiere el 1 de enero de 2008 los siguientes
títulos para su cartera de activos disponibles para la venta:
• 1.000 títulos del Banco de Biescas a 50 euros por título. Gastos
de la operación: 1%.
• 500 títulos del Eléctricas del Ara a 75 euros por título. Gastos de
la operación: 1%.
pd
Coste medio: 50.500 € /1.000 acciones = 50,5 €
Depreciación por título: (50,5 – 28) = 22,5 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de
deuda a largo plazo
696
22.500
Inversiones Financieras a Lp.
Banco de Biescas
250
Haber (€)
22.500
pág
www.partidadoble.es
117
normas contables comentadas
c) Al 31/12/2009. Revisión de valoraciones
Plusvalía por título: 35 - 28 = 7 €.
Importe de la plusvalía total: 7 € x 1.000 acciones = 7.000 €.
Impacto fiscal: 7.000 acciones x 0,3 = 2.100 €.
Según la NRV 9ª apartado 2.6.3., “en el caso de que se incrementase
el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores
no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se
registrará el incremento de valor razonable directamente contra
el patrimonio neto”.
Por lo tanto, en función de la norma anterior, la anotación contable
sería:
Inversiones Financieras a Lp.
Banco de Biescas
julio/agosto 2009
Concepto
Tendencia: creciente a lo largo del año.
Concepto
nº 212
Cuenta
Debe (€)
250
7.000
Haber (€)
Cuenta
Debe (€)
Ajustes por cambios de valor
133
5.512,5
Pasivos por diferencias temporarias
imponibles
479
2.362,5
Inversiones Financieras a Lp.
Eléctricas del Ara
250
Haber (€)
7.875
c) Al 31/12/2009. Revisión de valoraciones
Depreciación global por título desde su adquisición 01/01/2008:
(75,75 – 50) = 25,75 €.
Análisis porcentual: 25,75 € x 100 / 75.75 € = 34% < 40 %  No
cumple el indicio de 40% de depreciación.
Tendencia: decreciente durante 24 meses sin repuntes de relevancia
(las cotizaciones medias son a la baja).  Cumple el indicio de descenso prolongado durante 18 meses procede reflejar el deterioro
en pérdidas y ganancias.
Ajustes por cambio de valor
133
4.900
Anotaciones contables:
Pasivos por diferencias temporarias
imponibles
479
2.100
Por la imputación de la minusvalía reconocida en 2008 a resultados
Concepto
Eléctricas del Ara:
a) Por la adquisición: 500 acciones x 75 € x 1,01 = 37.875 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Inversiones Financieras a Lp.
Eléctricas del Ara
250
37.875
Tesorería
57
Haber (€)
37.875
b) Al 31/12/2008. Revisión de valoraciones
Tendencia: decreciente durante 12 meses sin repuntes de relevancia
(las cotizaciones medias son a la baja).  No cumple el indicio de
descenso prolongado durante 18 meses.
Coste medio: 37.875 € / 500 acciones = 75,75 €
Depreciación por título: (75,75 – 60) = 15,75 €
Análisis porcentual: 15,75 € x 100 / 75.75 € = 20,79% < 40 % 
No cumple el indicio de 40% de depreciación.
Importe depreciación 15,75 € x 500 acciones = 7.875 €.
Impacto fiscal: 7.875 € x 0,3 = 2.362,5 €
pág
118
Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de
deuda a largo plazo
Cuenta
Debe (€)
696
7.875
Haber (€)
Ajustes por cambios de valor
133
5.512,5
Pasivos por diferencias temporarias
imponibles
479
2.362,5
Por la imputación de la minusvalía del ejercicio 2009 a resultados
Depreciación total = 25,75 € x 500 acciones = 12.875 €
Depreciación 2009 = Depreciación total – Depreciación 2008 =
12.875 – 7.875 = 5.000 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de
deuda a largo plazo
696
5.000
Inversiones Financieras a Lp.
Eléctricas del Ara
250
Haber (€)
5.000
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pd
Indemnizaciones por seguros
Recuperaciones de pérdidas por siniestros de inmovilizado
21.09
Consulta
Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad
aseguradora a causa de un siniestro de
inmovilizado.
Respuesta
La consulta versa sobre la vigencia en el
nuevo marco contable, del criterio incluido
en la norma de valoración 23ª de la quinta
parte de las Normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las Sociedades
Anónimas Deportivas, (también recogida en
las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogía a cualesquiera otros sectores de actividad en la Consulta nº 3 publicada en el Boletín del ICAC nº
45). En particular, de acuerdo con estas normas, si el siniestro afectaba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización
acordada o estimada de la entidad aseguradora minoraba la pérdida extraordinaria
producida, sin que procediese, por tanto, el
registro en la cuenta de pérdidas y ganancias
de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compensación recibida fuese
equivalente a la citada pérdida.
El Plan General de Contabilidad (en adelante,
PGC 2007), aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, no regula
de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las indemnizaciones a recibir por una
entidad aseguradora. No obstante, del análisis conjunto de la norma de registro y valoración 2ª. Inmovilizado material (NRV 2ª) y
de la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias pueden extraerse las
siguientes conclusiones.
En relación con la baja de estos bienes, la
NRV 2ª señala que:
recho de cobro, siempre que no existan dudas
de que dicho reembolso será percibido”.
“Los elementos del inmovilizado material se
darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no
se espere obtener beneficios o rendimientos
económicos futuros de los mismos.
Aplicando por analogía este criterio al supuesto planteado por el consultante, cabe concluir
que cuando un activo se encuentre asegurado
y la compensación a recibir sea prácticamente
cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza
el titular de un derecho de cobro, habrá que
registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre
la baja del activo, circunstancia que motivará el
reconocimiento del correspondiente ingreso de
acuerdo con los criterios incluidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no
desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el
importe de la pérdida incurrida, salvo que el
importe mínimo asegurado fuera superior, en
cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.
La diferencia entre el importe que, en su caso,
se obtenga de un elemento del inmovilizado
material, neto de los costes de venta, y su valor
contable, determinará el beneficio o la pérdida
surgida al dar de baja dicho elemento, que se
imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio en que ésta se produce (…)”
Por tanto, si el siniestro impide que los bienes
puedan ser utilizados y en consecuencia no se
espera obtener beneficios económicos en el
futuro, la empresa deberá dar de baja el activo
siniestrado junto a su amortización acumulada
a través del reconocimiento de un gasto en la
cuenta 678. Gastos excepcionales, que lucirá
con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterio
incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias,
que requiere crear una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del
resultado de explotación.
Respecto a las compensaciones a recibir de
terceros la NRV 15ª, en su apartado 2, señala
que “la compensación a recibir de un tercero
en el momento de liquidar la obligación, no
supondrá una minoración del importe de la
deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el
activo de la empresa del correspondiente de-
A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida
11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de
la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio
de considerar igualmente aplicable, si la cuantía
resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias.
En definitiva, los criterios expuestos son contrarios, y por tanto queda derogado el criterio de presentación en la cuenta de pérdidas
y ganancias de la operación sobre la que versa la consulta, contenido de la norma establecida al respecto en las citadas adaptaciones
del Plan General de Contabilidad.
Consulta 5. Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a
causa de un siniestro de inmovilizado.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
pd
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• BOICAC 45. Marzo 2001: consulta 3
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Revisión del criterio de contabilización de indemnizaciones por siniestros en inmovilizado
pág
www.partidadoble.es
119
normas contables comentadas
nº 212
julio/agosto 2009
COMENTARIO
E
l objeto de la consulta no es nuevo dado que ya que se había
tratado en una consulta sobre este tema en el año 2001, si bien
exige un nuevo replanteamiento en el marco del PGC 2007.
Según las interpretaciones del PCG 90, recogidas explícitamente
en la consulta anterior y en diversos planes sectoriales, las indemnizaciones recibidas de entidades aseguradoras para compensar la
perdida de inmovilizados por siniestros debían minorar la pérdida
extraordinaria.
En el PGC 2007, no se contempla explícitamente esta operación, por
lo que hay que rastrear en su contenido para encontrar una solución
al problema planteado que, en realidad, se divide en dos.
Por una parte, la baja de inmovilizado es clara siguiendo las pautas
de la NRV 2ª sobre inmovilizado material: una vez que el inmovilizado no puede producir rendimientos futuros, debe darse de
baja, y su valor neto contable cancelarse con la cuenta 678. Gastos
excepcionales.
El reflejo de la indemnización a percibir por la entidad aseguradora, eje central
de la consulta, es más difícil de enfocar. En la NRV 15ª sobre provisiones y
contingencias, hay una referencia a las compensaciones a recibir por terceros
en el momento de liquidar obligaciones que permite su reconocimiento,
siempre que no existan dudas sobre su posibilidad de percepción.
En función de la justificación anterior, la indemnización se contabilizará de forma simultánea a la baja del activo y se reconocerá como
un ingreso en la cuenta 778. Ingresos excepcionales; ahora bien, en
ese momento sólo podrá contabilizarse por el importe de la pérdida
registrada. Cuando en un momento posterior, se acepte el siniestro
y existan garantías adecuadas de cobro de una cantidad superior,
podrá reconocerse esta última cuantía.
En resumen, parece un solución sencilla, aunque un tanto forzada, buscando un paralelismo entre situaciones no necesariamente similares.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Cesiones de bienes de dominio público
Concesiones sin contraprestación
22.09
Consulta
Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que
suponga exclusivamente el derecho de
uso sobre tales bienes, sin exigencia de
contraprestación.
Respuesta
La Doctrina administrativa abordó esta cuestión
en la respuesta a la consulta nº 5, publicada en el
Boletín del ICAC nº 9. Como consecuencia de
la entrada en vigor del nuevo Plan General de
Contabilidad (en adelante, PGC 2007), aprobado
por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se suscita la vigencia de este criterio.
La ausencia de contraprestación exige que el
tratamiento contable de la operación se ana-
lice tomando como referente la norma de
registro y valoración 18ª del PGC 2007. De
acuerdo con el contenido de la citada norma,
la entidad beneficiada por la cesión deberá
contabilizar el derecho de uso que recibe
como un activo intangible por su valor razonable, registrando como contrapar tida un
ingreso imputado directamente en el patrimonio neto siempre que se cumplan los
requisitos previstos en la citada norma. A tal
efecto deberá considerarse la doctrina de
este Instituto incluida en la consulta nº 11,
publicada en el Boletín del ICAC nº 75.
No obstante, si en función de la especial naturaleza del sujeto cesionario el plazo acordado
por la cesión se extiende a la práctica totalidad
de la vida económica de los bienes cedidos,
deberá tenerse en consideración esta circunstancia para calificar el derecho de uso de acuer-
do con la naturaleza del bien que se recibe; en
su caso, un inmovilizado material.
En relación con las mejoras que puedan
introducirse en los bienes por aplicación
analógica deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de registro y valoración
3ª, letra h), del PGC 2007. De acuerdo con
la citada norma, las inversiones realizadas
por la entidad cesionaria que no sean separables del activo cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales
cuando cumplan la definición de activo. La
amor tización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la
duración del acuerdo de cesión -incluido
el periodo de renovación cuando existan
evidencias que sopor ten que la misma se
va a producir-, cuando ésta sea inferior a la
vida económica del activo.
Consulta 6. Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga
exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
120
Marzo de 2009
• BOICAC 75 (septiembre 2008): consulta 11.
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• BOICAC 9 (abril de 1992): consulta 5.
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Incrementos indirectos de patrimonio.
pd
COMENTARIO
L
a consulta planteada reflejar un caso particular de entrega de
bienes, o de su uso sin contraprestación, lo que delimita de una
forma clara su resolución.
El tratamiento contable de estas transacciones debe enmarcarse
en la NRV 18ª sobre subvenciones, donaciones y legados. Siguiendo su contenido, debe registrarse un activo intangible por
el valor razonable del derecho de uso contra un ingreso imputado al patrimonio. Puede haber una variante basada en la vida
económica del activo, dado que si ésta coincide con la duración
de la concesión, podría calificarse en función de su naturaleza:
inmovilizado material.
Respecto a las mejoras que se incorporen en el bien recibido que no sean
separables del activo cedido en uso, por analogía con las realizadas sobre
un activo arrendado (NRV 3ª, punto h), se consideran como inmovilizados
materiales (si cumplen las condiciones como tales) y se amortizan en función
de la duración del acuerdo de cesión, si es inferior a la vida útil del activo.
En resumen, una combinación de subvención por la entrega del
bien e inmovilizado sobre bienes arrendados que no plantea ningún
problema conceptual ni operativo, donde la aplicación de paralelismo
con normas existentes encaja de forma adecuada.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Operaciones inmobiliarias
Transacciones con terrenos
23.09
Consulta
Sobre la forma de contabilizar un derecho
de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a
la firma del contrato y adicionalmente se
obliga a la construcción de un inmueble
cuya vida económica es superior al plazo
por el que se otorga dicho derecho.
Respuesta
La Doctrina administrativa abordó esta cuestión,
en la parte correspondiente al pago en especie
(construcción del inmueble), en la respuesta a
la consulta nº 7, publicada en el Boletín del ICAC
nº 38. Como consecuencia de la entrada en
vigor del nuevo Plan General de Contabilidad
(en adelante, PGC 2007), aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se
suscita la vigencia de este criterio.
En el presente caso, la existencia de contraprestación exige que el tratamiento contable
de la operación se analice tomando como
referente la norma de registro y valoración
8ª. Arrendamientos y otras operaciones de
naturaleza similar, del PGC 2007.
Por la contraprestación consistente en un importe en efectivo que se satisface por anticipado, y
siempre que la cesión deba calificarse como un
arrendamiento operativo, el importe entregado
deberá contabilizarse como el anticipo de una
prestación de servicios. Su tratamiento contable
se ajustará a los siguientes criterios:
– El importe entregado se contabilizará en el
epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activo del balance, dentro de la
partida “Periodificaciones a largo plazo” que
deberá crearse a tal efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial.
– Dicho anticipo se imputará a la partida 7.
“Otros gastos de explotación” de la cuenta
de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo de cesión y a medida que se reciban los
beneficios económicos del activo cedido en
uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante,
se presumirá que la imputación lineal es la
que mejor refleja esta circunstancia.
Por último, en relación con el pago que se materializa en la entrega a la propietaria del suelo al
final del plazo de la cesión de un inmueble, cabe
señalar que el coste incurrido en su construcción
se contabilizará como un inmovilizado material
en sintonía con el criterio incluido en la norma
de registro y valoración 3ª.h) del PGC 2007. La
amortización de estas inversiones se realizará en
función de su vida útil que será la duración del
acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten
que la misma se va a producir-, cuando ésta sea
inferior a la vida económica del activo..
Consulta 7. Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad
receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del
contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior
al plazo por el que se otorga dicho derecho.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
pd
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• BOICAC 38 (junio 1999): consulta 7
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Operaciones de cesión de terrenos con contraprestación en edificios.
pág
www.partidadoble.es
121
normas contables comentadas
nº 212
julio/agosto 2009
COMENTARIO
E
sta operación, que presenta una cierta complejidad técnica, debe
enfocarse bajo la perspectiva de un arrendamiento operativo y,
por lo tanto, interpretarla según la NRV 8ª del PGC 2007. Si hay
otros requisitos que restringen esa consideración habrá que analizar
cada caso en particular.
El problema se divide en dos casos: el pago en efectivo y la construcción. Respecto al pago, la respuesta señala que se debe considerar como el valor actual de un arrendamiento a largo plazo, lo
que implicaría que el importe entregado se considera como un
gasto anticipado a largo plazo, debiendo abrirse en el balance un
epígrafe dentro del activo no corriente VII. Deudores comerciales
no corrientes.
Posteriormente, este gasto anticipado se imputará, en la parte que
proceda ejercicio a ejercicio, en el punto 7 de la cuenta de pérdidas
y ganancias “Otros gastos de explotación” (presumiblemente a la
cuenta de arrendamientos, pero no se señala explícitamente en la
respuesta). El procedimiento de imputación sería en principio el
lineal, excepto que se considere otro criterio de consumo mejor.
Adicionalmente, el gasto anticipado pendiente de aplicar para el
futuro debe actualizarse al cierre de cada ejercicio, en función del
tipo de interés de mercado existente en el momento inicial.
Respecto al edificio, se considera un activo incorporado a un bien
arrendado, por lo que se contabiliza como un inmovilizado material
más, si bien se amortizará e función de la duración de la cesión (más
periodos de renovación si existen evidencias de que la misma se
pueda producir) cuando sea inferior a la vida útil del activo como
parece que es el caso que nos ocupa.
Para aclarar la cuestión, un pequeño ejemplo:
La empresa adquiere el 1/1/X1 un derecho sobre una superficie
durante 21 años por un importe de 10.000.000 de euros, con la
obligación de levantar un bloque de apartamentos que piensa alquilar
hasta la cancelación del derecho, momento en el que revertirán
al propietario del terreno. La construcción de los apartamentos
concluye el 31/12/X1 y asciende a 30.000.000 euros. Tipo de interés de actualización: 5%. Amortización máxima ordinaria de los
edificios: 2%.
El tratamiento contable de la operación en los dos primeros años
(excluyendo el alquiler de los apartamentos que no supone un
problema conceptual) es el siguiente:
En el año X1
Por el pago de la contraprestación del derecho de superficie el
1/1/X1
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Gastos anticipados a Largo Plazo
2XX
10.000.000
Bancos
572
Haber (€)
Al cierre del ejercicio:
•P
or la capitalización de intereses al finalizar el primer año: 10.000.000 €
x 0,05 = 500.000 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Gastos anticipados a Largo Plazo
2XX
500.000
Ingresos financieros para actualización de activos
76X
Haber (€)
500.000
• Por la imputación del gasto anticipado a gastos por arrendamientos:
(10.000.000 +500.000) / 21 = 500.000 €.
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Arrendamientos y cánones
621
500.000
Gastos anticipados a Largo Plazo
2XX
Haber (€)
500.000
Gasto anticipado pendiente: 10.500.000 - 500.000 = 10.000.000 €
• Por la construcción de los edificios para alquiler.
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Inversiones en construcciones
221
30.000.000
Bancos
572
Haber (€)
30.000.000
En el año X2
Al cierre del ejercicio:
• Por la capitalización de intereses al finalizar el segundo año:
10.000.000 € x 0,05 = 500.000 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Gastos anticipados a Largo Plazo
2XX
500.000
Ingresos financieros para actualización
de activos
76X
Haber (€)
500.000
• Al finalizar el primer año por la imputación del gasto anticipado a
gastos por arrendamientos: (10.000.000 +500.000) / 20 = 525.000 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Arrendamientos y cánones
621
500.000
Gastos anticipados a Largo Plazo
2XX
Haber (€)
500.000
Gasto anticipado pendiente: 10.500.000 - 525.000 = 9.975.000 €
• Por la amortización del edificio:
Aunque los edificios se amorticen habitualmente al 2% anual, como la
cesión pendiente es de 20 años debe amortizarse en este plazo
30.000.000 / 20 = 1.500.000 €
Concepto
Cuenta
Debe (€)
Amortización de inversiones
inmobiliarias
682
1.500.000
Amortización acumulada de
inversiones inmobiliarias
282
Haber (€)
1.500.000
10.000.000
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pág
122
pd
Concepto de interés público o general
Casuísticas especiales de subvenciones
24.09
Consulta
Sobre el criterio aplicable para calificar
una actividad de “interés público o general” a los efectos previstos en la
norma de registro y valoración 18ª.
Subvenciones, donaciones y legados del
Plan General de Contabilidad (PGC
2007), aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre.
Respuesta
Este Instituto se ha dirigido a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), con el objetivo de aclarar qué
debe entenderse por “interés público o
general” en el contexto de la norma de
registro y valoración (NRV) 18ª, cuyo criterio, a continuación se reproduce:
<<La NRV. 18ª Subvenciones, donaciones y
legados del PGC 2007, en su apartado 2 Subvenciones, donaciones y legados otorgados por
socios o propietarios, establece lo siguiente:
“Las subvenciones, donaciones y legados no
reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios,
independientemente del tipo de subvención,
donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2
de esta norma.
No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad
pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas
públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de
esta norma.”
es el hecho de que las subvenciones, donaciones
y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de
ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en
pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los
socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de
fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990,
únicamente se contemplaba este tratamiento
cuando la aportación se realizaba por los socios
o propietarios para compensación de pérdidas
o con la finalidad de compensar un déficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar
una rentabilidad mínima como las otorgadas
para fomentar actividades específicas o con la
finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios.
No obstante, dado que las empresas del sector público pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos términos que lo
pudiera ser cualquier empresa perteneciente
al sector privado, el objetivo de imagen fiel
exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas públicas por sus
socios para financiar la realización de actividades de interés público o general) la regla
general contenida en el apartado 2 de la
norma 18ª, remitiendo al tratamiento contable general regulado en el apartado 1”.
Como se ha mencionado inicialmente, la
consulta plantea cuál debe ser el significado
y alcance del concepto de «actividades de
interés público o general» contenido en el
segundo párrafo del apar tado 2 de la
NRV.18ª del PGC 2007.
Por otro lado, la introducción del PGC
2007, en el punto 10 dispone:
A este respecto, es preciso señalar, en primer lugar, que el término subvención de la
NRV. 18ª del PGC 2007 debe ser entendido de una forma más amplia que el que
tiene en la legislación española que regula
las subvenciones públicas, de forma que se
incluyen, por ejemplo, las transferencias que
pueden recibir las entidades y empresas
públicas en las que la Administración es
propietaria o socio mayoritario.
“Sin embargo, la principal novedad incluida en
el nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial,
En cuanto al sentido de la expresión actividades de interés general o público, el
PGC 2007 no se está refiriendo de forma
pd
genérica a las actividades de las empresas
públicas, sino a actividades específicas a
cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados
fondos. Sensu contrario, no deberían recibir
el tratamiento contable de subvenciones
las aportaciones que efectúa el socio y que
no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto se debe considerar que en estos casos la Administración Pública está actuando únicamente en
su condición de socio y no apor taría esa
financiación de la misma forma a una empresa privada.
Establecidos los criterios generales de lo
que en el contexto del PGC 2007 debe
entenderse por subvención y por actividad
de interés público o general, es necesario
concretar su aplicación al caso que nos
ocupa, concreción que debe partir, en todo
caso, de la consideración de si la Administración está actuando en su condición de
socio, o actúa porque considera necesario
financiar una actividad, o un área de actividad concreta o la prestación de un determinado servicio que decide debe ser financiado de forma específica para garantizar
su efectiva prestación.
Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o
transferencias recibidas por las empresas
públicas son los siguientes:
1. Subvenciones concedidas a las empresas
públicas por las Administraciones Públicas
que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17
de noviembre, General de Subvenciones
para ser consideradas como tales.
Constituyen ingresos cualquiera que sea su
finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el
apar tado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC
2007.
2. Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas
públicas.
pág
www.partidadoble.es
123
normas contables comentadas
a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o
gastos generales de funcionamiento de la
empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino
con el conjunto de las actividades que realiza.
No constituyen ingresos, debiendo tratarse
como apor taciones del socio.
b) Transferencias a las empresas públicas
para financiar actividades específicas.
Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apar tado 1.3 de
la NRV. 18ª del PGC 2007, las transferencias
destinadas a financiar actividades específicas
que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica. Asimismo
se considerarán como tales las transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos
jurídicos cuya finalidad sea la realización de
una determinada actividad o la prestación
de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos
jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y
los impor tes que financian cada una de las
actividades específicas.
No se imputarán a ingresos las transferencias realizadas para compensar pérdidas
genéricas aún en el caso de que hayan sido
instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares.
nº 212
c) Transferencias para financiar proyectos
específicos de investigación y desarrollo.
Si estos proyectos de investigación y desarrollo se incluyen en el marco de unas actividades que hayan sido consideradas de
interés general de acuerdo con lo previsto
en el apar tado b) anterior, constituirán ingresos y se imputarán a resultados de
acuerdo con los criterios establecidos en
el apar tado 1.3 de la NRV 18ª del PGC
2007.
d) Aportaciones recibidas por las empresas
públicas para realizar inversiones de inmovilizado o para cancelar deudas por adquisición del mismo.
Se considerarán como recibidas de un tercero no socio, las transferencias recibidas
para financiar específicamente inmovilizado
afecto a una actividad específica de interés
general o para cancelar deudas por adquisición del mismo. El cumplimiento de dichas
condiciones puede derivar de una norma
jurídica o puede considerarse que se ha
producido cuando en un contrato programa, convenio u otro instrumento jurídico
se haya determinado la financiación específica de inmovilizado afecto a la realización
de una actividad específica o de las deudas
derivadas de la adquisición del mismo, habiéndose cuantificado el importe que financia dicho inmovilizado o deudas.
Dichos ingresos inicialmente y siempre que
puedan considerarse como no reintegrables, se registrarán como directamente
julio/agosto 2009
imputables a patrimonio neto, reconociéndose posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una
base sistemática y racional, de acuerdo con
los criterios que se detallan en el punto 1.3
de la propia norma de valoración.
En este punto, hay que matizar que, en el
caso de que la empresa pública recibiese
transferencias de la entidad pública dominante para la financiación de gastos específicos producidos en el desarrollo de una
actividad de interés general, no podrán entenderse financiados por la misma los costes de amortización de los activos utilizados
que, a su vez, hayan sido financiados con
transferencias para la adquisición de inmovilizado afecto a la realización de actividades de interés general concedidas por la
entidad pública dominante.
En ningún caso se contabilizarán como ingresos las transferencias genéricas que se
destinen a financiar inmovilizado, aun en el
caso de que una vez que entre en funcionamiento dicho inmovilizado se utilice total
o parcialmente para realizar actividades o
prestar servicios de interés general.
e) Transferencias para financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicamente a una actividad.
No constituyen ingresos, al no estar afectos
a una actividad específica, en línea con lo
recogido en el apartado a) anterior, debiendo tratarse, por tanto, como apor taciones
del socio.>>
Consulta 8. Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés
público o general” a los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª.
Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad (PGC 2007),
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
BOICAC 77
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
124
Marzo de 2009
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Tratamiento de diversas tipologías de aportaciones económicas de la Administración a
las empresas públicas
pd
COMENTARIO
P
ara responder a la cuestión formulada en esta consulta, el ICAC
ha solicitado la opinión a la Intervención General del Estado para
aclarar la expresión “actividades de interés general o público” en el
contexto de la NRV 18ª. A partir de ella, el ICAC ha aprovechado la
respuesta para aportar más criterios sobre el tema de las subvenciones
oficiales a las empresas públicas, sin circunscribirse de forma limitada
a la pregunta planteada.
En primer lugar, el ICAC define dos conceptos de forma previa:
• E l término “subvención”, tal y como se recoge en la NRV 18
sobre subvenciones, que debe entenderse de forma más amplía
que la contemplada en la legislación española, incluyendo las
recibidas por entes públicos en las que la Administración es
propietaria o mayoritaria.
• L a expresión “actividades de interés general o público” no hay
que entenderla de forma genérica, sino de forma específica
para actividades concretas que la Administración Pública decide
financiar. No se consideran como tales aquellas situaciones en
las que ésta actúa como socio y realiza aportaciones no afectas
a fines concretos.
Con estas premisas, surgen diversas variantes que se contemplan
en la respuesta a la consulta planteada:
Se consideran como aportaciones de socios y no tienen tratamiento de ingresos.
c)Transferencia empresas públicas para fines concretos.
Se consideran ingresos y se imputan a resultados según la NRV
18ª, si la finalidad ha sido considerada de interés general, o se
ha instrumentalizado de forma específica con detalle la ayuda
y el fin perseguido.
Se excluyen las transferencias para cubrir pérdidas, aunque se
instrumentalicen en forma de contratos-programa o similares.
d) Transferencias para proyectos de I+D
Se consideran ingresos y se imputan a resultados según la NRV
18ª, si la finalidad ha sido considerada de interés general.
e)L as aportaciones se realizan para financiar compras de inmovilizado o cancelar las deudas generadas por su adquisición.
Se consideran como recibidas como un tercero no socios y
se aplica la NRV 18ª. No tienen este tratamiento contable las
transferencias genéricas que posteriormente se utilizan para
estas finalidades.
f)Transferencias que afectan a gastos específicos o inusuales no
afectos a una actividad.
a)Subvenciones concedidas a las empresas públicas por la Administración cuando cumplen los requisitos de subvención.
No constituyen ingresos y se consideran aportaciones de
socio.
Se deben considerar como ingresos y se imputan a resultados,
según la NRV 18ª, en función del tipo de subvención concedida.
Como conclusión, señalar que la respuesta es muy completa
y detalla un perfil de casuística amplío, que cubre casi toda
la problemática de las empresas públicas afectadas por el
tema.
b) Tr ansferencias entregadas por la Administración sin finalidad
determinada, cubrir el déficit de resultados o gastos generales en el marco global de la actividad.
pd
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pág
www.partidadoble.es
125
normas contables comentadas
nº 212
julio/agosto 2009
Entidades cooperativas
Estados contables de las entidades cooperativas
24.09
Consulta
Sobre los modelos de balance, cuenta
de pérdidas y ganancias y, estado de
cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en
vigor del Plan General de Contabilidad
(PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Respuesta
del balance y la cuenta de resultados de
las entidades sin fines lucrativos.
Con el objetivo de aclarar el contenido de los
modelos para las sociedades cooperativas, y en
tanto no se proceda a la revisión de las Normas
sobre los aspectos contables de estas sociedades, a continuación se incluye la interpretación
de este Instituto sobre cuál debería ser el contenido del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio
neto y el estado de flujos de efectivo de estas
sociedades para los ejercicios que se inicien a
partir del 1 de enero de 2008.
La Disposición transitoria quinta del Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
en su apar tado 1 señala que a la entrada
en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) las entidades que realicen
actividades no mercantiles que vengan
obligadas por sus disposiciones específicas,
a aplicar alguna adaptación del PGC, seguirán aplicando sus respectivas normas
de adaptación, sin perjuicio de la obligación de aplicar los contenidos del PGC o,
en su caso, del PGC de pequeñas y medianas empresas (PYMES) en todos aquellos aspectos que han sido modificados.
Su elaboración deberá realizarse, teniendo
en cuenta las siguientes precisiones:
En todo caso, concluye la citada Disposición, deberán respetarse las par ticularidades que en relación con la contabilidad de
dichas entidades establezcan sus disposiciones específicas.
Segunda. Las normas de adaptación del
año 2003 siguen en vigor, y por tanto, será aplicable lo dispuesto en las correspondientes normas sobre los criterios de
presentación de la información en las
cuentas anuales, informando en cualquier
caso de las par tidas específicas que las
normas de adaptación introdujeron en el
año 2003 respecto al Plan General de
Contabilidad de 1990.
En consecuencia, tal y como se ha precisado
en la consulta 3 publicada en el Boletín del
ICAC (BOICAC) nº 76, debe concluirse que
se mantienen en vigor, en los términos citados en el párrafo anterior, las Normas sobre
los aspectos contables de las Sociedades
Cooper ativas, aprobadas por Orden
ECO/3614/2003, de 16 de diciembre.
Dada la estrecha vinculación entre los criterios de reconocimiento y valoración y
las normas de presentación, para un supuesto similar al suscitado en esta consulta este Instituto ha precisado en la contestación a la consulta 4 publicada en el
BOICAC 76 cuál debería ser el contenido
pág
126
Primera. La contabilidad de las sociedades
cooperativas se enmarca en el Código de
Comercio (C.Co). Por tanto, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de
2008, las sociedades cooperativas deberán
elaborar todos los documentos exigidos en
el artículo 34 del C.Co., salvo que se acojan
a las dispensas previstas para las sociedades
mercantiles, o ejerciten la opción de aplicar
el PGC de PYMES prevista en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
La presentación del Capital social y los
“Fondos capitalizados” en el balance deberá tener en cuenta el apar tado 4 de la
DT 5ª del Real Decreto 1514/2007, en
cuya vir tud, los criterios por los que se
establece la delimitación entre fondos
propios y fondos ajenos, podrán seguir
aplicándose hasta 31 de diciembre de
2009. La remuneración de estos conceptos está igualmente bajo el alcance de la
citada DT 5ª.
En consecuencia, salvo el “capital” tempor al, procedente de la admisión de
apor taciones derivadas del establecimiento de vínculos sociales de duración determinada, que expresamente se califican
como un pasivo por las normas de adaptación, hasta el 31 de diciembre de 2009,
inclusive, las sociedades cooperativas podrán mostrar el capital social formando
par te de los fondos propios, a pesar de
que el Consejo Rector no goce de un
derecho incondicional a rehusar el reembolso y en aplicación del nuevo PGC
tuviese que contabilizarse como un pasivo. En el supuesto de que la sociedad
cooperativa no haga uso de la opción
prevista en la DT 5ª, el “capital” que deba
calificarse como pasivo, distinto del “capital” temporal, se mostrará en la par tida
1. “Capital” reembolsable exigible del epígrafe “Deudas con características especiales” del pasivo no corriente o corriente, según proceda.
Del mismo modo, los denominados “Fondos
capitalizados” que de acuerdo con el nuevo
PGC deban calificarse como pasivos, podrán
seguir luciendo en el epígrafe VII de los fondos
propios siempre que la sociedad cooperativa
se acoja a la DT 5ª. En caso contrario, se
mostrarán en el partida “Otras participaciones a largo plazo” del epígrafe “Deudas a
largo plazo” del pasivo no corriente.
Tercera. En el PGC 2007 el cuadro de
cuentas y las definiciones y relaciones contables no son obligatorios, excepto en
aquello que aluda o contenga criterios de
registro o valoración, que desarrollen lo
previsto en la segunda par te relativa a
normas de registro o valoración, o sir va
para su interpretación. No obstante, constituyen un referente de carácter explicativo de las diferentes par tidas de las cuentas anuales. Por tanto, con carácter general,
estas sociedades deberían utilizar la cuarta y quinta par te del PGC 2007, sin perjuicio de poder seguir aplicando el cuadro
de cuentas y las definiciones y relaciones
contables de las normas de adaptación, si
su contenido no es contrario al recogido
en el PGC 2007.
pd
Cuarta. Las sociedades cooperativas que opten
por la aplicación del PGC de PYMES y por los
criterios de microempresas aprobados por Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, podrán ajustar sus cuentas anuales a los modelos
abreviados que se adjuntan a continuación
considerando las precisiones que a tal efecto
se realizan en las notas a pie de página.
Quinta. Sin perjuicio de quedar fuera del
alcance de la presente consulta, en relación
con la memoria cabe señalar que las sociedades cooperativas deberán incluir la
información exigida por el nuevo PGC
2007, la información específica prevista en
las normas de adaptación del año 2003 y
la requerida, en su caso, por la normativa
sustantiva que les resulte de aplicación. A
tal efecto, cuando la sociedad cooperativa
tenga distintas secciones, la información
separada sobre activos, pasivos, gastos e
ingresos a incluir en la memoria deberá
ajustarse a la nueva terminología y criterios de presentación que se desprenden
de los modelos que acompañan a la presente consulta.
Sexta. Las sociedades cooperativas que a
la publicación de la presente consulta estén en trámite de depósito de cuentas,
incorporarán su información a los modelos
de cuentas anuales que se adjuntan, de
forma que siempre que no representen
cambios respecto a los documentos formulados o aprobados, distintos de los
meramente formales, no será necesario
reformular dichas cuentas ni someterlas a
nueva aprobación.
Consulta 9. Sobre los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias y, estado
de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo de una sociedad
cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007),
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
BOICAC 77
Marzo de 2009
• BOICAC 76 (diciembre 2008): consultas 3 y 4.
Normativa
de referencia
Resumen general
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
• Orden ECO/3614/2003 de 16 de diciembre por la que se aprueban las normas
sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas (BOE 27 de
diciembre de 2003).
Adaptación provisional de los modelos contables del PGC a las entidades
cooperativas.
COMENTARIO
E
n principio, esta consulta fue respondida de forma indirecta en dos respuestas formuladas a sendas cuestiones en el
BOICAC 76:
• La consulta 3 reconocía que se mantenía en vigor las normas
contables de las Sociedades Cooperativas, siempre que no entrasen en conflicto con el PGC 2007.
• La consulta 4 había planteado la solución para un caso similar
como son las entidades no lucrativas.
A modo de resumen de la propuesta del ICAC para las entidades
cooperativas, hay que señalar como aspectos relevantes:
• Las sociedades cooperativas no tienen excepciones respectos
a los documentos a presentar al enmarcarse en el Código de
Comercio, debiendo cumplir con la obligaciones recogidas, con
su respectivas dispensas o con la opción de aplicar el PGC para
PYMES si procede.
• Se presentan unos modelos contables del balance y la cuenta de
pérdidas y ganancias adaptados a las necesidades del sector, tanto para entidades que utilicen PGC, como la versión PYMES
pd
• Según la Disposición Transitoria quinta del Real Decreto
1514/2007, podrán utilizar la distinción entre fondos propios
y ajenos de su adaptación sectorial a pesar de que en el futuro
algunos componentes de los fondos propios como el “Capital Social” o los “Fondos capitalizados” deberán considerarse
pasivo.
• El cuadro de cuenta y las relaciones contables del PGC 2007 no
es obligatorio, si bien es un referente explicativo de contenidos.
Se puede utilizar directamente, o bien continuar aplicando el de
las normas de adaptación propias del 2003 si no son contrarias
a las primeras.
• Respecto a la memoria, deben cumplir tanto con las obligaciones
del PGC 2007, como las de la norma propia de 2003.
En resumen, una respuesta coherente con la relativa a entidades no lucrativas y que marcan las pautas a seguir en tipos de
empresas similares.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pág
www.partidadoble.es
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