Aplicación de los principios constitucionales al anticipo adicional

Aplicación de los principios
constituclo~alesaTanticlpó
adicionaidefrilipuestoai3renta.
Walker Villanueva Gutiérrez'
La aplicación del Anticipo Adicional del Impuesto a la
Renta (AAIR), trae al debate jurídico un tema general,
si los pagos a cuenta o anticipos del Impuesto a la
R-entacomo obligación distinta al propio Impuesto a
la Renta, están sujetos o no a los principios
constitucionales tributarios del arto 74 de la
Constitución.
Con ese fin analizamos la naturaleza jurídica de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y la que
corresponde al AAIR. Luego abordaremos la aplicación
de los principios constitucionales a los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, y el régimen legal de estos
últimos para apreciar si esa regulación respeta o no
dichos principios constitucionales. Finalmente
abordaremos la justificación del AAIR y su examen a
la luz de los principios constitucionales.
1. Naturaleza de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta
rou
~
.~
El pago a cuenta del Impuesto a la Renta es una
obligación que nace por mandato de la Ley y tiene
por objeto el pago de una suma de dinero a favor del
Fisco. Esto demuestra su carácter sustantivo, y no
meramente procedimental, puesto que implica la
detracción forzosa de una suma de dinero, con el
objeto de que el Estado disponga oportunamente de
los recursos financieros correspondientes.
Visto de esta perspectiva inicial, el pago a cuenta
comparte, en esencia, los caracteres de un "tributo"
como obligación de carácter legal, cuyo objeto es el
pago de una suma de dinero al Fisco para los fines
fisca les correspondientes.
La única distinción relevante entre ambas
obligaciones legales, es el carácter provisional o
temporal del pago a cuenta frente al carácter
definitivo del tributo. Ese carácter provisional deriva
de que el pago a cuenta no nace de un hecho
imponible, mientras que el tributo sí. Esto último
(tributo derivado de un hecho imponible) determina
que la obligación correspondiente a ese hecho sea
definitiva como acontece en todo tributo.
En consecuencia el pago a cuenta del Impuesto a la
Renta es una obligación tributaria sustantiva, que no
nace de un hecho imponible, sino de un hecho distinto
a éste aunque relacionado con él. En ese sentido
FERNANDEZ CARTAGENA sostiene que "los pagos a
cuenta son obligaciones tributarias sustanciales pues
han sido creados por normas de contenido
tributario ... por tanto los pagos a cuenta tienen
naturaleza tributaria y deben ser analizados partiendo
de las normas y principios del derecho tributario ... "'.
En la doctrina extranjera se sostiene que el pago a
cuenta es una obligación tributaria contributiva en
el sentido que ha de exigirse en base a índices de
capacidad económica. "Como ya señalamos -
.o
iii
~
.:;
~
228
• Abogado asociado del Estudio Talledo & Abogados. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del
Perú y del MBA de CENTRUM. Master en Asesoría Fiscal. Universidad de Navarra. España.
1
FERNANDEZ CARTAGENA, Julio. "Otra aproximación jurídica al reajuste tributario y a los pagos a cuenta". En: Cuadernos
Tributarios. Nro. 07. Octubre 1989. Pág. 117.
ne ALGUACIL - no es únicamente el hecho
ble el evento al que el legislador anuda
es contributivas, ni tampoco la única forma
tribuir es la prestación definitiva ... el que
ituyan prestaciones "provisionales" no las
uVe de ser prestaciones coactivamente
"2
nterior nos permite esbozar las características
de la obligación de realizar los pagos a cuenta
mpuesto a la Renta.
Es una obligación tributaria independiente del
Impuesto a la Renta (tributo), en cuanto la base
de cálculo, la determinación y la oportunidad de
pago son distintas.
Es una obligación tributaria vinculada al Impuesto
a la Renta en un doble sentido: al Es exigible
legalmente hasta el momento en se determina el
tributo principal, y b) la cuantía del pago a cuenta
_ por su propia razón de ser - debe ser
razonablemente aproximada al monto del tributo
principal.
1. Naturaleza jurídica del AAIR
obligados al pago del AAIR los contribuyentes
generan rentas de tercera categoría. Dicha
igación, por su origen es de carácter legal y sólo
exigible en razón de que los sujetos obligados a su
loestán a su vez al Impuesto a la Renta Anual.
trata en consecuencia de una obligación Tributaria.
Es una obligación tributaria distinta al Impuesto a la
Renta Anual, por cuanto las tasas, bases de cálculo y
oportunidad de pago difieren, pero al mismo tiempo
está vincu lado a él, pues su exigibilidad cesa cuando
vence el plazo para determinar el Impuesto a la Renta
Anual mediante la presentación de la declaración
anual respectiva.
Asimismo el AAIR pagado sirve como crédito contra
el Impuesto a la Renta Anual y contra sus pagos a
cuenta, e inclusive de haber un remanente no
aplicado se arrastra como saldo a favor del Impuesto
a la Renta.
De otro lado, la posibilidad de suspender el pago del
AAIR una vez concluido el primer semestre del
1
ejercicio 2003, siempre que se acredite la generación
de pérdida tributaria, acredita la directa conexión de
esta obligación con la concerniente al Impuesto a la
Renta Anual.
Todas estas características conducen a afirmar que
el AAIR tiene la naturaleza de un verdadero pago a
cuenta del Impuesto a la Renta. Sólo están obligados
a su pago,los contribuyentes del Impuesto a la Renta
Anual, es una obligación vinculada a esta última y se
imputa como crédito contra el Impuesto a la Renta
Anual, pudiendo arrastrarse como saldos a favor o
solicitar su devolución.
2. La cuestión previa: aplicación de los
principios constitucionales en relación
con los pagos a cuenta del impuesto a
la renta
El pago a cuenta del Impuesto a la Renta es una
obligación que nace por mandato de la Ley y tiene
por objeto el pago de una suma de dinero a favor del
Fisco. Esto demuestra que todo pago a cuenta tiene
carácter sustantivo y no formal, puesto que implica
la detracción forzosa de una suma de dinero con el
objeto de que el Estado disponga oportunamente de
los recursos financieros correspondientes. Visto de
esta perspectiva inicial, el pago a cuenta comparte,
en esencia, los caracteres de un "tributo" como
obligación de carácter legal, cuyo objeto es el pago
de una suma de dinero al Fisco para los fines fiscales
correspondientes.
La única distinción relevante entre ambas
obligaciones legales es el carácter provisional o
temporal del pago a cuenta frente al carácter
definitivo del tributo. Ese carácter provisional deriva
de que el pago a cuenta no nace de un hecho
imponible, mientras que el tributo sí. Esto último
(tributo derivado de un hecho imponible) determina
que la obligación correspondiente a ese hecho sea
definitiva como acontece en todo tributo.
El art. 74de la Constitución Política regula los límites
jurídicos que ha de observar el Estado en el
ejercicio del poder que le confiere la Constitución
para la creación, modificación o extinción de tributos.
ALGUACIL MARI, Pilar. "Retención a cuenta y principios tributarios: la reciente doctrina del Tribunal Supremo". En:
Impuestos. Setiembre 2001. Madrid. España.
229
A primera vista parecería que estos límites al ejercicio
del poder tributario sólo son aplicables respecto de
los "tributos", es decir, obligaciones tributarias que
surgen de la realización de hechos imponibles o
hechos gravados, y que por tanto, no alcanza a las
obligaciones tributarias, como los pagos a cuenta,
que no son "tributos':
Lo contrario conduciría a que las obligaciones
tributarias distintas a los tributos, no oostante
implicar obligaciones creadas en el ejercicio del poder
tributario, no se encuentren sometidas a los límites
constitucionales, lo cual contravendría la razón y la
finalidad de los principios constitucionales.
Empero consideramos que el pago a cuenta en su
condición de obligación cuya fuente' es la Ley
(obl igación ex lege) constituye una obligación creada
en ejercicio del poder tríbutario que detenta el Estado
y, en consecuencia, le son aplicables los límites
constitucionales previstos para el ejercicio racional
y justo de ese poder.
3. Aplicación de los principios
constitucionales a los pagos a cuenta
En la doctrina se sostiene mayoritariamente que
le son de aplicación a los pagos a cuenta los
principios tributarios, y especialmente el principio
de capacidad económica. En ese sentido
MOSCHETII señala que "tanto el pago provisional
como el pago definitivo son contribución a los
gastos públicos y deben estar vinculados, por
tanto, al principio de capacidad contributiva. Sin
embargo mientras que el pago definitivo debe estar
en relación con una capacidad efectiva,
definitivamente comprobada, el pago provisional
puede estar en conexión con una capacidad
presunta, con tal de que esta presunción sea
legítima y esté garantizada, en caso de pago
superior a lo debido, una total adecuación a la
capacidad efectiva"3.4
En nuestro sistema constitucional el art. 74 de la
Constitución se refiere a los principios
constitucionales en relación con los "tributos", pero
debe advertirse que esa referencia al "tributo" no
atañe única y exclusivamente a la obligación
tributaria que nace de unhecho imponible (tributo)
sino a toda obligación de carácter tributario que deriva
del ejercicio de ese poder tributario. Sin duda la
creación del AAIR es una clara manifestación del
ejercicio de dicho poder tributario y como tal ha de
encontrarse sometida al respeto de los principios
constitucionales.
230
3.1. Principio de capacidad económica frente a
los pagos a cuenta
La Constitución Política no se refiere directamente al
principio de capacidad económica en el art. 74,
aunque nadie duda que la referencia al principio de
igualdad exige, especialmente en materia tributaria,
que la carga económica del tributo se regule
atendiendo a la capacidad económica del obligado a
su pago. Así a igual capacidad corresponde igual carga
tributaria (igualdad horizontal), y, simétricamente, a
distinta capacidad corresponda distinta carga
tributaria (igualdad vertical).
Esto sugiere la idea de que el principio de igualdad
del art. 74 de la Constitución tiene un contenido
distinto al principio de igualdad ante la Ley (Artículo
2 inciso 2 de la Constitución). En virtud de este últfmo
principio toda persona tiene derecho a no sufrir
discriminación, a no ser tratada jurídicamente de
manera diferente a quienes se encuentren en su
misma situación sin que exista una justificación
objetiva y razonable de esa desigualdad de trato.
En cambio el principio de igualdad del art. 74 de la
Constitución ha de entenderse, a fin de no ser
reiterativo, referido a la capacidad económica. Así lo
exige la finalidad del pago de los tributos, cual es
procurar ingresos tributarios al Estado sobre la base
de la capacidad económica de los ciudadanos
sometidos a su pago. Esta exigencia es esencial en
los impuestos, los cuales deben exigirse sobre la base
de hechos o sucesos que exterioricen capacidad
económica.
MOSCHEITI, Francesco. El Principio de Capacidad Contribu t iva . Instituto de Estudios Fiscales Ministerio de Hacienda.
,.
Madrid. 1980. Pág. 380.
CASADO OLLERO señalaba "la conveniencia de conectar, aun de manera indiciaria, la' ~obligación de ingresar a cuenta ,con
la verificación, siquiera en estado potencial del presupuesto del tributo cuyo ingreso se anticipa", en la misma Ilne,a
FALCON y TELLA con sidera "de esencia " de la s obligaciones a cuenta que su determinación sea en función de la cuantlJ
previsible de la obl igación pr i ncipal'~
-
_._-- -. _ - _.- _._- - -..
-
- - - - -_ .-
.
- -_. -
.. _.._ . . _
-- -
de los pagos a cuenta del impuesto a la
el respeto al principio de capacidad económica
~ifiesta en un doble sentido:
propia cuantia del pago a cuenta ha de
Icularse sobre la base de elementos
tativos de capacidad económica (rentas
rentas brutas, ingresos) y,
proporcionalidad que ha de guardar la cuantia
pago a cuenta con el monto del Impuesto a la
Anual. Esto se verá con mayor detalle en el
uiente apartado.
de cálculo en los pagos a cuenta
cuanto al primer punto los sistemas de pagos a
del Impuesto a la Renta constituyen un claro
de esta primera proyección de la capacidad
ica, puesto que la base de cálculo de los pagos
- tanto en las personas naturales, como en las
jurídicas como se verá más adelante - toma
consideración elementos que reflejan una real
eap,acujad económica, que guardan relación con la renta
gravable anual y que influyen en su cálculo.
Rf'~oe'cto a este punto señala ALGUACIL en la doctrina
española que "sea provisional o definitiva, una
prestación impuesta debe recaer sobre riqueza
suficiente para pagarla (se aplicaría también aquí lo
qüe ha venido en llamar "presupuesto lógico de
imposición", por citar las palabras del profesor
PAtAO), y debemos asegurarnos, por un lado de no
deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la
medida que ello puede afectar su mínimo vital; de
otro lado debe tomarse en consideración que la
devolución no elimina absolutamente los efectos
adversos de un gravamen provisional injusto, medido
con absoluto desconocimiento de los imperativos de
la capaéidad económica"s
En igual sentido CORTI en la doctrina argentina
señala que "en cuanto a los parámetros económicos
adoptados como base de cálculo (en función de
índices tales como ingresos, capital, ventas, importe
de suministros e inversiones) los mismos deberán
guardar una necesaria y razonable relación con el
-
-
específico impuesto al cual sirven. Y ello es así habida
cuenta que, si el anticipo se funda en una presunción
de capacidad contributiva o hecho imponible futuro,
sus parámetros de medición deber ser una
anticipación fraccionada del hecho imponible en
formación, y no de otro cualquiera ...Esto significa
que la susodicha elección no podrá ser arbitraria sino
que deberá guardar razonable y adecuada relación
con el hecho imponible del impuesto futuro, al que
aquél se encuentra subordinado ... "6
Proporcionalidad entre los pagos a cuenta y el
Impuesto a la Renta Anual
En cuanto al segundo punto, la proporcionalidad de
cuantías es un objetivo definido en los distintos
sistemas de pagos a cuenta. En especial cabe resaltar
que las personas naturales tributan un monto
equivalente al Impuesto a la Renta Anual (rentas de
primera, segunda, quinta categorías) o un monto
aproximado (rentas de cuarta categoría).
Igual objetivo se persigue en los sistemas de pagos a
cuenta de las rentas de tercera categoría, como se
verá más adelante. Asimismo en estos sistemas existe
la posibilidad de modificación en función a los
resultados del ejercicio en curso, lo cual hace mucho
más evidente ese objetivo de lograr un razonable
equilibrio de cuantias entre los pagos a cuenta y el
impuesto a la renta anual.
A este propósito ALGUACIL señala que "dos exigencias
podemos extraer en punto al establecimiento de la
retención (a cuenta): ésta debe recaer sobre renta
potencialmente idónea para ser incluida en la base
imponible del impuesto y, además, sólo en la medida
en que la existencia de la misma revele una
probabilidad de que se deba pagar alguna cuota por
este concepto en el futuro. Esto no puede por menos
que proyectar exigencias sobre la base de la retención
y la necesidad de que se asemeje al máximo a los
componentes de la base imponible dellmpuesto"7.
N
Igualmente CORTI en la doctrina argentina haciendo
referencia a precedentes jurisprudencia les sostiene que
"... si la mentada individualidad (del anticipo respecto
del impuesto anual) es cierta no es absoluta·, sino relativa
~
...,
..;:0
:::l
C9
ro
...>
:::l
e
'"
:>
s ALGUACIL MARI, Pilar. Retención a cuenta, y principios tributarios : reciente doctrin a del Tribunal Supremo. En: Impuestos.
Setiembre 2001. Madrid. España.
, CORTI. Arístides Horacio M. "Anticipos Impositivos'. Buenos Aires. 1981. Pág. 16 Y 17.
7 ALGUACIL MARI, Pilar. Retención a cuenta, y principios tributarios : reciente doctrina del Tribunal Supremo. En: Impuestos.
Setiembre 2001 . Madrid. España.
231
y condicionada, en tanto que el anticipo siempre debe
mantener sujeción aun determinado impuesto; en otros
términos, como señalamos al principio, son cuotas de
un impuesto futuro. Por lo demás, después también
veremos que su eXistencia se frustra ab initio o en forma
sobreviniente cuando los hechos destruyen la
presunción de capacidad contributiva (o presunción de
hecho imponible en curso o impuesto futuro) que
constituye la causa jurídica material del antícipo"B.
3.2. Prohibición de efecto consficatorio en
pagos a cuenta
105
El artículo 74 de la Constitución señala que "Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio': Se quiere
pretende evitar que el tributo o el conjunto de los
tributos que soporta un ciudadano no absorban una
parte sustancial de sus rentas o del patrimonio que
dispone. El efecto confiscatorio deriva de la
inobservancia de otros principios constitucionales,
en especíal de la capacidad económica, a la que se
encuentra íntimamente conectada .
A primera vista la prohibición del efecto confiscatorio
pareciera no tener aplicación tratándose de los pagos
a cuenta, puesto que como señala NAVEIRA ".. .falta
la concreción de los efectos confiscatorios, dado que
el anticipo es meramente un adelanto de una cuota
cuya cuantía aún no se conoce yque todavía no se
debe definitivamente. Por lo cual mal se podría hablar
de un alcance confiscatorio que no se ha producido
y subsistiendo para el contribuyente el derecho de
devolución si la cuota resultante fuera menor que la
suma pagada en forma anticipada"9.10
No obstante ello, debe considerarse que esta prohibición
impide la exigencia de 105 tributos (en sentido amplio)
sobre la base de hechos que no sean reveladores de
una capacidad económica real o al menos, presunta.
Constituye presupuesto lógico que 105 tributos se exijan
sobre elementos que revelen ca pacidad económica, y
que por tanto, en ausencia de este elemento la
exigencia del tributo - aunque su cuantía fuera
mínima - ocasione un efecto confiscatorio.
El Tribunal Constitucional al declarar fundada una
Acción de Amparo contra el mismo Impuesto Mínimo
8
11
Según lo expresa la jurisprudencia constitucional un
tributo tiene efecto confiscatorio, no sólo cuando
absorbe parte sustancial de la renta del contribuyente
o cuando absorbe el capital del contribuyente, sino
también cuando se pone como base de imposición
una circunstancia que no sea reveladora de capacidad
contributiva. Es decir, el efecto confiscatorío se
produce porque se afecta la intangibilidad del capital
o porque se grava un hecho no es revelador de
capacidad económica.
Por tanto, aun cuando 105 pagos a cuenta tengan
carácter de provisionales su exigencia sobre la base
de elementos que no revelan una capacidad
económica, real o siquiera indiciaria, deviene en
confiscatoria.
También se produce el efecto confiscatorio no sólo
cuando se priva de la propiedad en forma definitiva,
sino también cuando se impide el ejercicio de los
atributos del derecho de propíedad, concretamente,
el uso (ius utendi) y disfrute (ius fruendi). VILLEGAS
sostiene que la confiscatoriedad también ocurre
cuando se produce en aniquilamiento del derecho
de propiedad en su esencia o en cualquíera de sus
atributos 11.
La acción de reembolso no elimina el efecto
confiscatorio, por cuanto du rante el lapso en que se
efectúa el pago a cuenta y la devolución efectiva, el
sujeto se ve privado del ejercicio de sus atributos del
CORTI, Arístídes Horado M. Ob. Cit. Pág. 10 Y 11.
NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. El Principio de No Confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina . Mc Graw Hill.
Monografía. Madrid. 1997. Pág . 406.
VILLEGAS, Hector, "Las Garantías Constitucionales ante.la presión de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente",En:
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nro. 18,
9,10
232
a la Renta interpuesta por una empresa con pérdidas
declaró que "el legislador se encuentra obligado, al
establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservación de la intangibilidad del capital, lo
que no ocurre si el impuesto absorbe una parte
sustancial de la renta, de la que potencialmente
hubiere devengado de una explotación racional de la
fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente
productora de la renta en cualquier quantum"; y que
"el impuesto no puede tener como elemento base de
la imposición una circunstancia que no sea reveladora
de capacidad económica o contributiva ... "
(Sentencias de 28-10-96 recaídas en los expedientes
Nos. 646-96-AA[TC y 680-96-AA/TC, publicadas en
El Peruano de 23-01-97).
·
- - -- --
--- -- --- - - ---- - --- -
- - - -- -
o de propiedad. Asimismo la devolución está
a la fiscalización previa de la Administración
ria, lo cual por sí mismo constituye un obstáculo
que disuade cualquier posible acción de
n que pudiera iniciar el contribuyente.
eso, sinoque en caso se tomara ese riesgo, la
ción no resarce los intereses que correspondan
'pago a cuenta, desde la fecha en que se hicieron
a cuenta que resultaron excesivos, ni menos
resarce el costo de oportunidad de la liquidez
a al fisco.
Principio de igualdad ante la Ley en los pagos
principio de igualdad otorga a todo ciudadano el
cho fundamental de no ser discriminado por
de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión,
:¡:oJldic:ión económica o de cualquier otra índole (Art.
nc. 2) de la Constitución). Ello exige que frente a
situaciones de hecho iguales corresponda asignar
os mismos efectos j uríd icos.
El Tribunal Constitucional peruano mediante
sentencia de 20-8-2002, publicada en el diario
oficial" El peruano" el 5 de abril de 2003, ha señalado
que el principio de igualdad ante la Ley no es sólo un
principio sino también un derecho subjetivo de todo
ciudadano que impide cualquier trato discriminatorio
que no esté fundado en una causa justificada, y en
la medida que el trato diferenciado sea proporcional
a la finalidad que se pretende lograr.
"La igualdad ante 'la ley esun principio constitucional
a la vez que un derecho subjetivo que garantiza el
trato igual de los iguales y el desigual de los
desiguales. En ese sentido, y con el objeto de
determinar cuándo se está frente a una medida que
implica un trato desigual no válido a la luz de la
cláusula de la igualdad, la medida diferenciadora no
sólo debe sustentarse en una base objetiva, sino,
además, encontrarse conforme con el test de
razonabilidad. Mediante este test se controla si el
tratamiento diferenciado está provisto de una
justificación. En segundo, si entre la medida adoptada
y la finalidad perseguida existe relación . Y finalmente,
determinar si se trata de una medida adecuada y
necesaria, esto es, si respeta el principio de
proporcionalidad':
Los sistemas de pagos a cuenta referidos a personas
naturales y los referidos a empresas, tal cual se regulan
en nuestra legislación son similares en su finalidad y
su contenido. Por su finalidad buscan aproximar la
cuantía de los pagos a cuenta al impuesto a la renta
anual y por su contenido prevén como base de cálculo
elementos que guardan directa conexión con la renta
anual gravable al final del ejercicio.
Las diferencias menores entre unos y otros sistemas
se adecuan a la distinta situación tributaria de una
persona natural y una empresa. En el caso de personas
naturales el tipo de rentas y el escaso o nulo control
contable de esa renta, exige un sistema de pagos a
cuenta eficaz y sencillo, de ahique en la mayoría de
casos proceda vía retención (segunda, cuarta y quinta
categorías) yen otros vía pago directo (primera y
cuarta categorías).
En el caso de empresas el riguroso control contable a
que están sometidos los perceptores de rentas de
tercera categoría sugiere la necesidad de establecer
procedimientos de pagos a cuenta que guarden
relación con los resultados del ejercicio, e inclusive
con la evolución de los mismos en el curso de un
ejercicio (modificaciones al 31 de enero y 30 de
junio).
Nótese que las diferencias de procedimiento que ha
establecido la Ley del Impuesto a la Renta son
proporcionales al fin qu~ se pretende lograr con ellas,
esto es, adecuar la cuantía de los anticipos o pagos a
cuenta al monto del impuesto a la renta anual.
En consecuencia, cualquier diferencia que
pretendiera establecer el legislador entre el régimen
de los pagos a cuenta aplicable a las personas
naturales y el que corresponde a las empresas, debe
adecuarse a la distinta situación de hecho de estos
dos grupos de contribuyentes (personas naturales y
empresas), pero siempre observando que cualquier
medida discriminatoria entre ambas situaciones debe
ser proporcional al fin que pretende lograr, cual es,
aproximar la cuantia de los pagos a cuenta al del
impuesto a la renta anual.
4. Reflejo concreto de los prinCipiOs
constitucionales en los pagos a cuenta
del impuesto a la renta
Pretendemos demostrar cómo la-Ley del Impuesto a
la Renta ha cuidado de guardar riguroso respeto de
los principios constitucionales antes enunciados en
233 -,
la regulación del régimen de los pagos a cuenta
aplicable a las personas naturales y a las empresas.
"rentas anua les proyectadas", es decir, sobre
índices de capacidad económica que guardan
estricta relación con el Impuesto a la Renta
Anual.
4.1. Régimen de los pagos a cuenta tratándose
de personas naturales
Es objeto de este acá pite demostra r cómo la ley del
Impuesto a la Renta cuida que exista proporcionalidad
entre cuantía de los pagos a cuenta y la del Impuesto
a la Renta Anual. ·A continuación se reseña la
normativa legal pertinente:
•
los contribuyentes que obtengan rentas de
.primera categoría abonarán con carácter de pago
a cuenta el monto que resulte de aplicar la tasa
de 15% sobre la renta neta (ley, art. 81).
•
las personas que abonen rentas de segunda
categoría retendrán el Impuesto correspondiente
con ca@cterde pago a cuenta del impuesto que
en definitiva .les corresponda por el ejercicio
gravable aplicando la tasa de1150f0 sobre la renta
neta (ley, art. 72).
•
los contribuyentes que obtengan rentas de
cuarta categoría abonarán con carácter de pago
a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales
que determinarán aplicando la tasa del 10%
sobre la renta bruta mensual abonada o
acreditada (ley, art. 86).
•
4.2. Régimen de los pagos a cuenta en las
empresas
Al igual que en caso de las personas naturales, en
este punto referido a las empresas, pretendemos
demostrar cómo la Ley del Impuesto a la Renta refleja
la proporcionalidad entre la cuantía de los pagos a
cuenta y la del Impuesto a la Renta Anual. A
continuación citamos la normativa legal pertinente.
los contribuyentes que obtengan de rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta
del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable, cuotas
mensuales que determinarán bajo dos sistemas.
•
El sistema del coeficiente, en el cua I la cuota
resulta de aplicar a los ingresos netos obtenidos
en el mes, el coeficiente resultante de dividir el
monto del impuesto calculado correspondiente
al ejercicio anterior entre el total de ingresos netos
del mismo ejercicio. Asimismo en base a los
resultados que arroje el balance del primer
semestre del ejercIcIo gravable, los
contribuyentes pueden modificar el coeficiente
(ley, art. 85, inc. a).
•
El sistema del porcentaje, en el cual la cuota resulta
de aplicar el 2% de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes, porcentaje que puede ser
modificado conforme al balance mensual (ley,
arto 85, inc. b). Estos contribuyentes pueden
modificar su porcentaje en base al balance
acumulado al31 de enero o al30 de junio de cada
ejercicio gravable. Dicho porcentaje será expresado
con dos decimales (Rgto, art. 54, inc. e).
las personas que abonen rentas de quinta
categoría retendrán el impuesto con carácter de
pago a cuenta aplicando las tasas progresivas del
Impuesto a la Renta sobre la renta anual
proyectada en cada mes, y repartida entre el
número de meses que comprende el ejercicio
gravable (Rgto, art. 40).
Como puede verse de este reglmen legal la
proporcionalidad entre la cuantía de los pagos a
cuenta y la del Impuesto a la Renta Anual resulta
evidente en un doble aspecto:
234
Se busca con ello que el monto de los pagos a cuenta
se aproxime o coincida con el del Impuesto a la Renta
Anual (proporcionalidad), lo cual se refleja en la
obligación formal de presentar la declaración jurada
anual, eximiéndose a aquellos sujetos que hubieran
tributado la totalidad del Impuesto correspondiente
al ejercicio gravable por vía de retención en la fuente
y pagos directos (ley, art. 79, sexto párrafo).
•
la tasa del pago a cuenta coincide con la tasa
que corresponde a la primera escala progresiva
del Impuesto a la Renta Anual, e inclusive en las
retenciones a cuenta que corresponden a las
rentas de quinta categoría, se aplican las tasas
progresivas del Impuesto a la Renta Anual.
•
la base de cálculo de los pagos a cuenta está
, constituida por "rentas netas", "rentas brutas" o
En el caso del sistema'de coeficiente, supuesto que
los ingresos y gastos del ejercicio corriente (en curso)
son similares al del precedente, se busca establecer
- -- - - - -- -
~ --- --------
porción del impuesto anual de ese ejercicio
dente respecto del total de los ingresos
bies. Dicha proporción aplicada sobre los
mensuales del siguiente ejercicio originará
el total de los pagos a cuenta equivalgan al
a la renta anual del ejercicio, en tanto la
neta sea similar o equivalente al del ejercicio
ente.
el caso del sistema del porcentaje, se asume que
ilidad del ejercicio arrojará un margen de utilidad
.· /80f0 de los ingresos anuales aproximadamente,
caso, el pago a cuenta sobre la base del 2%
aproximará al monto del impuesto a la renta anual
ue resultaría en ese ejercicio. Nótese que el
entaje asi establecido tiene como presupuesto
margen de ganancia razonable y se calcula sobre
base de un elemento (ingresos netos mensuales)
incide directamente en el monto de la renta neta
resulta al final del ejercicio.
Puede observarse que en ambos sistemas de pagos a
. cuenta mensuales se busca que el monto de estos
. . represente aproximadamente un dozavo del impuesto
anual. Esta pretensión se hace más evidente aún si
se tiene presente que la Ley permite modificar el
coeficiente sobre la base de un balance semestral al
30 de junio del ejercicio en curso, o el porcentaje
sobre la base de un balance al 31 de enero o 30 de
junio del ejercicio en curso. Nótese que en el sistema
del porcentaje se permite su modificación en dos
oportunidades, puesto que ese porcentaje del 2% ha
sido calculado suponiendo una rentabilidad estándar
que puede no acercarse a la realidad de un
contribuyente determinado.
En consecuencia, la tasa y base de cálculo de 105
pagos a cuenta de! impuesto a la renta buscan
guardar una razonable proporcionalidad con el monto
del impuesto a la renta anual que resulte al final del
ejercicio. La posibilidad de modificación de la tasa
aplicable a los pagos a cuenta según los resultados
del ejercicio corrobora esa idea. ~
Asimismo y a diferencia del anticipo 105 sistemas de
pagos a cuenta prevén como base imponible
~Iementos que se identifican (renta neta) o influyen
(Ingresos) en la cuantía de la renta neta al final del
año; no discriminan entre la situación tributaria de
las personas naturales y empresas que se ven
sometidas a pagos a cuenta cuyo objetivo es central
es aproximar su cuantía al Impuesto a la Renta
Anual.
5. Examen de la constitucionalidad del
MIR
En este punto se analizará el AAIR bajo la óptica de
los principios constitucionales previstos en el art. 74
de la Constitución Política, apreciándose que su
exigencia en el caso de empresas que se encuentren
generando pérdidas tributarias viola varios de estos
principios constitucionales. El AAIR es una obligación
tributaria, que comparte exactamente la misma
naturaleza jurídica de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta, y por tanto le son de aplicación los
principios constitucionales de igualdad tributaria, de
igualdad jurídica y la prohibición del efecto
confiscatorio.
5.1. Violación del principio de igualdad tributaria
(art. 74 de la Constitución)
El principio de igualdad tributaria exige que los pagos
a cuenta y con ello el AAIR se adecuen en un doble
sentido al principio de capacidad económica .
En primer lugar la cuantificación delAAIR debe
efectuarse en base a un elemento que revele
capacidad económica y que guarde relaéión con el
hecho gravado que pretende gravar el tributo
principal. Ahora bien, la base de cálculo del AAIR
está dada por los activos netos al cierre del ejercicio
precedente. Como es de verse, dicha base hace
referencia a una situación pasada que revela
capacidad económica idónea para la exigencia de
tributos que gravan el patrimonio, mas no así para la
de tributos que gravan la renta o utilidad generada a
lo largo de un ejercicio. Al efecto cabe puntualizar lo
siguiente:
•
La referencia a un suceso pasado (activos netos
al cierre del ejercicio anterior) constituye por sí
misma una seria limitación al principio de
capacidad económica, porque la empresa podría
reducir en el curso de un ejercício el patrimonio
poseído al cierre del anterior y, sin embargo, estaría
obligado al pago del anticipo sobre la base una
capacidad económica que no refleja su posición
actual.
N
~
>QJ
'';:;
::::¡
C!J
ro
>
QJ
::::¡
e
•
La base de cálculo no refleja una situación a partir
del cual se pueda razonablemente medir el nivel
de rentas que habría de ge¡:¡erarse en un ejercicio
determinado. La capacidad económica que pueda
inferirse a partir de esta situación tiené cuando
~
:>
235
menos que ajustarse a la existencia de una renta
real presunta o potencial. Según esto para
constituir una base de cálculo razonable de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el nivel
de activos debe permitir reputar la generación de
un nivel determinaao de rentas.
Sin embargo, esta presunción no se ajusta a la
realidad de los hechos, porque el nivel de activos
no determina el nivel de rentabilidad, menos aún
cuando los resultados del ejercicio en curso o los
de ejercicios precedentes permiten inferir la
inexistencia de renta neta.
•
Además los activos netos son un elemento en
constante dinámica a lo largo de un ejercicio. Su
composición se altera día a dia, y con ello
cualquier posible medición sobre la base de los
activos existentes a un determinado día, es
arbitraria y artificial, porque esa composición de
activos es móvil, y, por tanto, no permite inferir
una ratio razonable que resulte de la relación
activos - rentabilidad.
En segundo lugar, la cuantía total del AAIR debe
guardar proporcionalidad con el monto del impuesto
a la renta anual que se devengue al final del
ejercicio. Es consustancial a los pagos a cuenta esta
relación de proporcionalidad con el monto del
impuesto a la renta anual. Veamos como se refleja
ello en el AAIR:
•
•
236
La escala progresiva del AAIR ya es una muestra
de la arbitraria medición de estos pagos a cuenta,
puesto que las tasas de 0.25% a 1.50% son
propias de impuestos patrimoniales - que suelen
aplicar tasas reducidas - y no guardan ninguna
relación con la tasa del Impuesto a la Renta que
se exige a las empresas. Inclusive aquellos
contribuyentes del Impuesto a la Renta que gozan
de una tasa especial (15%) se ven sometidos a la
misma escala progresiva que aquellas empresas
que aplican la tasa general del 27%, quebrando
así toda lógica y razonabilidad respecto a la
proporcionalidad señalada.
La cuantía así establecida es arbitraria porque el
nivel de activos no garantiza el nivel de
rentabilidad que la Ley presume debe generarse
en el ejercicio para exigir el pago del AAIR con
esa escala progresiva. La relación monto de los
pagos a cuenta y monto del Impuesto a la Renta
Anual está totalmente ausente en este AAIR.
Como ha señalado el Tribunal Supremo Español en
Sentencia
75/1999
de 19-5-2000 la
proporcionalidad es esencial para la exigencia de los
pagos a cuenta" ... Ia discrecionalidad del Gobierno
para establecer los pagos a cuenta encuentra un límite
cuantitativo, no expreso en la Ley, pero que forma
parte conceptual de la propia lógica del tributo, yes
este: en principio, no se puede imponer pagos a
cuenta superiores a la deuda tributaria ... Debe
recalcarse por tanto, que, desde el punto de vista de
la Ley, el derecho a recaudar {y, por tanto, el derecho
a imponer pagos a cuenta}, surge en la medida que el
pago a cuenta se acomode a la deuda tributaria de
cada uno, y se desvirtúa posteriormente, cuando se
recauda (a cuenta) por encima de /a deuda, dando
lugar a cuotas diferencia/es negativas':
5.2. Violación del principio de no confiscatoriedad
(art. 74 de la Constitución)
En cuanto a !a prohibición de confiscatoriedad los
pagos a cuenta del Impuesto a Renta deben
contemplar como basede cálculo sucesos que sean
reveladores de capacidad económica real, oalmenos
indiciaria, y que consecuentemente, si se exigieran
los pagos a cuenta al margen de esta idea - por muy
escaso que fuese su monto -implicaría un alcance
confiscatorio por la ilegitimidad de su cobro.. En
consecuencia con relación al AAIR se producen las
siguientes consecuencias:
•
Los activos netos de una empresa no son un
elemento idóneo que sea revelador de la capacidad
económica que se pretende gravar con el impuesto
a la renta, esto es, no es indicativo de las rentas, ni
siquiera de las rentas presuntas o potenciales. Ello
determina que el AAIR tenga un efecto
confiscatorio, porque se está exigiendo sobre
hechos que no denotan la capacidad económica
que pretende gravar el Impuesto a la Renta.
•
No toma en cuenta la capacidad económica real
ni potencial del contribuyente, y de esa manera
el anticipo se exige a empresas que vienen
arrastrando pérdidas tributarias sostenidas en los
últimos ejercicios, con lo cual el AAIR termina
afectando el patrimonio del contribuyente.
Una reciente Sentencia de la Sala Civil de Corte
Superior de Justicia de Lima, Expediente Nro.
2998-2001 d~'-S-8-2002, publicada el 7-5-03
declara respecto de la inconstitucionalidad del
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos que:
I
1
I
I
J
"Que, bajo ese principio, el tributo exigido por la
tendencia Nacional de Administración
Tributaria sobre Impuesto Extraordinario a los
tivos Netos (sic), de ninguna manera debe
el patrimonio como fuente generadora
de renta, de ser así, devendría en confiscatorio"
privación de los fondos para el pago del AAIR
plica que el Estado se apropia temporalmente
el uso y disfrute de esa propiedad, con lo cual se
.,o-nl'odluce también un efecto confiscatorio, porque
arrebata el dominio útil de la propiedad, nada
s ni nada menos que el ius utendi y el ius
endi de la liquidez de que disponen las
empresas para atender sus obligaciones
corrientes o para rea l izar sus actividades
•
El AAIR conduce a la violación de la intangibilidad
del capital o patrimonio de la empresa . Esa
afectación al patrimonio se materializa porq'ue la
liquidez necesaria para su pago habrá de
procurarse del patrimonio de la empresa, sea
efectuando la venta de activos o desviando fondos
de caja destinados a la atención de obligaciones
o actividades corrientes (pago a proveedores,
planilla de trabajadores, etc.)
•
El AAIR es un nuevo mecanismo técnico de una
vieja idea que los sucesivos Gobiernos han tratado
de implementaren la última década, cual es, exigir
el pago del Impuesto a la Renta sobre la basede
una mínima presunta utilidad calculada en
función de los activos netos de las Empresas. La
lógíca del impuesto exigido en estas condiciones
es quea un determinado nivel de activos
corresponde un nivel mínimo de utilidad.
La posible devolución del AAIR no atempera lo
anteriormente dicho, porque la propia exigencia
del anticipo sobre elementos que no denotan la
capacidad económica real ni potencial del
contribuyente, provoca el efecto confiscatorio.
Mas si se considera que la acción de reembolso
' es remota en su concreción por la previa
iscalizac i ón a que debe someterse el
contribuyente. A ello se suma que esta acción de
devolución no resarce el costo de oportunidad
del dinero, ni tampoco los intereses
compensatorios que correspondan a ellos . .
El Impuesto Mínimo a la Renta y el Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos fueron medidas
implementadas con esa idea. Ambas han sido
declaradas inconstitucionales en su aplicación a
empresas que reflejaban pérdida tributaria . Ello
porque afectaba la intangibilidad del capital al
exigirse a empresas que reflejaban pérdidas. Esa
misma situación se produce en el AAIR ,.el cual
no evita la afectación a la intangibilidad del capital
cuando se aplica a empresas que arrojan pérdidas.
ElTribunal Supremo Español en sentencia de 107-1999 agrega un argumento interesante.
Sostiene que" la norma reglamentaria ha ido, por
5.3. Violación del principio de igualdad ante de la
Ley (art. 2, inc. 2de la Constitución)
tanto, más lejos de la capacidad económica del
contribuyente y puede alcanzar efectos
confiscatorios en los profesionales de
rendimientos más bajos, pues en la medida en
que las retenciones rebasan las cuotas del
impuesto y obligan a los sujetos a satisfacerlas
acudiendo a recursos diferentes de los
rendimientos de actividad, es manifiesto que
quebrantan también el arto 31. 1 de la Constitución
Española al praducir efectos confiscatorios'.
Cualquier medida discriminatoria no basada en una
causa justificada es violatoria de este principio.
Asimismo cualquier medida discriminatoria
justificada ha de ser proporcional al fin que pretende
conseguir. En el caso del AAIR se producen las
siguientes consecuencias jurídicas:
Vale decir, el exceso de cuantía de los anticipos
respecto del Impuesto a la Renta Anual por si
mismo produce un efecto confiscatorio. Este es
el caso del AAIR que tratándose de empresa con
pérdidas tributarias arrastrables devendrá desde
el inicio y pago de la primera cuota en un pago
excesivo respecto del Impuesto a la Renta Anual
que no existirá.
•
El nuevo sistema de pagos a cuenta (AAIR) sólo
resulta aplicable a los generadores de rentas de
tercera categoría, los cuales a pesar de tener un
absoluto control contable de sus operaciones y de
estar en condiciones de prever los resultados que
se pud ieran obtener en un ejercicio, se ven
obligados a realizar pagos a cuenta bajo un sistema
que no toma en cuenta la capacidad económica
que resultará gravada al final del ejercicio .
. - o.'
•
En cambio tratándose de personas naturales
donde el control de flujos de rentas es nulo o
237
impreciso se exigen los pagos a cuenta tratando
de guardar la proporcionalidad debida. Es decir,la
diferencia entre la situación tributaria .de las
empresas y la de las personas naturales conduce
a un trato discriminatorio contrario a la naturaleza
de las cosas, y absolutamente desproporcionado
al fin que pretende lograr con esa medida
discriminatoria.
•
Más patente aún es la discriminación que se
produce en el caso de empresas que gozan de
tasas especiales del Impuesto a la Renta Anual
(5%, 10% á 15%) en las cuales la
proporcionalidad ha sido dejada completamente
de lado, discriminando a estas empresas sin una
razón objetiva, y sujetándolas a un sistema de
pagos a cuenta desproporcionado a su distinta
situación económica. Este elcaso precisamente
de nuestra que deben pagar una tasa del 10%
por concepto del Impuesto a la Renta, no obstante
lo cual nos vemos obligados a pagar el AAIR al
igual que las empresas que aplican la tasa del
27%.
6. Conclusiones
El AAIR vulnera varios principios constitucionales, el
de capacidad económica, el de igualdad jurídica y la
prohibición del efecto confiscatorio.
•
La capacidad económica resulta vulnerada porque
el AAIR se exige en base a elementos (activos
netos) que no guardan ninguna relación con la
renta neta que pretende gravar el Impuesto a la
Renta. El cálculo del anticipo es propio de un
impuesto patrimonial y lo que es más grave aún,
no respeta ia proporcionalidad de la cuantía total
del anticipo con la del impuesto a la renta anual.
Esto es más evidente en el caso de empresas que
gozan de una tasa especial del Impuesto a la Renta
(5%, 10% ó 150f0), las cuales pagan el mismo
monto de anticipo que aquellas que aplican la
tasa del 27%. Por tanto, ni las tasas, ni la base de
cálculo ni la proporcionalidad que deben guardar
los pagos a cuenta es respetada por el AAIR, lo
cual resulta violatorio del principio de capacidad
económica.
238
•
El AAIR genera un efecto confiscatorio porque se
exige sobre elementos (activos netos) que no son
reveladores de la capacidad económica que se
pretende gravar con el Impuesto a la Renta (renta
neta); la acción de devolución del anticipo está
mediatizada por la previa fiscalización a que debe
someterse el contribuyente y el Estado no resarce
el interés que corresponde al anticipo desde la
fecha de su pago, y menos aún resarce el costo
de oportunidad dela liquidez destinada a esos
pagos. Asimismo priva de los atributos del derecho
de propiedad sobre los fondos destinados al pago
del AAIR tales como el uso, el disfrute y la
disposición, así como afecta la intangibilidad del
capital porque ante una situación de falencia
económica deben destinarse recursos del
patrimonio de la empresa para el pago del Anticipo.
•
El AAIR viola el principio de igualdad jurídica
porque ha establecido un nuevo sistema de pagos
a cuenta que resulta aplicable sólo a los
generadores de rentas de tercera categoría ysu
cuantía no respeta la proporcionalidad que debe
exigirse a todo sistema de pagos a cuenta respecto
del impuesto a la renta anual. Ello a pesar deque
este tipo de contribuyentes tiene absoluto control
contable de los resultados de ejercicios
precedentes e inclusive del resu Itado que se va
produciendo en el curso del ejercicio; Por
contraste, el sistema de pagos a cuenta exigible
a las personas naturales, aunque estas no tienen
un riguroso control contable de sus operaciones
y rentas, guarda cuidado de respetar esa
proporcionalidad.
Esto nos permite apreciar que la Ley ha
introducido una medida discriminatoria entre dos
situaciones de hecho, que si bien son distintas
(empresas frente a personas naturales), resulta
a todas luces desproporcionada al fin que se
pretende lograr con ella, puesto que las empresas
- a pesar de tener riguroso control contable de
sus operaciones - se ven sometidos al anticipo
que está desvinculado totalmente de los
resultados que pudieran generarse en un
ejercicio, mientras que las personas naturales
realizan pagos a cuenta que guardan esa
proporcionalidad, aun cuando no llevan control
contable de sus operaciones y rentas.