Métodos valorativos no transaccionales o relativos al beneficio en el

Métodos valorativos no transaccionales o
relativos al beneficio en el marco de los
precios de transferencia*
ROSA ANA RIBAO VIDAL
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. DEFINICIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.—3. EL ARTÍCULO 9 DEL MODELO DE CONVENIO DE
LA OCDE.—4. LOS MÉTODOS QUE SE AJUSTAN AL PRINCIPIO AT ARM’S LENGTH. 4.1. Métodos tradicionales. 4.1.1. El
método de precio libre comparable (CPU). 4.1.2. El método de precio de reventa. 4.1.3. El método del coste
incrementado. 4.2. Métodos alternativos. 4.2.1. Método del beneficio de la operación. 4.2.2. Método del
reparto del beneficio.—5. CRITERIOS PARA APLICAR EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA, ANÁLISIS. DE COMPARABILIDAD.—6. MEJORAS INTRODUCIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.—7. PROBLEMÁTICA DERIVADA DE LA
APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Operaciones vinculadas, Precios de transferencia, Métodos de valoración.
1. INTRODUCCIÓN
En la década de los cincuenta del siglo pasado se produce la gran expansión de las multinacionales de
origen americano y posteriormente, en los años sesenta, surgen las multinacionales europeas y asiáticas. En
este marco, las empresas han buscado una integración tanto en líneas industriales como comerciales, orientándose a la consecución de economías de escala, a través de la creación de filiales en aéreas de influencia
geográfica para facilitar la comercialización de sus productos, y originando una expansión económica que ha
generando relaciones económicas y financieras cada vez más complejas y en donde la mayor parte del
comercio internacional tiene lugar entre empresas asociadas o pertenecientes al mismo grupo.
La internacionalización económica ha incrementado en los últimos años la deslocalización de las rentas
entre distintas jurisdicciones fiscales, convirtiéndose en uno de los mecanismos mas utilizados por las
empresas multinacionales para evitar o disminuir la carga tributaria.
La utilización de los precios de transferencia como mecanismo de translación de rentas y beneficios
entre las distintas partes del grupo empresarial, que, por su carácter internacional, tienen divisiones en distintos países, y, hace que las transacciones entre dos sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional se realicen a precios diferentes a los que hubieran pactado partes independientes, y se aprovechen de
tales circunstancias para transferir tributación de un país con un mayor nivel de impuestos a otro con menor
nivel, reduciendo la carga fiscal global de los rendimientos de las empresas multinacionales, todo esto conlleva a que la política de precios de transferencia sea actualmente uno de los instrumentos más importantes de planificación fiscal internacional.
Existe una gran disparidad entre las normativas tributarias estatales que reaccionan contra la práctica de
los precios de transferencia, disparidad que se manifiesta tanto en la forma como en el contenido, en el
* Trabajo presentado al II Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de
Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2011.
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alcance, en la dimensión, en el grado de complejidad, en los efectos tanto primarios como secundarios y en
los requisitos formales y procedimentales. Hay ordenamientos con una clara vocación agresiva frente a los
precios de transferencia, mientras que en otros la regulación es inexistente o mínima. En una posición intermedia se sitúan la mayoría de los estados europeos, optando por una posición defensiva o de salvaguarda
para evitar la pérdida de los ingresos tributarios que en su opinión le corresponden.
Frente a la diversidad de la regulación en relación a los precios de transferencia, las normas de derecho
internacional tributario contenidas en los Convenios de doble imposición establecen un standard que actúa
como una regla de mínimos y otorga habilitación a los Estados para desarrollar y aplicar los mecanismos de
la normativa interna.
Nos encontramos por tanto ante una materia de enorme complejidad y actualidad, con importante
transcendencia tanto en sus implicaciones presentes como en las perspectivas de futuro.
En este estudio se abordará, en primer lugar, un breve análisis descriptivo de los precios de transferencia.
En un segundo lugar, se analizará la regulación internacional de los precios de transferencia.
En tercer lugar, se analizará las mejoras introducidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades con la Ley de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal, Ley 36/2006 de 29
de noviembre, para coordinar la regulación española en materia de los precios de transferencia a las Directrices de la OCDE.
En cuarto lugar, abordará el estudio de los diferentes mecanismos para ajustar al principio arm’s length.
Y a modo de conclusión se hace una exposición de la problemática actual en cuanto a la aplicación de
estos métodos.
2. DEFINICIÓN
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El precio de transferencia puede definirse como el precio fijado para un producto o servicio suministrado por parte de una entidad perteneciente a un grupo, a una entidad o parte de dicho grupo. La existencia
de un precio de transferencia implica dos elementos:
— Una transacción económica.
— Realizada entre dos partes relacionadas o vinculadas.
Son transacciones típicas el precio de venta de bienes y derechos, las rentas de arrendamientos y cesiones de bienes y derechos, los cánones por la transferencia de tecnología, las remuneraciones por prestación de servicios o los rendimientos de cesiones de capital.
Cuando la ubicación de estas dos partes o entidades es en distintas jurisdicciones tributarias surge la necesidad de establecer la atribución de los rendimientos correspondientes a dicha transacción económica a las
partes asociadas, función que desempeña entre otros los mecanismos la regulación tributaria de los precios
de transferencia. La utilización de los precios de transferencia puede quebrar la equidad entre naciones (internations equity), si como consecuencia se produce un trasvase de rentas desde una jurisdicción a otra, lo que
puede generar una perdida recaudatoria para alguno de los Estados y una posible ganancia para el otro.
Como criterio corrector se reconoce la posibilidad de que los Estados modificaran los resultados imponibles en cada jurisdicción con arreglo al principio de independencia (principio at arm’s length)
El criterio at arm’s length se ha traducido en España en los documentos oficiales de la OCDE, así como
en la literatura tributaria como principio de libre concurrencia, sin embargo se prefiere una aproximación
al significado originario de la expresión anglosajona, utilizando la denominación de principio de independencia entre las entidades asociadas, confirmando la autentica relación económica que debe darse en la valoración de las relaciones inter-societarias.
La base jurídica de la regulación de los denominados precios de transferencia se halla en el artículo 9 del
Modelo del Convenio Fiscal de la OCDE (MOCDE), de hecho constituye un precepto que ha sido acogido
por todos los países miembros de la OCDE y por otros países no miembros.
3. EL ARTÍCULO 9 DEL MODELO
DE
CONVENIO
DE LA
OCDE
En el Capítulo I, párrafo 1 del artículo 9 del Modelo del Convenio Fiscal de la OCDE dice que:
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“Cuando:
a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el
capital de otra empresa en otro Estado contratante, o
b) una misma persona participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una
empresa de un Estado contratante y de una empresa en otro Estado contratante.
En uno y en otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serian acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones y que de hecho, no
se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
Los Comentarios al párrafo 1 del artículo 9, señalan que en virtud de este párrafo, las Autoridades fiscales de un Estado contratante:
“Podrán con el fin de calcular las deudas tributarias, rectificar las contabilidad de las empresas (asociadas) si,
por las relaciones especiales existentes entre las mismas, sus libros no reflejan los beneficios imponibles reales
obtenidos en ese Estado.”
Entendiendo por los beneficios imponibles reales aquellos que se hubieran logrado en ausencia de las
condiciones que no responden a la plena competencia.
La manera de determinar si las condiciones establecidas o impuestas entre dos empresas asociadas responden a la plena competencia consiste en comparar si los precios facturados en operaciones vinculadas
entre esas dos empresas asociadas y los precios facturados en operaciones comparables entre dos empresas independientes.
Sin embargo no siempre se encontraran operaciones comparables que permitan una solución tan directa, de tal forma que a veces será necesario comparar otros indicios menos directos como los márgenes brutos derivados de operaciones vinculadas y de operaciones no vinculadas, para determinar si las condiciones
entre dos empresas asociadas responden a las de plena competencia, estos enfoques tanto directo e indirecto están reflejados en los métodos tradicionales.
Hay otras alternativas para cuando este planteamiento no pueda darse, que son los “métodos del beneficio de la operación”, métodos que analizan los beneficios derivados de determinadas operaciones entre
empresas asociadas.
4. LOS MÉTODOS
QUE SE AJUSTAN AL PRINCIPIO AT ARM’S LENGTH
La OCDE ha desarrollado de forma amplia los mecanismos de fijación de los precios de transferencia,
analizando aquellos métodos que se ajustan al criterio de independencia y de empresa separada fijado en el
artículo 9 del MOCDE.
La búsqueda del precio que hubiese sido acordado en condiciones normales por empresas independientes exige desarrollar un análisis de comparabilidad entre la transacción vinculada efectuada y la transacción
teórica realizada en una situación de dependencia, análisis de comparabilidad que veremos en el siguiente
epígrafe de este trabajo.
Las Directrices elaboradas por la OCDE reconocen la imposibilidad de fijar con carácter preciso un único
precio exacto y valido, admitiéndose un rango de precios de transferencia conforme al criterio de at arm’s
length.
Las Directrices de la OCDE consideran como ajustados al principio de independencia los métodos denominados tradicionales, que determinan el importe del precio de transferencia basándose únicamente en la
transacción (transactional methods) y los métodos alternativos o de último recurso, aplicables cuando no
resulte posible la aplicación de los métodos anteriores, basados en la determinación del beneficio de la
transacción (transactional profit methods).
Los métodos basados en la transacción son:
— El método de precio de operaciones comparables entre empresas independientes (comparable
uncontrolled price method, CUP).
— El método de precio de reventa (resale price method).
— El método del coste incrementado (cost plus method).
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Los métodos basados en la determinación del beneficio son:
— El método de reparto del beneficio de la transacción (transaction profit split method, TPSM).
— El método del margen neto de la transacción (transactional net margin method, TNMM).
4.1. Métodos tradicionales
4.1.1. El método de precio libre comparable (CPU)
Según el párrafo 2. 6 de las Directrices, el método de precio libre comparable consiste en comparar el
precio facturado por los bienes o servicios transmitidos en la operación vinculada, con el precio facturado
por los bienes o servicios transmitidos en una operación no vinculada en circunstancias comparables.
Es el método que mejor se ajusta al principio independencia, y por tanto es el preferido, suponiendo el
desarrollo natural de su formulación, pero cuenta con grandes dificultades a la hora de su aplicación, generalmente debido a la imposibilidad de encontrar comparables adecuados o por su ausencia, al no existir propiamente un mercado sobre transacciones efectuadas únicamente entre entidades vinculadas. Por lo que
este método se reduce, en la práctica a situaciones en las que existe un precio de referencia, como pueden
ser las cotizaciones oficiales.
4.1.2. El método de precio de reventa
Implica hallar un margen bruto en la reventa sobre una determina operación. El método resulta aplicable cuando la entidad vinculada recibe la mercancía o el producto y lo revende a terceros independientes y
puede calcularse un margen de reventa que se aplica en el mercado. Descontando dicho margen, además
de otros gastos operacionales, el precio final de la operación se obtiene el precio de mercado de la operación realizada entre las entidades vinculadas. Este método necesita comparar el margen bruto obtenido en
operaciones comparables por la empresa que vende a otras empresas independientes.
Según la OCDE, este método resulta apropiado cuando el valor añadido por el vendedor sea reducido
y el tiempo entre las operaciones de compra y de venta sea reducido y deba realizarse un menor análisis
funcional de sus actividades. Este es el caso de las empresas comercializadoras o distribuidoras de los productos dentro del grupo, que incorpora un valor muy limitado al producto final.
4.1.3. El método del coste incrementado
Según el punto 2. 32 de las Directrices, se parte de los costes en que ha incurrido el proveedor de los
activos o de los servicios en una operación vinculada para proporcionar los activos transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. A este coste se le añade un margen de coste incrementado
para poder realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y las condiciones de
mercado. El resultado que se obtiene después de añadir el margen del coste incrementado a los costes
antes mencionados, puede ser considerado como precio de plena competencia de la operación vinculada
original.
Este método resulta aceptable en aquellas empresas de servicios, como los comisionistas o las que elaboran productos semiterminados, como son las cadenas de montaje.
4.2. Métodos alternativos
A diferencia de los métodos clásicos, que descansan en la comparación entre operaciones para determinar el importe de la transacción, los métodos alternativos denominados métodos del beneficio de la operación, intentan calcular el importe del beneficio de la operación. Pero solo se aceptan los métodos que
resulten compatibles con las exigencias del principio at arm’s length.
Como nos indican las Directrices, el método se ajusta a las exigencias del artículo 9 del Modelo del Convenio, cuando se comparan los beneficios procedentes de determinadas operaciones vinculadas con los que
derivan de operaciones comparables entre empresas independientes.
La OCDE rechaza la aplicación de otros métodos por resultar contradictorios al fundamento del principio at arm’s length. Entre ellos se menciona el criterio de reparto sobre una formula (formula apportionment), o el método del reparto global de beneficios (global profit Split method).
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4.2.1. Método del beneficio de la operación
Los métodos basados en el beneficio de la operación solo pueden aceptarse en la medida en que sean
compatibles con el artículo 9 del Modelo del Convenio Fiscal de la OCDE, especialmente a lo que se refiere a su comparabilidad.
Estudia los beneficios que se derivan de determinadas operaciones vinculadas, que a efectos de las Directrices, los métodos del beneficio de la operación son el método de reparto del beneficio y el método del
margen neto de la operación. Las empresas raramente utilizan el método del beneficio de la operación para
fijar sus precios, pero la utilidad derivada de una operación vinculada puede ser un indicador importante para
conocer si la operación se ha visto afectada por condiciones distintas de las que hubieran establecido las
empresas independientes en circunstancias comparables. Por eso, en casos excepcionales en que la complejidad del mundo de los negocios dificulta en la practica el modo de aplicar los métodos tradicionales de la
operación, la aplicación del método del beneficio de la operación (métodos de reparto del beneficio y del
margen neto de la operación) pueden aportar una aproximación en materia de precios de transferencia que
resulte consistente con el principio de plena competencia. Sin embargo los métodos del beneficio de la operación pueden no aplicarse de la forma automática sencillamente por la dificultad de obtener la información.
Los mismos criterios que sirven para concluir que no es recomendable aplicar un método tradicional deben
reconsiderarse cuando se evalúa la conveniencia de un método del beneficio de la operación.
En ningún caso deberían emplearse los métodos del beneficio de la operación de tal forma que lleven a
una sobreimposición de las empresas por la única razón de que obtienen beneficios inferiores a la media, o
en sentido contrario, rebajar la imposición a las empresas que generen unos beneficios superiores a la
media, ya que no existe ninguna justificación según el principio de plena competencia, para aplicar un
impuesto adicional a las empresas que obtengan resultados menos favorables que la media cuando ello se
deba a factores comerciales.
4.2.2. Método del reparto del beneficio
Cuando las operaciones se hallan muy relacionadas, quizá no sea factible evaluarlas de forma separada.
En circunstancias similares, empresas independientes podrán decidir la constitución de una sociedad de personas y acordar una fórmula de reparto de los beneficios. Así pues, el método de reparto del beneficio trata
de eliminar la incidencia que sobre los beneficios provocan las condiciones especiales acordadas o impuestas en una operación vinculada (o en operaciones vinculadas que resulta más conveniente tratar conjuntamente), fijando un reparto de la utilidad que normalmente habrían acordado partes independientes si
hubieran realizado la operación en cuestión. El método de reparto de beneficio identifica la utilidad que normalmente habrían acordado empresas asociadas por las operaciones vinculadas. Después se reparte ese
beneficio entre las empresas asociadas en función de unos criterios económicamente validos que se aproximan al reparto de la utilidad que se hubiera previsto y reflejado en un acuerdo en condiciones de plena
competencia. El beneficio conjunto puede ser la utilidad total derivada de las operaciones o una utilidad residual que representa la utilidad que no puede asignarse fácilmente a una de las partes, como es la utilidad
derivada de los intangibles de gran valor y generalmente únicos. La contribución de cada empresa se determinará a partir del análisis funcional, y se valorara en la medida en que ello resulte posible, sobre la base de
datos externos fiables y disponibles en el mercado. El análisis funcional es un análisis de funciones desempeñadas por cada empresa (activos empleados y los riesgos asumidos por cada una de ellas. Los criterios
exteriores procedentes del mercado pueden incluir por ejemplo, los porcentajes de reparto de la utilidad
y los rendimientos obtenidos entre varias empresas independientes que realicen funciones comparables.
Este método suele basarse directamente en operaciones estrechamente comparables, por lo que cabe
emplearlo en supuestos en los que esas operaciones entre empresas independientes no son identificables.
La asignación de beneficios se fundamenta en el reparto de la utilidad a la hora de calcular el valor de la
aportación de cada empresa asociada a las operaciones y no para fijar directamente el reparto de la utilidad. Es decir, este método ofrece flexibilidad al contemplar hechos y circunstancias específicas y posiblemente únicas de las empresas asociadas, que no se producen entre empresas independientes, a la vez que
mantiene una aproximación al principio de plena competencia en la medida en que se refleja lo que empresas independientes hubieran hecho en las mismas circunstancias.
Una de las ventajas de este método es menos probable que una de las dos partes de la operación vinculada obtenga un resultado excepcional e improbable en términos de beneficio, dado que ambas partes de
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la operación son evaluadas. Hay que tener en cuenta que las dos partes de la operación pueden repartir
entre si las economías de escala o otras eficiencias conjuntas, siendo igual de satisfactorio para el contribúyete como para la administración tributaria.
5. CRITERIOS PARA APLICAR EL PRINCIPIO
DE PLENA COMPETENCIA, ANÁLISIS DE
COMPARABILIDAD
Los métodos que denominamos subsidiarios las Directrices de la OCDE los denominan de último recurso ya que sólo son aplicables en la medida que no lo sean los métodos tradicionales. Las Directrices establecen que en el caso de que sean aplicables los métodos subsidiarios su aplicación debe también satisfacer el
principio de plena concurrencia.
Para aplicación del principio de plena concurrencia exige una cuestión fundamental que es la realización
del análisis de comparabilidad. El análisis de comparabilidad, el cual viene recogido en el en el apartado c)
“Criterios para aplicar el principio de plena competencia”, de su capítulo I “El principio de plena Concurrencia” de las Directrices de la OCDE, el cual se basa en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Ser comparable
significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo, el precio o el margen) o que se puedan realizar los ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias. Este análisis
exige seleccionar transacciones comparables dentro y fuera de la empresa objeto de análisis, aplicar los
métodos de valoración más adecuados, y trasladar los resultados obtenidos con los comparables utilizados
a la transacción objeto de análisis para verificar que el precio de trasferencia utilizado en un precio de libre
competencia. El proceso descrito debe ser lo suficientemente flexible ya que en muchas ocasiones el mercado no ofrece un único precio o margen de mercado. Las Directrices señalan que los precios de trasferencia no constituyen una ciencia exacta y que habrá ocasiones en los que la aplicación de los métodos de
valoración adecuados determine un rango de precios o márgenes de mercado. Si el precio o margen de las
operaciones vinculadas analizadas se sitúa dentro del rango será de plena competencia y no deberán realizarse ajustes.
El análisis de comparabilidad se realizará a través del análisis de los siguientes factores.
a) Características de los productos o servicios.
Las diferencias en las características del bien, servicio o elemento objeto de la transacción normalmente explican las diferencias en sus precios. Por ello, la comparación de estas características puede ser útil para
comparar operaciones vinculadas y no vinculadas. Las características objeto de análisis dependerán del tipo
de bien o servicio, según se trate de bienes tangibles, intangibles, servicios, etc.
Así, debemos tener en cuenta las características físicas, jurídicas, de calidad, el volumen y la forma de la
operación y para el caso de activos se tomará en cuenta la duración de dicho activo, el grado de protección
y los beneficios esperados, entre otras.
b) Análisis funcional.
Este análisis es una parte muy importante del análisis de comparabilidad, puesto que la remuneración
será un reflejo de las funciones desempeñadas por la empresa. Esto implica considerar los activos o inversiones empleados y los riesgos asumidos por la empresa.
Se trata de comparar:
— las funciones realmente desempeñadas;
— los activos empleados, y
— los riesgos económicos y financieros asumidos en las operaciones.
Se trata de determinar las funciones desarrolladas por la empresa como por ejemplo, el diseño, la fabricación, el montaje, la investigación y el desarrollo, las compras, la distribución, la comercialización, el trasporte, financiación y la gestión.
c) Cláusulas contractuales.
El análisis de las condiciones contractuales de la operación se considera que, explícita o implícitamente,
se reparten responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes.
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Las Directrices subrayan las dificultades de disponer de toda la información sobre las mismas en las operaciones vinculadas, señalando, que en el caso de que estas no se deriven del contrato, habrá que deducirlas de la conducta observada por las empresas vinculadas.
d) Circunstancias económicas o la existencia de mercados comparables.
Las Directrices consideran que para lograr la comparabilidad es preciso que los mercados en los que operan las empresas vinculadas e independientes deban ser comparables.
Las circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados son:
— su localización geográfica,
— su dimensión,
— el grado de competencia,
— la posición competitiva de compradores y vendedores,
— la disponibilidad de bienes sustitutivos,
— las reglamentaciones públicas,
— los costes de producción, así como los costes de trasporte,
— la fase de la comercialización,
— el período considerado, etc.
e) Estrategias mercantiles y comerciales.
Estas estrategias señalan las Directrices atenderán a un buen número de aspectos como pueden ser:
— la innovación y el desarrollo de nuevos productos;
— el grado de diversificación;
— la posición de cara al riesgo de la empresa;
— la respuesta a los cambios políticos y legislativos –en vigor o en proyecto–, y
— demás aspectos que inciden en la dirección de la empresa, como son las estrategias comerciales de
penetración en los mercados.
— También influirá la mayor o menor estabilidad de la situación financiera por la que atraviese la empresa.
La importancia de estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza
de la operación vinculada y del método de determinación de precios adoptado.
La idoneidad de la comparación realizada determina una de las fuentes de mayor conflicto entre las
empresas y la Administración Tributaria, como se pone de manifiesto en las doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en España y se encuentra supeditada a la existencia de información clara
y suficiente que demuestre la validez de la comparación.
6. MEJORAS INTRODUCIDAS
EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Los expertos mantenían la postura de que las líneas de la reforma debían fundamentarse principalmente en la mayor vinculación entre la norma española de operaciones vinculadas y las Directrices de la OCDE,
como la revisión de los supuestos de vinculación y la regulación de los métodos empleados para calcular el
precio de transferencia en las operaciones entre partes vinculadas y su adecuación a la tendencia actual.
La Ley de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal, Ley 36/2006 de 29 de noviembre, (siendo de
aplicación a ejercicios que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006), implica importantes novedades
para Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 11 de marzo de 2004) sobre todo a lo que se refiere a su artículo 16.
Reglas de valoración: operaciones vinculadas, que queda redactado en los siguientes términos:
“1)
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de
mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valo-
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rativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que no hubieran sido valoradas por su
valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información
de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto
de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta
superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se
integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2) Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la
documentación que se establezca reglamentariamente.
3) Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad
cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del
capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades
cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la
participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en
el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4)
1. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a)
Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia
y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción
del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
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independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que
realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha
operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que
habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la
magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.”
La reforma del régimen de operaciones vinculadas iniciada con la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
medidas para la prevención del fraude fiscal, tuvo como uno de sus principales objetivos regular las obligaciones de documentación que deben acompañar a aquellas, con el objeto de adaptar la legislación española a las Directrices de la OCDE y al Foro Europeo sobre precios de transferencia, así como de proporcionar
una mayor seguridad. Dicha reforma tuvo su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1793/2008,
de 3 noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio, de manera que se reduce la carga formal que suponen las obligaciones
de documentación de las operaciones vinculadas. Por ello, se modifica la normativa tributaria atendiendo la
necesidad de establecer un umbral mínimo cuantitativo, por debajo del cual no sea necesario elaborar, salvo
determinadas operaciones, las obligaciones de documentación exigidas por el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades. En el capítulo V se regulan ciertos aspectos relativos a la determinación del valor normal
de mercado, aspectos procedimentales, así como las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, dividiéndose en seis secciones. En la primera de ellas se señalan las pautas necesarias para realizar el análisis de comparabilidad a efectos de
establecer el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, por cuanto este análisis constituye un elemento determinante del método
de valoración que se emplee y por lo tanto de la valoración resultante.
Con la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio, su artículo 16 queda redactado de la siguiente manera:
“Artículo 16. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades
independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del
Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones
entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que
sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las
responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u
otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En
ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias. Si alguna de las
circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.”
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Cuadernos de Formación. Colaboración 14/12. Volumen 15/2012
A modo de conclusión, con la Ley de Prevención, se introduce en el artículo 16 del TRLIS, un concepto
de valor de mercado, que “se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia”, esta definición se ajusta a las recomendaciones de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia.
Con la reforma se elimina el carácter preferente del método del precio libre comparable estableciéndose este método junto con los del coste incrementado y el precio de reventa. Es decir, eliminándose el carácter principal del método del precio comparable con respecto a los otros. Estos tres métodos de valoración
se conocen en las Directrices OCDE como métodos tradicionales.
Se introduce el método del margen neto del conjunto de operaciones que junto con el método de la distribución del resultado que ya estaba contemplado en la normativa anterior, se contemplan como métodos
subsidiarios de los tres métodos anteriores. Esta novedad no lo es tanto porque en el caso de que existiese un Convenio de Doble Imposición el método del margen neto también podía ser de aplicación con la
normativa anterior a pesar de no estar previsto expresamente en el artículo 16 del TRLIS.
También se mejoran técnicamente las definiciones de los métodos contemplados ajustándolas a las
Directrices de la OCDE.
De esta forma quedan regulados cinco métodos que pueden clasificarse conforme a las Directrices de la
OCDE de la siguiente manera:
— Métodos tradicionales:
– El método del precio libre comparable.
– El método del coste incrementado.
– El método del precio de reventa.
— Métodos subsidiarios:
– El método de la distribución del resultado.
– El método del margen neto del conjunto de operaciones.
En las Directrices de la OCDE se considera que la aplicación de los métodos tradicionales debe ser preferente a la utilización de los métodos subsidiarios. Ya que a través de la aplicación correcta de los métodos tradicionales se consigue cumplir con el principio de plena concurrencia (principio de arm’s length), este principio que
viene recogido en el artículo 9.1 del Modelo de Convenio de la OCDE y persigue que a los distintos miembros
de un grupo multinacional se les otorgue el mismo tratamiento que si de empresas independientes se tratase.
Como hemos señalado la norma incorpora dos nuevos métodos de valoración que serán aplicables cuando
debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los
métodos anteriores. Es decir, la aplicación de estos métodos requerirá la motivación de las circunstancias concurrentes que determinan la imposibilidad de aplicación de los métodos tradicionales. En estas situaciones se
podrán aplicar los siguientes métodos, Estos métodos se contemplan en el capítulo III “Otros métodos” de las
Directrices de la OCDE. En dicho capítulo se recoge su marco conceptual junto con ejemplos de su aplicación.1
a) El método de la distribución del resultado.
El método de la distribución del resultado (anteriormente denominado en el artículo 16 del TRLIS como
método de la distribución del resultado conjunto de la operación) la norma lo define como aquél...
“... por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que
refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.”
El método es aplicable cuando las condiciones de comparabilidad no permiten la aplicación de los métodos tradicionales debido al grado de complejidad y a la interrelación de las operaciones vinculadas objeto
de análisis. En este método deben tenerse en cuenta a todas las empresas asociadas que intervienen en la
operación y tiene por objeto determinar el precio de libre concurrencia mediante la división de los beneficios que en circunstancias similares se habría producido entre empresas independientes.
El método se aplica en dos fases. En una primera fase, se identificará el beneficio total de la transacción,
el beneficio a distribuir normalmente será el beneficio neto u operativo, no obstante, en algunas ocasiones,
puede distribuirse el beneficio bruto. En una segunda fase, se realizará una correcta distribución del beneficio
1
Estos métodos fueron introducidos por primera vez en el Informe de la OCDE de1995.
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Métodos valorativos no transaccionales o relativos al beneficio en el marco de los precios de transferencia
ROSA ANA R IBAO V IDAL
anterior entre las partes vinculadas, para ello, se realizará un análisis de las funciones desarrolladas, los bienes empleados y los riesgos asumidos. Para efectuar esta fase de distribución propiamente dicha pueden utilizarse diferentes metodologías o procedimientos de distribución tal como señala las Directrices de la OCDE
en sus apartados 3. 15 y siguientes. Estos procedimientos difieren en el importe del beneficio a distribuir.
Puede distribuirse:
a) El beneficio conjunto total de acuerdo con un análisis funcional global de las tareas desarrolladas.
b) El beneficio residual que es la parte del beneficio global que no puede distribuirse aplicando los
métodos tradicionales. En este caso se distribuye aquella parte del beneficio que se puede repartir
con métodos tradicionales y posteriormente se reparte el beneficio residual en función de las contribuciones a su generación por cada una de las empresas asociadas.
Los supuestos de mayor utilidad para la aplicación del método serán aquellos en los que intervengan dos
o más empresas vinculadas que estén muy interrelacionadas, por ejemplo, porque en cada una de ellas se
realiza una fase del proceso productivo de un determinado bien. También podrá utilizarse en aquellos otros
casos en los que la existencia de intangibles o de elementos exclusivos especialmente valiosos en las operaciones vinculadas consideradas haga difícil obtener información sobre operaciones no vinculadas similares.
Al método se le reconoce la ventaja de su flexibilidad al poder adaptarse a las condiciones específicas de
cada parte vinculada y como desventaja se le atribuye la mayor subjetividad de su resultado derivado de la
ausencia de información comparable que, precisamente, justifica su aplicación.
En resumen, el método de división de beneficios tiene por objeto determinar el precio de libre concurrencia mediante la distribución de beneficios que en circunstancias similares habría tenido lugar entre
empresas independientes. Es el método equivalente al “método de división de beneficios” que recogen las
Directrices en su capítulo III dentro del apartado “Otros métodos”.
b) El método del margen neto del conjunto de operaciones.
El método del margen neto del conjunto de operaciones viene definido en el artículo 16 del TRLIS con aquél:
“... por el que se atribuye a las operaciones vinculadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto,
calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las
operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares
realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."
Como en el caso anterior el método se admite si no pueden aplicarse los métodos tradicionales y se respeta el principio de libre concurrencia. Sin embargo, presenta la diferencia con respecto al anterior de que
se trata de un método unilateral que se aplica sólo a la empresa asociada que interviene en la operación. El
método estudia el resultado neto que debería obtenerse en una operación vinculada en relación con una
base apropiada que puede ser costes, ventas, activos u otras fórmulas de cálculo para llegar al precio de
libre concurrencia. Este estudio debe ser comparativo con el que se derive del análisis de operaciones no
vinculadas del propio contribuyente o, en su defecto, de terceros independientes. En este método también
pueden efectuarse ajustes o correcciones derivadas de la existencia de factores que influyen en el beneficio
empresarial y que no son consecuencia de la existencia de vinculación.
De ello se deriva que cuando las características de las empresas comparadas repercutan significativamente
sobre los márgenes netos utilizados, no sería adecuado aplicar el margen neto de la operación sin practicar los
ajustes necesarios para compensar sus diferencias. Este método ofrece la ventaja de que a través de la información proporcionada por bases de datos sobre información económica y financiera se puede obtener información de terceros, bases de datos que pueden ser utilizadas a estos efectos son: Amadeus, Sasi, SECC,
Corpworldscope, Domestica International Datebase, Compustot, etc. La utilización de la base deberá tener en
cuenta sus diferentes ámbitos territoriales de las empresas incluidas. Sobre operaciones similares que permitan conocer el beneficio neto que los terceros obtienen en estas operaciones. El método también permitiría la
utilización de datos agregados de un conjunto de operaciones comparables, incluso, de los datos medios de
empresas comparables en la medida que se haya realizado previamente un adecuado análisis de las funciones
desarrolladas, los activos empleados, los riesgos asumidos y del grado de homologabilidad de las contabilidades de empresas consideradas. Las Directrices exigen llevar a cabo un análisis de comparabilidad sobre las transacciones mientras que la información suele referirse a las empresas. Sin embargo, admiten la agregación de
transacciones cuando las compañías realicen funciones similares siempre que no exista una mejor alternativa.
Este método no se encontraba contemplado en el anterior artículo 16 del TRIS, sin embargo, ya hemos
indicado que la doctrina consideraba que era plenamente aplicable en aquellos supuestos en los que la parte
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Cuadernos de Formación. Colaboración 14/12. Volumen 15/2012
vinculada no residente en España fuera residente de una país que tuviera suscrito un convenio de doble
imposición con España.
Por último, con respecto a los métodos de valoración y requisitos de aplicación previstos en el nuevo
artículo 16 TRLIS puede señalarse que nuestra normativa doméstica se encuentra en sintonía con los criterios recogidos en las Directrices de la OCDE a diferencia de la situación preexistente
7. PROBLEMÁTICA DERIVADA
DE LA APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS
Como han señalado nuestros tribunales y las propias Directrices sobre los Precios de Transferencia de la
OCDE los precios de transferencia no solo obedecen a razones relacionadas con el fraude fiscal, si bien es
cierto que el principal objetivo es el vaciamiento de bases imponibles y la búsqueda de una fiscalidad más
débil, que atenta contra una correcta distribución de la potestad tributaria a nivel internacional e implica
dejar de ingresar en la Hacienda española las cuotas debidas. Además España se convirtió en un objetivo de
planificación fiscal, ya que los grandes grupos multinacionales puestos a elegir un lugar para practicar estrategias abusivas, lo más benigno era elegir una soberanía donde hay que esperar la visita de la Administración
tributaria y donde la carga de la prueba carga de la prueba corresponde a esta y además no hay sanciones.
A pesar de la formulación de unas directrices de común aceptación sobre el sentido, significado y métodos de aplicación del principio at arms length todavía existen numerosos problemas derivados de la falta de
vinculación jurídica (carácter multilateral o bilateral) de dichos criterios y de la interpretación unilateral de
dichas Guías. Aunque hay excepciones como puede ser el Convenio entre España y Costa Rica.
La formulación de las Guías no resuelve el problema de prelación entre los distintos métodos, así como
las pautas que definen los mercados comparables, los requisitos documentales y de información para la fundamentación de la elección o la aplicación de un método y el acceso a la información que resulte necesaria.
Las Directrices tampoco establecen un criterio claro en torno a una cuestión fundamental como es la carga
de la prueba de los precios de transferencia, dejando a discreción del legislador en cada Estado.
Estos problemas requieren de un mayor desarrollo de las políticas tributarias de los diferentes Estados en
relación con los precios de transferencia y una regulación del estándar mínimo internacional de referencia.
Además el diferente nivel de desarrollo de la normativa tributaria sobre precios de transferencia puede provocar de forma indirecta una translación de bases tributarias hacía los países más agresivos, a fin de evitar las
consecuencias negativas previstas en su normativa. En este sentido puede llegar a condicionar la política comercial y de precios de transferencia de las empresas multinacionales, produciendo una traba a la liberalización del
comercio internacional. Por otra parte, la ausencia de precisión en la normativa concede un margen excesivo de
discrecionalidad a las autoridades administrativas en perjuicio de las empresas. Aunque una posición más agresiva por parte de los Estados desencadena el fomento a la competencia fiscal entre los Estados. Los Estados han
de buscar una mayor coordinación y consenso en sus regulaciones en materia de precios de transferencia.
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