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Noviembre 2015
Boletín de Actualización
Fiscal
Número 52
Aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016.
La DGT declara que los límites y condiciones aplicables a la compensación de
BINs pre-consolidación para el periodo impositivo 2014 resultarán igualmente
de aplicación en el periodo impositivo 2015.
La DGT entiende que, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de
enero de 2015, habrán de eliminarse no sólo los resultados por operaciones
recíprocas, sino también las partidas recíprocas, siempre que éstas se realicen
en el seno del grupo fiscal y afecten a las bases imponibles individuales.
No se integran en la base imponible del pago fraccionado consolidado los
dividendos procedentes de compañías pertenecientes al mismo grupo fiscal,
según la DGT.
I. Legislación
►
Los ingresos totales no superen 75.000 euros;
Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2016
►
Los ingresos correspondientes a rentas no
exentas no superen 2.000 euros;
►
Todas las rentas no exentas que obtengan estén
sometidas a retención.
El día 30 de octubre fue publicada la Ley de Presupuestos
Generales del Estado (LPGE), con las siguientes
modificaciones relevantes en materia fiscal:
IS
►
►
En primer lugar y en relación al IS, se ha mantenido la
modificación al cálculo del incentivo fiscal denominado
“patent box” con el objeto de adaptarlo a los acuerdos
adoptados en el seno de la UE y la OCDE en los
términos previstos en el Proyecto de LPGE, por lo que
nos remitimos a lo comentado en nuestro boletín de
actualización fiscal correspondiente a agostoseptiembre 2015.
Adicionalmente, tal y como adelantó el Gobierno por
medio de su nota de prensa, de 28 de septiembre de
2015, en la que se anunciaba su decisión de modificar
el tratamiento de los activos fiscales diferidos (DTA
por su acrónimo en inglés) en el IS recogida en
nuestro boletín de actualización fiscal de octubre
2015, se incorpora a la presente Ley un enmienda en
aras de eliminar cualquier posible incompatibilidad del
tratamiento fiscal de los mencionados DTA con la
legislación comunitaria.
Así, se establecen por un lado (i) nuevas condiciones
para que los DTA generados a partir de la entrada en
vigor de la LPGE puedan convertirse en crédito
exigible frente a la Administración tal y como dispone
la LIS, así como (ii) el pago una prestación patrimonial
(por el 1,5% del importe total de los DTA existente al
final del período impositivo) para mantener el derecho
a la conversión de aquellos DTA que no satisfagan las
nuevas condiciones y que fueran generados con
anterioridad a dicha fecha.
Dada la importancia de las novedades introducidas por
la LPGE en esta materia, trataremos las mismas de
forma particular en una alerta fiscal sobre el régimen
de los DTA.
Por último, y con efectos para los periodos impositivos
que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, los
contribuyentes parcialmente exentos de dicho
impuesto de acuerdo con el régimen previsto en el
apartado 3 del artículo 9 de la LIS no tendrán la
obligación de presentar la declaración del IS siempre
que se cumplan los siguientes requisitos:
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2015 | Número 52
IRPF
►
En relación al IRPF, se eleva el límite máximo exento
por las cantidades satisfechas por el empleador en
concepto de primas de seguro de enfermedad hasta
los 1.500 euros cuando la persona objeto de tal
cobertura sea una persona con discapacidad. Hasta
ahora, dicho límite se establecía en los 500 euros.
►
Asimismo, se eleva con carácter transitorio para los
ejercicios 2016 y 2017 la cuantía de determinadas
magnitudes cuya superación implica la exclusión del
régimen de estimación objetiva.
IVA
►
Con efectos 1 de enero de 2015 se introducen
modificaciones técnicas en la exención relativa a las
prestaciones de servicios directamente relacionados
con las exportaciones de bienes.
►
Con efectos 1 de enero de 2016 se incorporan dentro
de la exención prevista a las importaciones los bienes
destinados para tiendas libres de impuestos bajo
control aduanero en puertos y aeropuertos.
►
Se incorpora un régimen transitorio relativo a los
límites que determinan la exclusión de los regímenes
especiales en el IVA vinculados a los cambios
introducidos en el método de estimación objetiva del
IRPF para los ejercicios 2016 y 2017.
►
Se establece que las sociedades civiles que con
efectos de 1 de enero de 2016 pasen a tener la
condición de contribuyentes en el IS cesando así en el
régimen especial de recargo de equivalencia, podrán
aplicar lo previsto en la LIVA, para estos supuestos y,
por tanto, efectuando la deducción de la cuota
resultante de aplicar el valor de adquisición de las
existencias inventariadas en la fecha de cese, IVA y
recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho
impuesto y recargo que estuviese vigentes en la
misma fecha. Además, deberán presentar a la
Administración el inventario de existencias en el plazo
de 15 días desde el cese del mencionado régimen.
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IP
►
Se mantiene lo establecido en el Proyecto de LPGE tal
y como se comentó en boletín de actualización fiscal
de agosto-septiembre 2015, prorrogándose de esta
manera la exigencia del IP para el año 2016 y
retrasándose la aplicación de la bonificación del 100%
de la cuota íntegra (a nivel estatal) hasta el 1 de enero
de 2017.
OTROS
►
►
En relación con los tipos de interés, la LPGE establece
para el 2016 lo siguiente:
►
Interés legal del dinero: 3%
►
Interés de demora: 3,75%
Se recogen las actividades y programas prioritarios de
mecenazgo y acontecimientos de excepcional interés
público.
Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades
Laborales y Participadas
El capítulo II de esta Ley introduce como beneficio fiscal
para las Sociedades Laborales, una bonificación del 99% de
las cuotas, en la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas del ITP y AJD, que se devenguen por la
adquisición, por cualquier medio admitido en Derecho, de
bienes y derechos provenientes de la empresa de la que
proceda la mayoría de los socios trabajadores de la
sociedad laboral.
Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de
octubre, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley del Mercado de Valores
En el presente Real Decreto se ha refundido el texto de la
anterior Ley 24/1988 y otras normas con rango de Ley
relativas a los mercados de valores.
El régimen fiscal de las operaciones sobre valores pasa a
estar regulado en los artículos 314 y siguientes.
La nueva redacción especifica que la transmisión de
valores que quede sujeta al IVA lo hará como entrega de
bienes a efectos del mismo.
Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la
que se eleva el límite exento de la obligación de
aportar garantía en las solicitudes de
aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros
Se eleva el límite exento de la obligación de aportar
garantía en las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de las deudas tributarias que se
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encuentren tanto en periodo voluntario como en periodo
ejecutivo con efectos a partir del día 21 de octubre de
2015. Así, dicho límite se eleva de 18.000 euros hasta los
actuales 30.000 euros.
Orden HAP/2118/2015, de 9 de octubre, por la
que se aprueba el modelo 280, “ Declaración
informativa anual de Planes de Ahorro a Largo
Plazo” y se establecen las condiciones y el
procedimiento para su presentación, y se
modifica la Orden de 17 de noviembre de 1999,
por la que se aprueban los modelos 128, en
Pesetas y en Euros, de Declaración-Documento
de ingreso y los modelos 188, en Pesetas y en
Euros, del resumen anual de retenciones e
ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, del Impuesto sobre
Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes correspondiente a establecimientos
permanentes, en relación con las rentas o
rendimientos del capital mobiliario procedentes
de operaciones de capitalización y de contratos
de seguro de vida o invalidez, así como los
diseños físicos y lógicos para la sustitución de las
hojas interiores de los citados modelos 188 por
soporte directamente legible por ordenador
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre introdujo en el
apartado ñ) del artículo 7 de la Ley del IRPF la exención de
los rendimientos de capital positivos generados mediante
los denominados Seguro Individual de Ahorro a Largo
Plazo (SIALP) y Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo
(CIALP) con el propósito de favorecer la inversión y
estimular la generación de ahorro.
Dado que el reglamento del IRPF impone la obligación de
presentar una declaración informativa comunicando quién
ha sido titular de Planes de Ahorro a Largo Plazo durante
el ejercicio a las entidades aseguradoras o de crédito que
los comercialicen, la Orden HAP/2118/2015 viene a
aprobar a tal efecto el modelo 280 de “Declaración
informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo” que
deberá presentarse durante el mes de febrero de cada año
en relación con la información correspondiente al año
natural inmediato anterior.
Adicionalmente, la citada Orden adapta el diseño del
modelo 188 a la nueva disposición adicional cuadragésima
dada por la Ley 26/2014, en base a la cual las rentas
derivadas de la prestación por la contingencia de
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incapacidad cubierta en un seguro no estará sometida a
retención cuando sea percibida por el acreedor hipotecario
del contribuyente como beneficiario del mismo, con la
obligación de amortizar total o parcialmente la deuda
hipotecaria del contribuyente.
Orden HAP/2216/2015, de 23 de octubre, por la
que se determina la fecha de publicación y los
correspondientes ficheros y registros del listado
comprensivo de los deudores a la Hacienda
Pública por deudas o sanciones tributarias que
cumplan las condiciones establecidas en el
artículo 95 bis de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en aplicación de lo
establecido en la disposición transitoria única de
la Ley 34/2015, de 21 de septiembre
A tenor de la reciente inclusión en la LGT del artículo 95
bis en el que se dispone que se debe dar publicidad a las
situaciones de incumplimiento relevante de las
obligaciones tributarias (contribuyentes con deudas
superiores a 1 millón de euros que no hayan sido pagadas
en el plazo de ingreso en periodo voluntario y que no se
encuentren aplazadas o suspendidas) la presente Orden
HAP/2216/2015, fija que la primera publicación se hará a
partir del 1 de diciembre de 2015 en la sede electrónica de
la AEAT.
Cabe recordar que para esta lista y de acuerdo con la
disposición transitoria única.4 de la Ley 34/2015, la
determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos
para la inclusión en el listado tomará como fecha de
referencia el 31 de julio de 2015.
Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la
que se aprueba el modelo 184 de declaración
informativa anual a presentar por las entidades
en régimen de atribución de rentas y por la que
se modifican otras normas tributarias
Con la mencionada Orden se adapta el modelo184 a
presentar por las entidades en régimen de atribución de
rentas con el objeto de adaptarlo a la nueva normativa.
II. Jurisprudencia
Comentamos a continuación las sentencias más relevantes
desde la perspectiva de la fiscalidad de las empresas.
Tribunales Nacionales
Audiencia Nacional. Sentencia de 1 de octubre de
2015, recurso número 487/2012: posibilidad de
acogerse al régimen especial de las entidades e
instituciones sin ánimo de lucro regulado en la
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo, aunque el fin de
interés general no se persiga de forma directa
por la entidad
La Sala analiza el recurso interpuesto por una fundación
que tributó por el régimen especial de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo
regulado en la Ley 49/2002. La fundación es objeto de
inspección y la Administración regulariza la autoliquidación
correspondiente al IS del ejercicio 2006 por entender que
la fundación no realiza directamente actividades de interés
general.
En este sentido, la fundación realiza distintos donativos y
otorga ayudas económicas a otras entidades que sí
realizan directamente alguna de las actividades de interés
general establecidas en la Ley 49/2002.
En opinión de la Inspección, la fundación tiene como única
actividad la gestión de su patrimonio mobiliario (que le
otorga los beneficios económicos que luego destina a
donativos a otras fundaciones), por lo que al constituir ésta
su única actividad no cumple el requisito establecido en el
artículo 3.1º de la Ley 49/2002, que establece que para
beneficiarse del régimen especial es necesario perseguir
fines de interés general. En este sentido, el hecho de que
parte de los ingresos que obtiene con esta gestión sea
destinada a la concesión de ayudas a entidades sin ánimo
de lucro no permite aplicar la exención prevista en la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo, sin perjuicio de la aplicación de la deducción
regulada por esta Ley en relación a los donativos
concedidos, siempre y cuando se cumplan los restantes
requisitos regulados en la norma.
La Sala, sin embargo, falla a favor de la recurrente por
entender que el requisito exigido por la Inspección de los
tributos en cuanto a que la fundación debe perseguir un
interés general de forma directa a efectos de aplicar el
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régimen especial no es lo que establece la norma a tales
efectos. Por lo tanto, la Administración no puede exigir un
requisito que no está establecido en la norma.
balances individuales de las entidades involucradas. Dichas
operaciones son:
►
Operaciones de compraventa y gestión logística de
mercancías.
►
Operaciones de arrendamiento de inmuebles.
►
Prestaciones de servicios de apoyo a la gestión.
►
Arrendamiento de industria.
III. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la DGT
en materia de tributación de empresas:
Consulta V2085-15, de 3 de julio. Límites
aplicables en 2015 a la compensación de BINs
pre-consolidación
El artículo 26 de la LIS, al que se remite el artículo 66 de
dicho texto legal, dispone que, en la determinación de la
base imponible consolidada, las bases imponibles negativas
se compensarán con el límite del 70% (60% en 2016) de la
base imponible previa, con un importe mínimo anual de 1
millón de euros (60% en 2016). Las BINs pre-consolidación
estarán sometidas a un límite adicional en su
compensación del 70% (60% en 2016) de la base imponible
individual de la entidad que generó las mismas, teniendo en
cuenta las eliminaciones e incorporaciones que
correspondan a la misma (artículo 67.e) de la LIS.
Para el ejercicio 2015, la Disposición Transitoria Trigésima
Cuarta de la LIS establece que el límite previsto en el
artículo 26 no es aplicable en dicho período, sino que serán
de aplicación los límites del 50% o 25% de la base imponible
positiva previa.
La norma no prevé, en cambio, ningún régimen transitorio
respecto del límite aplicable en la compensación de las
BINs pre-consolidación, por lo que se entendería que, para
el ejercicio 2015, es de aplicación el límite del 70% de la
base imponible individual, teniendo en cuenta
eliminaciones e incorporaciones.
La DGT, apartándose de esta interpretación literal de la
norma, concluye que “los límites y condiciones señalados
anteriormente para el periodo impositivo 2014 resultarán
igualmente de aplicación en el periodo impositivo 2015”.
Teniendo en cuenta que para 2014 el límite a la
compensación de BINs pre-consolidación era la base
imponible individual de la entidad que las generó, este
sería el límite igualmente aplicable en el ejercicio 2015.
De conformidad con el artículo 64 de la LIS las
eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios
establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas
Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto
1159/2010, siempre que afecten a las bases imponibles
individuales.
Con base en esta remisión a la normativa contable, la DGT
entiende que, para los períodos impositivos iniciados a
partir del 1 de enero de 2015, habrán de eliminarse no
sólo los resultados por operaciones recíprocas, sino
también las partidas recíprocas, siempre que éstas se
realicen en el seno del grupo fiscal y afecten a las bases
imponibles individuales.
Consulta V2414-15, de 30 de julio. Cambio de
domicilio/residencia de sociedades residentes en
paraísos fiscales. Adquisición de la residencia
fiscal en España e incorporación al grupo de
consolidación
La consultante es la cabecera del grupo de consolidación
fiscal X, que el 17 de enero de 2014 adquirió el 100% del
grupo Y. La dominante del grupo Y y determinadas filiales
han tenido, desde su constitución, su domicilio social y
fiscal así como su sede de dirección efectiva en las Islas
Caimán.
Es intención del grupo X trasladar a España el domicilio
social y fiscal de todas las sociedades del grupo Y a lo largo
de 2015, sin alterar su ejercicio económico.
Se plantea si las entidades que adquieren la residencia
fiscal en España se incluirían en el grupo de consolidación
fiscal X con efectos 1 de enero de 2015.
La consultante es la dominante de un grupo fiscal. Entre
las entidades pertenecientes a éste se llevan a cabo
operaciones de naturaleza comercial que dan lugar al
registro contable de ingresos y gastos recíprocos en los
La DGT resuelve que en la medida en que el traslado del
domicilio social de las sociedades del grupo Y determine la
obtención de la residencia fiscal en territorio español,
manteniendo su personalidad jurídica, éstas pasarán a
tener la condición de contribuyentes del IS. Por tanto, se
integrarán en el grupo fiscal X con efectos desde el primer
día del período impositivo en el que se produzca dicho
traslado, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos
necesarios para formar parte del grupo.
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Consulta V2400-15, de 29 de julio. Eliminación
de partidas intragrupo en la determinación de la
base imponible consolidada
Asimismo, se consulta sobre la entidad D, filial al 100% de
Y, que ostenta contratos de exploración y producción de
hidrocarburos en Tailandia por medio de un
establecimiento permanente en dicho país, encontrándose
su domicilio social en las Islas Caimán. Se pretende, por
motivos legales en Tailandia, mantener dicho domicilio
social y trasladar a España el domicilio fiscal así como la
sede de dirección efectiva, manteniendo su tipología
“limited” en las Islas Caimán.
En la medida en que el traslado del domicilio fiscal y la sede
de dirección efectiva de la entidad D a territorio español
suponga la obtención de la residencia fiscal en España, se
integrará en el grupo fiscal X con efectos desde el primer
día del período impositivo en el que se produzca dicho
traslado, siempre que las sociedades “limited” se puedan
asimilar a una sociedad anónima, de responsabilidad
limitada o comanditaria por acciones.
Consulta V2713-15, de 21 de septiembre.
Concepto de Impuesto análogo al IS. No inclusión
en el grupo fiscal de entidad en causa de
disolución
La consultante (A) es una sociedad residente en España y
dominante de un grupo fiscal, formado por ella misma y
otra sociedad dependiente (B).
A está íntegramente participada por una entidad residente
en Suiza (S), que a su vez participa en el 100% del capital
de otras dos entidades españolas (C y D), que, hasta 1 de
enero de 2015, no formaban parte del grupo de
consolidación fiscal de A.
La entidad S está sometida en Suiza a un impuesto
cantonal (0,05% de sus fondos propios) y a un impuesto
federal, cuya base imponible está constituida por el
beneficio del ejercicio sin incluir los ingresos por
dividendos o ganancias patrimoniales derivadas de la
participación en entidades residentes y no residentes, bajo
determinados requisitos. El tipo de gravamen de este
impuesto federal es del 8,5%.
En opinión de la DGT, el impuesto federal suizo es un
impuesto sobre los beneficios que grava las rentas
obtenidas por la entidad S, por lo que puede considerarse
como un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS
español. Por tanto, la entidad S será la dominante del
grupo fiscal español.
Por otro lado, al cierre de 2014, la entidad D se
encontraba incursa en causa de disolución, y se prevé que
se liquide y disuelva a lo largo del ejercicio 2015. Por
tanto, en la medida en que se produzcan dichas
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circunstancias, D no podrá formar parte del grupo fiscal
cuya dominante sea la entidad S.
Consulta V2790-15, de 25 de septiembre. No se
integran en la base imponible del pago
fraccionado consolidado los dividendos
procedentes de compañías pertenecientes al
mismo grupo fiscal
La consultante es la dominante de un grupo fiscal. Durante
el ejercicio 2015, va a recibir dividendos de sus sociedades
participadas con las que consolida fiscalmente.
Se consulta si estos dividendos han de ser tenidos en
cuenta a los efectos del cálculo de los pagos a cuenta del IS
correspondiente al ejercicio 2015, ya que, de conformidad
con la Disposición Transitoria Trigésima Cuarta de la LIS,
han de integrarse en el pago fraccionado los dividendos
que se correspondan con participaciones en entidades
residentes a los que resulte de aplicación la exención del
artículo 21.
La medida anterior trata de paliar el efecto negativo que el
cambio del mecanismo para eliminar la doble imposición
(de régimen de deducción a otro de exención) pueda
producir en los pagos fraccionados.
En el caso específico de los dividendos distribuidos entre
entidades que formen parte del mismo grupo de
consolidación fiscal, en periodos anteriores a 2015 éstos
no se han incluido en los pagos fraccionados, por ser
objeto de eliminación de la base imponible consolidada. Por
tanto, debe interpretarse que dichos dividendos no deben
formar parte de la base imponible, ni siquiera a efectos de
los pagos fraccionados, no siéndoles de aplicación la
referida Disposición Transitoria Trigésimo Cuarta.
Consulta V2813-15, de 28 de septiembre.
Perímetro de consolidación. No se considera
dominante una entidad residente en EAU (Abu
Dhabi), ya que no está sujeta a un impuesto
análogo al IS
La consultante X es cabecera de un grupo fiscal. El 100%
de su capital social está controlado por A, sociedad
controlada por el emirato de Abu Dhabi y residente en los
Emiratos Árabes Unidos.
En dicho país, existe una normativa para gravar la renta de
cada emirato. En Abu Dhabi existe formalmente un “Abu
Dhabi Income Tax Decree 1971” que establece un
impuesto sobre la renta de sociedades. Sin embargo, su
aplicación práctica está limitada a determinados sectores
(prospección petrolífera y sucursales de bancos
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extranjeros). La entidad A no tributa por esta figura y
tampoco presenta ninguna declaración por este impuesto.
En este caso, A no tendrá la consideración de entidad
dominante del grupo fiscal, puesto que la misma no tributa
ni presenta declaración por el Impuesto sobre la Renta de
Abu Dhabi, no cumpliendo, por tanto, el requisito relativo a
la sujeción y exención a un impuesto idéntico o análogo al
IS español.
Consulta V2765-15, de 24 de septiembre.
Cuando los gastos por la realización de
actividades de I+D se hayan activado
contablemente, a efectos del cálculo de la base
de la deducción de I+D, la misma se verá
minorada en el importe de las subvenciones
recibidas que se imputen como ingreso en PyG en
cada periodo y no en el importe total de la
subvención concedida
La consultante realiza actividades de I+D que dan derecho
a la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre
Sociedades.
Los gastos de I+D son activados contablemente y se
amortizan en 5 años, imputando a la cuenta de PyG la
subvención percibida en proporción a la amortización
contable.
Se plantea si para determinar la base de la deducción se
debe minorar en el total de la subvención concedida, con
independencia de la imputación en PyG. Asimismo se
plantea si, al estar activado el gasto, en el ejercicio
siguiente formará parte nuevamente de la base de la
deducción la amortización que se vaya practicando sobre
dicho gasto activado.
La DGT señala que formará parte de la base de la
deducción los gastos derivados de la realización de
actividades de I+D que se devenguen en el periodo
impositivo, con independencia de su activación contable.
Cuando con posterioridad se amorticen dichos gastos
activados, éstos no podrán, nuevamente, formar parte de
la base de la deducción.
Consulta V2796-2015, de 25 de septiembre. Se
exime del cumplimiento del requisito previsto en
el artículo 21.1.a) de la LIS a los dividendos
recibidos por una sociedad que participa
indirectamente en una sociedad de capital riesgo,
cuando los dividendos proceden de esta sociedad
La consulta versa sobre la posibilidad de aplicar la exención
a los dividendos obtenidos por unos inversores (personas
físicas y jurídicas residentes en España) que participan
indirectamente en dos entidades de capital riesgo (A y B) a
través de sendas sociedades residentes en España
(vehículos de coinversión). Los dividendos proceden de A y
B. La mayor parte de los inversores tienen un porcentaje
de participación indirecto en el capital social de A y B
inferior al 5%.
El artículo 50 de la LIS establece que los dividendos
percibidos por los socios de las entidades de capital-riesgo
darán derecho a la exención prevista en el artículo 21.1 de
la LIS cualquiera que sea el porcentaje de participación y el
tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.
Aunque, por un lado, la DGT manifiesta que este artículo
resulta de aplicación a los dividendos percibidos por los
socios directos de las entidades de capital-riesgo, la DGT
concluye que, por la aplicación conjunta de los artículos 21
y 50 de la LIS, el artículo 50 exime del requisito del
porcentaje de participación previsto en el artículo 21.1.a)
para los supuestos de partícipes en entidades que a su vez
participan en entidades de capital-riesgo respecto del
porcentaje de participación que dichas entidades posean
en las entidades de capital-riesgo. Por tanto, la DGT
concluye que los inversores que participen en el menos el
5% del capital de los vehículos de coinversión que a su vez
participan en A y B (entidades de capital-riesgo) habrán
cumplido el requisito previsto en el artículo 21 de la LIS,
cualquiera que sea la participación de los vehículos de
coinversión en A y B.
Por otro lado, la DGT sostiene que la base de la deducción
se minorará en el importe de las subvenciones recibidas
para el fomento de dichas actividades que se imputen en
cada periodo impositivo como ingreso (y no por el total de
la subvención concedida).
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Consulta V2586-15, de 7 de septiembre.
Aplicación del régimen de neutralidad fiscal a una
operación de escisión parcial financiera
proporcional. Aplicación de la deducción del
fondo de comercio del art. 12.5 LIS tras dicha
operación. Cálculo de la ganancia exenta tras la
transmisión de la participación de la sociedad
objeto de contraprestación en la escisión parcial
financiera proporcional
En el escrito de consulta se plantea llevar a cabo una
operación de escisión parcial financiera proporcional en
virtud de la cual la entidad B, residente fiscal en España,
segregará y transmitirá las participaciones de la sociedad C
(participada al 99%), residente fiscal en Estados Unidos, a
la entidad D, residente fiscal en Estados Unidos, a cambio
de la entrega de las participaciones a la sociedad
dominante del grupo A, residente fiscal en España,
reduciendo capital la entidad B en consecuencia. Según se
señala en los antecedentes de la consulta, la entidad B
venía deduciéndose históricamente el fondo de comercio
generado en la adquisición de C.
En este sentido, la DGT señala que, dado que en sede de la
sociedad escindida permanecerá una participación
mayoritaria en el capital de E, (otra sociedad
estadounidense en la que participa B al 100% antes de la
escisión parcial financiera proporcional llevada a cabo), y
que la participación segregada tiene también esta
condición, la operación de escisión parcial financiera podrá
acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo
VII del título VII de la LIS.
Respecto a la deducibilidad fiscal del fondo de comercio
financiero, la DGT dispone que con independencia de que a
la mencionada operación de escisión le resulte de
aplicación el régimen de neutralidad, la entidad A no se
subrogaría en el derecho a seguir deduciéndose el fondo de
comercio asociado a la adquisición de C en los mismos
términos que venía deduciéndose B.
En particular, la DGT precisa que, en el presente caso, sería
la entidad adquirente D la que se subrogaría en el derecho
a aplicar el régimen previsto en el artículo 12.5 del TRLIS
que correspondía a la entidad B como consecuencia de la
adquisición de las participaciones de C. No obstante, al
tratarse D de una entidad no residente en España ésta no
podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 12.5 del TRLIS.
En consecuencia, la DGT acota el ámbito del principio de
subrogación en operaciones de reestructuración
societarias en relación con la amortización del fondo de
comercio financiero precisando a este respecto que en el
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régimen del capítulo VII del título VII no se prevé que los
socios de las entidades escindidas se subroguen en los
derechos y obligaciones tributarias que se refieren a los
bienes transmitidos por la entidad escindida.
A este respecto cabe destacar que en la consulta V362513 de 18 de diciembre de 2013, la DGT sí que había
admitido la subrogación del derecho a la deducibilidad
fiscal del fondo de comercio financiero en relación con las
acciones recibidas con ocasión de una operación de canje
de valores, siempre que se cumplan el resto de requisitos
exigidos en la norma, de manera que los derechos
inherentes a las participaciones aportadas se extendían
respecto a las participaciones recibidas.
En la consulta V3625-13, la DGT interpreta que la
deducción fiscal del fondo de comercio financiero se debe
hacer extensiva a distintos niveles de participación, de
manera que el artículo 12.5 resulte aplicable no sólo al
referido fondo de comercio existente en una entidad
directamente participada, sino también el que se encuentre
en segundos o ulteriores niveles de participación.
Por otro lado, en relación al cálculo del importe de la
ganancia exenta en el caso de que la sociedad A
transmitiera las acciones de D recibidas como
consecuencia de la escisión financiera proporcional, la DGT
señala en base al artículo 77.1 de la LIS, que no resultará
de aplicación el régimen de diferimiento a las rentas
derivadas de la transmisión de las participaciones en C a D
como consecuencia de la escisión financiera de B, puesto
que la entidad adquirente D es la no residente en España y
no quedarán afectas a un establecimiento permanente
situado en territorio español. En este sentido, la DGT
advierte que, en la medida en la que la participación de la
entidad C cumpla los requisitos del artículo 21 de la LIS, la
renta que se ponga de manifiesto en la transmisión de la
participación, como consecuencia de la escisión parcial
financiera, podrá quedar exenta en el Impuesto de
Sociedades de B, debiendo minorar el valor de la
participación la corrección de valor que establece el
artículo 12.5 del TRLIS.
En este sentido, en virtud del artículo 21.2 del TRLIS y del
apartado 1 de la disposición transitoria decimonovena de
la LIS, la DGT señala que, cuando se transmitan las
participaciones correspondientes a entidades no residentes
en territorio español que cumplan los requisitos, la
exención se aplicará sólo por aquella parte de renta que
sea superior a la corrección valorativa prevista en el
artículo 12.5 del TRLIS, traduciéndose en una reversión
fiscal de la mencionada corrección y dando lugar a la
integración del importe de las correcciones valorativas
realizadas en aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la
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base imponible del periodo impositivo en el que se
transmitan las participaciones mediante un ajuste positivo
al resultado contable obtenido en la transmisión.
Consulta V2728-15, de 22 de septiembre. No
resultará de aplicación la limitación a la
compensación de bases imponibles negativas del
artículo 26.4 de la LIS cuando no hay cambio de
control a nivel grupo
La entidad A (alemana) es titular del 100% de la entidad E
(española) que tiene bases imponibles pendientes de
compensar (“BINs”) y ha permanecido inactiva durante un
determinado periodo de tiempo. La entidad A se encuentra
a su vez participada al 100% por otra entidad alemana del
grupo (entidad B). B está participada al 94,90% por la
entidad H (holandesa) y al 5,10% por U (estadounidense).
Todas las sociedades mencionadas forman parte de un
mismo grupo.
Las entidades alemanas tienen intención de fusionarse
siendo B la absorbente y A la absorbida, de modo que la
participación que ésta última ostenta sobre la entidad
española E pasará a ser titularidad de B. Con posterioridad,
se prevé que la entidad del grupo H adquiera la
participación en E a B.
Se plantea la procedencia de la compensación de BINs de E
por la transmisión de sus participaciones como
consecuencia de la fusión entre B y A y de la posterior
venta de la participación a H, a la luz de la limitación del
artículo 26.4 de la LIS.
A pesar de que tiene lugar la transmisión de las
participaciones en la entidad E como consecuencia de las
operaciones planteadas, la DGT considera que no procede
la aplicación de la limitación a la compensación de BINs
regulada en el artículo 26.4 de la LIS por cuanto la
participación en E ya se poseía por el mismo grupo con
carácter previo a la realización de las operaciones
planteadas.
cumplimiento de las condiciones siguientes: (i) una parte
del precio es retenido como garantía, resultando pagadero
en 2016 tras verificación del cumplimiento de las
manifestaciones realizadas por el vendedor y; (ii) otra
parte está condicionada al cumplimiento de un
determinado hito que se verificará igualmente a partir del
año 2016.
El vendedor, que obtiene una plusvalía por la venta, se
cuestiona sobre la normativa aplicable para eliminar la
doble imposición puesta de manifiesto con la venta de las
participaciones (extinto artículo 30.5 TRLIS o 21 LIS)
teniendo en cuenta el cambio normativo introducido con la
LIS.
La Administración entiende que respecto a la parte del
precio retenido como garantía, el devengo de la ganancia
tuvo lugar en 2014 por ser su importe cierto en el
momento de la transmisión. Tratándose de una operación
sometida al régimen de operaciones con precio aplazado,
conforme la disposición Transitoria primera de la LIS que
determina que las rentas que se integren en la base
imponible [a partir del ejercicio 2015] tributarán de
acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación
en el momento en el que se realizaron las operaciones, la
doble imposición se corregirá conforme lo dispuesto en el
extinto artículo 30.5 TRLIS.
Por cuanto se refiere a la parte del precio variable,
entiende la Administración que al depender de hechos
contingentes futuros inciertos y probables que, de
manifestarse, determinaría el derecho a percibir una
cantidad adicional que generaría una renta imputable al
periodo impositivo en el que se produzcan tales hechos,
dicho tramo no se devenga en la transmisión de las
participaciones sino con ocasión del cumplimiento del hito
que lo motiva. Por tanto, la integración en la base
imponible se regirá por las disposiciones de la LIS. Este
criterio es conforme al manifestado por la DGT en consulta
V0811-08, de 18 de abril.
Consulta V2772-15, de 25 de septiembre.
Mecanismo para evitar la doble imposición
aplicable a plusvalías derivadas de la venta de
participaciones devengadas en período de
vigencia de la TRLIS pero sometidas a una
garantía y un precio variable pagaderos en
periodo de vigencia de la LIS
Consulta V2783-15, de 25 de septiembre.
Exención para evitar la doble imposición de
dividendos. Interposición de entidad holding
respecto de participaciones que cumplían con el
año de antigüedad. Dividendos de fuente
española obtenidos en ejercicios en los que se
hubiese superado el límite del 15% de ingresos
totales
En octubre de 2014 una sociedad residente transmite a un
tercero sus participaciones en el capital de otra entidad
residente, quedando dicha transmisión sujeta al
Una sociedad española cabecera de un grupo multinacional
posee a través de una entidad holding (B) radicada en los
Países Bajos participaciones en entidades operativas
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2015 | Número 52
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dedicadas al negocio de la hostelería localizadas tanto en
España como en el extranjero.
doble imposición internacional se hubiesen obtenido en
este país.
Las participaciones de la matriz española en las entidades
operativas cumplen los requisitos establecidos en el
artículo 21 de la LIS para la aplicación de la exención por
doble imposición.
Se concluye que el tipo de gravamen a utilizar a los efectos
de realizar la comparativa entre el impuesto pagado en el
extranjero y el teórico que correspondería pagar en España
es aquel al que resultaría efectivamente sujeto el sujeto
pasivo por razón de su actividad; esto es, en el caso de la
consultante, el tipo incrementado del 30%.
Como paso previo a la adquisición por un tercero de las
participaciones en las entidades operativas extranjeras, B
crea una entidad en los Países Bajos (P) a quien transmite
las participaciones extranjeras a valor neto contable. P es
transmitida al tercero a valor de mercado antes del plazo
de un año desde su constitución.
B está planteando repartir un dividendo con cargo a: (i) las
ganancias de capital que afloraron en la transmisión de P y
(ii) rentas de fuente española, que en algún ejercicio
supusieron más de un 15% de los ingresos del ejercicio.
La consultante se cuestiona sobre la aplicación de la
exención del artículo 21 de la LIS a los dividendos
satisfechos por B.
►
El hecho de interponer una entidad subholding (C) no
debe perjudicar a la antigüedad de la participación de
B en las entidades operativas extranjeras.
►
El hecho de que los ingresos de fuente española
obtenidos por B en alguno de los años haya superado
el 15% de sus ingresos totales, no es un impedimento
para aplicar la exención en relación con los beneficios
a distribuir generados en dichos ejercicios, teniendo
en cuenta que la LIS equipara el tratamiento de la
doble imposición interna e internacional.
Consulta 2806-15, de 28 de septiembre.
Deducción por doble imposición jurídica, artículo
31 de la LIS. Cálculo del importe de la cuota
íntegra que correspondería pagar en España
La consultante realiza actividades en el ámbito de la
energía tanto en España como en el extranjero.
Por otro lado, teniendo en cuenta que para la
determinación del importe de la cuota íntegra que hubiera
correspondido pagar en España deben deducirse de los
ingresos los gastos tanto directos como indirectos que
sean imputables a aquellos, la consultante cuestiona si
habrá de deducirse a los efectos de este cómputo aquella
parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero
que no fuese objeto de deducción por aplicación de los
límites marcados en el artículo 31 de la LIS.
La DGT concluye que, a pesar de la consideración de dicha
diferencia como un gasto fiscalmente deducible conforme
a la nueva redacción del artículo 31.2 de la LIS (y sujeto al
cumplimiento de los requisitos allí marcados), dicho gasto
no habrá de tenerse en cuenta a los efectos del cómputo
anterior.
Consulta V2679-15, de 16 de septiembre.
Requisitos del artículo 20.6.b) de la Ley del ISD
para la aplicación de la reducción del 95% en la
donación de participaciones
De acuerdo con el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, uno de los requisitos
necesarios para tener derecho a la reducción del 95% en
las transmisiones de participaciones “inter vivos” es que si
el socio donante viniere ejerciendo funciones de dirección,
dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por el
ejercicio de dichas funciones desde el momento de la
transmisión.
Por las rentas obtenidas en España está sujeta al tipo
incrementado del 30% aplicable a las entidades que se
dedican a la exploración, investigación y explotación de
yacimientos y almacenamientos subterráneos de
hidrocarburos.
En esta consulta, se plantea si se entendería cumplido
dicho requisito en el supuesto de que en los estatutos de la
entidad que se va a donar se establezca que el donante
recibirá una renta vitalicia con posterioridad a la donación,
por el hecho de haber sido administrador de dicha sociedad
durante los últimos treinta años.
Se consultan determinados aspectos relacionados con la
aplicación práctica de la deducción para evitar la doble
imposición internacional del artículo 31.1 de la LIS, en
particular sobre el cálculo del importe de la cuota íntegra
que correspondería pagar en España si las rentas sujetas a
A esta cuestión se contesta que siempre y cuando el
donante deje de ejercer funciones de dirección con
posterioridad a la donación, la renta vitalicia que cobre no
constituirá remuneración por el ejercicio de funciones
directivas, por lo que el requisito se entendería cumplido.
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2015 | Número 52
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IV. Resoluciones del TEAC
Resoluciones del TEAC de fechas 10 y 22 de
septiembre y 22 de octubre de 2015 (R.G.
02294/2013/00, 3253/2011 y
06354/2012/00): vinculación de los órganos de
aplicación de los tributos a las contestaciones a
consultas de la DGT y las Resoluciones del TEAC
Administración tributaria a la doctrina del TEAC,
establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la LGT. Es
decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera
doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los
órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no
respetarse, el precepto incumplido por el acto
administrativo que se dicte sería este último precepto.
Mediante una serie de resoluciones de fecha 10 de
septiembre de 2015, el TEAC recuerda que las
contestaciones de la DGT a consultas realizadas por los
contribuyentes únicamente vinculan a los órganos de
aplicación de los tributos y no para los órganos de revisión
entre los que se encuadran los Tribunales EconómicoAdministrativos. De no ser así, carecería de sentido la
función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo
a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía
de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad
alguna de prosperar; mientras que la doctrina que de modo
reiterado establezca el TEAC vincula a todos los órganos
de la administración tributaria (bien en su función de
aplicación de los tributos, bien en su función revisora).
Históricamente el TEAC había entendido que al no quedar
vinculado por las contestaciones de la DGT en su función
revisora podía apartarse de ellas en sus resoluciones tanto
a favor del contribuyente, cuando este discrepaba de
aquella doctrina, como en contra del propio interesado,
cuando este invocaba una contestación de la DGT en
contra del criterio seguido por un órgano de aplicación de
los tributos. En este último caso, el TEAC entendía que a
pesar de la irregularidad de la liquidación al no seguir el
criterio de la DGT, el Tribunal debía resolver según el
criterio que entendiera correcto, fuese o no el de la DGT.
Sin embargo, en la Resolución 02294/2013/00, de 22 de
septiembre de 2015, el TEAC señala que el artículo 89 de
la LGT atribuye al contribuyente un verdadero derecho
subjetivo, en virtud del cual la Administración debe seguir
en sus actuaciones los criterios sentados en las
resoluciones de la DGT, siempre que se den las
circunstancias de identidad de hechos que prevé el citado
precepto. Por lo tanto, si la Administración dicta un acto
administrativo en contra de la doctrina de la DGT y ese
acto es impugnado, debe ser anulado, sin entrar a analizar
cuál sería la doctrina correcta y por la violación que ha
supuesto del propio artículo 89 de la LGT.
Ahora bien, en su Resolución de fecha 22 de octubre de
2015 (resolución 06354/2012/00), el TEAC matiza esa
postura, señalando que lo anterior debe entenderse
respetando en todo caso la vinculación de toda la
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ABREVIATURAS
AEAT
Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN
Audiencia Nacional
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BIN
Base imponible negativa
BOICAC
Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CBCR
Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio
Convenio para evitar la Doble Imposición
CE
Constitución Europea
DGT
Dirección General de Tributos
DGRN
Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE
Espacio Económico Europeo
EP
Establecimiento Permanente
ICAC
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS
Impuesto sobre Sociedades
ISyD
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT
Ley General Tributaria
LIS
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD
Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC
Modelo de Convenio
OCDE
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI
Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC
Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE
Tribunal General de la Unión Europea
TFF
Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE
Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS
Tribunal Supremo
UE
Unión Europea
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Responsables del equipo de Tributación
de Empresas
EY Abogados, Madrid
Eduardo Sanfrutos
+34 91 572 7680
[email protected]
Juan Cobo de Guzmán
+34 91 572 7216
[email protected]
H
Maximino Linares
+34 91 572 7213
[email protected]
Javier Seijo
+34 91 572 7414
[email protected]
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada
+34 93 366 3780
[email protected]
EY Abogados, Bilbao
Pedro José Martínez
+34 94 435 6474
[email protected]
H
EY Abogados, Canarias
Julio Méndez
+34 92 838 0984
[email protected]
Responsables del equipo de Tributación Internacional
EY Abogados, Madrid
Laura Ezquerra
+34 91 572 7570
[email protected]
Ramón Palacín
+34 91 572 7485
[email protected]
José Luis Gonzalo
+34 91 572 7334
[email protected]
Alfonso Puyol
+34 91 572 5010
[email protected]
EY Abogados, Barcelona
Juan José Terraza
+34 93 366 3741
[email protected]
Responsables del equipo de Fusiones y Adquisiciones
EY Abogados, Madrid
Rocío Reyero
+34 91 572 7383
[email protected]
Araceli Sáenz de Navarrete
+34 91 572 7728
[email protected]
EY Abogados, Valencia
Miguel Vicente Guillém
+34 96 353 3655
[email protected]
H
EY Abogados, Andalucía
Víctor Gómez de la Cruz
+34 91 572 7680
[email protected]
Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Madrid
Teresa González
+34 91 572 7810
[email protected]
EY Abogados, Pamplona
Maite Yoldi
+34 94 826 0903
[email protected]
EY Abogados, Vigo
Iván González
+34 986 44 3029
[email protected]
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
información sobre nuestra organización, entre en
ey.com.
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