Tratamiento de las rentas obtenidas en el

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Tratamiento de las rentas
obtenidas en el extranjero,
y tributación de los no
residentes
Abelardo Delgado Pacheco
Garrigues (Madrid)
capítulo XIX
D
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas
en el extranjero, y tributación
de los no residentes
1. Trascendencia de la nueva estructura del IRPF
Como no podía ser de otro modo, el IRPF resultante de la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, descansa en la distinción clásica entre personas
residentes y no residentes, de suerte que las primeras quedan sujetas al
impuesto por su renta mundial, es decir, tanto por la renta de fuente española
como por aquella de fuente extranjera, sin perjuicio de la aplicación de los
métodos para evitar la doble imposición previstos en nuestra legislación
doméstica o en un Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) que
sea de aplicación. Por el contrario, las personas no residentes, así como
las entidades que tampoco residan fiscalmente en España, quedan sujetas
al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y por ello tributan
en España sólo por su renta de fuente española, tal y como resulte de
los criterios de sujeción del artículo 13 del Texto Refundido del IRNR
(TRIRNR) y del CDI que, en su caso, resulte de aplicación.
Sin embargo, la última reforma del IRPF incorpora ya una novedad
decisiva cuando ahonda en la división del impuesto, de acuerdo con
un modelo claramente dual. En mi opinión, esta concepción dual del
IRPF viene de lejos. No parece justo achacar a esta reforma un trato de
favor para las rentas del capital, olvidando que ya con anterioridad las
ganancias patrimoniales quedaban excluidas de la tarifa del impuesto y
sujetas a un tipo proporcional que, últimamente, había quedado fijado
en el 15 por 100. La calificación como ganancias patrimoniales, de las
rentas procedentes del reembolso o transmisión de participaciones en
fondos de inversión, extendía de hecho ese régimen a todas las rentas
del capital susceptibles de obtenerse a través de estas instituciones
de inversión colectiva, sin perjuicio además del papel de otras
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Analistas Económicos de Andalucía
instituciones de este tipo como las SICAV. En suma, el régimen fiscal
había encauzado el ahorro hacia esas instituciones y generalizado la
aplicación del tipo proporcional, aplicable a la entonces llamada parte
especial de la base liquidable. El legislador de 2006 ha tratado en realidad de avanzar en el camino de
la neutralidad en el tratamiento fiscal de las rentas del ahorro. Si antes
la llamada rentabilidad financiero-fiscal quedaba condicionada por el
régimen fiscal aplicable a cada forma o producto de inversión, según la
calificación de la renta, se trataría ahora de otorgar el mismo régimen
fiscal a todas las rentas del ahorro, dando así mayor transparencia a los
mercados financieros. Cualquier renta del ahorro, queda sujeta al tipo del
18 por 100, ya se trate de dividendos, intereses, rentas procedentes de
seguros de vida y operaciones de capitalización o verdaderas ganancias
patrimoniales. Sin embargo, la neutralidad fiscal plena no va a lograrse,
sobre todo en la medida en la cual, por una parte, las rentas procedentes
de instituciones de inversión colectiva mantienen el régimen especifico
previsto en el artículo 94 de la Ley del IRPF, que permite sobre todo
diferir la tributación, y, por otra, las rentas calificadas como rendimientos
del capital inmobiliario quedan fuera de la renta del ahorro y formando
parte de la llamada renta general.
En efecto, de acuerdo con los artículos 44 a 46 de la Ley del IRPF, las
rentas del contribuyente se clasifican bien como renta general o bien
como renta del ahorro. Son rentas del ahorro los rendimientos del capital
mobiliario, salvo los mixtos previstos en el artículo 25.4 de la Ley del
IRPF, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que procedan de la
transmisión de elementos patrimoniales. Se suprime así la distinción entre
ganancias patrimoniales a corto y a largo plazo, si bien esta distinción
mantiene ciertos e importantes efectos en el seno del Impuesto sobre
el Patrimonio a los efectos del límite conjunto de ambos tributos. Las
demás rentas serán renta general, terreno en el que como hemos dicho
quedan los rendimientos del capital inmobiliario.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
La llamada renta del ahorro, comprende, pues, cuatro conceptos clásicos
en el terreno de la rentabilidad de los productos financieros. En primer
lugar, son renta del ahorro los dividendos, cuya tributación se simplifica
transformándose radicalmente. Tras la reforma, el dividendo bruto queda
sujeto al tipo del 18 por 100, sin aplicación posterior de la deducción para
evitar la doble imposición sobre dividendos ni consideración alguna en el
IRPF a la tributación previa de esa renta en la sociedad que ha distribuido
los dividendos. Como es sabido, dos son seguramente las razones de
esta opción del legislador. Por una parte, el legislador se ha fijado en los
dividendos procedentes de inversiones financieras y ha compartido la idea
de que en estos casos el inversor prescinde de la tributación societaria
anterior, atendiendo a la rentabilidad por dividendos de su inversión. Por
supuesto, esta visión no es correcta en el caso de sociedades cerradas o
inversiones no financieras, pero en estos supuestos la reducción del tipo
del Impuesto sobre Sociedades, unida al tipo proporcional de la renta del
ahorro, da lugar a una tributación global normalmente por debajo de la
que resultaría de aplicar la tarifa del impuesto a unas rentas que, desde
una perspectiva económica, son rentas mixtas principalmente procedentes
de una actividad económica. Por otra parte, el legislador español, como
luego veremos, remedia de esta manera el problema de los dividendos de
fuente extranjera, terreno en el cual el Derecho comunitario exigiría la
ausencia de cualquier discriminación en el trato fiscal de los dividendos
atendiendo a la residencia de la sociedad que los distribuye. En todo caso,
nos hallamos ante una renta del ahorro y en ningún caso es aplicable la
deducción para evitar la doble imposición.
En segundo lugar, la renta del ahorro comprende los intereses, tan
ampliamente definidos como aparecen en el artículo 25 de la Ley del
IRPF. Sólo hay que recordar que no son renta del ahorro, por disposición
expresa del artículo 46, a), los rendimientos de este tipo procedentes de
entidades vinculadas.
Junto a ellos, y en tercer lugar, son renta del ahorro los rendimientos
procedentes de operaciones de seguro y capitalización. En aras de la
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Analistas Económicos de Andalucía
neutralidad, estas operaciones de seguro pierden su tradicional régimen
específico, sin perjuicio de las normas transitorias que se establecen para
contratos de seguro celebrados con anterioridad al 20 de enero de 2006.
Por último, la renta del ahorro incluye las ganancias y pérdidas
patrimoniales, sin que a estos efectos la ley distinga entre ganancias
o pérdidas a corto o a largo plazo. El único matiz, importante, es que
aquellas han de proceder de la transmisión de elementos patrimoniales,
lo que lleva a la renta general las ganancias derivadas del juego y tal vez
otras sin que sea hoy una cuestión clara cuáles puedan ser sobre todo en
el terreno de los productos financieros.
2. Significado de la reforma para las rentas del ahorro de fuente
extranjera
Si la reforma del IRPF en 2006 ha afectado principalmente a las ahora
clasificadas como rentas del ahorro, desde una perspectiva internacional
han sido, pues, esas mismas rentas del ahorro, cuando son de fuente
extranjera, las más afectadas por la reforma.
Como ya hemos tenido ocasión de anticipar, la reforma asume la
conveniencia de una mayor neutralidad en el tratamiento fiscal de las
rentas del ahorro. En particular, el legislador español opta por equiparar
los dividendos a cualquier otra renta del ahorro, para, de esta manera,
tratar igualmente a los dividendos con independencia de su fuente, sean
pues distribuidos por una entidad residente o no residente. En suma,
tras la reforma, todas las rentas del ahorro son tratadas, en principio,
igualmente, cuando son percibidas por una persona física residente. Tales
rentas, como rentas del ahorro, se integran en la base liquidable del ahorro
y son gravadas al 18 por 100. Este principio ni siquiera se excepciona
para las rentas del ahorro procedentes de paraísos fiscales o territorios
de nula tributación o sin un efectivo intercambio de información. Ahora
bien, este principio sí ofrece algunos matices o salvedades.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
Un primer matiz viene dado por el peculiar sistema de retención que se
conserva para los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias
patrimoniales sujetas a retención. Así, el artículo 76 del Reglamento del
IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que
están obligadas a retener las entidades depositarias meramente pagadoras
de estas rentas sujetas a retención, cuando sean depositarias de valores
extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su
cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores,
siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.
El mismo artículo 76, en su apartado 2, dispone que, en particular, este
deber alcanza, a las siguientes personas o entidades:
a) En el caso de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el
extranjero, a las entidades comercializadoras o los intermediarios
facultados para la comercialización de las acciones o participaciones
de aquellas y, subsidiariamente, a la entidad o entidades encargadas
de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales
suscriptores, cuando efectúen el reembolso.
b) En el caso de gestoras que operen en régimen de libre prestación de
servicios, al representante designado de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003,
de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
c) En el supuesto de operaciones realizadas en España por entidades
aseguradoras que operen en régimen de libre prestación de
servicios, deberá practicar la retención o ingreso a cuenta el
representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
86.1 del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión
de los Seguros Privados.
d) Finalmente, en el caso de operaciones realizadas por fondos de
pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión
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Analistas Económicos de Andalucía
Europea, deberá practicar la retención o ingreso a cuenta el
representante que hayan designado conforme al párrafo cuarto
del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la perseguida neutralidad fiscal en el tratamiento de
las rentas del ahorro, no impide, actualmente, que esas rentas, cuando
son de fuente extranjera, puedan verse sometidas a una doble retención.
Por un lado, esa renta puede estar sujeta a retención en el Estado de la
fuente, al ser percibida por una persona no residente. Por otro, esa renta,
sobre su importe bruto, puede ser sometida a imposición en España, en
sede del depositario pagador, de haberlo. Luego, el perceptor residente
en España, podrá recuperar, en su caso, el impuesto extranjero a través
de la deducción para evitar la doble imposición internacional, prevista
en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, por otra parte, el pago a
cuenta del IRPF, como tal pago a cuenta, minorado de la cuota líquida
como la propia deducción anterior. Por supuesto, en última instancia, el
tratamiento en el IRPF de una renta de fuente extranjera no puede diferir
del correspondiente a una renta del ahorro de fuente española, pero, en
términos financieros sí puede existir una cierta diferencia, siendo menor
la renta neta inicialmente percibida.
En todo caso, conviene recordar que el legislador español en 2006 ha
reaccionado ante las exigencias del TJCE sobre el tratamiento de los
dividendos de fuente extranjera. Máximo exponente de esta doctrina
del TJCE había sido la Sentencia de 7 de septiembre de 2004, en el caso
Manninen, reiterada recientemente por la de 6 de marzo de 2007, en el
caso Wienand Meilicke. Como dice el fallo de esta última Sentencia,
el Derecho comunitario se opone a una normativa fiscal en virtud de la
cual, cuando una sociedad de capital reparte dividendos, el accionista
sujeto pasivo en un Estado miembro por obligación personal obtiene un
crédito fiscal, calculado en función del tipo impositivo de los beneficios
distribuidos en concepto de impuesto sobre sociedades, si la sociedad que
los distribuye está establecida en el mismo Estado miembro, pero no si
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
dicha sociedad está establecida en otro Estado miembro. Recordemos que
a efectos de socios sujetos al Impuesto sobre Sociedades, esta doctrina
de equiparación del trato dado a los dividendos es la misma, como ha
puesto de manifiesto, aunque sea desde la perspectiva del Estado de la
sociedad que reparte los dividendos, la Sentencia de 14 de diciembre de
2006, en el caso Denkavit Internacional BV/Denkavit France SARL.
De esta manera, ante la perspectiva de tener que reconocer una deducción
o mecanismo para paliar la doble imposición, en el caso de dividendos
distribuidos por sociedades europeas, el legislador español ha preferido
eliminar del IRPF cualquier instrumento de integración IRPF-Impuesto
sobre Sociedades, optando por tratar a todos los dividendos como
una renta del ahorro, sin más especialidad. Por supuesto, esta opción
legislativa ha abierto el debate acerca de si no se rompe así el equilibrio
entre financiación propia y ajena de las entidades, con una preferencia
por la financiación ajena, que genera unos intereses deducibles en el
impuesto sobre sociedades del pagador y sujetos igualmente al tipo
proporcional del 18 por 100. Sin que sea posible que nos extendamos
aquí acerca de esta cuestión, sí hemos de decir que ese equilibrio depende
de otros factores, sobre todo en el caso de sociedades cotizadas, en las
cuales el accionista participa con una expectativa no sólo de dividendos
sino de revalorización de la propia acción, revalorización inviable en el
caso de valores representativos de la cesión de capitales. Por otro lado,
en el caso de sociedades cerradas, donde la objeción sería más cierta,
no debemos olvidar que el artículo 46 de la Ley del Impuesto impide
considerar como renta del ahorro los intereses derivados de la cesión de
capitales a favor de entidades vinculadas.
3. Cuatro casos especiales de rentas del ahorro/rentas generales
Un primer supuesto en el cual el esquema resultante de la nueva Ley
del IRPF presenta algunas peculiaridades es el del tratamiento de las
aportaciones, contribuciones o prestaciones vinculadas a planes de
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Analistas Económicos de Andalucía
pensiones, siempre desde esta perspectiva de las rentas de fuente extranjera.
Inicialmente, la ley del impuesto reservaba el tratamiento propio de los
planes de pensiones a los regulados por la ley española. De nuevo, exigencias
del Derecho comunitario han obligado al legislador a ampliar esta previsión,
extendiéndola a los planes de pensiones de empleo, armonizados por la
directiva 2003/41/CE, de 3 de junio de 2003. Las contribuciones de las
empresas promotoras a estos planes, así como las aportaciones de los
partícipes y las prestaciones quedan sujetas al mismo régimen fiscal que en el
caso de planes de pensiones españoles, régimen basado en la idea de diferir
la tributación hasta el momento de ocurrir la contingencia correspondiente
con percepción de las prestaciones que correspondan.
No obstante, esta previsión deja fuera otros planes de pensiones
europeos o no, cuya tributación por otra parte no se contempla en la
Ley del impuesto. Lógicamente, este tratamiento fiscal debe construirse
atendiendo a la naturaleza económica de la figura. Rechazada la reducción
de la base imponible como consecuencia de estas contribuciones o
aportaciones, esas contribuciones constituirán una renta del trabajo en
especie para el perceptor, tributando las prestaciones, en su momento,
por la diferencia entre lo percibido y el importe de las contribuciones o
aportaciones realizadas, atendiendo a la forma de esas prestaciones según
se trate de un capital o de una renta vitalicia o temporal.
Un caso semejante es el de los seguros de vida. Como ya hemos anticipado,
el seguro de vida pierde sus especialidades fiscales con la reforma. De
acuerdo con el artículo 25.3 de la Ley del impuesto, en relación con el
46 de la misma Ley, los rendimientos de estos seguros u operaciones de
capitalización constituyen una renta del ahorro, sujeta al impuesto sin
reducción alguna. Cuando se perciba un capital, el rendimiento será igual
a la diferencia entre la suma recibida y las primas pagadas. Cuando se
obtenga una renta vitalicia o temporal, inmediata o diferida, habrán de
aplicarse las reglas y porcentajes previstos en el propio artículo 25 de
la Ley del impuesto.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
Como contrapartida a la pérdida de sus especialidades fiscales, el
legislador crea para el sector asegurador un producto fiscal nuevo,
denominado Planes Individuales de Ahorro Sistemático, regulado por
la disposición adicional tercera de la Ley del impuesto. En el caso de
un PIAS, los primas anuales de este seguro de vida pueden ascender a
8.000 euros, sin reducción alguna, consistiendo el beneficio fiscal en la
exención de la rentabilidad obtenida, sin que la duración del contrato
pueda ser inferior a diez años ni las primas pagadas exceder de 240.000
euros. Al término del contrato, deberá constituirse una renta vitalicia,
no tributando la rentabilidad acumulada hasta ese momento, aunque sí
la que se genere después mientras se satisfaga esa renta.
Desde la perspectiva internacional que nos importa, la Ley del impuesto
sólo asimila a los seguros de vida, sujetos a la ley española, los celebrados
por entidades aseguradoras que operen en régimen de libre prestación de
servicios. Sin embargo, en el caso de seguros de vida concertados por una
persona residente y sujetos a una ley distinta de la española, su régimen
fiscal deberá ser el que corresponda a la naturaleza jurídica y económica
de la operación. A nuestro juicio, ante operaciones idénticas o análogas
a un seguro de vida u operación de capitalización, deberá gravarse la
capacidad económica puesta de manifiesto por el contribuyente, con
arreglo al mismo régimen previsto para esas operaciones en el artículo
25 de la Ley del impuesto, con la consiguiente calificación de estas rentas
como rentas del ahorro, aunque sean de fuente extranjera.
Un supuesto atípico y extraño lo encontramos fuera de la Ley del
IRPF, en la propia del Impuesto sobre Sociedades, cuando regula el
régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros
(ETVE). La Ley 35/2006 ha modificado el artículo 118 del TRLIS
para establecer que en el caso de dividendos procedentes de una
ETVE y percibidos por una persona física residente, se considerarán
renta general con la posibilidad de aplicar la deducción por doble
imposición internacional, en los términos previstos en la Ley del IRPF,
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Analistas Económicos de Andalucía
respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la ETVE y
que correspondan a las rentas que hayan contribuido a la formación
de los beneficios distribuidos.
A nuestro juicio, esta exclusión de los dividendos de una ETVE del campo
de la renta del ahorro carece de una justificación clara y suficiente. Podría
pensarse que nos hallamos ante una consecuencia del deseo del legislador
de no ver a una persona física residente como socio o accionista de una
ETVE. No obstante, los dividendos directamente procedentes de las
entidades participadas por la ETVE serían renta del ahorro en sede de las
personas físicas socios o accionistas de ésta última, por lo que al menos
es discutible que el legislador español impida de este modo la presencia
de una persona física en esa ETVE, cuando, por otro lado, reconoce a
las entidades que sean socios o accionistas de aquella el derecho a la
deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30 del TRLIS,
sin negar la condición de renta del ahorro a los dividendos que repartan
luego estas sociedades residentes.
Por último, abandonado el terreno de la renta del ahorro, otra paradoja
del IRPF, anterior a esta última reforma, se produce en relación con las
rentas procedentes de actividades económicas. Como es sabido, en el
ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 22 del
TRLIS, las rentas procedentes de un establecimiento permanente situado
en el extranjero están exentas. Sin embargo, la Ley del IRPF no contempla
una exención equivalente. De esta forma, en el caso de una persona física
con un establecimiento permanente localizado fuera de España, la renta
atribuida a este establecimiento tributará en el IRPF como rendimiento
de una actividad económica y consiguientemente como renta general,
sin exención alguna, sin perjuicio, como siempre, de la aplicación de la
deducción por doble imposición internacional.
Siendo clara la norma, no lo es tanto su razón de ser. El sistema fiscal
español parece perseguir la mayor uniformidad posible en la tributación de
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
las rentas empresariales, sean obtenidas por una entidad o por una persona
física. Ello es así al menos en cuanto a las reglas para la determinación
del beneficio gravable o para la aplicación de las deducciones propias de
una actividad empresarial, terreno en el cual la Ley del IRPF se remite
prácticamente en bloque a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, no es clara la razón por la cual la renta obtenida en el extranjero
por una persona física no goza de la misma exención, como renta de
fuente extranjera, de la que gozaría si esa renta se obtuviera a través de
una sociedad o entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
4. El artículo 7. p) de la Ley del IRPF
Desde la perspectiva internacional o del tratamiento de las rentas de fuente
extranjera en el IRPF, destacan dos normas: la exención contemplada
en el artículo 7, p), relativa a determinados rendimientos del trabajo,
por trabajos desarrollados en el extranjero, y el régimen especial para
trabajadores desplazados, previsto en el artículo 93.
En cuanto a la primera de estas normas, el artículo 7, p) de la Ley del
IRPF dispone una exención para los rendimientos del trabajo por trabajos
efectivamente realizados en el extranjero, si bien sujeta esta exención a
una serie de requisitos que han rodeado de incertidumbre su aplicación y
posiblemente han contribuido a la intrascendencia práctica de la misma.
En síntesis, estos requisitos son tres:
a) En primer lugar, los rendimientos exentos han de retribuir un
trabajo materialmente realizado en el extranjero, no sólo para el
extranjero, y para una empresa o entidad no residente en España
o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En el
caso de servicios transfronterizos entre empresas vinculadas o de
un mismo grupo, añade la Ley, deberán cumplirse las previsiones
del régimen de operaciones vinculadas, de acuerdo con el artículo
16 del TRLIS. El artículo 6 del Reglamento del impuesto ha
361
Analistas Económicos de Andalucía
precisado que, además, se entenderá que ha existido esta prestación
de servicios a un tercero cuando, de acuerdo con ese mismo artículo
16 del TRLIS, haya existido un servicio intragrupo, porque el
citado servicio a un entidad vinculada produce o podría producir
una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. b) En segundo lugar, el territorio donde se realizan los servicios debe
contar con un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF
y no ser un país o territorio considerado un paraíso fiscal. Este
requisito se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que
se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio
de información.
c) Finalmente la exención esta limitada cuantitativamente a 60.100
euros anuales. El artículo 6 del Reglamento del impuesto especifica
que, para este cálculo, deberán tomarse en consideración los
días en los que efectivamente el trabajador ha estado desplazado
y las retribuciones correspondientes a esos días, repartiendo
proporcionalmente las retribuciones totales, sin perjuicio de
considerar también las retribuciones específicas correspondientes
a esos trabajos.
Con estos requisitos por medio, la exención del artículo 7, p) de la Ley del
impuesto aparece dotada de una naturaleza híbrida. Nos hallamos ante una
exención en el IRPF, para rendimientos del trabajo, sujeta a unos requisitos
que parecen atender a condiciones más propias de la empresa empleadora
que del propio trabajador teóricamente beneficiario de la exención. En
particular, los problemas de aplicación han surgido con la exigencia de que
el trabajo se preste en el marco de una prestación transnacional de servicios,
inclusive entre empresas vinculadas. La exención no depende sólo del
desplazamiento del trabajador al extranjero. Dos trabajadores igualmente
desplazados, inclusive por una misma empresa, pueden hallarse en una
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
situación distinta, en la medida en la cual uno se desplace simplemente
en tareas de supervisión o control y el otro lo haga para incorporarse a
una prestación de servicios o una obra de su empleador en beneficio de
un tercero sea este o no una empresa vinculada. Desde esta perspectiva,
la referencia a la valoración de los servicios entre empresas vinculadas,
de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS, debe entenderse más como una
consecuencia de la existencia de ese servicio intragrupo que como un
requisito adicional, pues existiendo ese servicio, deberán aplicarse hoy las
reglas del artículo 16, sin que su incorrecta aplicación deba suponer que
se cuestione la exención de un trabajador en su IRPF.
Esta concepción de la exención se hallaba ya presente en diversas consultas
de la DGT, desde una primera de 30 de diciembre de 2003 (nº de consulta
2572-03). Ya en esta consulta primera se centraba la exención en el marco
de una prestación de servicios transnacional y se admitía que esa prestación
podría tener lugar en el seno de un grupo internacional de empresas, siempre
que hubiera una empresa del grupo verdaderamente beneficiaria de ese
servicio. Esta doctrina se ha reiterado luego en consultas como las de 5
de agosto de 2005 (0244-05) y de 30 de septiembre de 2005 (V1944-05),
o más recientemente la de 27 de septiembre de 2006 (V1931-06).
De acuerdo además con esta misma doctrina, esta exención no alcanza
a todos los rendimientos del trabajo, sino únicamente a aquellos
rendimientos que sean consecuencia de una verdadera prestación de
trabajo personal en régimen de dependencia. En consecuencia, a juicio
de la Administración, tampoco pueden acogerse a la exención otras
rentas calificadas como rendimientos del trabajo en el artículo 17 de la
Ley del impuesto y, en particular, las retribuciones de administraciones
o consejeros de una entidad no residente.
Por último, mas allá de los servicios transnacionales, la literalidad de
la Ley, al exigir que el trabajo se preste para una entidad no residente
o establecimiento permanente localizado en el extranjero, ha permitido
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Analistas Económicos de Andalucía
que se aplique la exención a trabajos desarrollados en el extranjero en el
marco de una relación laboral directamente concertada con una entidad
no residente.
5. Tratamiento de las rentas de trabajadores desplazados a España
Con efectos desde el 1 de enero de 2004, el ordenamiento español cuenta
con un régimen aplicable a los trabajadores desplazados a España,
en la medida en la cual adquieren la residencia fiscal española como
consecuencia de su relación laboral. La reforma de 2006 ha convertido
este tratamiento en el llamado régimen especial para trabajadores
desplazados, al que la Ley del impuesto dedica su artículo 93.
De acuerdo con este precepto, son tres los requisitos esenciales que
debe cumplir un trabajador desplazado para poder acogerse a este
régimen opcional:
a) En primer lugar, la persona que se desplace ha debido ser
no residente en España durante los diez años anteriores a su
desplazamiento a territorio español.
b) Además, el desplazamiento ha de producirse como consecuencia
de un contrato de trabajo. No nos hallamos ante un régimen para
desplazados en general a España o para quienes adquieren la
residencia fiscal española, sino un régimen para trabajadores que
se desplazan, bien por razón de un nuevo empleo o bien como
consecuencia de una carta de desplazamiento de su empleador.
La Ley del impuesto añade que el desplazado no puede obtener
rentas que, si se tratase de un no residente, se calificarían como
obtenidas por medio de un establecimiento permanente situado
en territorio español.
c) Finalmente, el trabajador desplazado ha de desarrollar su trabajo
en España. Puede prestar parte de sus trabajos en el extranjero,
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
pero las retribuciones correspondientes a esos trabajos no pueden
exceder del 15 por 100 de las retribuciones totales; o del 30
por 100, si esos trabajos en el extranjero son consecuencia de
funciones asumidas en otra empresa del grupo. Cuando no sea
posible acreditar qué parte de la retribución total corresponde a
esos trabajos, se prorrateará la retribución total atendiendo a los
días durante los cuales el trabajador desplazado a España ha estado
a su vez desplazado en el extranjero para realizar ese trabajo que
puede perjudicar a la aplicación del régimen especial. Junto a estos tres requisitos cruciales, el artículo 93 de la Ley del impuesto
exige que el trabajador sea contratado por una empresa española, es decir,
por una persona o entidad residente o por un establecimiento permanente
en España, o bien sea desplazado efectivamente a España bien en una
prestación transnacional de servicios a favor de una empresa española
o bien en virtud de una carta de desplazamiento en el marco de las
correspondientes relaciones entre compañías del grupo.
El régimen tiene un contenido relativamente sencillo. Durante el periodo
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco
siguientes, el trabajador puede optar por ser tratado como un no residente
a los efectos de la imposición personal sobre la renta y del Impuesto sobre
el Patrimonio, sin perder por ello su condición de persona realmente
residente desde el punto de vista fiscal en España. Ello supone que ese
trabajador tributará únicamente por su renta de fuente española, al tipo
que corresponda en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tipo que
para las rentas del trabajo es del 24 por 100. Asimismo, el desplazado no
tributará por su renta de fuente extranjera ni por su patrimonio exterior,
habiendo olvidado el legislador la importancia que en determinados
casos puede tener el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyos
efectos esa persona es residente en España. 365
Analistas Económicos de Andalucía
Nos hallamos pues ante un régimen especial que representa un intento
del legislador fiscal de instrumentar una medida que engarza con las
propias de una política de inmigración. De acuerdo con los antecedentes
y el contenido de la norma, más en concreto, lo que pretende el régimen
es incentivar el desplazamiento a España de trabajadores cualificados
atrayéndoles con una tributación reducida durante un determinado periodo
de tiempo. El tipo del 24 por 100 resulta atractivo para trabajadores con
rentas que tributan por encima de ese tipo medio en el IRPF.
La aplicación de este régimen especial, durante los pocos años en los que
ha estado vigente, ha tropezado sin embargo con algunas dificultades.
Por añadidura, los propios resultados prácticos del régimen permiten
discutir su misma razón de ser.
Comenzando por los problemas de aplicación, éstos han sido
esencialmente dos. El primero y más sencillo es el de las consecuencias
que la opción por el régimen tiene en el terreno de la aplicación de un
Convenio de Doble Imposición. De acuerdo con el artículo 4 del Modelo
de Convenio de la OCDE, a estos efectos no se considera residente a
quien esta sometido a tributación en su Estado de residencia únicamente
por las rentas que obtiene o por el patrimonio que posee en ese Estado.
Este sería el caso de los contribuyentes acogidos en España al régimen
especial que estamos analizando. Por lo tanto, una consecuencia de la
opción por el régimen especial sería que el contribuyente perdería la
protección de cualquier red de convenios, pues no sería ya residente
en su país de procedencia, pero tampoco lo sería, a los efectos de un
convenio, en España. Sobre este punto, la Administración española ha
preferido mantener una posición ambigua. La Ley del impuesto proclama
que el desplazado mantiene su condición de contribuyente por el IRPF,
aunque la cuota de este impuesto se calcule conforme a las normas del
IRNR; y el Reglamento, que dedica a este régimen sus artículos 113 a
120, afirma en su artículo 120 que estos contribuyentes pueden pedir el
certificado de residencia fiscal en España, pero añade que sólo a condición
366
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
de reciprocidad, podrá el Ministro de Economía y Hacienda señalar los
supuestos en los que se emitirán certificados de residencia fiscal, a los
efectos ya de un convenio de doble imposición, a los contribuyentes que
hayan optado por la aplicación de este régimen especial.
El segundo problema surgido es el relativo a la interpretación del trabajo
realizado en el extranjero, el cual, superando el umbral del 15 o del 30 por
100, según proceda, puede expulsar del régimen. Aparte la crítica que el
propio requisito pueda merecer, su exigencia tropieza con la incertidumbre
que rodea la propia noción de lugar de realización de un trabajo, tanto a
los efectos de este régimen especial como a los relativos a determinar si la
renta derivada de ese trabajo es de fuente local o de fuente extranjera, para
aplicar la Ley del IRNR o un CDI. Dicho con otras palabras, dista de estar
claro si cualquier desplazamiento, desde un único centro de trabajo, supone
un desplazamiento equivalente del lugar de realización de ese trabajo y de
la fuente de obtención consiguiente de la renta, aunque el desplazamiento
obedezca a la necesidad de atender a un cliente o proveedor extranjero, sin
que suponga vinculación laboral alguna con un determinado lugar.
La Administración española se ha ocupado de este tema en dos recientes
consultas. En una primera de 16 de mayo de 2007 (V0961-07), la
Administración ha debido resolver el problema que representaba la
situación del personal de vuelo de una aerolínea, personal desplazado a
España para realizar desde España vuelos internacionales. Tras apelar
al espíritu de la norma y la finalidad de este régimen especial, la DGT
afirma lo siguiente:
n En consecuencia, a efectos de determinar si se incumple el límite
porcentual previsto en el párrafo c) del artículo 111 únicamente deberán
tomarse en consideración aquellos trabajos realizados en el extranjero
que no redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en
España o de un establecimiento permanente situado en España de una
entidad no residente en territorio español, así como los rendimientos
367
Analistas Económicos de Andalucía
derivados de trabajos realizados en el extranjero que no se consideren
rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con lo previsto en
el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12; en adelante TRLIRNR).
n En el supuesto planteado, trabajos realizados a bordo de una aeronave
en tráfico internacional, la totalidad de los trabajos redundan en
beneficio de una entidad residente en España, la entidad consultante, y
se consideran rentas obtenidas en territorio español. En consecuencia,
no es exigible que la suma de las retribuciones correspondientes a los
trabajos realizados a bordo de una aeronave en tráfico internacional
no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo
percibidas en cada año natural.
Ciertamente, la contestación salva la posible inconsistencia que hubiera
resultado de excluir del régimen a personal desplazado a España, por el
hecho de trabajar en un centro de trabajo como una aeronave dedicada
a la navegación internacional, desde España. Pero los argumentos dejan
puntos oscuros, como pone de manifiesto que un enfoque como este
se olvide luego por la Administración en la segunda de las consultas
mencionadas.
En efecto, en una contestación de 27 de julio de 2007 (V1642-07), la DGT
da respuesta a la situación del directivo de una empresa de consultoría,
para España y Portugal, quien debe trasladarse con frecuencia para asistir
a comités de la firma y atiende a clientes fuera de España. La DGT no
alude ahora a quien sea el beneficiario de los trabajos desarrollados
o donde se entiende obtenida la renta a efectos del IRNR, sino a la
mera circunstancia del desplazamiento exigiendo en definitiva, ante la
inviabilidad de otra fórmula de cálculo, que el número de días naturales
de desplazamiento no exceda de los límites hoy previstos en el artículo
93 de la Ley del impuesto.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
En suma, nos hallamos ante una norma que comparte con el artículo 7,
p) de la misma Ley del impuesto ciertos problemas de concepción y de
aplicación. Porque, por añadidura, no está clara la propia eficacia de la
norma para atraer personal cualificado a España, más allá del supuesto que
ha resultado más llamativo de los deportistas profesionales. Una norma
de este tipo corre el riesgo de ser demasiado general, reduciendo la carga
fiscal de un trabajador desplazado cuya labor podría haber sido realizada
por un trabajador ya residente. La norma puede hacer simplemente
más atractiva la contratación de un trabajador extranjero por razones
puramente fiscales. Y los requisitos exigidos responden también a una
concepción estrecha de lo que actualmente es el trabajo en cualquier
compañía internacionalizada, donde los meros desplazamientos desde
un único centro de trabajo no deberían perjudicar la aplicación de un
régimen como el estudiado.
Finalmente, debemos recordar que este régimen es opcional, debiendo
tener en cuenta el contribuyente las normas recogidas en los artículos 116
a 119 del Reglamento del impuesto, acerca del ejercicio de esa opción ante
la Administración y de las comunicaciones a dirigir a la Administración
tributaria y al empleador.
6. Una referencia final al IRNR
La reforma del IRPF, a través de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, ha
supuesto, por coherencia, algunas novedades en la regulación del IRNR.
Además, esta reforma ha coincidido en el tiempo con la promulgación de
una serie de medidas denominadas para la prevención del fraude fiscal y
recogidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Entre las novedades
incorporadas a esta Ley algunas, importantes, afectan a la imposición
sobre la renta, en el ámbito internacional, en concreto al IRNR. Sin
pretender un examen detallado de estas modificaciones en el IRNR y
sólo para completar estas líneas, conviene pues hacer referencia a cuáles
han sido las reformas habidas en dicho tributo.
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Analistas Económicos de Andalucía
En primer lugar, la disposición final tercera de la Ley 35/2006 modifica
el TRIRNR con el propósito de homogeneizar el tratamiento de las rentas
del ahorro en este impuesto en relación con el que reciben en el IRPF.
En suma, el principio de sujeción de estas rentas a un tipo proporcional
del 18 por 100 se traslada al IRNR, para dividendos, intereses y ganancias
patrimoniales. Asimismo, el deseo de eliminar cualquier discriminación
entre residentes y no residentes, lleva a extender a estos últimos la exención
a favor de los dividendos, hasta 1.500 euros, prevista en el artículo 7, y)
de la Ley del IRPF, si bien esta equiparación se hace sólo a favor de las
personas no residentes que sea residentes en un Estado miembro de la Unión
Europea o en un país con el que exista efectivo intercambio de información
tributaria. Por último, hay que resaltar que la aplicación del tipo del 18
por 100, propio de la renta de ahorro, supone una importante reducción
de la tributación sobre las ganancias patrimoniales de no residentes a
las que antes de la reforma se les aplicaba un tipo impositivo del 35 por
100. Ciertamente, esta diferencia de tipo impositivo entre las ganancias
obtenidas por un residente, sujetas entonces al 15 por 100 como regla
general, y las realizadas por un no residente, era probablemente contraria
el Derecho comunitario. De ahí que el legislador español haya optado por
equiparar los tipos impositivos aplicables.
En segundo lugar, como novedad especialmente notable, la Ley 36/2006,
a través de su disposición adicional primera, reestructura el régimen
aplicable a los paraísos fiscales, en términos generales, distinguiendo tres
clases de territorios a estos efectos: los paraísos fiscales, los territorios de
nula tributación y los territorios sin un efectivo intercambio de información
tributaria. La finalidad de la norma sería adaptar el ordenamiento español
a los trabajos de la OCDE, puesto que esta última ha ido reduciendo los
países y territorios incluidos en la lista de paraísos y abriendo el camino
para una tipología más amplia de regímenes y países. Sin embargo,
la norma española consigue posiblemente un resultado distinto más
próximo a una ampliación de la norma general contra los paraísos fiscales.
Recordemos que la disposición adicional primera, pendiente en estos
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XIX. Tratamiento de las rentas obtenidas en el
extranjero, y tributación de los no residentes
momentos de un desarrollo reglamentario propio, constituye una pura
norma marco sin efectos inmediatos, pues se limita a clasificar y definir
estos territorios, siendo las normas propias de cada tributo las llamadas
a determinar los efectos que esas categorías han de tener.
En tercer lugar, la Ley 36/2006 ha tratado también de reformar las
atribuciones de la Administración tributaria en el terreno del gravamen
de las rentas inmobiliarias obtenidas por no residentes. Con este fin,
el artículo 10.1 de la Ley del IRNR pasa a exigir la designación de un
representante de las personas o entidades residentes en países o territorios
con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, en
los términos de la ya citada disposición adicional primera de la misma Ley
36/2006, cuando aquellas sea titulares de bienes situados o de derechos
que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores
negociados en mercados secundarios oficiales. Sin duda, esta obligación
apunta principalmente a los propietarios de bienes inmuebles en España,
lo mismo que sucede con la norma incorporada al artículo 11.2 de la
Ley del IRNR, para facilitar la práctica de las notificaciones dirigidas
a contribuyentes del IRNR, llegando a permitir la notificación en el
inmueble, a falta de un representante designado por quien estaba obligado
a ello. Finalmente, la reforma alcanza también al artículo 24.4 de la Ley
del IRNR, para facilitar el cálculo de la base imponible del impuesto en el
caso de las ganancias patrimoniales a las que se refiere a su vez el artículo
13.1.i).3. Este último precepto se refiere a las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades, residentes
o no residentes, cuyo activo consista principalmente de forma directa o
indirecta, en bienes inmuebles situados en territorio español. El artículo
24.4, cuando la ganancia patrimonial proceda de la enajenación de
participaciones en una entidad residente en un país o territorio con el que
no exista efectivo intercambio de información tributaria, permite que el
valor de transmisión se determine atendiendo al valor de mercado de los
bienes inmuebles o derechos de disfrute sobre los mismos.
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Analistas Económicos de Andalucía
Por último, recordemos que más allá de estas reformas legales, la
fiscalidad internacional y, más concretamente, la imposición sobre
la renta de no residentes se está viendo afectada por la evolución del
Derecho comunitario. Dicha evolución está siendo marcada, más que
por directivas, por la posición de las autoridades comunitarias acerca del
concepto de ayudas de estado de carácter fiscal y por la doctrina del TJCE
sobre la incompatibilidad con las libertades fundamentales recogidas
en los Tratados de ciertas normas fiscales nacionales discriminatorias
o contrarias a la existencia de un verdadero mercado interior en la
Unión Europea. Pues bien, los años 2006 y 2007 están siendo decisivos
en esta evolución del ordenamiento comunitario, sobre todo por una
jurisprudencia extensa y trascendente del TJCE, cuyo estudio excedería
ya con mucho el objetivo de estas líneas.
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