El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro

El procedimiento amistoso.
Perspectivas de futuro*
JUAN FRANCISCO REDONDO SÁNCHEZ
BEATRIZ GLORIA VIANA MIGUEL
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN LOS TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES.—3. EL PRO­
CEDIMIENTO AMISTOSO COMO PROCEDIMIENTO ESPECIAL.—4. CUESTIONES A DESARROLLAR EN LA NORMATIVA INTERNA.—
5. AUTORIDAD COMPETENTE.—6. PROCEDIMIENTO. 6.1. Inicio. 6.1.1. Sujetos legitimados para instar el procedimiento.
6.1.2. Presupuesto de hecho. 6.1.3. Medidas que habilitan para instar el procedimiento.. 6.1.4. Plazo. 6.1.5. Deci­
sión de inicio. 6.2. Desarrollo del procedimiento. 6.3. Finalización del procedimiento.—7. COMPATIBILIDAD CON
LOS RECURSOS INTERNOS.—8. ANÁLISIS DE LA RESERVA ESPAÑOLA EN MATERIA DE PRESCRIPCIÓN.—9. LA APLICACIÓN DEL
ACUERDO.—10. RECURSOS CONTRA EL ACUERDO.—11. SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN. 11.1. Requisitos. 11.2. Aspec­
tos procedimentales. 11.3. Garantías y alcance de la suspensión. 11.4. Efectos de la suspensión.—12. EL DEVEN­
GO DE INTERESES DE DEMORA.—13. CONCLUSIÓN.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, convenios para evitar la doble imposición, procedimientos amistosos.
1.
INTRODUCCIÓN
El presente trabajo tiene por objeto reflexionar
sobre las perspectivas que se abrirán en la aplica­
ción de los procedimientos amistosos previstos en
los Tratados y Convenios Internacionales, una vez
que el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención
del Fraude Fiscal sea definitivamente aprobado. En
efecto, el Proyecto, aprobado por el Consejo de
Ministros el 10 de marzo de 2006 y remitido a las
Cortes para su tramitación parlamentaria, incluye
en su artículo Segundo. Nueve, por primera vez en
nuestra normativa interna, una regulación de los
“Procedimientos amistosos”. El citado artículo
añade una nueva disposición adicional al Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de marzo, en la que, como
señala la Exposición de Motivos, “se fomentan los
mecanismos de colaboración de los contribuyentes
con la Administración Tributaria... introduciendo
una regulación legal específica de los procedimien­
tos amistosos que permita un futuro desarrollo
reglamentario de los mismos”.
En el momento actual el Proyecto ha finalizado
su tramitación en el Congreso (Dictamen de la
Comisión publicado en el Boletín Oficial de las Cor­
tes Generales, Congreso de los Diputados, el 28 de
junio de 2006) y ha sido remitido al Senado, sin que
en el mismo se hayan introducido modificaciones
sustanciales en esta materia, lo que hace prever
que el texto definitivo se mantendrá aproximada­
mente en los términos actuales.
También en el ámbito internacional se han veni­
do, en los últimos tiempos, adoptando iniciativas
tendentes a potenciar la utilización de este meca­
nismo de resolución de conflictos, tanto en el
ámbito de la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (en adelante OCDE), que
desde el año 2003 está trabajando para perfeccio­
nar el procedimiento amistoso, como en el ámbito
de la Unión Europea (en adelante UE) que ha desa­
rrollado iniciativas en este sentido, principalmente
vinculadas a los precios de transferencia.
*
Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
187
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
2. EL
dencia de los recursos previstos por el Derecho
interno de esos Estados, podrá someter su caso a
la autoridad competente del Estado contratante
del que sea residentes o, si fuera aplicable el apar­
tado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante
del que sea nacional. El caso deberá ser planteado
dentro de los tres años siguientes a la primera noti­
ficación de la medida que implique una imposición
no conforme a las disposiciones del Convenio.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN LOS
TRATADOS Y CONVENIOS
INTERNACIONALES
El procedimiento amistoso como mecanismo
para evitar la doble imposición internacional a tra­
vés del acuerdo entre Administraciones fiscales se
contempla en el artículo 25 del Modelo de Conve­
nio de la Organización para la Cooperación y Des­
arrollo Económico (en adelante MC OCDE) y los
correspondientes artículos de los Convenios bila­
terales, en el artículo 25 del Modelo de Convenio
de Naciones Unidas y de los Estados Unidos de
Norteamérica y en el Convenio Europeo de Arbi­
traje de 23 de julio de 1990 (Convenio 90/436/CEE,
relativo a la supresión de la doble imposición en
caso de corrección de los beneficios de empresas
asociadas).
Dicho procedimiento constituye una suerte de
último recurso contemplado en los Convenios, de
aplicación cuando la distribución de potestades tri­
butarias que los distintos artículos prevén, conduce
a un resultado contrario a lo previsto en los mis­
mos. En estos supuestos de conflicto, bien deriven
de controversias específicas en la aplicación de los
Convenios o dudas interpretativas, podrá recurrir­
se al procedimiento amistoso, con independencia
de la posibilidad de utilizar cualquier vía de recurso
prevista en las legislaciones internas.
El artículo 25 del MC OCDE prevé la posibili­
dad de recurrir al procedimiento amistoso en dos
supuestos distintos:
— Cuando una persona considere que las
medidas adoptadas por uno o por ambos
Estados contratantes implican o pueden
implicar una imposición no conforme con
las disposiciones del Convenio.
— Para resolver dudas que plantee la inter­
pretación de los Convenios o para eliminar
la doble imposición en los casos no previs­
tos en el Convenio.
Por su parte, el Convenio europeo relativo a la
supresión de la doble imposición en caso de
corrección de beneficios de empresas asociadas,
contempla la posibilidad de recurrir al acuerdo
entre Administraciones en este caso.
En concreto, el artículo 25 del MC OCDE, dis­
pone:
2. La autoridad competente, si la reclamación
le parece fundada y si no puede por sí misma
encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible
por resolver la cuestión mediante un acuerdo amis­
toso con la autoridad competente del otro Estado
contratante, a fin de evitar una imposición que no
se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable
independientemente de los plazos previstos por el
Derecho interno de los Estados contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Esta­
dos contratantes harán lo posible por resolver las
dificultades o las dudas que plantee la interpreta­
ción o aplicación del Convenio mediante un acuer­
do amistoso. También podrán ponerse de acuerdo
para tratar de eliminar la doble imposición en los
casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido
de los apartados anteriores, las autoridades com­
petentes de los Estados contratantes podrán
comunicarse directamente, incluso en el seno de
una comisión mixta integrada por ellas mismas o
sus representantes.”
La normativa mencionada se complementa con
los Comentarios al Modelo de Convenio y con el
Código de Conducta para la aplicación efectiva del
Convenio de Arbitraje pero, en el ámbito interno,
no existe hasta la fecha regulación alguna de esta
materia, lo que ha planteado no pocas dificultades
en la resolución de las cuestiones procedimentales
suscitadas en los procedimientos amistosos que
hasta el momento se han tramitado. La importan­
cia creciente de los mismos, tanto por el número
como por la complejidad de los casos abordados,
en gran parte vinculada a las controversias en
materia de precios de transferencia, da idea de la
relevancia de la nueva normativa.
Como antecedente cabe señalar que el Antepro­
yecto de Ley General Tributaria incluía una disposi­
ción adicional que, bajo el título “Procedimientos en
aplicación de un Convenio internacional”, disponía:
“Artículo 25. Procedimientos amistosos
1. Cuando una persona considere que las
medidas adoptadas por uno o por ambos Estados
contratantes implican o pueden implicar para ella
una imposición que no esté conforme con las dis­
posiciones del presente Convenio, con indepen­
188
“Los procedimientos previstos en los conve­
nios para evitar la doble imposición suscritos por
España, así como en el Convenio relativo a la
supresión de la doble imposición en caso de
corrección de los beneficios de empresas asocia­
das de 23 de julio de 1990, publicado en el Boletín
Oficial del Estado de 21 de diciembre de 1994, se
regirán por sus propias normas de procedimiento.
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
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Las resoluciones que pongan fin a estos procedi­
mientos no podrán ser objeto de recurso alguno”.
El Consejo de Estado formuló una observación
no esencial en el Dictamen preceptivo emitido con
carácter previo a la aprobación del Proyecto por el
Consejo de Ministros, indicando que no es correc­
to introducir una cláusula general que cierre cual­
quier vía de recurso y que, en todo caso, habrá que
estar a lo que dispongan los respectivos convenios.
En el Proyecto se mantuvo la disposición adicional
que fue posteriormente suprimida en el curso de la
tramitación parlamentaria.
Esta ausencia de regulación en el ámbito inter­
no ha sido criticada por algún sector de la doctrina,
que ha reclamado alguna previsión al respecto. Así,
SERRANO ANTÓN (2005) se ha pronunciado al res­
pecto en los siguientes términos: “Lamentable­
mente, España no tiene hasta el momento una
regulación concreta sobre procedimiento amisto­
so. Teniendo en cuenta la utilidad de este tipo de
normas, en cuanto que contribuye de forma nota­
ble a la seguridad jurídica, y siempre que se delimi­
te un marco claro en el que fluya el acuerdo entre
los dos estados contratantes de un CDI, no queda
más que recomendar vivamente la adopción por
parte de la Administración de vehículos normativos
similares (a los adoptados en otros países) tenden­
tes a regular el desarrollo del procedimiento amis­
toso previstos en el artículo 25 de los CDIs”.
En el mismo sentido, CALDERÓN CARRERO
(2004), afirma “...resultaría deseable que en un
futuro próximo las autoridades españolas tomaran
conciencia de la relevancia que posee la articula­
ción de una regulación específica del procedimien­
to amistoso, así como de otras cuestiones
pendientes relacionadas con la aplicación efectiva
de los CDls, a la vista de la importancia que ello
posee para reforzar la protección de los derechos
de los contribuyentes en el marco de estos conve­
nios internacionales. No puede dejar de señalarse
que la política de fomento de la internacionaliza­
ción de la economía y la empresa española que las
autoridades españolas han adoptado en los últimos
tiempos requiere también de la articulación de
mecanismos que contribuyan a generar una mayor
seguridad jurídica y doten de una mayor protec­
ción a los contribuyentes inmersos en el complejo
entramado fiscal propio de las operaciones e inver­
siones transnacionales”.
Los Comentarios al artículo 25 del Modelo de
Convenio señalan en su párrafo 13, “...El Convenio
no establece reglas particulares en cuanto a la
forma de las reclamaciones. Las autoridades com­
petentes pueden prescribir los procedimientos
particulares que juzguen apropiados”.
También el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE en las Directrices aplicables en materia de
precios de transferencia1 recomienda a las Autorida­
des competentes establecer y hacer públicas sus
propias reglas o procedimientos internos sobre la
utilización del procedimiento amistoso, tanto para
una mejor información del contribuyente como en
beneficio de las propias Administraciones tributa­
rias (Directriz 4.61).
En este contexto, debe valorarse positivamente
la oportunidad de la nueva regulación que el Pro­
yecto de Ley de Medidas de Prevención del Frau­
de Fiscal contiene, que deberá ser necesariamente
completada con el desarrollo reglamentario al que
el propio Proyecto remite.
3. EL
PROCEDIMIENTO AMISTOSO COMO
PROCEDIMIENTO ESPECIAL
Como paso previo al análisis de las distintas
cuestiones procedimentales y de índole práctica
que los procedimientos amistosos plantean, y que
serán objeto de comentario a lo largo de las siguien­
tes páginas, conviene comenzar analizando si nos
encontramos ante procedimientos administrativos
a los que sean aplicables las disposiciones generales
del ordenamiento administrativo y tributario o si,
por el contrario, este tipo de procedimientos pre­
sentan características especiales que hagan de
imposible o difícil aplicación las normas aplicables a
los procedimientos tributarios, en todo o en parte.
A diferencia de los procedimientos para la apli­
cación de los tributos contemplados en la Ley
General Tributaria, los procedimientos amistosos
derivan de los Convenios para evitar la doble
imposición (en adelante CDI), que son Tratados
Internacionales sujetos al régimen jurídico estable­
cido en el artículo 96 de la Constitución. A diferen­
cia de los procedimientos tributarios que finalizan
por resolución de un órgano administrativo (con
independencia de que puedan finalizar por silencio,
renuncia o desestimiento), los procedimientos
amistosos terminan por “acuerdo” entre las Admi­
nistraciones implicadas, incluso pudiera ocurrir que
tal acuerdo no llegara a alcanzarse.
Por otra parte, es requisito imprescindible y pre­
vio que se vulneren las disposiciones del Convenio
sin que la infracción de las normas tributarias inter­
nas constituya presupuesto habilitante para su apli­
1
Véase OCDE (2003) Directrices aplicables en materia de pre­
cios de transferencia a empresas multinacionales y Administracio­
nes tributarias. Versión en castellano (2003), OCDE, Secretaría
de Hacienda y Gasto Público. Servicio de Administración Tribu­
taria, México e Instituto de Estudios Fiscales.
189
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
cación. De ahí que los propios comentarios de la
OCDE califiquen al procedimiento amistoso como
“extraordinario respecto al derecho interno”. Auto­
res, como BUSTOS BUIZA y DEL CAMPO AZPIAZU
(2002) los califican como procedimientos sui géneris.
En este sentido, la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 14 de junio de 1999 señala que para
determinar la procedencia o no de iniciar un pro­
cedimiento amistoso debe responderse, como
cuestión previa, “si la controversia suscitada tiene
su origen en la aplicación del Tratado o más bien se
trata de una cuestión de Derecho interno, ya que
en el primer caso procederá estimar la demanda, y
lo contrario en el segundo”.
La calificación del procedimiento amistoso
como procedimiento especial determina que no
son aplicables de forma directa las previsiones de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa­
ria ni las de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común. Y esta especialidad deriva
del hecho de venir contemplados en un Tratado
Internacional de aplicación preferente al derecho
interno. A este respecto resulta ilustrativa la posi­
ción del Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de
mayo de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Admi­
nistrativo (Rec. núm. 754/2000) que, en relación
con la problemática que suscitan los Convenios
Internacionales para evitar la doble imposición,
señala en su Fundamento de Derecho Tercero:
“(...) conviene fijar la naturaleza, alcance y efec­
tos de estos Instrumentos Jurídicos:
A) En cuanto a su objetivo: Se pretende con
ellos eliminar la doble imposición, y, de modo sub­
ordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando
evitar la discriminación por razón de nacionalidad.
B) Atendiendo a su naturaleza jurídica son
Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y
de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico
establecido en el artículo 96 de la Constitución,
con rango de ley y que regulan un sector específi­
co del ordenamiento.
C) En cuanto a su eficacia son completos, es
decir, no pueden ser interpretados mediante nor­
mas internas. Pero en modo alguno constituyen
una «opción» a la que pueda acogerse o renunciar
el interesado.
D) En punto a interpretación ha de estarse a
su texto y a la intención de las partes, ofreciendo
a tal fin gran ayuda los comentarios que acompa­
ñan a los modelos. Además, la interpretación ha
de ser preferentemente dinámica, autónoma para
cada Convenio.
E) Son de naturaleza omnicomprensiva.”
En todo caso, como señala PALACÍN SOTILLOS
(2004), “La caracterización de este tipo de procedi­
mientos como sui géneris o especiales se refiere
específicamente al propio procedimiento amistoso,
no a su objeto. Este, el objeto, es la determinación
de la suma debida por un contribuyente en España
por un concepto y periodo impositivo determina­
dos. De este modo aunque el procedimiento sea
extraordinario su objeto es la obligación tributaria
ordinaria. La relación jurídica tributaria entre contri­
buyente y Administración española sufre un parén­
tesis con el desarrollo del procedimiento amistoso,
pero en modo alguno cabe suponer que éste altera
la naturaleza jurídica de la obligación de contribuir”.
Por ello, la normativa interna resulta aplicable
en cuanto a la determinación de la obligación tribu­
taria. El propio desarrollo del procedimiento, esto
es, la iniciación, plazos, sujetos legitimados o forma
de resolución, entre otros, se regirán por lo dis­
puesto en el Convenio.
En cuanto a la naturaleza jurídica del procedi­
miento amistoso, algunos autores han encontrado
similitudes con el arbitraje, llegándose a hablar de
la naturaleza “para-arbitral” del procedimiento
amistoso. Sin embargo, entendemos que falta en
estos procedimientos un elemento esencial del
procedimiento arbitral, cual es la existencia de un
tercero independiente de las partes a quien se atri­
buye la resolución del asunto. Son las propias admi­
nistraciones implicadas, incluso en el caso de que
se cree una comisión ad hoc cuando el convenio
aplicable así lo prevea, las competentes para llevar
a cabo las actuaciones necesarias para alcanzar un
acuerdo que resuelva el conflicto. En este sentido
se manifiesta SERRANO ANTÓN (2005).
Se trata de un procedimiento de carácter nego­
cial, en el que no necesariamente debe alcanzarse
un acuerdo y en el que las administraciones fiscales
no renuncian a su soberanía.
4. CUESTIONES
A DESARROLLAR EN LA
NORMATIVA INTERNA
Sentado que los procedimientos amistosos se
rigen por lo dispuesto en los propios Convenios
que los contemplan, existen determinadas cuestio­
nes conexas que derivan del propio Convenio que,
por no poder ser resueltas con arreglo a la norma­
tiva administrativa general o tributaria en particular,
resulta aconsejable, como recomienda la OCDE y
un sector de la doctrina, que sean objeto de des­
arrollo expreso. Y éste es el loable propósito del
Proyecto de Ley de Medidas de Prevención del
Fraude Fiscal.
Vaya por delante que la delimitación de las
cuestiones a las que es aplicable la normativa tribu­
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El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
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taria general o la específica derivada de los Conve­
nios, no es en absoluto, tarea fácil, como ponen de
manifiesto las divergencias al respecto manifesta­
das por la doctrina.
La lectura de la nueva disposición que se añade
a la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residen­
tes, aún en fase de tramitación parlamentaria, da la
pauta de las cuestiones que tanto el Gobierno que
elaboró el Proyecto como el Congreso de los
Diputados que lo ha confirmado hasta la fecha en
sus mismos términos, consideran necesario regu­
lar. Así, el artículo segundo. Nueve, establece:
a)
Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de enti­
dad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución.
3.o Si los procedimientos amistosos no se
refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión
prevista en este apartado se limitará al importe
afectado por los procedimientos amistosos.”
En consecuencia, el Proyecto remite al poste­
rior desarrollo reglamentario, con mayor o menor
amplitud, las siguientes materias:
— La aplicación temporal del acuerdo alcan­
zado entre las Administraciones.
“Artículo segundo. Modificación del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes, aprobado por Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
— El procedimiento para la resolución del
procedimiento amistoso y para la aplica­
ción del acuerdo alcanzado.
Nueve: Se añade una nueva disposición adicio­
nal primera, con el siguiente contenido:
— La imposibilidad de recurrir el acuerdo.
Disposición adicional única. Procedimientos
amistosos.
— La suspensión de la deuda mientras de tra­
mita el procedimiento.
1. Los conflictos que pudieran surgir con
Administraciones de otros Estados en la aplicación
de los convenios y tratados internacionales se resol­
verán de acuerdo con los procedimientos amistosos
previstos en los propios convenios o tratados, sin
perjuicio del derecho a interponer los recursos o
reclamaciones que pudieran resultar procedentes.
— Las garantías admisibles para que la deuda
quede suspendida.
2. La aplicación del acuerdo alcanzado entre
ambas Administraciones en el ámbito de un proce­
dimiento amistoso se realizará en el momento o
período en que el acuerdo adquiera firmeza, en los
términos que reglamentariamente se establezcan.
3. A estos efectos, reglamentariamente se
establecerá el procedimiento para la resolución de
estos procedimientos amistosos, así como para la
aplicación del acuerdo resultante.
4. No podrá interponerse recurso alguno
contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los
recursos previstos contra el acto o actos adminis­
trativos que se dicten en aplicación de dichos
acuerdos.
5. 1.o En los procedimientos amistosos, el
ingreso de la deuda tributaria quedará suspendido
automáticamente a instancias del interesado cuan­
do se garantice su importe, los intereses de demo­
ra que genere la suspensión y los recargos que
pudieran proceder en el momento de la solicitud
de la suspensión, en los términos que reglamenta­
riamente se establezcan.
No se podrá suspender el ingreso de la deuda
tributaria de acuerdo con lo previsto en el párrafo
anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión
en vía administrativa o jurisdiccional.
2.o Las garantías admisibles para obtener la
suspensión automática a la que se refiere el núme­
ro anterior serán exclusivamente las siguientes:
Siguiendo las pautas que aporta el Proyecto de
Ley, analizaremos algunas de las cuestiones contro­
vertidas hasta la fecha que deberán ser objeto del
posterior desarrollo reglamentario.
5. AUTORIDAD
COMPETENTE
La primera cuestión a dilucidar es la autoridad
competente para tramitar y resolver los procedi­
mientos amistosos en el ámbito interno.
El MC OCDE contiene una definición de auto­
ridad competente que, de acuerdo con la distribu­
ción competencial existente en cada país, permite
a los Estados designar las autoridades competen­
tes, una o más.
Habitualmente España designa al “Ministro de
Hacienda o su representante autorizado” en los
Convenios bilaterales suscritos. La misma referen­
cia se incluye en el Convenio relativo a la supresión
de la doble imposición en caso de corrección de los
beneficios de empresas asociadas.
El Real Decreto 1552/2004, de 25 de junio, por
el que se desarrolla la estructura orgánica básica
del Ministerio de Economía y Hacienda, incluye en
su artículo 4.1.d), entre las competencias de la
Dirección General de Tributos, “La negociación y
aplicación de los convenios para evitar la doble
imposición, los concernientes a la normativa tribu­
taria contenida en los Tratados Internacionales y los
trabajos relativos a la OCDE y a la Unión Europea
en el ámbito tributario”.
191
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
Dentro de la Dirección General de Tributos, la
Subdirección General de Tributación de no Resi­
dentes ejercerá las funciones contenidas en el
apartado 1.d), en virtud de lo dispuesto en el
mismo artículo 4 apartado 2.i) del Real Decreto
citado.
Siendo, en consecuencia, competente la Direc­
ción General de Tributos para la aplicación de los
Convenios y siendo los procedimientos amistosos
un mecanismo de resolución de controversias pre­
visto en los mismos, cabe plantearse si la compe­
tencia atribuida a este Centro Directivo lo es en
exclusiva o se trata de una competencia comparti­
da con las Administraciones tributarias que tienen
encomendada la aplicación del sistema tributario,
esto es, en el ámbito estatal, la Agencia Tributaria.
Parece obvio que la Dirección General de Tribu­
tos, cuyas funciones son básicamente normativas e
interpretativas, carece en la actualidad de la estruc­
tura y atribuciones necesarias para tramitar en su
integridad un procedimiento amistoso, en el que
normalmente deberán realizarse un elevado núme­
ro de actuaciones de naturaleza gestora (análisis de
datos, pruebas, informaciones internas y externas,
práctica de liquidaciones o requerimientos, etc.),
para los que la Dirección General de Tributos care­
ce de competencias. A modo de ejemplo, es el
Equipo Central de Información de la Oficina Nacio­
nal de Investigación del Fraude, encuadrado en la
Agencia Tributaria, el competente para requerir o
suministrar información a terceros Estados. No hay
duda, por tanto, de que la Agencia Tributaria debe
jugar un papel imprescindible en la tramitación de
los procedimientos amistosos.
Hasta la fecha, y teniendo en cuenta que no
existe norma expresa al respecto a parte del cita­
do Real Decreto 1552/2004, de 15 de junio, la pre­
ponderancia la ostenta la Dirección General de
Tributos y la Agencia Tributaria interviene emitien­
do los informes que se le solicitan que no tienen
carácter vinculante.
El nuevo desarrollo reglamentario deberá pro­
nunciarse expresamente al respecto, bien consa­
grando la situación actual o modificándola. Existen
al respecto numerosas posibilidades: desde atribuir
a la Dirección General de Tributos el papel de
mero interlocutor en las relaciones con el otro
Estado (a semejanza de lo que hoy ocurre con las
propuestas de valoración previa en materia de
operaciones vinculadas), hasta atribuir a este Cen­
tro Directivo la competencia para resolver cuestio­
nes interpretativas de los Convenios, o distribuir
entre ambos las competencias en función de la
materia afectada, de modo que, por ejemplo, la
AEAT resolviera los procedimientos relativos a
valoraciones y precios de transferencia.
6.
PROCEDIMIENTO
Como señalan los Comentarios al MC OCDE el
artículo 25 establece únicamente “reglas generales
referentes al procedimiento amistoso”. Por eso,
según reza el párrafo quinto de los comentarios al
citado artículo, éstos “...tratan de precisar el obje­
to de estas reglas y de completarlas si es necesario,
refiriéndose principalmente a las reglas seguidas en
el ámbito internacional para la puesta en marcha
del procedimiento amistoso o en la esfera interna,
para el desarrollo de los procedimientos vigentes
en la mayoría de los países miembros de la OCDE
con objeto de regular los litigios fiscales”. Si una
característica debe ser destacada de antemano es,
precisamente, la ausencia de formalismos.
A lo largo de las siguientes páginas nos referi­
mos a los procedimientos previstos en los aparta­
dos 1 y 2 del artículo 25 del MC OCDE, esto es a
los procedimientos dirigidos a resolver controver­
sias ya planteadas y que afectan a los contribuyen­
tes, dejando al margen los procedimientos a que se
refieren los apartados 3 y 4 del mismo precepto,
esto es, los dirigidos a solventar problemas inter­
pretativos o de aplicación de los Convenios que se
plantean y se resuelven entre las Autoridades com­
petentes de los Estados sin afectar a un contribu­
yente, en concreto.
El procedimiento se desarrolla en dos fases: una
primera en el Estado de la residencia del contribu­
yente afectado, (o excepcionalmente en el de la
nacionalidad) y una segunda de carácter bilateral
dirigida a resolver el litigio por acuerdo entre las
autoridades competentes.
6.1.
Inicio
El artículo 25.1 del Modelo de Convenio esta­
blece:
192
“1. Cuando una persona considere que las
medidas adoptadas por uno o por ambos Estados
contratantes implican o pueden implicar para ella
una imposición que no esté conforme con las dis­
posiciones del presente Convenio, con indepen­
dencia de los recursos previstos por el Derecho
interno de esos Estados, podrá someter su caso a
la autoridad competente del Estado contratante
del que sea residentes o, si fuera aplicable el apar­
tado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante
del que sea nacional. El caso deberá ser planteado
dentro de los tres años siguientes a la primera noti­
ficación de la medida que implique una imposición
no conforme a las disposiciones del Convenio”.
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
6.1.1. Sujetos legitimados para instar el
procedimiento
Cualquier persona física o jurídica, podrá instar
el inicio del procedimiento ante la autoridad com­
petente del Estado de su residencia. También podrá
instarlo en el país de su nacionalidad en los supues­
tos de discriminación a que se refiere el artículo 24
del Convenio.
El concepto de residencia deberá aplicarse de
acuerdo con las disposiciones del propio Convenio
y plantea, como primera cuestión, la necesidad de
acreditarla cuando se insta el inicio del procedi­
miento amistoso.
El procedimiento se instará en el Estado de la
residencia con independencia de si la pretendida
vulneración del Convenio procede de la Administra­
ción tributaria de ese Estado o del otro. En el caso
de que el procedimiento se inste en aplicación del
Convenio relativo a la supresión de la doble imposi­
ción en caso de corrección de los beneficios de
empresas asociadas, la empresa podrá dirigirse no
sólo a la autoridad competente del Estado residen­
te sino también, a su elección, a la del Estado en que
se hallare situado su establecimiento permanente.
En estos casos de empresas asociadas, en los
que están implicados dos o más sujetos, el proce­
dimiento podrá instarse en el Estado de la residen­
cia de cualquiera de ellas.
6.1.2. Presupuesto de hecho
La medida adoptada por la Administración tri­
butaria debe entrañar una doble imposición o bien
conculcar directamente una regla del Convenio.
Los párrafos 8, 9 y 10 de los Comentarios al artícu­
lo 25 enumeran algunos supuestos en los que
puede producirse doble imposición:
— Las cuestiones referentes a la atribución a
un establecimiento permanente de una
parte proporcional de los gastos de direc­
ción y generales de administración de la
empresa, en aplicación del apartado 3 del
artículo 7.
— La imposición en el Estado del deudor, en
el caso de relaciones especiales entre el
deudor y el beneficiario efectivo, de la
parte excesiva de intereses y cánones en
aplicación de las disposiciones del artículo
9, del apartado 6 del artículo 11 ó del apar­
tado 4 del artículo 12.
— Los casos de aplicación de una legislación
referente a la subcapitalización cuando el
Estado de la sociedad deudora ha conside­
rado los intereses como dividendos, en la
medida en que este régimen esté basado
en cláusulas de un Convenio que se
correspondan, por ejemplo, al artículo 9 o
al apartado 6 del artículo 11.
— Los casos en que la ignorancia de la situa­
ción de hecho del contribuyente determi­
na una aplicación inexacta del Convenio,
especialmente en lo que se refiere a la
determinación de la residencia (apartado 2
del art. 4), a si existe un establecimiento
permanente (art. 5) o al carácter temporal
de los servicios prestados por un asalaria­
do (apartado 2 del art. 15).
Por su parte, los párrafos 9 y 10 de estos mis­
mos Comentarios declaran aplicable el procedi­
miento amistoso, para resolver problemas de
doble imposición jurídica y económica en materia
de precios de transferencia, para determinar tanto
la procedencia como la cuantía de los ajustes bila­
terales a efectuar.
En el ámbito de la Unión Europea, el Convenio
90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble
imposición en caso de corrección de los beneficios
de las empresas asociadas, prevé la posibilidad de
recurrir al procedimiento amistoso, y si con éste no
se consigue un acuerdo al procedimiento arbitral,
para eliminar la doble imposición cuando una
empresa considere que no se han respetado los prin­
cipios de corrección de beneficios y de atribución de
los beneficios a un establecimiento permanente, que
el propio Convenio prevé en su artículo 4.
En cuanto a los supuestos que, sin implicar
doble imposición determinan un gravamen que
conculca directamente una regla del Convenio, el
párrafo 11 de los Comentarios al MC OCDE citan
dos supuestos a título de ejemplo. El primero, el de
un Estado que grave una determinada renta en
relación con la cual el Convenio atribuye al otro
Estado un derecho exclusivo aún cuando éste no
pudiera ejercerlo por causa de una laguna en su
legislación interna. Y, el segundo, el caso de que un
Estado someta a ciudadanos de otro Estado pero
residentes en él a un trato fiscal discriminatorio.
6.1.3. Medidas que habilitan para instar el
procedimiento
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 25
del Modelo de Convenio, la pretendida imposición
no conforme con las disposiciones del Convenio
debe derivar de “medidas adoptadas por uno o por
ambos Estados contratantes” y no se requiere que
estas medidas ocasionen automáticamente la
imposición contraria al Convenio sino que la impli­
quen o puedan implicarla.
193
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
Los Comentarios al artículo 25 del MC OCDE,
en su párrafo 12, precisan que el procedimiento
amistoso puede iniciarlo el contribuyente sin espe­
rar a que la imposición no conforme al Convenio le
haya sido liquidada o notificada. Es suficiente con
que considere que las medidas tomadas por uno o
por ambos Estados entrañan una imposición que
implica un riesgo no sólo posible sino probable.
Continúa este mismo párrafo indicando: “Estas
medidas alcanzan a todos los actos o decisiones de
índole legislativos o reglamentarios, de carácter
general o particular...”.
No obstante, el propio artículo 25 precisa que
el caso deberá ser planteado dentro de los tres
años siguientes a la primera notificación de la medi­
da y que el procedimiento amistoso es compatible
con los recursos previstos por el Derecho interno
de los Estados.
Lo anterior obliga a precisar qué actos de la
Administración otorgan al contribuyente el dere­
cho a instar el procedimiento. BUSTOS BUIZA y DEL
CAMPO AZPIAZU (2002) entienden que, “en el caso
español, serán admitidos los procedimientos basa­
dos en actos que, según el derecho interno, son
recurribles, que son los actos definitivos y los de
trámite que deciden sobre el asunto”. No obstan­
te, estos mismos autores reconocen que cabrían
excepciones y, en particular, admiten dos: las actas,
ya que son propuestas de liquidación en las que
existe un pronunciamiento firme de la Administra­
ción, y los actos de determinación de valor normal
de mercado en operaciones vinculadas.
Por su parte, CALDERÓN CARRERO (2004) entien­
de que pueden existir otro tipo de medidas o
actuaciones administrativas que sin ser actos defini­
tivos de la Administración tributaria pueden entra­
ñar un riesgo de imposición contraria al Convenio
y, por tanto, justificar el inicio del procedimiento.
Cita, en concreto, un supuesto admitido por el Tri­
bunal Supremo en Sentencia de 15 de abril de 2003
en que se aceptó que una Carta de la AEAT refe­
rente al tratamiento fiscal de los bonos austriacos
constituía una medida de la que podría resultar un
imposición contraria al Convenio. También para
este autor, una resolución a una consulta vinculan­
te de la Dirección General de Tributos podría dar
lugar al inicio del procedimiento si, a juicio del con­
tribuyente, llegara a una interpretación contraria al
Convenio.
Una interpretación más restrictiva es la conte­
nida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14
de junio de 1999 en la que se denegó la pretensión
de los recurrentes, entre otras razones, por enten­
der que las actuaciones inspectoras a las que se
oponían todavía no habían provocado ningún acto
definitivo. Sensu contrario, parece deducirse que la
Audiencia Nacional en este pronunciamiento con­
sideró que la solicitud del procedimiento debía
efectuarse una vez dictadas las liquidaciones tribu­
tarias resultantes de las actuaciones inspectoras
previas.
A la vista de las diferentes interpretaciones exis­
tentes al respecto entendemos que el desarrollo
reglamentario del procedimiento amistoso deberá
pronunciarse expresamente sobre esta cuestión.
6.1.4.
Plazo
Según dispone el artículo 25 del MC OCDE, el
plazo para solicitar el inicio del procedimiento es
de tres años desde la primera notificación de la
medida que implique una imposición no conforme
a las disposiciones del Convenio.
Según el párrafo 17 de los Comentarios, este
plazo debe considerarse como mínimo, de suerte
que los Estados contratantes pueden concertar
bilateralmente plazos más largos a favor de los con­
tribuyentes, a la vista de los plazos previstos en las
reglamentaciones internas en materia de convenios
fiscales. Este mismo apartado pone de manifiesto
que el plazo de tres años trata de proteger a las
Administraciones de reclamaciones tardías.
A pesar del carácter de mínimos predicado del
plazo de tres años para plantear el procedimiento
en el MC OCDE, España en la mayoría de los Con­
venios en los que ha pactado un plazo distinto ha
establecido uno inferior, de dos años.
Posiblemente la explicación, como señala
SERRANO ANTÓN (2005), se encuentre en que se
trata de Convenios suscritos con anterioridad a
1977, año en el que se introdujo en el Modelo de
Convenio el límite de los tres años para la iniciación
del procedimiento amistoso.
Como excepción, tan sólo el Convenio con
EE UU prevé un plazo superior de 5 años.
En cuanto al momento de inicio del cómputo del
plazo, el día de la primera notificación de la medida,
los Comentarios señalan que debe interpretarse de
la manera más favorable al contribuyente. En el
caso de que la imposición no conforme al Convenio
derive de una decisión o medida administrativa de
alcance general, el cómputo del plazo se inicia a
partir de la medida individual que determina el gra­
vamen concreto. Si el impuesto ha sido retenido en
la fuente, el plazo comienza a partir del pago de la
renta, salvo que el contribuyente pruebe que tuvo
conocimiento de esa retención en fecha posterior.
El Código de Conducta para la aplicación efec­
tiva del Convenio de Arbitraje, aprobado por Deci­
194
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
sión del Consejo de la Unión Europea de 31 de
marzo de 2005, considera que la fecha de inicio del
periodo de tres años es la fecha de la “primera
notificación del acto de liquidación o equivalente
que ocasiona o pueda ocasionar una doble imposi­
ción..., por ejemplo debido a un ajuste en materia
de precios de transferencia”.
6.1.5.
Decisión de inicio
A la vista de la solicitud presentada la autoridad
competente podrá decidir iniciar o no el procedi­
miento. Las razones para denegar el inicio se des­
prenden de lo hasta aquí expuesto:
— Si el acto contra el que la solicitud se dirige
no implica una vulneración del convenio.
— Si no se presenta en el Estado de la resi­
dencia (o de la nacionalidad en los supues­
tos expresamente previstos).
— Si la medida en cuestión no es susceptible
de iniciar el procedimiento.
— Si se presenta fuera de plazo.
El apartado 2 del artículo 25 tan sólo aclara que
es la Autoridad competente la que debe decidir, si
la solicitud le parece fundada, de donde se des­
prende que no existe un derecho del contribuyen­
te a que el procedimiento se tramite sino tan sólo
a someter el caso a la autoridad competente para
que ésta decida.
Aún cuando se trata de una potestad atribuida a
las Administraciones tributarias, con tintes de dis­
crecionalidad, en España los tribunales (Sentencias
de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 1999 y
del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 y de
15 de abril de 2003), han admitido la posibilidad de
recurrir la negativa e iniciar el procedimiento amis­
toso. Esta “judicialización” del inicio de los procedi­
mientos amistosos ha sido positivamente valorada
por autores como CALDERÓN CARRERO (2004) y
PALACÍN SOTILLOS (2004).
Entendemos que, habida cuenta de la exigencia
en nuestro derecho interno de motivar las decisio­
nes administrativas, resulta aconsejable que el futu­
ro reglamento prevea los supuestos en que puede
denegarse el inicio del procedimiento, con indepen­
dencia de que dicha decisión no pueda recurrirse.
6.2.
Desarrollo del procedimiento
Una vez que la autoridad competente ha esti­
mado fundada la reclamación debe, en primer tér­
mino, intentar por sí misma encontrar una solución
satisfactoria a las pretensiones del contribuyente.
En esta primera fase, los Comentarios al Convenio
entienden que “puede estimarse de utilidad un
intercambio de puntos de vista e informaciones
con las autoridades competentes del otro Estado
contratante para confirmar, por ejemplo, determi­
nada interpretación del Convenio”.
Si la autoridad competente del Estado de la
residencia (o de la nacionalidad) no consigue resol­
ver el asunto, “hará lo posible por resolver la cues­
tión por medio de un acuerdo amistoso con la
autoridad competente del otro Estado contratan­
te”, según establece el artículo 25.2 del MC
OCDE. En esta segunda fase el procedimiento se
sitúa en el plano de las relaciones entre los Estados,
de modo que el contribuyente no es parte en el
procedimiento aunque tiene el derecho a ser infor­
mado de su desarrollo.
En cuanto a las modalidades de consulta entre
las Administraciones implicadas, el artículo 25.4 del
MC OCDE, dispone: “A fin de llegar a un acuer­
do..., las autoridades competentes de los Estados
contratantes podrán comunicarse directamente,
incluso en el seno de una Comisión mixta integra­
da por ellos mismos o por sus representantes”.
Como precisan los Comentarios, no es por
tanto necesario acudir a la vía diplomática. Las
autoridades pueden comunicarse por carta, fax,
teléfono, reuniones personales o por cualquier
otro medio que estimen conveniente. Pueden tam­
bién, constituir una Comisión mixta a este fin.
El desarrollo reglamentario 1 al que el Proyec­
to de Ley de Prevención del Fraude remite, debe­
rá precisar las actuaciones a desarrollar en esta
fase, los órganos competentes, los plazos para lle­
varlas a cabo, así como los derechos que se otor­
gan al contribuyente pese a que éste, como se ha
dicho, no es parte en el procedimiento.
En esta fase es donde mayor importancia cobra
la actuación de la Agencia Estatal de Administra­
ción Tributaria, que es quien puede realizar las
comprobaciones necesarias y las propuestas de
acuerdo, en su caso, especialmente en determina­
das materias como valoraciones o ajustes por pre­
cios de transferencia. Entendemos que el futuro
Reglamento podría constituir el cauce adecuado
para perfilar las funciones que se otorgan a cada
uno de los órganos de nuestra Administración tri­
butaria (en especial a la Dirección General de Tri­
butos y a la AEAT).
6.3.
Finalización del procedimiento
El objeto del procedimiento es alcanzar un
“acuerdo amistoso” entre las Administraciones
implicadas. Ahora bien, no existe una obligación de
alcanzar dicho acuerdo. Como establece el párrafo
26 de los Comentarios al artículo 25 del MC
195
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
OCDE, el párrafo 2 de dicho artículo comporta la
obligación de negociar, pero las autoridades com­
petentes tienen pura y simplemente la obligación
de diligencia (de hacer “lo posible”) pero no de
conseguir un resultado al tratarse de un procedi­
miento amistoso.
Cabe, por tanto, la posibilidad de que la doble
imposición no llegue a evitarse, a pesar de ser esto
contrario al propósito de los Convenios y ello
dependerá, en gran parte, como indican los Comen­
tarios, de la facultad de transigir concedida a las
autoridades competentes por su derecho interno.
En un último intento por resolver esta cuestión,
que no es enteramente satisfactoria desde el punto
de vista del contribuyente, los Comentarios aclaran
que es posible introducir en las negociaciones bila­
terales de los Convenios una cláusula que obligue a
alcanzar un acuerdo.
Se señala, asimismo, como otra solución posible,
la del arbitraje. Esta solución es la que han adopta­
do los países miembros de la Unión Europea, a tra­
vés del Convenio 90/436/CEE, relativo a la
supresión de la doble imposición en caso de correc­
ción de los beneficios de empresas asociadas.
Este Convenio, que entró en vigor el 1 de
enero de 1995, en principio por un periodo de 5
años que ha sido posteriormente prorrogado, se
aplica en supuestos de precios de transferencia.
Cuando se aplica el Convenio de Arbitraje las
autoridades competentes de ambos países dispo­
nen de un plazo de 2 años desde que se inició el
procedimiento amistoso para alcanzar un acuerdo.
Transcurridos estos 2 años, si el acuerdo no se
ha alcanzado debe constituirse una Comisión con­
sultiva que, necesariamente, deberá resolver la
cuestión en el plazo de 3 años. La principal nove­
dad consiste, por tanto, en que existe obligación de
resolver. Existe, no obstante, una excepción a esta
obligación, cuando en un procedimiento judicial o
administrativo se determine que una de las empre­
sas pueda ser objeto de sanción grave (se entiende
por tal tanto la sanción administrativa por infrac­
ción grave como la sanción penal en caso de delito
contra la Hacienda Pública).
Otra limitación importante es que no existe
obligación de acudir a la Comisión consultiva cuan­
do se ha recurrido en alguno de los Estados, hasta
pasados 2 años desde que la resolución sea firme.
Reconociendo la necesidad de que tanto los Esta­
dos miembros como los contribuyentes dispongan
de normas más detalladas para aplicar eficazmente
el Convenio mencionado y teniendo en cuenta la
comunicación de la Comisión de 23 de abril de 2004
relativa a las actividades del Foro conjunto de la UE
sobre los precios de transferencia en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades y a una propuesta de
Código de Conducta, se ha elaborado el Código de
Conducta para la aplicación efectiva del Convenio de
Arbitraje, aprobado por Decisión del Consejo de la
Unión Europea de 31 de marzo de 2005.
El Consejo y los representantes de los Gobier­
nos de los Estados Miembros subrayan que el
Código de Conducta es un compromiso político y
no afecta a los derechos ni a las obligaciones de los
Estados Miembros ni a los respectivos ámbitos de
competencia de los Estados Miembros y de la
Comunidad resultantes del Tratado, y reconocen
que la aplicación del Código no debe ser un impe­
dimento para la búsqueda de soluciones a nivel más
global.
En él se recomienda que las normas sobre pro­
cedimientos amistosos se apliquen a aquellos pro­
cedimientos sobre casos relativos a precios de
transferencia, que se hayan iniciado de conformi­
dad con el artículo 25.1 del Modelo de Convenio
de la OCDE, previsto en los Convenios suscritos
entre los Estados Miembros.
7. COMPATIBILIDAD
CON LOS RECURSOS
INTERNOS
De acuerdo con la disposición incluida en el Pro­
yecto de Ley de Prevención del Fraude Fiscal los
procedimientos amistosos previstos en los Conve­
nios o Tratados se resolverán sin perjuicio del dere­
cho a interponer los recursos o reclamaciones que
pudieran resultar procedentes. Queda de este
modo reafirmada la plena compatibilidad entre los
procedimientos amistosos y los recursos internos.
Efectivamente, esta previsión legal no implica
novedad alguna con relación a lo que señala el artícu­
lo 25 del MC OCDE a este respecto cuando reco­
noce la posibilidad de acudir a estos procedimientos
“con independencia de los recursos previstos por el
derecho interno”. Previsión que, por otro lado, se
ha incluido en la mayoría de los Convenios suscritos
por España. Ahora bien, a pesar de lo que sobre esta
cuestión señalan el MC y los propios Comentarios
reconociendo la facultad de instar el procedimiento
al margen de que se haya instado “demanda o recur­
so contencioso”, existen una serie de problemas
prácticos que conviene poner de manifiesto.
Cabe plantear, así, los problemas de interacción
o compatibilidad en las diferentes fases temporales
de los distintos procedimientos. En primer lugar,
con relación a la iniciación del procedimiento amis­
toso hemos visto cómo la solicitud de inicio es una
facultad del interesado independiente de los recur­
196
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
sos internos y, por tanto, no condicionada por la
concurrencia o no de éstos últimos. De esta mane­
ra no podría considerarse como motivo válido para
denegar el inicio del procedimiento amistoso la cir­
cunstancia de que esté pendiente de resolver algún
recurso de carácter interno contra el mismo acto o
actuación que va a ser objeto del procedimiento
amistoso.
En este sentido, el CDI con Italia constituye una
excepción al establecerse el carácter no alternativo
del procedimiento amistoso respecto de los recur­
sos internos a los que debe acudirse previamente.
No obstante lo anterior, MARTÍN JIMÉNEZ (2004)
suscita la duda respecto a esta compatibilidad ab
initio en el caso del Convenio Europeo de Arbitra­
je 90/436 CEE dado que si bien es cierto que se
afirma esta independencia de ambos procedimien­
tos, el artículo 7.1 del citado Convenio prevé que
el plazo de dos años para llegar a un acuerdo se
cuente a partir de la fecha en que sea dictada reso­
lución en el marco de los recursos internos lo que
podría interpretarse que el inicio de esta fase se
condicione a la previa existencia de una resolución
del derecho interno.
Si nos situamos en la terminación de los proce­
dimientos, cabe distinguir las siguientes situaciones.
En primer lugar, que el procedimiento amistoso
concluya con anterioridad a la resolución de los
recursos internos. En estos casos, parece claro que
debe condicionarse la conclusión del procedimien­
to amistoso a la aceptación por el contribuyente de
su resultado y al desestimiento en sus reclamacio­
nes o recursos de carácter interno.
En este sentido, el párrafo 31 de los Comenta­
rios al MC OCDE señala que la preocupación de la
autoridad competente por evitar toda divergencia
o contradicción entre la decisión judicial y el acuer­
do amistoso, con las dificultades o riegos que ello
supone, permiten considerar como normal que se
subordine la ejecución del acuerdo a su aceptación
por el contribuyente y al desestimiento por éste en
su reclamación. En cualquier caso, podría suceder
que el interesado no estuviere conforme con el
resultado del procedimiento amistoso en cuyo
caso, si su conclusión está condicionada al devenir
de los recursos, la cuestión se sustanciará ante los
tribunales. La solución para este caso, en opinión
de BUSTOS BUIZA y DEL CAMPO AZPIAZU (2002),
podría ser la de dar por concluido el procedimien­
to amistoso señalando que no ha sido posible llegar
a un acuerdo evitando condicionar al órgano inter­
no de que se trate.
En segundo lugar, se plantea el supuesto de que
la resolución del procedimiento amistoso sea pos­
terior a la de los recursos internos. Al margen de
las diferentes situaciones que en el caso español
pueden producirse en el ámbito de las reclamacio­
nes económico-administrativas (atendiendo a su
doble instancia) y en vía jurisdiccional, la cuestión
planteada debe resolverse atendiendo a las espe­
cialidades de cada ordenamiento jurídico. En efec­
to, el párrafo 24 de los Comentarios al MC OCDE
señalan:”Si la petición ha sido resuelta definitiva­
mente por un tribunal del Estado de residencia del
contribuyente, éste último puede, no obstante,
presentar o proseguir su reclamación en el marco
del procedimiento amistoso. En algunos Estados la
autoridad competente puede aportar una solución
satisfactoria distinta de la decisión judicial. En otros
estados, la autoridad competente está vinculada
por tal decisión, pero puede someter el caso a la
autoridad competente del otro estado contratante
solicitando que éste adopte las medidas necesarias
para evitar la doble imposición”.
En este sentido, parte de la doctrina2 se ha
manifestado por considerar que el acuerdo amisto­
so carece de la fuerza de tratado por lo que difícil­
mente puede imponerse sobre las decisiones
–sobre todo– de los tribunales, máxime cuando
éstas tiene el valor de cosa juzgada. Otros autores
entienden, sin embargo, que el procedimiento
amistoso se impone sobre las resoluciones de los
tribunales internos. No obstante, existen posiciones
intermedias3 que abogan por considerar que la
solución del procedimiento amistoso posterior e,
incluso en abierta contradicción con los actos o
resoluciones económico-administrativas, podría
imponerse a dichos actos o resoluciones en virtud
de la fuerza del Convenio ya que, de lo contrario,
éste perdería su valor. No puede, en opinión de
estos autores, mantenerse la misma opinión en
relación con las resoluciones jurisdiccionales en la
medida que un acto de la Administración no debe­
ría desvirtuar la sentencia de un juez sin perjuicio de
su consideración como elemento de prueba en un
posible recurso de revisión en la vía jurisdiccional.
8. ANÁLISIS
DE LA RESERVA ESPAÑOLA EN
MATERIA DE PRESCRIPCIÓN
Al margen de estas consideraciones, en el
fondo la cuestión antes planteada guarda una enor­
me similitud con el problema en torno a la relación
entre la ejecución de los acuerdos amistosos y las
liquidaciones firmes y con el análisis de la reserva
2
Véase el análisis de MARTÍN JIMÉNEZ, A. (2004).
3
Véase BUSTOS BUIZA, J. A., y DEL CAMPO AZPIAZU, C. (2002).
197
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
española a los Comentarios del MC OCDE en
materia de prescripción. Desde luego, es posible
que el interesado acuda al procedimiento amistoso
cuando las vías internas de recurso ya le estén
vedadas dada la premura de los plazos internos de
reclamación frente a la amplitud del plazo de tres
años previstos en los procedimientos amistosos
suscitándose en su intensidad el problema de la
ejecución del procedimiento amistoso frente a
actos firmes. Situación, de facto, idéntica a la que se
produce si se pretende la ejecución del procedi­
miento amistoso y la deuda ya está prescrita.
Veamos cómo se abordan ambas cuestiones en
el MC OCDE. El último inciso del artículo 25.2 del
Modelo señala que el acuerdo será aplicable inde­
pendientemente de los plazos previstos por el
derecho interno de los Estados contratantes. Por
su parte, el Comentario 28 del MC OCDE centra
el objetivo de este inciso en permitir a los países
aplicar el acuerdo a pesar de los plazos internos en
materia de rectificaciones y devoluciones. Señala
el comentario que nada impide a los estados, por
razones constitucionales o de otra índole, estable­
cer en el propio procedimiento amistoso plazos
en armonía con su legislación interna sobre pres­
cripción.
España tiene formulada una reserva a esta frase
del 25.2 al considerar que la ejecución material de
desgravaciones o devoluciones impositivas en vir­
tud de un acuerdo amistoso debe estar relaciona­
da con el plazo previsto en su respectiva legislación
interna. Cuando se haga uso de esta reserva, los
procedimientos amistosos están totalmente deter­
minados por los plazos internos de prescripción
establecidos, en este caso, por la LGT. La formula­
ción de esta reserva ha suscitado el rechazo de
parte de la doctrina4 al considerar que no hay
impedimento constitucional a que el régimen de la
prescripción quede modificado por un Convenio
de Doble Imposición. En todo caso, en la práctica
convencional española hay Convenios con reserva
en la aplicación de la normativa interna y convenios
que no contiene dicha reserva. De esta manera y
de acuerdo con lo que mayoritariamente señala la
doctrina, en los Convenios en los que no se inclu­
ya el último inciso del artículo 25.2 España no eje­
cutará el acuerdo que se alcance en el
procedimiento amistoso si la deuda está prescrita
aplicándose la legislación interna y, por tanto, el
plazo de prescripción nacional en el CDI.
En consecuencia, las devoluciones tributarias
que resulten de procedimientos en el marco de los
CDI con reserva están sujetas al plazo de los cua­
tro años, por lo que resultan aplicables las causas
de interrupción internas. Tratándose de devolucio­
nes tributarias la LGT exige para la interrupción un
acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la
devolución. Con carácter general, parece claro que
el inicio del procedimiento amistoso se acompaña­
rá de una solicitud formal de devolución respecto
de la que no existe duda que constituye un acto
fehaciente dirigido a obtenerla. Tampoco parecería
razonable entender que no existe un acto fehacien­
te válido a estos efectos cuando la solicitud del
acuerdo amistoso se haya formulado en otro Esta­
do en la medida que el procedimiento es único y,
además debe iniciarse obligadamente, como
hemos visto, en el Estado de residencia.
Examinada la reserva española en materia de
prescripción, volvamos a la ejecución de un acuer­
do amistoso frente a un acto de liquidación firme.
En efecto, en el mismo comentario antes reseñado
del MC OCDE indica: “independientemente de
dichos plazo, la aplicación de un acuerdo puede
tropezar con otros obstáculos, tales como las deci­
siones judiciales firmes. Los estados contratantes
pueden convenir las disposiciones oportunas para
la remoción de estos obstáculos”. Cabe señalar
que el CDI con los EE UU prevé expresamente
que el acuerdo amistoso se aplicará con indepen­
dencia no sólo de los plazos de prescripción sino
de también de otras limitaciones procedimentales.
Por ello, la doctrina5 viene a señalar que, a
excepción de este Convenio, en el resto de los
casos la existencia de una liquidación firme será un
obstáculo para la ejecución del acuerdo amistoso,
máxime cuando la LGT solo permite la revisión de
los actos firmes por los procedimientos especiales
de revisión. De esta manera, sólo si se abren
dichos procedimientos especiales será posible la
ejecución del acuerdo frente a un acto firme. No
obstante, parece que esta concepción lleva a una
situación de imposible resolución por la necesidad
de encajar las diferentes causas que habilitan a la
revisión de actos para que ésta pudiera adoptarse.
BUSTOS BUIZA y DEL CAMPO AZPIAZU (2002) entien­
den, sin embargo, que la postura anterior conduce
a la pérdida de eficacia y valor del Convenio por lo
que el acuerdo de las administraciones se impon­
dría sin más incluso sobre las liquidaciones firmes.
Pese a las similitudes que hemos apuntado exis­
te, sin embargo, existe una cierta diferencia en el
tratamiento dado a ambas cuestiones ya que res­
pecto a las liquidaciones firmes no existe reserva
alguna formulada por España. Es claro que cuando
se establezca expresamente en el Convenio este
4
5
Véase MARTÍN JIMÉNEZ, A. (2004).
198
Véase el análisis de MARTÍN JIMÉNEZ (2004).
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
obstáculo –la liquidación firme– se removerá por­
que así lo prevea el propio Convenio. Pero incluso
cuando no exista tal previsión, no debería existir
dificultad alguna en que la ejecución del acuerdo
amistoso se imponga frente a una liquidación firme
dado que la reserva se circunscribe a la materia de
la prescripción pues, de otro modo, se eludirá la
aplicación del propio Convenio.
En este contexto, no podemos compartir la
afirmación de algún autor6 en torno a que debería
preverse la revocación de oficio a que se refiere el
artículo 219 de la LGT ya que, además de resultar
superflua tal previsión (en la medida que si hay pre­
visión específica del convenio no existiría problema
y, si no la hay, hemos visto antes como puede sol­
ventarse atendiendo al valor del Convenio), resulta
forzada.
Efectivamente, es difícil encajar esta circunstan­
cia en los motivos que posibilitan la revocación. No
parece que pudiera considerarse como un supuesto
de infracción manifiesta de ley, de dudosa aplicación
incluso en los supuestos de trasposición al ordena­
miento interno de las directivas comunitarias, ni
tampoco puede considerarse como un caso de con­
currencia de circunstancias sobrevenidas que afec­
ten a una situación jurídica particular que pudiera
poner de manifiesto la improcedencia al tratarse de
un acto, causa o motivo de revocación que parece
referida a circunstancias fácticas y no de derecho.
En todo caso, los problemas descritos ponen de
manifiesto la utilidad de mantener abiertos los pro­
cedimientos internos cuando se pretende la aper­
tura de un acuerdo amistoso.
Además de las cuestiones ya puestas de mani­
fiesto en relación con la aplicación del acuerdo, el
desarrollo reglamentario debe abordar, entre
otras, materias como la ejecutividad y ejecutorie­
dad de los acuerdos, la imposibilidad de recurrir el
acuerdo, la suspensión de la deuda o el devengo de
intereses de demora.
9.
LA
APLICACIÓN DEL ACUERDO
En primer lugar, cabe afirmar que el carácter
ejecutivo del acuerdo amistoso, característica de
los actos administrativos que permite el nacimien­
to del derecho o una obligación sin necesidad de
acudir a los tribunales, es una consecuencia lógica
del propio procedimiento amistoso que, en caso
contrario, quedaría vacío de contenido. Otra
característica de los actos administrativos es la eje­
cutoriedad, en virtud de la cual la Administración
6
Véase GARCÍA NOVOA, C. (2006).
puede, por sí misma, imponer y ejecutar lo acorda­
do. De acuerdo con estas dos características, el
acuerdo que se adopte se considerará directamen­
te ejecutivo y, en consecuencia, aplicable siempre y
cuando cumpla con todas las formalidades necesa­
rias para su adopción.
Cuestión diferente a la anterior es la de la obli­
gatoriedad del acuerdo en el sentido de vincular al
contribuyente, dado que esta vinculación es previa
a la existencia misma del acuerdo. El párrafo 32 de
los Comentarios indica que la ejecución de un
acuerdo amistoso se condicionará a la aceptación
por el interesado y al desestimiento por éste de los
recursos internos. No obstante lo anterior, la doc­
trina llama la atención sobre lo paradójico que
resulta que el contribuyente se vea abocado a
aceptar un acuerdo en un procedimiento sobre
cuya resolución no puede reaccionar. En cualquier
caso, una vez cumplidas estas condiciones entraría
en juego el carácter directamente ejecutivo del
acuerdo de suerte que deba procederse a su ejecu­
ción sin necesidad de sujetarlo a procedimiento
interno posterior, normalmente el de devolución
de ingresos indebidos, dando lugar a una especie
de título ejecutivo.
De una manera indirecta, el apartado 2 del ar­
tículo proyectado en la Ley de prevención del frau­
de parece referirse a esta cuestión cuando señala
que la aplicación del acuerdo alcanzado entre
ambas administraciones se realizará en el momen­
to o período en que el acuerdo adquiera firmeza.
Asimismo, en el apartado 3 del mismo texto se
remite a la regulación reglamentaria el procedi­
miento para la “aplicación del acuerdo resultante”.
Ambos preceptos nos conducen, en primer
lugar, a analizar qué se entiende por firmeza del
acuerdo. Prima facie parece que el artículo proyec­
tado relacionaría la firmeza del acuerdo con que se
haya cumplido con todas las formalidades para su
conclusión. Pero además de las formalidades debe­
mos recordar el contenido de los comentarios al
MC OCDE de manera que el desarrollo reglamen­
tario deberá abordar también la cuestión relativa a
la aceptación del acuerdo y del desestimiento de
los recursos internos como requisitos de eficacia
del mismo y como requisitos que aseguran su eje­
cutividad. Esta solución adoptada, por otros países,
es congruente con los Comentarios del MC OCDE
como hemos expuesto y además, es coherente con
la irrecurribilidad del acuerdo amistoso también
prevista en la Ley de Prevención del Fraude como
luego veremos.
Por otra parte, y en segundo lugar, de la lectura
de precepto trascrito se infiere una especie de limi­
tación de índole temporal en cuanto que determi­
199
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
na la aplicación del acuerdo firme sólo en el
momento o período en que adquiera firmeza. Se
plantea aquí la cuestión relativa a la extensión del
acuerdo a períodos posteriores que el Proyecto de
Ley citado parece limitar al ejercicio o período al
que el acuerdo adquiera firmeza cerrando el paso
a que pudiera afectar a períodos posteriores o
prescritos. Parece lógica la previsión legal ya que el
acuerdo se refiere a una concreta obligación tribu­
taria sin que sin más pueda extenderse las conse­
cuencia del mismo a períodos o conceptos
distintos a los debatidos. No obstante, nos remiti­
mos en este punto a las consideraciones formuladas
en relación con la prescripción y las liquidaciones
firmes, directamente relacionadas con ésta.
En definitiva, entre otras materias, a la vista de
la norma proyectada el futuro reglamento deberá
contemplar, entre otros, los siguientes aspectos:
— Los requisitos de formalización del acuerdo.
— La notificación al interesado.
— La aceptación expresa por el interesado y
el desestimiento de los recursos internos.
— El plazo para la ejecución.
— El órgano competente para la ejecución.
10.
RECURSOS
CONTRA EL ACUERDO
Las consideraciones anteriores conducen inevi­
tablemente a abordar la recurribilidad del acuerdo.
De instrumentarse los acuerdos y su firmeza en el
sentido propuesto anteriormente, parece claro
que si el interesado está conforme con el acuerdo,
no lo pueda recurrir. Si está en desacuerdo simple­
mente puede rechazarlo de suerte que éste con­
cluiría con el acuerdo de que no hay acuerdo.
En efecto, si conforme a lo expuesto, el acuer­
do se condiciona a la aceptación del contribuyente
y es necesario el desestimiento de los recursos
internos, si se aceptara un recurso sobre el fondo
del acuerdo se reabrirían, en contra del principio
de seguridad jurídica, las mismas cuestiones de
fondo ya resueltas por éste. Además, la posibilidad
del recurso provocaría efectos contrarios a los
deseados en la medida que la resolución quedase
pendiente de la decisión, favorable o no al acuerdo,
de los órganos de uno de los estados intervinientes.
El Proyecto de Ley del Prevención del Fraude
opta de una manera indubitada por esta solución al
establecer en el apartado 4 de la norma que no
podrá interponerse recurso alguno contra los
acuerdos sin perjuicio de los recursos previstos
contra el acto o actos administrativos que se dicten
en aplicación de dichos acuerdos. Por coherencia
con lo anterior, entendemos que el reglamento
deberá contener las reglas relativas a la aceptación
del acuerdo y al desestimiento de los recursos
como requisitos que aseguren la firmeza y la apli­
cación del acuerdo adoptado.
No obstante, cabe indicar que hasta que no
entre en vigor la citada norma cabe plantearse la
posibilidad de recurrir los acuerdos amistosos en la
medida que no existen en nuestro ordenamiento
limitaciones a las posibilidades de recurso, si bien
es cierto que, en la práctica, los acuerdos se condi­
cionan a su aceptación. Conviene recordar, en este
sentido, que la disposición adicional décima incor­
porada al anteproyecto de ley general tributaria
–que decayó en la tramitación parlamentaria– ya
anticipaba esta imposibilidad de recurso. Ahora
bien, el dictamen del Consejo de Estado sobre
dicho anteproyecto observó, como hemos visto,
que no es correcto introducir una cláusula general
que cierra cualquier vía de recurso sin precisar si
quiera si se trata de recursos administrativos o
también contencioso-administrativo, lo que ha
conducido a considerar a PALACÍN SOTILLOS (2004)
a que esta observación está influida por el principio
de tutela judicial efectiva consagrado en nuestra
Constitución y, en consecuencia, a considerar que,
de acuerdo con la normativa vigente no hay incon­
veniente alguno a la posibilidad de recurrir. En todo
caso, existen dificultades para compartir esta opi­
nión. Así, cabría preguntarse ante qué tribunal
plantear el litigio, indeterminación que conduce a
buscar soluciones alternativas como las contempla­
das en el Convenio Austria-Alemania que lleva tales
litigios ante el Tribunal de las Comunidades.
En cualquier caso, la disposición prevista en el
Proyecto de Ley citado es clara excluyendo la posi­
bilidad de recurso. En este mismo sentido, es tam­
bién clara la previsión legal admitiendo la
posibilidad de recurrir los concretos actos de apli­
cación del acuerdo dado que éstos serían actos
internos de la Administración que deba llevar a
efecto el acuerdo alcanzado –normalmente la
devolución de las cantidades ingresadas–. Esta posi­
bilidad de recurso entendemos que debe sustentar­
se en la falta de adecuación de la ejecución del acto
al acuerdo adoptado quedando restringida, en con­
secuencia, a los errores materiales por falta de
coincidencia de la cantidad devuelta con la que se
reconozca en el acuerdo y sin que pueda referirse
al acto de devolución en sí mismo que procede de
un acuerdo no recurrible por mandato legal.
Frente a esta previsión legal se han alzado algu­
nas voces en la doctrina7 que consideran que la
7
200
Véase GARCÍA NOVOA, C. (2006).
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
exclusión radical de la impugnación ni siquiera se
justifica por el hecho de que la solicitud del contri­
buyente de que se activen los procedimientos
amistosos puede simultanearse con las vías internas
de impugnación.
11.
SUSPENSIÓN
DE LA EJECUCIÓN
Como se ha señalado, es posible que el inicio
del procedimiento amistoso se produzca con ante­
rioridad a la práctica o la notificación de las liquida­
ciones o actos que determinen una medida de
imposición no conforme con el Convenio. Asimis­
mo, puede iniciarse una vez dictado el acto de
liquidación. En uno y en otro caso, el inicio del pro­
cedimiento amistoso no suspende por sí mismo la
ejecución que vaya a producirse del acto de impo­
sición dado el carácter extraordinario de ésta que
sólo es posible en los supuestos que así se dispon­
ga por ley.
En este contexto, el Código de conducta para la
aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje reco­
mienda a los estados miembros que adopten todas
las medidas necesarias para garantizar que las
empresas que tiene en trámite procedimientos
transfronterizos de resolución de conflictos en apli­
cación del Convenio de Arbitraje, puedan obtener
respecto del importe objeto de litigio la suspensión
del ingreso durante dicho procedimiento, en las
mismas condiciones que las empresas que presen­
tan reclamaciones o recursos domésticos.
Además, el Código de conducta, extiende esta
recomendación en el caso de los procedimientos
transfonterizos de resolución de conflictos deriva­
dos de la aplicación de los CDI. Por su parte, MAR­
TÍN JIMÉNEZ (2004) propugna la extensión de las
previsiones del Convenio con los EE UU que prevé
que cuando se haya abierto el período de pago
voluntario y la autoridad competente aún no haya
decidido sobre el caso, o cuando la duda se plantee
cuando el procedimiento inspector aún no ha con­
cluido, se suspendiera la ejecución sin garantía
hasta el momento en que resuelva la autoridad
competente. Respondiendo a estas recomendacio­
nes el apartado 5 de la disposición incluida en la
Ley de Prevención del Fraude reconoce esta posi­
bilidad de suspensión –hasta ahora no prevista– si
bien se restringe a la suspensión automática con
garantías tasadas.
De la lectura del precepto propuesto podemos
distinguir los siguiente elementos que habrán de
ser objeto de un desarrollo reglamentario.
— Requisitos.
— Procedimiento.
—
—
11.1.
Garantías admisibles.
Efectos.
Requisitos
Se acordará la suspensión del ingreso de la
deuda en estos procedimientos amistosos siempre
que se cumplan con los siguientes requisitos:
a) Que se solicite por el interesado.
b) Que no se pueda solicitar la suspensión en
vía administrativa o en vía contenciosaadministrativa.
c) Que se aporten las garantías previstas en el
apartado 5.2.o de la reiterada disposición
de la Ley de prevención en los términos
que más adelante detallaremos.
En cuanto al primero de los requisitos, aún
cuando la norma prevista no lo determine clara­
mente, parece lógico que deba coincidir la solicitud
del interesado –o sea posterior– con la solicitud del
inicio del procedimiento pues de otro modo no
conseguiría el efecto pretendido.
El segundo de los requisitos antes señalados, es
decir, que no pueda solicitarse la suspensión en los
recursos internos, viene determinado por la com­
patibilidad de los procedimientos amistosos con
éstos últimos en los términos que hay hemos ana­
lizado, de manera que cuando se hubiera instado la
vía interna y sea posible la suspensión, resulta
superflua la suspensión en el marco del procedi­
miento amistoso.
Por ello, entendemos que cuando se pueda soli­
citar y se haya obtenido la suspensión en vía admi­
nistrativa, bien en el recurso de reposición bien en
la reclamación económico-administrativa, o la con­
tenciosa-administrativa, puedan aportarse las
garantías al procedimiento amistoso siempre y
cuando fueran coincidentes con las exigidas a éste,
de suerte que se produzca una especie de aplica­
ción de la suspensión de un procedimiento a otro.
Finalmente, el Proyecto de ley prevé exclusiva­
mente como garantías las siguientes: El depósito de
dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter
solidario de entidad de crédito o sociedad de garan­
tía recíproca o certificado de seguro de caución.
La participación de diferentes órganos adminis­
trativos en la tramitación y resolución de los proce­
dimientos amistosos que hemos detallado en el
análisis de la autoridad competente para llevarlos a
cabo se repetirá en el momento de entrada en
vigor de las previsiones de la Ley de prevención del
fraude cuyo desarrollo reglamentario deberá esta­
blecer la competencia para acordar la suspensión
que, normalmente y dado que se trata de créditos
201
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/07. Volumen 3/2007
tributarios de la AEAT, corresponderá al órgano de
recaudación de la Agencia que se determine según
sus normas de organización específica.
En todo caso, y dada la materia objeto de análisis,
es más que plausible que en el desarrollo reglamen­
tario de esta materia se prevea el carácter supletorio
del Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado
por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Asimismo, en la posterior aplicación de esta
materia deberá abordarse la adopción de medidas
de coordinación entre órganos, en este caso, la
Dirección General de Tributos y los órganos de
recaudación, de un modo similar a las previstas con
los tribunales económico administrativos en la
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda
de 21 de diciembre de 2005, por la que se dictan
criterios de actuación en materia de suspensión de
la ejecución de los actos impugnados mediante
recursos o reclamaciones y de relación entre los
TEA y la AEAT, de la que podemos extraer una
serie de consideraciones que, en principio, resultan
aplicables en la materia objeto de este estudio.
En efecto, la configuración de estos supuestos
como de suspensión automática con aportación de
determinadas garantías conduce a considerar que
en el desarrollo reglamentario al que remite el Pro­
yecto de ley se reiteren los criterios y las reglas que
ya prevé nuestro ordenamiento jurídico en este
materia, en especial, en la interposición en las
reclamaciones económico administrativas.
11.2.
Aspectos procedimentales
No resulta aventurado pensar que se disponga
que la presentación de la solicitud de suspensión en
los procedimientos amistoso pueda realizarse
desde la solicitud de inicio de éstos y que aquellas
solicitudes de suspensión que no estén vinculadas a
los procedimientos amistosos carecerán de eficacia,
sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisión.
Asimismo, cabe prever al archivo de la solicitud
en el caso de que el contribuyente al tiempo de
solicitar la suspensión prevista pueda todavía solici­
tar la suspensión en vía administrativa o en vía con­
tencioso-administrativa dado que éste es un
requisito legal para acordar la suspensión de mane­
ra que se tenga por no presentada y no tenga efec­
to suspensivo alguno.
En cuanto a las solicitudes de suspensión, a la
vista de la normativa vigente y , en particular, lo dis­
puesto en la Resolución de 21 de diciembre de
2005, al menos deberá contener, entre otros, los
siguientes elementos:
a) Nombre y apellidos o razón social o deno­
minación completa, número de identifica­
ción fiscal y domicilio del interesado.
b) Órgano ante el que se solicita la suspensión.
c) Documento en que se formalice la garantía
aportada.
d) Acto administrativo, liquidación o actua­
ción que ha dado lugar a la imposición no
acorde con el CDI.
Al margen de los elementos que deba tener la
solicitud formulada, en el desarrollo reglamentario
de esta materia deberá abordarse también la cues­
tión relativa a la falta de ofrecimiento por el intere­
sado de las garantías a que se refiere el proyecto de
ley citado, y a los efectos de esta falta de ofreci­
miento.
Con carácter general, la solicitud de suspensión
se tiene por no presentada si con ella no se aporta
el documento mediante el que se formalice la garan­
tía al tratarse, en este caso, de una suspensión de
carácter automático. En este sentido, la suspensión
prevista en los procedimientos amistosos tiene este
mismo carácter, de manera que cuando en éstos la
solicitud de suspensión no se acompañe del docu­
mento en que se formalice la garantía aportada o no
se acredite que no puede solicitar la suspensión en
vía administrativa o contenciosa-administrativa,
debe considerarse que la simple solicitud no surta
efectos suspensivos de suerte que se tenga por no
presentada. En este supuesto se procederá al archi­
vo de la solicitud y a su notificación al interesado.
En materia de los defectos subsanables en la
solicitud y en cuanto a la formulación de los corres­
pondientes requerimientos, entendemos que para
el caso de los procedimientos amistosos, son igual­
mente aplicables las previsiones vigentes en mate­
ria de reclamaciones económico-administrativas.
11.3.
Garantías y alcance de la suspensión
Las garantías para obtener la suspensión auto­
mática serán exclusivamente las previstas en el
proyecto de Ley que, por otra parte, deberán
cubrir el importe de la deuda, los intereses de
demora que genere la suspensión y los recargos
que pudieran proceder en el momento de la solici­
tud de suspensión. La garantía, por tanto, podrá
consistir en depósito de dinero o valores públicos,
aval o fianza solidaria de entidad de crédito o socie­
dad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución. En todo caso, y por lo que respecta la
suficiencia de las garantías previstas, todo parece
indicar que se seguirán los criterios y requisitos
vigentes tanto para los avales, el certificado de
seguro de caución, etc.
202
El procedimiento amistoso. Perspectivas de futuro
J UA N F RANCISCO R EDONDO S ÁNCHEZ y B EATRIZ G LORIA V IANA M IGUEL
Una de las cuestiones que deberá abordar el des­
arrollo reglamentario de esta materia es el importe
de los intereses de demora generados por la suspen­
sión y que, por lo tanto, debe ser cubierto por las
garantías antes descritas. Se trata de un aspecto, a
nuestro entender, excesivamente abierto en el Pro­
yecto de ley en la medida que no hay un plazo para
la duración máxima del procedimiento ni en la nor­
mativa convenida ni en la normativa interna.
toso que se produzcan en período ejecutivo,
entendemos que la propia naturaleza del procedi­
miento ejecutivo, impone su continuación sin per­
juicio de la anulación de los actos dictados desde la
solicitud de la suspensión hasta el momento en que
se acuerde el inicio del procedimiento amistoso.
11.4.
El texto de la disposición proyectada para la Ley
de prevención del fraude nos pone de manifiesto
que el legislador español dispondrá el devengo de
intereses de demora originados por la suspensión
de la ejecución del acto con ocasión del procedi­
miento amistoso al señalar que el importe a garan­
tizar deberá incluir los citados intereses. En efecto,
de acuerdo con el artículo 26 de la LGT y teniendo
en cuenta su naturaleza resarcitoria, cualquier
retraso en el pago de la deuda, más allá del plazo
establecido reglamentariamente, genera los
correspondientes intereses de demora, de tal
manera que su devengo se impone necesariamen­
te ya sea en los supuestos de ingreso o en sus
supuestos de devolución. En cualquier caso, la doc­
trina señala que esta cuestión debe resolverse en
los CDI o en la normativa interna al objeto de
garantizar y dar seguridad jurídica a esta materia.
Efectos de la suspensión
El carácter automático de la suspensión previs­
ta en la norma conduce a considerar que cuando se
haya admitido el inicio de los procedimientos amis­
tosos, la solicitud de suspensión que cumpla los
requisitos previstos suspenda la recaudación de la
deuda entendiéndose acordada desde la fecha de la
solicitud. Además, esta suspensión deberá mante­
nerse durante la tramitación del procedimiento
debiendo notificarse al interesado.
La configuración específica de los procedimien­
tos amistosos en los que existe una fase previa de
admisión o no del mismo, obligará a que el des­
arrollo reglamentario se pronuncie bien por la sus­
pensión directa desde la mera solicitud o, por el
contrario, se regule una especie de suspensión cau­
telar durante esta fase previa. Ya hemos anticipado
que el proyecto de ley no lo señala claramente,
pero entendemos que es requisito para la suspen­
sión automática que se haya acordado el inicio del
procedimiento amistoso. Por ello, y de un modo
similar al que se prevé en la normativa vigente en
materia de suspensión con otras garantía distintas a
las exigidas para la suspensión automática –en las
que también existe una fase previa de admisión–,
nos inclinamos por que, tratándose de solicitudes
en período de pago voluntario, durante la sustan­
ciación de la fase previa –de admisión o no del cita­
do procedimiento– se suspenda cautelarmente la
ejecución retrotrayendo sus efectos al momento
de la solicitud.
Tratándose de solicitudes de suspensión ante­
riores al acuerdo de inicio del procedimiento amis­
12.
13.
EL
DEVENGO DE INTERESES DE DEMORA
CONCLUSIÓN
La regulación de los procedimientos amistosos
va a ser objeto en el futuro próximo de importan­
tes novedades, tanto en el ámbito interno, fruto de
la aprobación de Ley de Medidas de Prevención del
Fraude Fiscal y su posterior desarrollo reglamenta­
rio, como en el ámbito internacional, consecuencia
de los trabajos de la OCDE y del Foro Europeo de
Precios de Transferencia.
Todos estos cambios contribuirán, sin duda, a
incrementar la seguridad jurídica y la transparencia
de los procedimientos amistosos, en beneficio
tanto de los contribuyentes como de las Adminis­
traciones implicadas.
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