Partes: Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Partes: Diario Perfil S.A. c/ AFIP DGI-anticipos 1, 2, 3 Y 4/99 s/ Dirección General Impositiva
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
Sala/Juzgado: IV
Fecha: 19-abr-2011
En Buenos Aires, a los 19 días del mes de abril de 2011, reunidos en Acuerdo los señores jueces
de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a
los efectos de conocer del recurso interpuesto por la parte demandada en los autos caratulados
"DIARIO PERFIL S.A. C/ AFIP DGI- ANTICIPOS 1, 2, 3 Y 4/99 S/ DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA" contra la sentencia de fs. 345/346 y vta. el Tribunal estableci6 la siguiente cuesti6n a
resolver:
¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada? El Dr. Luis María Márquez dijo:
I- Que, por sentencia de fs. 345/346 y vta. la Sra. Juez de la - anterior instancia hizo lugar a la
acción incoada por el actor y condenó a la demandada al pago de la suma resultante conforme
determinados parámetros, establecidos en su decisorio, con costas.
Para resolver de esa forma entendió, que la cuestión a resolver por el Tribunal se centraba en
determinar si la falta de capacidad contributiva aducida por el ° actor, tornaba precedente la
repetición de los anticipos que, en concepto de ganancia mínima presunta fueron abonados por el
ejercicio fiscal correspondiente al año 1999 En lo atinente a la ley 25.063 destacó que su artículo
1° estableció un impuesto a la ganancia mínima presunta que se determinara sobre la base de los
activos valuados de acuerdo con sus disposiciones que regiría por el termino de 10 ejercicios
contables.
Señaló que el estado contable de la sociedad correspondiente al periodo fiscal determinado, había
arrojado quebranto (pérdida neta del periodo 1999 de $2,614,571) y que la cuantía del mismo no
resultaba relevante puesto que la capacidad contributiva es la aptitud del contribuyente para ser
sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, lo que se exterioriza con hechos reveladores de la
riqueza.
Consider6 que en la especie, la manifestación de riqueza que el tributo presumía no se configuraba
por la existencia de perdidas, de modo que la ausencia de dicho presupuesto indispensable como
requisito de validez de todo gravamen, imponía acoger favorablemente la demanda incoada por el
actor y declarar la inconstitucionalidad del capitulo V de la ley 25.063, por carecer este de
capacidad contributiva respecto del período fiscal 1999.
En consecuencia, resolvió que la demandada debía abonarle a la accionante la suma de
$104,590,32 (anticipos 1, 2, 3 y 4 incluido los intereses) y la de $50,195,11 (anticipos 5 y 6 y sus
intereses) cancelados por la actora, conforme surge de los informes remitidos por la accionada y
obrantes a fs. 247 y fs. 310 respectivamente.
II- Que, a fs. 353 la apoderada de la parte demandada interpuso recurso de apelación contra dicha
sentencia, el que fue libremente concedido a fs. 355 vta.
Puestos los autos en la Oficina, expresó agravios a fs. 368/374.
A fs. 376/379 y vta. la parte actora contestó los agravios de su contraria.
III- Que, el apelante plantea los siguientes agravios.
En primer lugar se queja de que el a-quo interpreta erradamente la naturaleza del impuesto en
cuestión, al vincular la capacidad contributiva relativa al tribute) con la rente obtenida en el periodo
en litis, ganancia que -tal corno fue argumentado en la contestación de demanda pertinente-,
resultan ajenas al hecho imponible que grava el mentado tribute.
Manifiesta que el accionante incurre en un error al pretender que la capacidad contributiva se
determine exclusivamente por la renta real, puesto que en verdad el impuesto a la ganancia
mínima presunta, es una carga a los activos y como tal, la capacidad contributiva está dada por la
presunción de riqueza que se exterioriza con la titularidad de los bienes computables para su
determinación.
A más de ello aduce, que de la ley 25.063 surge con claridad que no se grava la renta del
contribuyente, y que para su determinación tampoco se la tiene en cuenta, solamente se permiten
compensaciones o pagos hechos con el impuesto a las ganancias, circunstancia que es totalmente
diferente.
Señala que el a-quo confunde los conceptos al suponer que existe un solo tipo de capacidad
contributiva y que ésta sería la quese tiene en cuenta para el pago del impuesto a las ganancias;
cada impuesto tiene una capacidad contributiva que se corresponde con el hecho imponible. El
impuesto a la ganancia mínima presunta satisface el principio de capacidad contributiva, en virtud
de que recae sobre activos capaces de generar una renta futura, motivo por el cual equivale a un
impuesto sobre la renta neta virtual o efectiva.
Respecto del impuesto en cuestión, sostiene que grava una manifestación de riqueza consistente
en un conjunto de activos; que el hecho imponible de dicha carga opera con y por la disponibilidad
de activos y la capacidad contributiva, y por su parte la existencia de la obligación de pago y su
cuantía se relacionan con el valor conjunto de los activos computables, extremos que resultan por
completo ajenos a la existencia o inexistencia de ganancias o utilidades.
Asimismo, y aun en el supuesto de que se aceptase la interpretación del judicante, el apelante
señala que este se equivoca cuando reconoce los quebrantos de la actora, sin prueba concluyente
alguna.
Por último, se queja también de que la decisión del inferior importa una invasión de poderes, al
pretender mediante su decisorio legislar sobre una materia que escapa a la esfera de su
competencia.
IV- Que, esta Sala -con diferente integración- al momento de resolver la cuestión de fondo
planteada en estos autos, consideró que el asunto a resolver consistía en determinar si la
existencia de quebrantos por parte de Diario el Perfil S.A. tornaba improcedente el pago del
impuesto a la ganancia mínima presunta.
Al respecto, y luego de interpretar las pautas establecidas en la ley 25.063 concluyó en que el
impuesto a la ganancia mínima presunta, gravaba activos y no la existencia de ganancias, motivo
por el cual, la existencia de quebrantos no implicaba prima facie la improcedencia del impuesto en
cuestión, y a tal fin citó jurisprudencia de esta Cámara que consideró oportuna.
Afirmó también que, todo impuesto debía gravar una manifestación de capacidad contributiva, y
ello no se encontraba ausente en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, desde que el activo
de la empresa, traduce la existencia de una manifestación de capacidad contributiva en particular,
cual es la del patrimonio.
Sin embargo, aclaró que el impuesto encontró mínimo sustento legal y constitucional a partir de la
presunción que consistía en que el activo gravado era susceptible de generar ingresos aun
potenciales.
Señaló también que el impuesto en cuestión, autorizaba la deducción de lo pagado contra el
impuesto a las ganancias por el monto que debe oblarse en el impuesto a la ganancia mínima
presunta, correspondiendo su cómputo como pago a cuenta.
Por todo ello, destacó la condición de gravamen autónomo que ostenta el Impuesto a la Ganancia
Mínima Presunta, en virtud de que su ámbito de imposición esta perfectamente diferenciado, en
tanto posee normativa, vigencia, conceptos y regulaciones propias, aun cuando se pudiera
computar lo abonado como pago a cuenta del importe que debiere oblarse por el otro tribute
Asimismo, de la interpretación del Título VI del proyecto de creaci6n de la mentada carga, dicho
Tribunal advirtió la presunción de que un activo debía producir como mínimo, una rentabilidad que
permitiese su mantenimiento y el prop6sito normativo de castigar la improductividad, así como que
la estructura adoptada, iba en realidad más allá porque también castiga a la productividad que
resulte menor a un 1%. Por lo tanto, entendió que para que la acci6n de la actora pudiera
prosperar, la misma debía demostrar que los activos que ella tenía eran insuficientes para producir
ganancia alguna, pero no, que tenía quebrantos.
Por último, asever6 que el actor no logró aportar prueba alguna para poder desvirtuar la presunci6n
legal establecida por la ley 25.063 en cuanto presume la capacidad de los activos para producir
ganancia, y manifestó que el accionante debería haber demostrado, además de la existencia de
quebrantos, que los activos que poseía la empresa resultaban, -por alguna razón probada-,
insuficientes o imposibilitados para generar ganancia y, así quebrar la presunci6n de la ley en
cuanto a que los activos deben generar productividad.
Por tales motivos, consideró que debía revocarse la sentencia de primera instancia, y en
consecuencia, desestimó la demanda incoada por el actor (ver fs. 382/385).
V- Que, contra dicho decisorio a fs. 388/409 y vta. el actor interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido a fs. 423.
VI- Que, elevados los autos al Alto Tribunal para el tratamiento del recurso extraordinario
interpuesto, la Corte Suprema de Justicia a fs. 430 se pronunció respecto del fondo de la cuesti6n,
y expres6 que por una cuesti6n de analogía, a las presentes actuaciones le resultaban aplicables
las pautas interpretativas establecidas en la causa "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo" (sentencia
del 15 de junio de 2010), a las que remiti6 por razones de brevedad.
VII- Que, devueltas las actuaciones a esta Cámara, corresponde a este Tribunal, en virtud de su
nueva integración, dar tratamiento a la cuestión planteada.
VIII- Que, en primer término cabe señalar que el actor inició la presente acción de repetici6n contra
la demandada por la suma de $110,731,06 respecto de los anticipos nº 1, 2, 3 y 4,
correspondientes al ejercicio fiscal 1999 que fueron abonados en concepto de impuesto a la
ganancia mínima presunta (ver fs. 2 y vta.).
IX- Que, así las cosas corresponde indicar que el artículo 1° del Titulo V de la ley 25.063 dispone:".
.establecese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la
Nación, que se determinará sobre la base de los activos valuados de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley, que regirá por el término de diez (10) ejercicios anuales,.".
Asimismo, y tal como se ha dicho en precedentes referidos a idéntica temática que la planteada en
autos, todo impuesto debe gravar una manifestación de capacidad contributiva. En el caso de
impuesto a la ganancia mínima presunta, los activos de las empresas traducen la existencia de una
manifestación de capacidad contributiva en particular, que es el patrimonio (esta Sala in re.:
"Molisur S.A. (TF 24100-1) c/ DGI", sentencia de fecha 30/09/10, Consid. IX a XI "Improduct SA c.
EN-AFIP DGI . Resol.1493 s. DGI" del 5.4.11).
Dicho impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de la presunci6n que consiste en
que el activo gravado es susceptible de general* ingresos aun potenciales.
En este sentido, nuestro más Alto Tribunal, en la causa "Hermitage" del 15 de junio de 2010, ha
manifestado que ".el nacimiento de la obligación tributaria se sujeto así a la presunción de una
ganancia mínima, y esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de
sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.(.). Asimismo, según resulta de
la instrumentación legal se diseño un esquema de interrelación entre el impuesto a las ganancias y
el que se examina, con el fin de asegurar en todos los casos un ingreso fiscal mínimo (art. 13), y el
tribute fue concebido con dos características que deben ser resaltadas: a- la presunción alcanza
por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tienen las más variadas formas de organización vg. Sociedades, asociaciones civiles y fundaciones; empresas y explotaciones unipersonales; en
ciertos casos, personas físicas, etc.,- que se dedican a una pluralidad de actividades económicas
distintas (art.2°). b- la imposición, en cuanto al activo gravado por el país, recae sobre aquellos
bienes cuyo valor en conjunto supere la suma de doscientos mil pesos- $200,000 (art. 3° inciso j),
parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad." A esto, cabe agregar que en el título IV
del proyecto de creación de este impuesto, el Poder Ejecutivo Nacional sostuvo, que: ".la
implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un
activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en
condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a
su sostenimiento. De tal manera que el impuesto que se propicia conforme ha sido concebido, solo
castiga a los activos improductivos sirviendo de serial y acicate par que sus titulares adopten las
decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de
obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende."
X- Que se advierte claramente, entonces, la presunción de que un activo debe producir como
mínimo una rentabilidad que permita su mantenimiento y el prop6sito de castigar la
improductividad.
Tal como ha dicho la Corte Suprema en el fallo previamente citado, ".como principio general, no es
objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La
necesidad de acudir a estas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos
de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe
ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen.(.).la
iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de
que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.".
XI- Que, así planteada la cuestión, resulta oportuno señalar que de conformidad con el artículo 377
del C.P.C.C., incumbe la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho
controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer.
Asumismo, dicho precepto establece que cada una de las partes deberá probar el presupuesto de
hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o
excepción.
Desde esta perspectiva corresponde mencionar que el único elemento de prueba que ha
acompañado la parte actora durante el trámite de las presentes actuaciones -como sustento de su
petición de fondo-, fueron los estados contables de la sociedad respecto de los ejercicios de los
años 1997,1998 y 1999 (ver fs.32/131).
Al respecto, debe afirmarse que dichos estados contables no fueron convalidados como tales por
el organismo fiscal, y en consecuencia, el resultado del ejercicio en cuestión, no prueba
necesariamente que los activos de la firma Diario el Perfil S.A., sean incapaces de producir renta.
XII- Que respecto de ello, también cabe agregar que, para la hipótesis de que se acreditase un
quebranto en los periodos fiscales respecto de los cuales se reclama la inaplicabilidad de la norma
cuestionada, ello no indica que los activos de dicha sociedad no puedan generar ganancia.
Es decir, el quebranto es el resultado negativo de un periodo fiscal determinado, que implica que
durante ese ejercicio no se generaron ganancias; sin embargo, dicha perdida puede responder a
diversas razones, ya sean contables, malos manejos o deficiencias administrativas, cambios
coyunturales en la economía, u otros factores, de manera que en caso de que se llegase a
acreditar la pérdida del ejercicio fiscal de los periodos cuestionados, ello no alcanza para desvirtuar
la presunci6n de capacidad de los activos para producir ganancias, prevista por el legislador al
momento de sancionar la ley 25.063 (9° párrafo del considerando 9° Fallo 333:993), pues el
aludido resultado no puede necesaria y exclusivamente ser atribuido a la impotencia de los activos
para producir la rentabilidad presumida por la ley.
XIII- Que, en virtud de las consideraciones expuestas, cabe concluir en que la parte actora no ha
aportado elementos de prueba suficientes que sustenten su pretensión de fondo.
Es decir, lo que la accionante debería haber probado, era que sus activos eran incapaces de
generar la ganancia presumida por la ley, como recaudo esencial para quebrar la presunción y no
aplicar la imposición prevista por la norma en cuestión, eximiéndose del pago correspondiente
(conf. esta Sala doct.fallo "Improduct SA" rit.).
Es por ello que, al no haberse acreditado en debida forma la real y concreta imposibilidad por parte
de los activos, de general* la renta presumida por la ley, debe concluirse en que dicha presunción
normativa no resulta en el caso irrazonable o contraria los principios de la tributación concernientes
a la realidad económica y capacidad contributiva, por lo que corresponde, de conformidad con la
doctrina establecida en la causa "Hermitage" (Fallos 333:993), revocar la sentencia apelada, y en
consecuencia, desestimar la acción incoada por la parte actora.
XIV- Que, en cuanto a la asignación de las costas, cabe señalar que tal como se ha sostenido en
anteriores precedentes referidos a la misma temática, la cuestión debatida resulta lo
suficientemente compleja y novedosa como para justificar el apartamiento del principio general de
la derrota, motivo por el cual corresponde que las t£ mismas sean impuestas en el orden causado
(art. 68, segundo párrafo del C.P.C.C.) (conf. esta 4- Sala in re.: "Improduct S.A. c/ EN-AFIP DGI
(nota externa 4/03) Resol 1493 (RG) s/ P Dirección General Impositiva", sentencia de fecha
5/04/11).
XV- Que, en virtud de los motivos expuestos VOTO por:
Revocar la sentencia apelada, y, en consecuencia, desestimar la acción incoada por la parte
actora, con costas en el orden causado (art. 68, segunda parte del C.P.C.C).
Los Dres. Sergio Gustavo Fernandez y Jorge Eduardo Moran adhirieron al voto precedente.
En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede, este Tribunal RESUELVE:
1- Revocar la sentencia apelada, y en consecuencia, desestimar la acción interpuesta por la parte
actora; 2- Imponer las costas en el orden causado.
Se deja constancia que suscriben la presente los Dres. Sergio Fernandez y Luis María Marquez,
en virtud de lo dispuesto en la Acordada 21/09 de esta Cámara.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
JORGE EDUARDO MORÁN
LUIS MARÍA MARQUEZ
SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ