respecto del impuesto inmobiliario urbano y rural

PONENCIA: TEMA IV (CÓDIGOS FISCALES PROVINCIALES)
a) RESPECTO DEL IMPUESTO INMOBILIARIO URBANO Y RURAL
COMPROMETEDORAS ASIMETRÍAS ENTRE LOS PRECEPTOS
CONSTITUCIONALES DE LA PROVINCIA DE SANTA FE Y LAS NORMAS
QUE RIGEN SU CÓDIGO FISCAL
Por Rodolfo C. Villagra (*)
-Mi especial agradecimiento al Dr. Lisandro L. Rodríguez por su valiosa y oportuna colaboración
en aspectos jurídicos tributarios.
La Constitución Provincial en su art. 5º, obliga en Santa Fe a concurrir a los gastos
públicos según
“su capacidad
contributiva”, la de cada uno de los obligados, no de uno
cualquiera de ellos o la de un promedio determinado. Mediante esta norma queda expresamente
descartada la utilización de cualquier otro principio tributario. Y aclara luego el texto
constitucional que el régimen tributario puede inspirarse en criterios de progresividad. Y con ello
quedan hechos otros expresos reconocimientos: ¡) la progresividad es más que un adecuado, es un
necesario complemento para la “capacidad contributiva” y ¡¡) sin dejar descartada la
proporcionalidad tributaria, reconoce que sólo mediante alguna progresividad puede lograrse la
gravabilidad de la “capacidad contributiva” que impone la norma, por cuanto con sólo la
proporcionalidad, no pagan más los que más tienen, sino que sólo pagan igual, quedando así
negado el principio de sacrificio igual. La proporcionalidad tributaria debe entenderse en su real
significación, lo cual implica que no se trata de una proporcionalidad rígida donde las alícuotas se
mantienen inmóviles, sino una “proporcionalidad graduada”, con el propósito de lograr la igualdad
de sacrificios de los contribuyentes con diferente potencialidad económica. Esto se ha entendido
así según jurisprudencia de Corte, Fallos tomo 195, páginas 270 y ss. “Malvina Mason de Gil v.
Municipalidad de Santa Rosa” -donde se ha dicho que- “se exige al que tiene más un impuesto
mayor que al que tiene menos, porque presupone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio”, por lo cual el impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo por encontrar como
sustrato principios de solidaridad social, por cuanto exige mayor contribución a quien posee
mayor riqueza.
1
Esta contundente disposición del artículo 5º de la Carta Magna Provincial, resulta
complementada por el artículo 8º que expresa, que “todos los habitantes son iguales ante la ley” y
que “el Estado debe remover los obstáculos que limitan la igualdad de los individuos”. Queda
entonces suficientemente claro, que la “capacidad contributiva” se encuentra referida a las
personas, a los individuos, y sólo así puede entenderse como global o totalizadora y consecuente
con un régimen o sistema impositivo determinado, como el que en doctrina queda asociado a la
progresividad.
Destaca Moschetti, que “el principio de capacidad contributiva expresa una exigencia de
justicia fiscal y que presupone necesariamente
una capacidad económica superior a cierto
mínimo,” (1) quedando entonces por definir esto último.
.Según Benvenuto Griziotti “la capacidad contributiva es causa de los impuestos y resulta
ser un índice de los beneficios recibidos; en cambio, la imposición debe reputarse injustificable o
sin causa, si un contribuyente no participa de los beneficios directos o indirectos, generales o
especiales derivados de la actividad pública”.(2)
Buscando otras normas constitucionales que ayuden a una cabal interpretación de este
artículo 5º - que obliga a todos los habitantes -, encontramos que el art. 1º manifiesta que “la
Provincia organiza sus instituciones fundamentales conforme los deberes de solidaridad recíproca
de los miembros de la colectividad”. En razón de esta premisa de carácter general y
correspondiendo aceptar que las obligaciones tributarias y sus opciones entran también en el
campo de la solidaridad, entendida con la amplitud de la ayuda mutua y de la cooperación
declarada en el Preámbulo que corresponde al cuerpo de la misma norma superior, deben
entonces adecuarse los alcances e implicancias que esta tiene.
La solidaridad, como relación especial en la que uno da sin recibir o aguardar
equivalencia, se vincula al deber de que todos concurran a pagar los impuestos, pero cada uno en
la medida que pueda, esto es, según su capacidad contributiva. Así “el Estado no detrae los
impuestos de la colectividad como contraprestación directa de los servicios públicos y de la
protección social que proporciona a los individuos, sino como cumplimiento de un deber social
de solidaridad”,(3) donde la progresividad es su signo demostrativo.
Moschetti, Francesco “El Principio de Capacidad Contributiva” Pág. 108.
Griziotti, Benvenuto “L’ interpretazione funzionale delle lecci finanziarie” Riv. Der. Fin. Nº4
(3)
Moschetti, Francesco Opus Cit. Pág. 135
(1)
(2)
2
Además de la función productivista que actualmente se reconoce debe imperar en el
Estado promoviendo inversiones productivas, deberá también atender específicamente la
orientación del mandato constitucional de la progresividad del sistema impositivo. Se impone
pues, una profunda y rápida revisión de lo que viene aconteciendo desde larga data en la
Provincia y lamentablemente aún no solucionada.
La afirmación de que el deber de prestación tributaria se debe realizar de acuerdo al art. 5º
de la C.P., constituye además un deber de solidaridad
e interpreta armónicamente todo el
pensamiento de la moderna doctrina financiera ya reinante en momentos de la sanción de nuestra
Constitución Provincial.
El Impuesto Inmobiliario, tanto urbano como rural, resultan ser de los más antiguos y
utilizados en el mundo de las finanzas públicas, y según el Profesor Dino Jarach, “Como
manifestación de capacidad contributiva, la propiedad inmobiliaria adolece de muchos defectos y
tiene algunas virtudes”(4) y donde aquellos primeros parecieran haberse concentrado para ser
mostrados, es precisamente en la legislación santafesina vigente. Estos problemas que advierte y
critica detalladamente Jarach, hacen inviable el impuesto que actualmente rige en Santa Fe en
razón de violentar claramente su Constitución cuando justamente es el tributo provincial más
apropiado para el riguroso cumplimiento de sus exigencias.
A su vez es importante destacar la coincidencia total existente entre los principios de
nuestra Constitución Provincial y el Punto 29. Impuestos de la Encíclica de S.S. Juan XXIII
(Sobre el reciente desarrollo de la cuestión social), conocida como MATER ET MAGISTRA, la
que expresa que el “Principio fundamental en un sistema tributario conforme con la justicia y la
equidad, es que las cargas sean proporcionadas a la capacidad contributiva de los ciudadanos”.
En nuestra provincia, el Impuesto Inmobiliario tiene características típicas de “impuesto
real”, considerando independientemente cada propiedad por separado y permitiendo con ello su
fácil traslación al inquilino o arrendatario, como así
en general a los
precios cuando el
propietario urbano tuviere instalado en él su negocio. Esto queda facilitado al no personalizarse
como base gravable la sumatoria de las valuaciones fiscales de todas las propiedades urbanas o
rurales poseídas por cada propietario. De tal manera, como impuesto real esta lejos de poder
(4)
Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Pág. 690.
3
reflejar la globalidad de la capacidad contributiva de cada contribuyente y por ende está lejos de
poder cumplir con las normas constitucionales vigentes.
La norma hasta ahora vigente, sólo tiene, equivocadamente en cuenta al Impuesto
Inmobiliario como gravamen de tipo “real “, cuando en realidad existe la urgente necesidad legal
de efectuar en este impuesto una trascendente modificación que lo encuadre constitucionalmente.
Los impuestos reales, al no tener en cuenta la situación personal de los contribuyentes,
impiden brindar un tratamiento acorde a la capacidad contributiva e inciden por tanto, en forma
desigual y al margen de este principio.
Una propiedad puede tener un único dueño o bien un número hasta ilimitado de
condóminos. Y a su vez, este dueño o cualquiera de estos condóminos puede también tener, sea en
la misma ciudad o en cualquier otro lugar de la provincia, otra o varias propiedades más,
resultando entonces muy diferente su situación personal para asumir el gravamen.
Entre sus múltiples comentarios sobre “capacidad contributiva” Fritz Neumark expresa que
“Los impuestos que por su carácter mejor se adecuan a nuestro postulado son comprensiblemente
los llamados impuestos personales (“directos”). En ellos se puede advertir una tendencia general e
inequívoca a una observancia cada vez más perfecta de todos los factores que influyen en la
capacidad tributaria individual y personal”. (5)
Es que entonces, el impuesto deberá dejar de ser un tributo “real” para transformarse en
“personal”, como lo es en la vecina Provincia de Córdoba, donde también fue cambiado después
de un planteo de inconstitucionalidad. Por lo tanto, se deberá tener en cuenta como materia
gravable, no solamente cada propiedad individualmente, sino el monto que arroje la sumatoria de
los valores fiscales de todas las propiedades que posea una misma persona, incluyendo las
proporciones de condominios o de partes indivisas que se encuentren registradas a su nombre
dentro de la jurisdicción.
“Puesto que el hombre, y sólo el hombre, tiene capacidad económica, y dado que este
último concepto es eje de la justicia tributaria y de la eficacia económica, bastará ^levantar el
velo^ de la personalidad jurídica, en los entes colectivos que la tienen reconocida, para que el
tributo recaiga sobre la realidad, esto es, para que sea transparente su incidencia sobre los únicos
(5)
Neumark, Fritz “Principios de la Imposición” Pág. 169.
4
seres capaces de soportarlo. Se logran así, dos importantes efectos, a saber: 1º Eliminar la
anomalía que representa el sometimiento a gravamen de entes ^ficticios^, y 2º Evitar que,
mediante la creación artificial de tales entes, deje de someterse a gravamen la efectiva capacidad
económica de sus componentes o desaparezcan, incluso, del área impositiva –con grave lesión
para la Hacienda-, hechos imponibles que el velo de la personalidad jurídica deja invisibles”( 6)
Por su parte y a propósito de lo que sucede en nuestra Provincia, “el profesor Einaudi
califica de absurdo el hecho de establecer un impuesto progresivo en materia de impuestos
reales, ya que la progresión es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la
persona física y, entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad” de esa riqueza que aquí sólo
aparece parcialmente gravada por estar así considerada y tratada por la ley.
También se produce otra desigualdad, que cae en la inconstitucionalidad, cuando una
persona que es propietaria de un inmueble, paga impuesto por una determinada alícuota en
función de su valuación y otro propietario, que posee dos o más inmuebles, cuyas valuaciones en
conjunto suman el mismo monto gravable que la primera, por tener fraccionada las propiedades,
éste último terminará pagando un menor monto de impuesto como consecuencia de las menores
alícuotas que le corresponderán por las menores valuaciones que detentan individualmente sus
propiedades. Las dos personas tienen, a los fines de este impuesto, idéntica capacidad de
tributación y en cambio su situación se muestra irregularmente diferenciada en el monto a tributar.
Cabe destacar aquí, que una marcada elusión tributaria viene siendo promovida por esta
facilidad que la ley permite, brindando un rápido beneficio económico con tan sólo efectuar un
fácil e incontrolado fraccionamiento parcelario en perjuicio del fisco y del franco deterioro de una
base imponible reconocidamente válida.
Queda entonces claro que una base imponible parcial, que a veces puede llegar a ser
mínima respecto de la total, no es .real y se da o aparece, cuando los hechos imponibles no
resultan ser los apropiados. En este caso, el hecho imponible válido resulta ser la sumatoria de los
valores de todas las propiedades de un contribuyente. Allí sí existiría “capacidad contributiva”
apta para ser gravada. Nunca separadamente en propiedades individuales. En definitiva, el
(
6 )Sainz de Bujanda, Fernando en el Prólogo del libro “Análisis de la Transparencia Tributaria” de
Ramón Falcón y Tella Pág. 14.
5
impuesto inmobiliario de la provincia de Santa Fe, no puede nunca ser de tipo “real” porque su
Constitución se lo impide.
Por lo visto, las estructuras tributarias no descansan en principios científicos
permanentemente irrebatibles, sino que se basan en criterios o guías que derivan en general de
valoraciones políticas socialmente reconocidas y aceptadas, aunque muchas veces no
correctamente interpretadas, bien sea con intención rebuscada o de buena fe. Estos valores,
algunas veces, como es el caso de la Provincia de Santa Fe, figuran además reforzados en forma
clara, explícita y terminante en la propia Constitución. Esto sucede aquí desde hace más de
cuarenta años, desde que rige la Constitución de 1.962, lo que hace entonces incuestionable e
indiscutible que el principio de la “capacidad contributiva” sea el soporte exclusivo y suficiente en
el cual se tiene que basar y sostener el sistema tributario provincial.
Como bien dice Neumark en sus Principios de la Imposición, “cualquier sistema tributario
es fruto de una larga y generalmente penosa historia, resultado de múltiples tensiones de intereses.
Por tanto, no es infrecuente que los sistemas tributarios carezcan de coherencia interna, sean
redundantes o tengan algunas lagunas difíciles de justificar en el tiempo presente”, pero esto que
ha venido sucediendo en Santa Fe y manteniéndose durante tantos años, sobrepasa sobradamente
esta adecuada y certera observación.
Es por todo ello que resulta inentendible la realidad fiscal existente en nuestra Provincia
en estos largos años. La misma resulta ser, gracias a su aparente inexplicable instrumentación,
expresamente contraria y discrepante en relación a los principios tributarios enunciados en la
Constitución Provincial y en toda la más seria, sana y reconocida doctrina tributaria nacional e
internacional. Después de
señalados tamaños apartamientos de nuestra Carta Fundamental,
corresponderá prontamente retornar a los Principios Constitucionales tan sabiamente marcados
para garantizar la equidad del sistema impositivo provincial y desaprovechado desde hace más de
Cuarenta años.
Rosario, Octubre del 2.006.
(*) C.P.N.
ex Vicepresidente del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario
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ex Asesor de Política Tributaria de la Federación Agraria Argentina
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