Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento

Algunas consideraciones acerca del tratamiento
del arrendamiento financiero en el IVA*
MARCOS ÁLVAREZ SUSO
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento financiero.—2. LA LEGISLACIÓN APLI­
CABLE AL ARRENDAMIENTO FINANCIERO. 2.1. La Directiva del IVA. 2.2. La legislación española del IVA. 2.3. La
imposición directa. 2.4. El nuevo tratamiento contable.—3. ASPECTOS CONFLICTIVOS ACERCA DEL TRATAMIENTO
DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN EL IVA.—4. EL DIFERENTE TRATAMIENTO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LAS
LEGISLACIONES EUROPEAS DEL IVA. 4.1. Como entrega de bienes. 4.2. Como prestación de servicios. 4.3. El gap
comunitario.—5. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA. 5.1. Modificación de la Ley española. 5.2. Solución global
a nivel comunitario.—6. CONSECUENCIAS DE UN POSIBLE CAMBIO DE TRATAMIENTO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
EN EL IVA.
Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre el Valor Añadido, Arrendamiento financiero.
1.
INTRODUCCIÓN
le corresponde la propiedad del bien objeto del
contrato”, cuestión que la jurisprudencia ha anali­
zado profusamente en el ámbito civil a la hora de
admitir tercerías de dominio sobre el bien objeto
del contrato.
El contrato de leasing se configura tanto por la
doctrina como en la jurisprudencia del Tribunal
Supremo como un contrato atípico (ver, por ejem­
plo, la obra de NEMESIO VARA DE PAZ “Naturaleza y
régimen jurídico del contrato de leasing” en Revista
de Derecho bancario y bursátil de octubre-diciembre
2001), que presenta rasgos característicos del con­
trato de arrendamiento de cosas, del de compra­
venta y del contrato de préstamo.
Para F. SÁNCHEZ CALERO, en su obra Instituciones
de Derecho Mercantil, ediciones Thomson-Aranzadi
“el contrato de arrendamiento financiero –distinto,
por supuesto, de un simple contrato de arrenda­
miento– no puede equipararse a una venta a plazos
o a crédito, ni a un arrendamiento con opción de
compra, sino que ha de considerarse una figura
especial que sirve para financiar la adquisición de
ciertas cosas”.
El tratamiento mercantil y fiscal del arrenda­
miento financiero con opción de compra ha mere­
cido tradicionalmente capítulo aparte en la
normativa del IVA, dada la condición híbrida de
dicho contrato, que presenta por una parte las
características propias del arrendamiento de bienes
y por otra, características que lo asimilan a la com­
praventa.
1.1. Naturaleza jurídica del contrato de
arrendamiento financiero
La determinación de la naturaleza jurídica de
este contrato adquiere especial relevancia en todos
los aspectos jurídicos del mismo, y especialmente
en el Derecho Tributario. Por poner un sencillo
ejemplo, y siguiendo a MATILDE PACHECO CAÑETE
en su obra “Naturaleza jurídica del leasing financie­
ro. Reflexiones a la luz de la Ley concursal”, publi­
cada en Revista de Derecho Mercantil de
enero-marzo de 2005, “al precisar la naturaleza
jurídica del leasing será posible determinar a quién
*
Trabajo presentado al III Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­
tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007.
5
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
Como veremos más adelante, esta disquisición
entre arrendamiento de bienes y compraventa es
la que más trascendencia presenta a la hora de
determinar la tributación de las operaciones de
arrendamiento financiero en el IVA.
Otros autores destacan asimismo como esen­
cial en el contrato de leasing asimismo la existencia
de un proveedor o fabricante de la cosa que va a
ser objeto del contrato de leasing y que la entidad
de arrendamiento financiero de obliga a adquirir,
previa indicación del futuro usuario del bien. Así
por ejemplo, LUIS JAVIER CORTÉS en Curso de Dere­
cho Mercantil editado por Civitas.
La jurisprudencia civil tiene una profusa doctri­
na al respecto de la naturaleza jurídica del contra­
to de leasing. Como ejemplo de ella podemos
tomar lo que afirma el Tribunal Supremo en su sen­
tencia de 28 de noviembre de 1997:
2. LA
LEGISLACIÓN APLICABLE AL
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
2.1.
La Directiva del IVA
La actual Directiva 2006/112/CE, del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006, en adelante Directi­
va del IVA, trata en su artículo 14, dentro del hecho
imponible, el concepto de “entrega de bienes”, del
siguiente modo, a los efectos que ahora nos inte­
resan:
“Por otra parte el contrato de arrendamiento
financiero (leasing) institución del Derecho Mer­
cantil importado del área jurídica de los Estados
Unidos de América, y plenamente incorporada a
nuestro tráfico económico y comercial, es un con­
trato complejo y en principio atípico regido por sus
específicas disposiciones y de contenido no uniforme,
que jurisprudencialmente es conceptuado como
un contrato con base a los principios de autonomía
negocial y de la libertad que proclama el artículo
1255 del Código Civil (S. 26 junio 1989).
Además, desde un punto de vista legislativo y
como definición auténtica, hay que tener en cuenta
lo que proclama la disposición adicional séptima en
su apartado primero de la Ley 29 julio 1988, que dice
que tendrá la consideración de operaciones de arrenda­
miento financiero aquellos contratos que tengan por
objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o
inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las
especificaciones del futuro usuario, a cambio de una
contraprestación consistente en el abono periódico de
cuotas, y que incluirá necesariamente una opción de
compra a su término, en favor del usuario. Por otra
parte en el apartado octavo de dicha disposición adi­
cional se dice que las sociedades de arrendamiento
financiero tendrán como objeto social exclusivo la
realización de operaciones de arrendamiento finan­
ciero prevista en la presente disposición.”
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la
transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su
propietario.
2. Además de la operación contemplada en el
apartado 1, tendrán la consideración de entregas
de bienes las operaciones siguientes:
a) (...)
b) la entrega material de bienes en virtud de
contratos en los que se estipule el arrendamiento
de un bien durante un cierto período de tiempo o
la venta de bienes a plazos, cuando en el curso nor­
mal de los hechos se adquiera su plena propiedad
en el momento del pago del último vencimiento
como máximo.”
Es interesante señalar para ir centrando el pro­
blema que la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de
17 de mayo de 1977, tradicionalmente conocida
como Sexta Directiva y que supone el antecedente
de la actual Directiva en este aspecto, regulaba este
concepto en su artículo 5, cuando establecía que:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la
transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su
propietario.
2. (...)
3. (...)
4. Tendrán igualmente la consideración de
entregas de bienes, en el sentido del apartado 1
a) (...)
b) la entrega material de bienes en virtud de
contratos en los que estipule el arrendamiento del
bien durante un cierto período de tiempo, o la
venta plazos de bienes, cuando se pacte que se
adquirirá su plena propiedad en el momento del
pago del último vencimiento como máximo.”
Resulta también significativo de esta sentencia
el carácter del asunto sometido a consideración del
Alto Tribunal, por lo que afecta a lo que se comen­
tará posteriormente en este trabajo. En dicho
recurso el objeto del debate era determinar si el
contrato que liga a las partes de la misma, es uno
de los denominados como de arrendamiento finan­
ciero (leasing) o uno de los especificados como de
compraventa a plazos.
Y ello fundamentalmente de cara a entender si
en determinadas condiciones contractuales debe
prevalecer el carácter de compraventa respecto al
de arrendamiento, y en consecuencia, de entender
producida la transmisión de la propiedad, si no jurí­
dica, cuando menos económica del bien objeto del
contrato.
Por otra parte, el artículo 24 de la actual Direc­
tiva del IVA, establece su cláusula de cierre respec­
6
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
to de las operaciones que constituyen el hecho
imponible del impuesto, cuando dispone que:
“1. Tendrán la consideración de operaciones
de arrendamiento financiero aquellos contratos
que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de
bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha
finalidad según las especificaciones del futuro usua­
rio, a cambio de una contraprestación consistente
en el abono periódico de las cuotas a que se refie­
re el número 2 de esta disposición. Los bienes
objeto de cesión habrán de quedar afectados por
el usuario únicamente a sus explotaciones agríco­
las, pesqueras, industriales, comerciales, artesana­
les, de servicios o profesionales. El contrato de
arrendamiento financiero incluirá necesariamente
una opción de compra, a su término, en favor del
usuario.
“1. Serán consideradas «prestaciones de servi­
cios» todas las operaciones que no constituyen
una entrega de bienes.”
2.2.
La legislación española del IVA
El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA (en adelante LIVA), cuando tras­
pone al derecho nacional las anteriores previsiones
de la Sexta Directiva referentes al concepto de
entrega de bienes dispone que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la
transmisión del poder de disposición sobre bienes
corporales, incluso si se efectúa mediante cesión
de títulos representativos de dichos bienes.
Cuando por cualquier causa el usuario no llegue
a adquirir el bien objeto del contrato, el arrenda­
dor podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el
principio establecido en el párrafo anterior se con­
sidere vulnerado por la circunstancia de no haber
sido adquirido el bien de acuerdo con las especifi­
caciones de dicho nuevo usuario.”
(...)
Dos. También se considerarán entregas de
bienes:
(...)
El tratamiento fiscal específico en el Impuesto
sobre Sociedades de determinados contratos de
arrendamiento financiero que contenía esta Dispo­
sición hay que encontrarlo actualmente en el ar­
tículo 115 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo tenor
actual es el siguiente:
5.o Las cesiones de bienes en virtud de contra­
tos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los
contratos de arrendamiento-venta los de arrenda­
miento con opción de compra desde el momento
en que el arrendatario se comprometa a ejercitar
dicha opción y, en general, los de arrendamiento
de bienes con cláusula de transferencia de la pro­
piedad vinculante para ambas partes.”
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los
contratos de arrendamiento financiero a que se
refiere el apartado 1 de la disposición adicional
séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre
disciplina e intervención de las entidades de cré­
dito.
Y también como cláusula de cierre del hecho
imponible dispone el artículo 11 de la LIVA que
“1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, se entenderá por prestación de servicios
toda operación sujeta al citado tributo que, de
acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de
entrega, adquisición intracomunitaria o importa­
ción de bienes.”
2. Los contratos a que se refiere el apartado
anterior tendrán una duración mínima de dos años
cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10
años cuando tengan por objeto bienes inmuebles
o establecimientos industriales. No obstante,
reglamentariamente, para evitar prácticas abusi­
vas, se podrán establecer otros plazos mínimos de
duración en función de las características de los
distintos bienes que puedan constituir su objeto.
La trascendencia de considerar una operación
de arrendamiento financiero como entrega de
bienes o como prestación de servicios es enorme a
efectos del IVA. Baste señalar que ambas categorí­
as del hecho imponible tienen previstas reglas pro­
pias y diferentes a efectos, entre otros, de la
aplicación de las reglas de localización del hecho
imponible (arts. 68 a 70 de la LIVA), del devengo
de las operaciones (art. 75 de la LIVA), de la deter­
minación de la base imponible (arts. 78 a 81 de la
LIVA), y el tipo impositivo (arts. 90 y 91 de la LIVA).
2.3.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero
deberán aparecer expresadas en los respectivos
contratos diferenciando la parte que corresponda
a la recuperación del coste del bien por la entidad
arrendadora, excluido el valor de la opción de
compra y la carga financiera exigida por ella, todo
ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen
indirecto que corresponda.
La imposición directa
4. El importe anual de la parte de las cuotas de
arrendamiento financiero correspondiente a la
recuperación del coste del bien deberá permane­
cer igual o tener carácter creciente a lo largo del
período contractual.
La Disposición Adicional Séptima de la Ley
26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e interven­
ción de las entidades de crédito, en su apartado 1
dispone que:
7
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de
gasto fiscalmente deducible la carga financiera
satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de
las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas
correspondiente a la recuperación del coste del
bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por
objeto terrenos, solares y otros activos no amorti­
zables. En el caso de que tal condición concurra
sólo en una parte del bien objeto de la operación,
podrá deducirse únicamente la proporción que
corresponda a los elementos susceptibles de
amortización, que deberá ser expresada diferen­
ciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo
con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá
ser superior al resultado de aplicar al coste del
bien el duplo del coeficiente de amortización line­
al según tablas de amortización oficialmente apro­
badas que corresponda al citado bien. El exceso
será deducible en los períodos impositivos sucesi­
vos, respetando igual límite. Para el cálculo del
citado límite se tendrá en cuenta el momento de la
puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se
refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el
duplo del coeficiente de amortización lineal según
tablas de amortización oficialmente aprobadas
multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se
refiere el apartado anterior no estará condiciona­
da a su imputación contable en la cuenta de pérdi­
das y ganancias.
8. Las entidades arrendadoras deberán amorti­
zar el coste de todos y cada uno de los bienes
adquiridos para su arrendamiento financiero,
deducido el valor consignado en cada contrato
para el ejercicio de la opción de compra, en el
plazo de vigencia estipulado para el respectivo
contrato.
9. Lo previsto en el artículo 11. 3 de esta Ley no
será de aplicación a los contratos de arrendamien­
to financiero regulados en el presente artículo.
10. Los elementos del inmovilizado material
nuevos que sean objeto de un contrato de arren­
damiento financiero podrán disfrutar del incentivo
fiscal previsto en el apartado 2 de la disposición
final tercera, en los términos que se prevean en la
correspondiente Ley de Presupuestos Generales
del Estado.
11. El Ministerio de Economía y Hacienda
podrá determinar, según el procedimiento que
reglamentariamente se establezca, el momento
temporal a que se refiere el apartado 6, atendien­
do a las peculiaridades del período de contratación
o de la construcción del bien, así como a las singu­
laridades de su utilización económica, siempre que
dicha determinación no afecte al cálculo de la base
imponible derivada de la utilización efectiva del
bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión
que deban determinarse según las reglas del régi­
men general del impuesto o del régimen especial
previsto en el capítulo VIII del título VII de esta Ley.
En los supuestos de pérdida o inutilización defi­
nitiva del bien por causa no imputable al sujeto
pasivo y debidamente justificada, no se integrará
en la base imponible del arrendatario la diferencia
positiva entre la cantidad deducida en concepto de
recuperación del coste del bien y su amortización
contable.”
Y también debe tenerse en cuenta que el artícu­
lo 11. 3 del mismo texto legal establece un régimen
fiscal especial de amortización de los activos objeto
de un contrato de arrendamiento financiero por
parte del arrendatario que resultará de aplicación a
contratos que no cumplan las especificaciones pre­
vistas en el artículo 115 en lo tocante a duración e
importe de las cuotas. Este precepto dispone en lo
ahora interesa que:
“En el caso de cesión de uso de bienes con
opción de compra o renovación, cuando por las
condiciones económicas de la operación no existan
dudas razonables de que se ejercitará una u otra
opción, será deducible para la entidad cesionaria
un importe equivalente a las cuotas de amortiza­
ción que, de acuerdo con lo previsto en el aparta­
do 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de
que se va a ejercitar una u otra opción cuando el
importe a pagar por su ejercicio sea inferior al impor­
te resultante de minorar el precio de adquisición o
coste de producción del bien en la suma de las cuo­
tas de amortización máximas que corresponderían a
éste dentro del tiempo de duración de la cesión.”
De la legislación anteriormente citada podemos
extraer las siguientes notas características de los
contratos de arrendamiento financiero en la impo­
sición directa:
a) Que se trata de contratos en los que se
cede el uso de un bien durante un tiempo determi­
nado adquirido por el cedente según las especifica­
ciones del futuro usuario y que necesariamente
debe incluir una opción de compra a favor del
usuario al término del mismo.
b) Que existe un régimen “básico” previsto
en el artículo 11. 3 del TRLIS condicionado a que
no existan dudas razonables de que la opción de
compra va a ser ejercitada al término del contrato
que permite la amortización por parte del cesiona­
rio del activo cedido pese a no ser jurídicamente
de su propiedad.
c) Que el artículo 115 del TRLIS establece un
régimen fiscal “especial” más beneficioso que per­
mite la amortización acelerada de la parte de cuo­
tas correspondientes a la recuperación del coste
8
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
ridos. Es una manifestación del principio de preva­
lencia del fondo sobre la forma.
Las condiciones que debe reunir el contrato de
arrendamiento financiero para recibir este trata­
miento contable se centran con carácter general en
que no existan dudas respecto del ejercicio de la
opción de compra. No obstante, se establecen a
título enunciativo y no excluyente (literalmente
“entre otros”) determinadas condiciones específi­
cas bajo las cuales se presume efectuada esa trans­
ferencia de riesgos y beneficios, incluso aunque, y
esto es especialmente llamativo, en el contrato no
exista siquiera opción de compra.
Estas condiciones, estructuradas en la norma en
las letras a) a g) del apartado 1. 1 se centran por
ejemplo, en la transferencia automática de la pro­
piedad al finalizar el contrato, en la duración del
plazo de arrendamiento en relación con la vida
económica del activo, en la comparación entre al
valor razonable del activo con el valor actualizado
de los flujos financieros, en que los resultados deri­
vados de las fluctuaciones del valor razonable del
activo se asuman por el arrendatario, etc.
Como se aprecia, la nueva regulación contable,
inspirada en principios de contabilidad admitidos
en las normas internacionales de contabilidad, per­
mite, a la hora de tratar los derechos y obligacio­
nes dimanantes de un contrato de arrendamiento
financiero, atender al traspaso de las facultades
normalmente atribuidas al propietario de la cosa,
como son el riesgo sobre la misma, el derecho de
uso y los beneficios derivados de su posesión.
Y ello conlleva abandonar en cierto modo el
formalismo jurídico que rige la transmisión de la
propiedad sobre la cosa y la tradicional teoría del
título y el modo, para remarcar, a efectos conta­
bles, la propiedad “económica” sobre el bien obje­
to del contrato.
del bien por el arrendatario condicionado al cum­
plimiento de unos requisitos de duración del con­
trato y de la composición de las cuotas de
arrendamiento en intereses y recuperación del
coste del bien. Precisamente por la existencia de
estas ventajas fiscales especiales la realidad econó­
mica demuestra que una parte muy importante de
los contratos de arrendamiento financiero que se
celebran se ajustan a lo exigido en este artículo 115.
A los efectos de este estudio interesa destacar
una idea: en la imposición directa se permite al
arrendatario deducir la cuota que correspondería
amortizar de un bien que no es de su propiedad si
de acuerdo con las condiciones contractuales con­
cretas es previsible que el contrato inicial de arren­
damiento acabe finalizando con la compraventa del
bien objeto del contrato, vinculando esta conclu­
sión especialmente con el importe de la opción de
compra y el valor residual del bien al finalizar el
contrato.
2.4.
EL
NUEVO TRATAMIENTO CONTABLE
El nuevo Plan General de Contabilidad, aproba­
do por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviem­
bre, realiza una tratamiento novedoso de los
contratos de arrendamiento financiero en el apar­
tado 1 de la norma Octava de la Segunda parte del
Plan: Registro y Valoración.
Dicho tratamiento novedoso supone en síntesis
que bajo determinadas condiciones contractuales
que se detallan en su apartado 1. 1 se entiende que
el arrendador transfiere al arrendatario los riesgos
y beneficios inherentes a la propiedad. Ello conlle­
va que con ocasión de la celebración del contrato
de arrendamiento el arrendatario registre conta­
blemente un activo y no un contrato de arrenda­
miento, reconociendo un pasivo financiero por el
mismo importe. El tratamiento contable para el
arrendatario de este bien objeto del contrato de
arrendamiento financiero será el que corresponda
a la amortización deterioro y baja de activos de la
misma naturaleza.
Por el contrario, el arrendador reconoce en su
activo un derecho de crédito frente al arrendata­
rio, dando de baja el activo.
Es decir, en términos generales, bajo la concu­
rrencia de determinadas condiciones el tratamien­
to de la operación se asemeja más a una operación
de compraventa a plazos y con financiación que a
un arrendamiento. Y ello porque se entiende con­
tablemente que, pese a no existir transferencia
jurídica de la propiedad, los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del bien han sido transfe­
3. ASPECTOS
CONFLICTIVOS ACERCA DEL
TRATAMIENTO DEL ARRENDAMIENTO
FINANCIERO EN EL
IVA
El tratamiento de las operaciones de leasing en
el IVA ha sido objeto de diversas consultas y con­
troversias que se han suscitado ante la Administra­
ción y los Tribunales de Justicia.
Trataremos en este punto de identificar las deci­
siones y aspectos conflictivos más relevantes que se
han puesto de manifiesto sobre esta materia.
1.—Respecto de la calificación del contrato
como arrendamiento financiero como entrega de
bienes o prestación de servicios la previsión legal
9
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
operación como contrato de arrendamiento finan­
ciero”. Ante dicha cláusula el TEAC concluye que
ello “impide considerar que el compromiso de
ejercer la opción de compra adquiriese el carácter
de irrevocable previsto para poder entender pro­
ducida la entrega del bien, y en consecuencia,
devengadas unas cuotas que pudieran dar derecho
a su deducción, o devolución, por el sujeto que
sufrió su repercusión”.
1.2.—También es destacable algún criterio rela­
tivo a la necesidad de que el compromiso de ejercitar
la opción de compra sea expreso sin que con la dic­
ción literal de la LIVA pueda entenderse tácitamen­
te producido. Así la sentencia de la Audiencia
Nacional de 11 de febrero de 2004 analiza un caso
en el que el arrendatario de un contrato de leasing
se había deducido la totalidad de las cuotas de IVA
soportado en el año en que suscribió el contrato, al
entender, entre otras cosas, que al tener un impor­
te muy reducido la opción de compra, no existían
dudas de que al finalizar el contrato se iba a ejerci­
tar la misma, amparándose asimismo en la circular
del ICAC de 21 de enero de 2002.
Ante tal argumentación, la AN dice:
de que el arrendatario de comprometa a ejercitar
formalmente la opción de compra ha sido objeto
de numerosos pronunciamientos judiciales.
1.1.—En primer lugar merece la pena destacar
determinados casos en los que tal compromiso se
ha efectuado de modo “artificial” a los efectos de
permitir el devengo de la entrega de bienes en ese
momento y excluyendo de la base imponible la
carga financiera de las cuotas a pagar con posterio­
ridad a tal compromiso.
Así la sentencia de la Audiencia Nacional de 21
de mayo de 1999, posteriormente confirmada por
sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviem­
bre de 2004 exigen que tal compromiso sea real y
efectivo, sin que sea válido a estos efectos una cláu­
sula que mencionaba expresamente que tal com­
promiso se adquiría a los solos efectos de lo
previsto en el artículo 6. 7 de la Ley 30/1985, del
IVA y sin trascendencia jurídico-privada.
Ambos tribunales coinciden en este caso en
afirmar que no puede obviarse la trascendencia
jurídico privada del compromiso. El TS dice literal­
mente que “el negocio jurídico no puede escindir­
se en dos: uno a efectos fiscales, en el cual se
acuerda el ejercicio meramente nominativo de la
opción de compra y otro a efecto jurídico privado,
en el que se excluye trascendencia jurídica. O
dicho en otros términos, el compromiso a ejercitar
la opción de compra que. Según el artículo 6. 1. 7.o
de la Ley IVA, confiere virtualidad a la entrega en
los arrendamientos con opción de compra no
puede ser una expresión formularia desprovista de
efectos jurídicos o sin trascendencia entre las par­
tes. Es, por el contrario, la formalización del com­
promiso vinculante para las partes el que, a efectos
del IVA, transforma la naturaleza del contrato, con­
virtiendo la del arrendamiento financiero en la que
corresponde a una compraventa, con pago aplaza­
do sometido a término”.
Ello conllevó que la calificación del contrato en
el asunto sometido a consideración del TS conti­
nuaba siendo la de prestación de servicios y el
devengo de la operación se produciría con el pago
de cada cuota de arrendamiento.
Criterio que por otra parte ya había mantenido
el Tribunal económico Administrativo Central ante­
riormente en Resolución de 29 de mayo de 1996
ante una cláusula contractual del siguiente tenor:
“exclusivamente a los efectos de lo previsto en el
artículo 6. 7 de la Ley 30/1985, y sin trascendencia
jurídico privada, nos comprometemos a ejercitar la
opción de compra y a pagar el valor residual ... en
la fecha que finalice la del uso del equipo. Con el
compromiso que se asume no se desnaturaliza la
“El contrato de arrendamiento financiero no
puede considerarse, a efectos del IVA, una entre­
ga de bienes, como sostiene el recurrente, porque
el artículo 9. 2. 8 RIVA sólo admite tal asimilación
desde el momento en que el arrendatario se com­
prometa a ejercitar la opción de compra, y lo cier­
to es que el demandante en ningún momento ha
acreditado dicho compromiso en un momento
anterior al ejercicio 1992, que es cuando se dedu­
jo todas las cuotas del arrendamiento posteriores
a enero de 1993, pendientes de satisfacer.
La demandante efectúa diversas alegaciones en
su demanda relacionadas con el contrato de arren­
damiento financiero realizado, pero ninguna de
ellas muestra a la Sala la existencia de tal compro­
miso a ejercitar la opción de compra antes de
diciembre de 1992.
En opinión del demandante no existe duda en
este caso de que iba a ejercitar la opción de com­
pra desde la misma fecha en que concertó el con­
trato de arrendamiento financiero, a la vista de lo
reducido de la última cuota o cuota residual. Pero
las normas tributarias que comentamos son claras
y no se refieren en ningún momento a la intención
de los contratantes, sino que exigen para conside­
rar un arrendamiento financiero como una entre­
ga de bienes con pago aplazado el requisito de que
se haya ejercitado la opción de compra o, al
menos, el compromiso de ejecutarla, y como se ha
dicho, no concurren tales presupuestos en el pre­
sente caso.
En consecuencia, un arrendamiento financiero
en el que no existe compromiso por parte del
10
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
cita la opción de compra y se otorga la escritura de
venta a los dos años de la celebración del contrato
inicial. El TSJ menciona que “la opción de compra
los ha de ser necesariamente con la opción de com­
pra a su término, y por tanto no anticipadamente
como ha sido el caso”, con la consecuencia de que
la excepción a la exención en el IVA para las entre­
gas de edificaciones en el marco de un contrato de
leasing prevista en el artículo 20. Uno. 22.o de la
LIVA se entiende ya no resulta de aplicación, estan­
do exenta la entrega y sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.
Este criterio es también sustentado por el TSJ
de Madrid en sentencia de 23 de enero de 2004
donde sostiene que:
arrendatario de ejercitar la opción de compra al
finalizar el mismo, debe calificarse como presta­
ción de servicios, con devengo del IVA en forma
sucesiva, a medida que se producen los vencimien­
tos de las cuotas arrendaticias. Y como hemos
visto, es el devengo del IVA el que determina el
nacimiento del derecho a su deducción.”
Criterio que con la redacción actual de la LIVA
no tenemos más remedio que compartir, pese a
que como luego se comentará, en muchos casos la
naturaleza jurídica del contrato se asimile más a
una compraventa con precio aplazado y reserva de
dominio que a un arrendamiento. Y teniendo en
cuenta además que tal conclusión no se compade­
ce muy bien con la redacción de la actual Directiva
del IVA.
Idéntica conclusión, es decir, que el contrato de
arrendamiento financiero se califica como entrega
de bienes sólo a partir del momento en que el
arrendatario de compromete a ejercitar la opción
de compra al finalizar el contrato, alcanza el TSJ de
Castilla y León en sentencia de 24 de mayo de
2007, incluso para un caso en el que la cuota total
de IVA correspondiente a las cuotas del contrato
había sido satisfecha el inicio del mismo, pero por
el contrario no constaba que el compromiso de
ejercitar la opción de compra a la finalización
hubiese sido asumido por el arrendatario.
Y finalmente, el TSJ de Andalucía en sentencias
de 27 de noviembre de 2001 y 10 de mayo de
2002 también condiciona la alteración de la califica­
ción del contrato de arrendamiento financiero de
prestación de servicios a entrega de bienes al
hecho de que el compromiso de ejercitar la opción
de haya formulado por el arrendatario, exigiendo
incluso su constancia por escrito.
1.3.—Debe también destacarse el tratamiento
dado en la doctrina administrativa y judicial respec­
to al ejercicio (que no el compromiso de ejercicio)
anticipado de la opción de compra.
En aquellos casos cuyo objeto sean edificacio­
nes en los que la opción de compra se ejercita
antes de finalizar el plazo estipulado de arrenda­
miento financiero la principal discusión se centra
en considerar si resulta aplicable la exención pre­
vista en el artículo 20. Uno. 22.o de la LIVA o si
debe considerarse sujeta la transmisión de la edifi­
cación en virtud de lo dispuesto en el apartado a)
del mismo precepto que regula las excepciones a la
exención en el caso de contratos de leasing.
Sirva como primer ejemplo de esta doctrina la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las
Islas Baleares de 1 de junio de 2006, en la que se
estudia un contrato de leasing sobre un bien inmue­
ble de duración prevista 10 años, en el que se ejer­
“El artículo 20. Uno. 22 de la Ley del IVA deter­
mina una excepción a las exenciones previstas en
dicho precepto respecto de las entregas de edifi­
caciones efectuadas en el ejercicio de la opción de
compra inherente a un contrato de arrendamien­
to por empresas dedicadas habitualmente a reali­
zar operaciones de arrendamiento financiero.
Es cierto que el citado precepto no establece
un plazo para esas entregas efectuadas en el ejer­
cicio de la opción de compra pero es evidente que
dentro de la Interpretación sistemática de las leyes
tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de
la opción de compra se realiza al final del plazo
previsto contractualmente y si se anticipa tres
años, tal como sucedió en el presente caso, no
está produciendo el supuesto previsto para la
exención, al no poder ser considerado entonces
como un contrato de arrendamiento financiero,
por no cumplirse, con la cancelación anticipada,
uno de los requisitos previstos para dichos contra­
tos. Ello con independencia de que al efectuarse la
cancelación anticipada se hiciese frente a las cuo­
tas pendientes de amortización, ya que dicho pago
no altera el incumplimiento de uno de los requisi­
tos del contrato.”
Este criterio ha sido también recientemente
asumido por el TEAC, en resoluciones de 25 de
enero de 1996 y de 27 de julio de 2005. En esta
última se dispone que: “En cuanto a la exención
contenida en el artículo 20. Uno. 22.o de la Ley del
IVA, (...) la opción de compra ejercitada no es la
inherente a este tipo de contratos, precisamente
por ser anticipada a su término, según ha quedado
expuesto en el Fundamento Tercero de esta reso­
lución y no pudiendo encajarse el supuesto en el
apartado a) del artículo 20. Uno. 22 de la Ley del
IVA, está sometido al régimen general, es decir, se
considera segunda o ulterior transmisión de edifi­
cación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a
Transmisiones Patrimoniales”.
Y finalmente, la Dirección General de tributos
en su consulta vinculante V 1807-07, de 3 de sep­
11
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
tiembre, también adopta dicho criterio, al mencio­
nar que:
te en el artículo 20. Uno. 22.o de la LIVA al tratar­
se de una segunda entrega de edificaciones.
En este caso el TEAC, en resolución de fecha 5
de febrero de 2003, entiende que “por más que la
sociedad interesada y el fallo impugnado traten de
conducirnos a una identificación entre el leasing,
con cuotas de alquiler avaladas, y el arrendamien­
to-venta, por el hecho de ser lo más probable el
ejercicio de la opción al llegar el momento adecua­
do, lo cierto jurídicamente es que, hasta que tal
ejercicio se produzca, la transmisión real no ha
podido tener lugar y, por tanto, como sostienen la
liquidación y el recurrente, el derecho cedido es el
arrendaticio y el hecho imponible es una prestación
de servicios”.
2.—La calificación del contrato de arrendamien­
to financiero como entrega de bienes o prestación
de servicios es muy importante de cara a determi­
nar la localización del hecho imponible en el IVA.
Como es sabido, en las prestaciones de servi­
cios, la regla general de localización es la sede del
prestador del servicio (art. 69. Uno de la LIVA).
Existe no obstante una regla especial de localiza­
ción en sede del destinatario [art. 70. Uno. 5.o,
letra B), apartado j) de la LIVA] para los arrenda­
mientos de bienes muebles corporales, que sin
embargo tiene como excepción los arrendamien­
tos de medios de transporte, que se localizan nue­
vamente conforme a la regla general, es decir, en
sede del prestador del servicio.
Por el contrario, para localizar las entregas de
bienes hay que atender al lugar donde la puesta a
disposición del bien se produzca (art. 68. Uno LIVA)
o donde radique el inmueble (art. 68. Dos. 3.o
LIVA).
Es ilustrativo lo resuelto en este tema por el Tri­
bunal de Justicia de las Comunidades Europeas en
su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C­
190/95, ARO léase BV) donde se analizaba la loca­
lización de los servicios de arrendamiento financie­
ro de vehículos por parte de una empresa
establecida en los Países Bajos a clientes belgas. El
TJCE concluye que la prestadora del servicio care­
ce de establecimiento permanente en Bélgica por
la mera realización de estos contratos, asunto que
era objeto de debate, por lo que el servicio de
localiza en sede del prestador.
3.—En cuanto al devengo del IVA en el caso de
ejercitarse la opción de compra baste también
recordar lo dicho anteriormente respecto de la cali­
ficación del contrato de arrendamiento financiero.
4.—Respecto de los tipos impositivos en el caso
de que la entrega del bien objeto del contrato
resultase sujeta a un tipo reducido, es llamativa la
“En consecuencia con todo ello, ha de conside­
rarse que la exclusión a la exención contenida en
la letra a) del artículo 20. Uno. 22.o de la Ley
37/1992 resulta procedente, exclusivamente,
cuando el ejercicio de la opción de compra por
parte del arrendatario tenga lugar al término del
contrato de arrendamiento financiero.
En el caso de que dicho ejercicio se efectuara
de forma anticipada a su término previsto, e inclu­
so cuando ya no existe un plazo mínimo para
dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de
entenderse que tendrá lugar la resolución del con­
trato de arrendamiento financiero y por consi­
guiente la referida exclusión no será aplicable.
Por todo ello, el ejercicio anticipado de la
opción de compra por parte de la entidad consul­
tante constituirá una entrega de bienes sujeta pero
exenta del Impuesto sin perjuicio de que el adqui­
rente solicite al transmitente (entidad arrendadora
hasta ese momento) la renuncia a la exención con
arreglo a los requisitos establecidos por el artículo
20. Dos de la Ley 37/1992.”
La doctrina que emana de estas y otras decisio­
nes judiciales, condiciona la calificación del contra­
to como arrendamiento financiero al hecho de que
la opción de compra se ejercite al final del contra­
to, pues de otro modo, cuando dicha opción se
ejercita anticipadamente, habría que considerar tal
operación como entrega de bienes, afectada en su
caso por la exención del artículo 20. Uno. 22.o de
la LIVA y sin que resulte de aplicación la excepción
a la exención prevista para las entregas de bienes
efectuadas en el marco de determinados contratos
de arrendamiento financiero.
Cabe simplemente apuntar una posible pregun­
ta sobre esta doctrina: si el adquirente del bien, ini­
cialmente arrendatario del mismo, tiene pleno
derecho a la deducción del IVA soportado, se ha
repercutido expresamente el IVA en el contrato
por el que se ejercita anticipadamente la opción de
compra, habida cuenta de la posibilidad de renun­
ciar a la exención y del carácter antiformalista que
el Tribunal Supremo viene últimamente dando a la
citada renuncia, ¿no podría entenderse que se ha
renunciado a la exención establecida en el artículo
20. Uno. 22.o por la mera repercusión del IVA?
Sobre esta duda, no nos consta que haya toda­
vía pronunciamiento alguno.
1.4.—También en relación con la ausencia del
compromiso de ejercitar la opción de compra se
ha planteado si la aportación de un contrato de
arrendamiento financiero sobre un local a la
ampliación de capital de una sociedad puede resul­
tar afectada por la exención establecida actualmen­
12
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
sentencia del TSJ de Galicia de 21 de septiembre
de 2005, en la que se analizaba el tipo impositivo
aplicable a la entrega de determinado instrumental,
material y aparataje necesario para la confección
de prótesis dentales respecto del cual se había
celebrado en 1995 un contrato de arrendamiento
financiero cuya opción de compra se ejercitó al
finalizar dicho contrato, en el año 2000.
Lo llamativo del caso es que el TSJ entiende que
el ejercicio de la opción de compra al finalizar el
contrato cambia la calificación del mismos con
efectos retroactivos, lo que en este caso conlleva­
ba rectificar las facturas inicialmente emitidas, que
lo fueron al tipo del 16 por 100 por tener el con­
trato la calificación de prestación de servicios y no
de entrega de bienes.
El TSJ entiende así que “si bien se afirma que no
se acreditó que la demandante hubiera ejercitado
la opción de compra o se hubiera comprometido a
ejercitarla, es lo cierto que en tiempo anterior a la
fecha de dictado del acuerdo impugnado (29 de
mayo de 2002), dicha opción fue ejercitada el día
en que vencía el plazo de duración de aquel contra­
to (11 de julio de 2000), como lo acredita la docu­
mental aportada con el escrito de demanda,
reconociéndole así la sociedad arrendadora en el
escrito de contestación de la demanda, de suerte
que lo que calificado en un principio a efectos de
IVA como prestación de servicios, se transformó
con eficacia retroactiva en entrega de bienes (ar­
tículo 8. Dos. 5.o de la LIVA), como lo anunciaba el
propio acuerdo impugnado caso de ejercitarse la
opción o de compromiso a su ejercicio”.
Con todo el respeto que nos merece la opinión
del TSJ, en este caso no podemos compartir en
absoluto su conclusión, que además de provocar en
la práctica una ingente carga de rectificación de fac­
turas, cuotas deducibles, bases imponibles, deven­
go, etc., no puede mantenerse de acuerdo con lo
preceptuado en el texto de la LIVA, que califica cla­
ramente el contrato de arrendamiento financiero
como entrega de bienes “desde el momento en que
el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha
opción”, pero entendemos que nunca antes de este
compromiso, como por otra parte así lo corroboran
numerosas sentencias de las anteriormente citadas.
5.—Como conclusión general de esta breve
reseña doctrinal puede extraerse que:
a) La calificación de un contrato de arrenda­
miento financiero como entrega de bienes o pres­
tación de servicios es fundamental en el IVA, a
efectos de sujeción al impuesto, exenciones, locali­
zación del hecho imponible, base imponible, tipos
impositivos, prorrata de deducción, etc.
b) Dicha calificación no es pacífica. En la prác­
tica española es notoria la controversia habitual res­
pecto al tiempo y forma de manifestar el
compromiso de ejercicio de la opción de compra y
al propio ejercicio de la opción, lo que, como se ha
expuesto, ha dado lugar a numerosos contenciosos.
c) Con la actual redacción de la Ley española
del IVA resulta prácticamente imposible calificar un
contrato de arrendamiento financiero como entre­
ga de bienes si no consta un compromiso formal de
ejercicio de la opción de compra, ni siquiera cuan­
do las condiciones económicas del contrato permi­
ten razonablemente presumir que tal opción va a
ser ejercitada, ni cuando se ha satisfecho anticipa­
damente la totalidad de la cuota de IVA correspon­
diente al contrato.
No nos consta que existan pronunciamientos
administrativos ni judiciales que se hayan apartado
de la letra de la LIVA en este asunto.
4. EL
DIFERENTE TRATAMIENTO DEL
ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LAS
LEGISLACIONES EUROPEAS DEL
IVA
La cuestión relativa a la calificación del contrato
de arrendamiento financiero y su problemática se
agudiza notablemente al analizar que el tratamien­
to de este tipo de contratos no es uniforme en los
Estados miembros de la Unión Europea, máxime
cuando la actual redacción de la Directiva del IVA
presenta una redacción tan ambigua al respecto.
Recordemos que la Directiva actual aboga por
la consideración de entrega de bienes para estos
contratos “cuando en el curso normal de los hechos
se adquiera su plena propiedad en el momento del
pago del último vencimiento como máximo”.
4.1.
Como entrega de bienes
Sin ánimo de ser exhaustivos, la consideración
del arrendamiento financiero preferentemente
como prestación de servicios es más frecuente en
las legislaciones de los países mediterráneos y del
sur de Europa, entre ellos España.
Amén de la legislación española, pueden citarse
la legislación francesa en el artículo 256 del Código
de impuestos (traducción libre del autor) que con­
sidera entrega de bienes “la entrega material de un
bien mueble corporal en virtud de un contrato que
prevea el arrendamiento de dicho bien durante un
cierto período o su venta a plazos y que esté pro­
visto de una cláusula según la cual la propiedad de
dicho bien vaya a ser en circunstancias normales
adquirida al poseedor o a sus derecho habientes a
13
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
En efecto, si analizamos el arrendamiento finan­
ciero de un medio de transporte por parte de un
operador que está establecido en un Estado miem­
bro A que considere el arrendamiento financiero
como entrega de bienes y el bien se pone a dispo­
sición del arrendatario en un Estado miembro B
que considere la operación como prestación de
servicios se comprobará que: a) en el Estado
miembro A no se considerará producido el hecho
imponible entrega de bienes porque el bien se
pone a disposición del adquirente en otro Estado
miembro (arts. 68 de nuestra LIVA y 31 de la
Directiva), y b) en el Estado miembro B el hecho
imponible prestación de servicios se entenderá
localizado en el Estado miembro donde tenga su
sede el prestador del servicio (arts. 69 y 70 de la
LIVA y 43 de la Directiva).
Aprovechando esta diferente consideración de
la operación se han instrumentado por determina­
dos operadores fraudulentos esquemas artificiales
de simulación de contratos de leasing que en reali­
dad encubren la adquisición de determinados
medios de transporte evitando satisfacer realmen­
te IVA por el adquirente y usuario del bien.
Un ejemplo de la preocupación de las autorida­
des fiscales europeas acerca de estas prácticas
puede encontrarse en la página web de la adminis­
tración fiscal británica (www.hmrc.gov.uk) en la
que se puede consultar la Revenue & Customs
Brief 11/07 relativa al IVA.
En dicha información facilitada por el fisco bri­
tánico a modo de “aviso para navegantes”, es decir,
como advertencia del fisco contra estas operacio­
nes, se pueden consultar esquemas conocidos de
defraudación en la adquisición de yates a vela o a
motor por parte de particulares en los que para
evitar el pago del IVA se interponen intermediarios
artificiales, se simulan contratos de leasing y se
juega con el derecho a la deducción del IVA sopor­
tado en la adquisición de medios de transporte
nuevos si hay una entrega intracomunitaria de los
mismos.
más tardar después del pago del último plazo”, o la
legislación portuguesa, que en el artículo 3 del
Código de IVA (traducción libre del autor) efectúa
esa misma consideración en aquellas “entregas
materiales de bienes en ejecución de un contrato
de arrendamiento con cláusula, vinculante para
ambas partes, de transferencia de la propiedad”.
Similares previsiones contienen las legislaciones
belga o italiana cuando menos hasta fechas recientes.
Como se aprecia, existen una serie de Estados
miembros que califican el arrendamiento financie­
ro como entrega de bienes sólo cuando existe una
cláusula expresa de trasferencia de propiedad al
finalizar el contrato.
En España esa cláusula, como ya se ha reitera­
do, se vincula al compromiso formal del arrendata­
rio de ejercitar la opción de compra al finalizar el
contrato, o los contratos de arrendamiento con
cláusula de transferencia de la propiedad vinculan­
te para ambas partes.
4.2.
Como prestación de servicios
En otros Estados miembros, como por ejem­
plo, en los Países Bajos, la puesta a disposición del
arrendatario de un bien objeto de un contrato de
leasing se considera en general como entrega de
bienes siempre que se trasfieran al mismo las facul­
tades normalmente inherentes al propietario (ries­
go sobre la cosa, disfrute de los frutos, etc.) y
cuando en el curso normal del contrato se adquie­
ra la plena propiedad al finalizar el mismo.
Ello conlleva que en la práctica mercantil de
estos Estados la mayor parte de los contratos de
arrendamiento financiero sean considerados como
entregas de bienes desde el principio, sin necesidad
de compromiso de adquisición de la propiedad por
parte del arrendatario ni de cláusulas especiales al
respecto.
4.2.
El gap comunitario
Ya se ha comentado la enorme trascendencia
que la consideración como entrega de bienes de la
puesta a disposición de un bien en el marco de un
contrato de arrendamiento financiero tiene a efec­
tos de las exenciones, devengo, base imponible,
etc., en el IVA.
Interesa en este punto destacar lo tocante a la
localización del hecho imponible cuando el arren­
dador está establecido en un Estado miembro dis­
tinto del lugar donde el bien objeto del contrato se
pone a disposición del arrendatario, operativa nor­
malmente posible con medios de transporte (vehí­
culos automóviles, embarcaciones de recreo, etc.).
5.
POSIBLES
SOLUCIONES AL PROBLEMA
Al margen de reprobables actuaciones que
intentan artificialmente aprovecharse de esta dis­
paridad de tratamiento (gap comunitario) del lea­
sing en la normativa y práctica administrativa del
IVA en diferentes Estados miembros, ya se ha
puesto de manifiesto en este trabajo que la actual
redacción de la LIVA española plantea ciertas dudas
acerca de su compatibilidad con la Directiva, y asi­
mismo, las importantes consecuencias que a efec­
14
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
— que el valor actualizado de los flujos finan­
cieros derivados del contrato cubra la
práctica totalidad del valor razonable del
activo arrendado;
— que las características objetivas del bien
hagan que su utilidad quede restringida al
arrendatario;
— que el arrendatario pueda cancelar el con­
trato de arrendamiento y las pérdidas
sufridas por el arrendador a causa de ello
sean asumidas por el arrendatario;
— que las fluctuaciones del valor razonable
del valor residual del activo recaigan sobre
el arrendatario, y
— que el arrendatario disponga de la facultad
de prorrogar el arrendamiento durante un
segundo período, con pagos sustancialmen­
te inferiores a los normales del mercado.
Estos criterios más amplios obviamente que el
contenido en la norma actual, podrían incluirse
directamente en la LIVA o bien que ésta hiciese una
remisión genérica al tratamiento contable y por
ende económico de la operación a efectos de su
calificación.
b) Una segunda cuestión que entendemos
requiere regulación urgente en la norma del IVA en
su actual redacción es qué efectos debe tener en el
Impuesto el ejercicio de la opción de compra con
anterioridad al vencimiento del plazo estipulado,
cuestión especialmente importante en contratos
cuyos activos sean edificaciones, habida cuenta de
la exención prevista en el artículo 20. Uno. 22.o y
de su excepción para el caso de entregas efectua­
das en el marco de contratos de arrendamiento
financiero.
Si bien ya se ha expuesto anteriormente que
parece haber un consenso general en la doctrina
administrativa y judicial acerca de considerar estos
casos como entregas de bienes efectuadas al mar­
gen de un contrato de arrendamiento financiero,
dicha conclusión no se extrae directamente de la
norma y en la práctica mercantil, hay operadores
que, actuando de buena fe, ven perjudicado su
intención de soportar IVA (que se deducirán ínte­
gramente de modo inmediato) en la adquisición de
una edificación por el mero hecho de que la misma
haya sido objeto de previo arrendamiento financie­
ro sin que se haya llegado a agotar el plazo de dura­
ción previsto en el contrato.
tos del IVA tiene el hecho de considerar a estas
operaciones como entregas de bienes o prestacio­
nes de servicios.
Entendemos que quizá sería adecuado refor­
mular la regulación legal del concepto entrega de
bienes a estos efectos para adecuarse a la Directi­
va, a la normativa de la imposición directa y espe­
cialmente al nuevo tratamiento contable de estas
operaciones.
La posible modificación podría plantearse a
nivel interno o a nivel comunitario, posibilidades
que se analizan a continuación.
5.1.
Modificación de la Ley española
Una primera posibilidad sería una modificación
unilateral de la LIVA, en especial de su artículo 8. Dos
5.o. A nuestro parecer, habida cuenta de las contro­
versias que se han suscitado al respecto, la modifica­
ción debería abordar dos aspectos cruciales:
a) Qué características o cláusulas deben con­
currir en un contrato de arrendamiento financiero
para que pueda entenderse que la entidad arrenda­
dora, inicial y formal propietario del bien objeto del
contrato, ha transferido al arrendatario las faculta­
des normalmente inherentes al propietario de la
cosa, de modo tal que la conclusión lógica deba ser
que la propiedad jurídica de la misma se transfiera
al arrendatario al término del contrato de arrenda­
miento.
En palabras de la Directiva, deberían darse unas
pautas para poder considerar que en el marco de
un contrato de arrendamiento “en el curso normal
de los hechos se adquiera su plena propiedad en el
momento del pago del último vencimiento como
máximo”.
A nuestro juicio, la norma 8.a del nuevo Plan
General de Contabilidad en su apartado 1 puede
servir de guía para determinar qué elementos obje­
tivos del clausulado de un contrato de arrenda­
miento financiero pueden servir para entender que
se transfieren al arrendatario todos los riegos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo
objeto del contrato.
Amén de la previsión de la letra a) de esta
norma contable, que parece conducir a la existen­
cia de cláusula de transferencia de la propiedad
vinculante para ambas partes, y que ya tiene refle­
jo en nuestra actual norma del IVA, podría conside­
rarse que se ha producido una entrega del bien al
arrendatario en los siguientes casos:
— que el plazo de arrendamiento pactado
cubra la mayor parte de la vida económica
del activo;
5.2.
Solución global a nivel comunitario
Una segunda posibilidad sería que el tratamien­
to del arrendamiento financiero se homogeneizase
15
Cuadernos de Formación. Colaboración 1/09. Volumen 7/2009
a nivel comunitario, condicionando su calificación a
efectos del IVA a que concurriesen determinadas
circunstancias que permitiese entender que en el
curso normal de los hechos se adquiriría la propie­
dad del bien a la finalización del contrato.
Siendo la posibilidad más deseable, por cuanto
tendría de incremento de la seguridad jurídica de
los operadores a nivel comunitario y de cierre de
posibles prácticas de conveniencia en el leasing
transfronterizo, lo cierto es que es una evidencia
que la modificación de las normas fiscales básicas
de la UE se ha convertido en un difícil rompecabe­
zas al requerir el consenso de 27 opiniones dife­
rentes, tantas como Estados miembros. Estados
que además, tiene sus propias normas civiles, mer­
cantiles, registrales, etc. que afectan al arrenda­
miento financiero y a los modos de adquirir y
transmitir la propiedad.
En consecuencia, la posible armonización del
tratamiento del leasing a nivel comunitario dista
mucho de ser una meta alcanzable a corto plazo,
por lo que se imponen soluciones nacionales con la
consecuente disparidad de normativas y la carga fis­
cal indirecta que ello supone para el contribuyente.
6. CONSECUENCIAS
Uno. 22.o de la LIVA, con su consabida excepción a
la exención (y sujeción por tanto) para aquellos
contratos en los que la opción de compra se ejer­
citase con anterioridad al vencimiento del mismo.
La doctrina administrativa y judicial reiterada ya
expuesta anteriormente de tratar las entregas de
edificaciones en el marco de este tipo de contra­
taos como una entrega de bienes común y corrien­
te efectuada al margen de un contrato de
arrendamiento financiero introduce cierta inseguri­
dad jurídica a los operadores de buena fe.
Sería por ello conveniente aclarar en la norma si
el mero hecho de repercutir el IVA en este tipo de
operaciones podría considerarse una renuncia táci­
ta a la exención, siempre que concurran el resto de
requisitos legal y reglamentariamente establecidos.
b) En segundo lugar, supondría una alteración
sustancial de las reglas del devengo de las operacio­
nes. Y ello porque se pasaría de una situación como
la actual, en la que se entiende devengado el
impuesto con el pago de cada cuota de arrenda­
miento financiero a un sistema en el que habría un
devengo inicial de la operación en el mismo
momento de puesta a disposición del arrendatario
de los bienes objeto del arrendamiento financiero.
De esta manera, habría un adelanto del momen­
to del devengo respecto de la situación actual,
motivado por este cambio de consideración de la
operación.
c) En tercer lugar, entendemos que podría
provocar cambios en el importe de la base imponi­
ble de la entrega de bienes.
Ello podría ser debido al tratamiento que el
artículo 78. Dos. 1.o de la LIVA da a los intereses
por aplazamiento en el pago de la contraprestación
en la parte que dicho aplazamiento corresponda a
un período posterior a la entrega de los bienes.
Si pasa a considerarse el arrendamiento finan­
ciero como entrega de bienes desde el inicio del
contrato y el bien objeto del contrato se pone en
posesión del arrendatario, puede defenderse váli­
damente a nuestro juicio, que la carga financiera
que llevan las respectivas cuotas de arrendamiento
no forma parte de la base imponible de la entrega
de bienes, al corresponder a períodos posteriores
a la entrega del bien.
d) Y finalmente, debe comentarse su efecto
en la determinación del derecho a la deducción del
IVA soportado y de la prorrata de deducción.
Si partimos de la consideración actual, en la que
los contratos de arrendamiento financiero son cali­
ficados de modo predominante como prestaciones
de servicios, se observará que al constituir opera­
DE UN POSIBLE CAMBIO
DE TRATAMIENTO DEL ARRENDAMIENTO
FINANCIERO EN EL
IVA
Como último apartado a tener en cuenta en
esta propuesta de modificación normativa resta
analizar las consecuencias que acarrearía en el IVA
la adopción de la misma.
Debe ponerse de relieve que el paso de un sis­
tema como el actual de la LIVA de consideración
del leasing como entrega de bienes sólo cuando
exista un compromiso contractual de ejercicio de
la opción de compra al finalizar el contrato a un sis­
tema basado en el análisis de las condiciones eco­
nómicas de dicho contrato para efectuar dicha
calificación como el que se ha propuesto, conlleva­
ría con toda probabilidad que muchos de los con­
tratos de arrendamiento financiero actualmente
tratados en el IVA como prestaciones de servicios
pasasen a considerarse entregas de bienes desde
su inicio.
Esta “ampliación” del concepto de entrega de
bienes supondrá, a nuestro juicio, los siguientes
cambios respecto de la situación actual de trata­
miento del IVA en los arrendamientos financieros
en el ordenamiento español:
a) En primer lugar, convendría aclarar la apli­
cación de la exención establecida en el artículo 20.
16
Algunas consideraciones acerca del tratamiento del arrendamiento financiero en el IVA
M ARCOS Á LVAREZ S USO
ciones sujetas al IVA producen el efecto de permi­
tir el derecho a la deducción, lo que tradicional­
mente viene incrementando la prorrata de
deducción de las entidades financieras para los
bienes y servicios adquiridos en común para varios
sectores diferenciados de actividad.
Recuérdese que el arrendamiento financiero
constituye un sector diferenciado de actividad por
expresa mención legal en el artículo 9 de la LIVA.
Pues bien, si con el cambio de tratamiento pro­
puesto en este trabajo y que se deriva en gran
medida de la Directiva del IVA y del nuevo Plan
General de Contabilidad, numerosos contratos de
arrendamiento financiero pasan a considerarse
entregas de bienes desde su inicio y la carga finan­
ciera devengada posteriormente a la entrega de
bien ya no forma parte de la base imponible, se
estará prestando un servicio de financiación por
parte del arrendador para el arrendatario, lo que
tendrá como consecuencia una disminución del
porcentaje de prorrata de deducción tanto del sec­
tor diferenciado arrendamiento financiero como
de los bienes y servicios adquiridos en común para
más de un sector diferenciado de actividad.
17