Nos Preguntan y Contestamos

Área Tributaria
I
Fiscalización tributaria
1. Principio del Non bis in idem
Ficha Técnica
Autora: Pamela Prosil Montalvo(*)
Título:Fiscalización tributaria
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda
Quincena de Abril 2015
Consulta
El señor Alberto Gómez, en el mes de marzo
generó un ingreso por S/.1,000,000 Nuevos
Soles, pero sus gastos solo llegaron S/.3,000. El
día 1 de abril adquiere productos con facturas
falsas por un valor de S/. 154,000.
El 20 de abril de 2015 la SUNAT en una fiscalización detecta que las facturas son falsas, por
tal emite una orden de pago por los S/. 154,000
Nuevos Soles más el pago del impuesto a la
renta, una resolución de multa por el 50% del
tributo omitido. A su vez la SUNAT, formaliza
una denuncia ante el Ministerio Público por
defraudación tributaria.
Al respecto nos pregunta:
1.¿El non bis in idem es transgredido cuando
se aplica una sanción administrativa y a su
una sanción penal?
2. Si se me sancionó con el pago de mi tributo,
¿es correcto que se me sancione otra vez
por defraudación tributaria, a pesar que ya
se pagó la deuda tributaria?
Respuesta
Para absolver las consultas primero tenemos
que establecer qué debemos entender por non
bis in idem, es así que en términos generales se
entiende por este principio, que nadie debe ser
castigado dos o más veces por un mismo hecho.
Así, en la sentencia del Tribunal Constitucional,
N.º 2050-2002-AA-TC, se precisa que la aplicación de este principio, “impide que una persona
sea sancionada o castigada dos veces por una
misma infracción, cuando exista identidad de
sujeto, hecho y fundamento”. A esto se le conoce como la triple identidad en el non bis in idem.
En esa línea de pensamiento se concluye que
se transgrede este principio en tanto que se
cumpla con sancionar dos o más veces a un
mismo sujeto por un mismo hecho y por los
mismos fundamentos.
En tal sentido, se debe de analizar si la acción de
la Administración de interponer una denuncia y
a su vez una sanción de multa por la infracción
tributaria cometida, vulnera o no el principio del
non bis in idem, de acuerdo con los supuestos
establecidos en el párrafo precedente.
Así, del análisis material de los hechos, el señor
Alberto Gómez es sancionado con una multa y
con la denuncia penal. En cuyo caso sí se configuraría el requisito de identidad de sujeto.
Por otro lado, el hecho que causó la emisión de
una multa y, a la vez, la denuncia penal, fue la
compra discrecional de productos sustentados con
facturas falsas. Por tanto en este caso, también
se cumple el requisito de identidad de hecho.
Ahora, analizaremos el fundamento que
originó la emisión la multa y la denuncia por
defraudación tributaria.
De acuerdo con el numeral 1 del artículo 178
del Código tributario, el fundamento de la
multa es el haber causado la disminución del
impuesto a pagar, por haber consignado datos
falsos, debido a que al sustentar sus gastos con
facturas falsas, hizo que el monto deducido
sea mayor al que corresponde, por lo cual el
tributo a pagar será menor.
Por otro lado, el fundamento de la denuncia
por defraudación tributaria es la protección
efectiva y correcta recaudación tributaria que
como derecho le corresponde al Estado, por
ser el bien jurídico protegido.
Por lo antes expuesto, se observa que el señor
Alberto es sancionado con una multa y con una
denuncia, por fundamentos distintos; es decir,
las sanciones tributarias y penales se dan por la
transgresión de diferentes bienes jurídicos. De
este modo, no se configura la transgresión al
non bis in idem, debido a que la triple identidad,
que es requisito para determinar si se vulnera
o no el mencionado principio, no se configuró.
Respecto de la segunda consulta, se debe tener
en claro que el pago de la deuda tributaria
no es una sanción, sino una obligación que
el contribuyente debe de realizar por haber
cumplido fácticamente el hecho imponible
previsto en las normas tributarias.
Por su parte, el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N.º 813) establece
lo siguiente:
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“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de
un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor
de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta
y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.”
Conforme lo precisa Salinas Siccha, “el artificio
es la deformación engañosa con el fin de hacer
caer en el error de apreciación a otra persona,
utilizando el arte para que el engaño triunfe.
El artificio va acompañado con elementos que
den credibilidad al engaño1”.
En el caso sujeto a consulta, se compró productos sustentados con facturas falsas y como
consecuencia se aumentó el gasto, el cual
generó el artificio de pagar menos impuesto
al fisco, dado que el ir a comprar las facturas
falsas que tengan similar apariencia de ser
verdaderas, tener que registrar las facturas
falsas en los registros de compras, etc. implica
haber armado un aparato escénico para que
sea creíble que se incurrió en mayores gastos
al de la realidad.
De este modo, vemos que se configuró el tipo
penal reprochable, por lo cual sería correcta
la aplicación de una sanción penal tributaria,
sin perjuicio del pago de la deuda tributaria,
ya que el carácter administrativo de la multa
difiere del carácter penal del delito, en razón a
que el primero busca establecer el monto de la
deuda tributaria y el segundo busca comprobar
la comisión de un hecho delictivo.
1 SALINAS SICCHA, Ramiro; Derecho Penal Parte especial, Perú, 5.ª
edición, página 1139.
2. Emisión de requerimiento previo
Consulta
La empresa Mafe SRL es una pequeña empresa que entró en un proceso de fiscalización.
Al finalizar esta, se le emite una resolución
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Segunda Quincena - Abril 2015
de determinación por S/. 25,000 Nuevos
Soles y una resolución de multa por S/. 5,000
Nuevos Soles.
La empresa Mafe SRL nos comenta que según
el artículo 75 del Código tributario, la SUNAT
debió de emitirle un resultado de requerimiento donde se le comunique previamente, las
observaciones formuladas en la fiscalización.
Sin embargo, la Administración, no le emitió
tal documento y pese a ello, se le giró una
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resolución de determinación y una resolución
de multa.
Al respecto nos consulta:
¿Se está vulnerando el debido proceso en la
ejecución de la fiscalización?
¿Sería inválida la fiscalización realizada por no
haberse emitido el resultado de requerimiento?
Respuesta
Para absolver la primera consulta se debe dilucidar si se vulnera o no el debido proceso. En
ese sentido, debemos establecer qué se entiende
por debido proceso en el ámbito administrativo.
Al respecto la Ley de Procedimientos Administrativos Generales –Ley N.º 27444– establece
en el inciso 1.2 del artículo IV lo siguiente:
Artículo IV.- Principios del procedimiento administrativo
1.2. Principio del debido procedimiento.Los administrados gozan de todos los derechos
y garantías inherentes al debido procedimiento
administrativo, que comprende el derecho a
exponer sus argumentos, a ofrecer y producir
pruebas y a obtener una decisión motivada y
fundada en derecho. La institución del debido
procedimiento administrativo se rige por los
principios del Derecho Administrativo. La
regulación propia del Derecho Procesal Civil
es aplicable sólo en cuanto sea compatible
con el régimen administrativo. (El subrayado
es nuestro)
A su vez, el Tribunal Constitucional establece
en el EXP. N.° 8605-2005-AA/TC que “el
debido procedimiento administrativo supone,
en toda circunstancia, el respeto –por parte de
la administración pública o privada– de todos
los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o
especializada, a los cuales se refiere el artículo
139 de la Constitución”.
En función de los textos antes glosados, se
entiende que por el principio del debido
procedimiento en materia tributaria, el contribuyente debe tener la oportunidad de ofrecer
sus argumentos y sus pruebas dentro o fuera
de un proceso de fiscalización.
Por su parte, el Código tributario en el primer
y segundo párrafo establece lo siguiente:
Artículo 75.- Resultado de la fiscalización
o verificación
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la
correspondiente Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera
el caso.
No obstante, previamente a la emisión de las
resoluciones referidas en el párrafo anterior, la
Administración Tributaria podrá comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicándoles
expresamente las observaciones formuladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les
imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso tratado lo justifique.
(…)(El subrayado es nuestro)
De acuerdo con la norma señalada anteriormente, la Administración tiene la facultad de
emitir discrecionalmente los requerimientos
que contiene sus observaciones del proceso
de fiscalización antes que se concluya con el
proceso, dado que la norma dice “podrá”, mas
no dice “debe”. De este modo, no se estipula
la obligación de emitir dicho requerimiento
antes de la emisión de una Resolución de Determinación o de multa y, por tanto, el que no
se comunique dichos resultados no invalidará
el proceso de fiscalización en curso.
Por lo antes referido, no se estaría vulnerando,
el debido proceso, dado que el contribuyente
al no recibir el requerimiento que estipula el
artículo 75 del CT, podría ejercer su derecho
a la defensa en un proceso de reclamación.
En razón a lo expuesto, la omisión de la comunicación establecida en el artículo 75 del CT
por parte de la SUNAT no vulnera el debido
procedimiento.
Así lo estableció el Tribunal Fiscal en la RTF
N.º 02319-5-2003, el cual establece que el
hecho que en los resultados del requerimiento
no se hayan indicado los reparos, no origina
que el proceso de fiscalización sea nulo, por
cuanto de conformidad con el artículo 76 del
Código tributario es mediante la resolución de
determinación y no mediante el resultado del
requerimiento que la administración pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado
de su labor de fiscalización.
En ese sentido y refiriéndonos a la segunda consulta, la fiscalización será válida así como también los actos administrativos que emanen de
ella (resolución de determinación y de multa).
3. Requerimiento de documentos desconocidos para el contribuyente
Consulta
El 2 de abril la empresa Zúñiga SAC entró
en un proceso de fiscalización, en el cual,
la Administración tributaria le emitió un
requerimiento donde se pedía que presente
sus libros contables, sus registros de compras
y ventas, correspondencia comercial y los
contratos de prestación de servicio con sus
proveedores.
Por su parte, el señor Samuel, dueño de la
empresa Zúñiga SAC, solo presentó algunos de
los documentos que solicitó la Administración,
debido a que muchos de los documentos que
se le solicitaba no tenía conocimiento a qué
se refería.
Antes de finalizar la fiscalización, la Administración comunica al contribuyente el
resultado de la fiscalización.
Luego de cierto tiempo, la SUNAT emite una
resolución de multa producto de la fiscalización realizada de la empresa Zúñiga SAC.
Al respecto nos consulta:
¿Cómo se debió proceder ante el requerimiento
de documentos que desconocía?
¿Qué se puede hacer contra la resolución de
multa?
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Instituto Pacífico
Respuesta
Respecto de la solicitud de los documentos
que el contribuyente desconoce, este debió de
solicitar a la Administración que especifique y
le detalle con precisión la estructura de dichos
documentos solicitados. De este modo, hubiera
podido presentar dichos documentos dentro
del plazo establecido.
Cabe precisar que es importante la presentación
de los documentos solicitados, así como la
presentación de pruebas necesarias dentro del
procedimiento de fiscalización, debido a que
posteriormente cuando la empresa Zúñiga SAC
se encuentre inmerso dentro de un recurso de
reclamación, no se podrá presentar la documentación que fue requerida previamente durante
la etapa de fiscalización, a menos que se pruebe
que dicha omisión no se generó por su causa
, se presente una carta fianza o se acredite la
cancelación del monto declarado en las pruebas
presentadas, tal como lo precisa el artículo 141
del Código tributario, el cual señala:
Artículo 141.- Medios probatorios extemporáneos
No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por
la Administración tributaria durante el proceso
de verificación o fiscalización no hubiera sido
presentado y/o exhibido, salvo que el deudor
tributario pruebe que la omisión no se generó
por su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto.
Respecto de la segunda pregunta, el artículo
135 del Código tributario establece los siguientes actos reclamables:
- Resolución de determinación
- La orden de pago
- Resolución de multa
- La resolución ficta sobre recursos contenciosos
- y otros supuestos que la norma establece.
Por lo expuesto, en la norma antes citada, lo
que se debe proceder contra la resolución de
multa es interponer el recurso de reclamación
ante la Administración tributaria, siempre que
haya argumentos sólidos para interponer el
recurso y cumpliendo los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137 de la
norma antes acotada.
Cabe acotar que de acuerdo con el artículo
136 del Código tributario, que para que la
reclamación contra la resolución de multa sea
aceptada, no es necesario que la empresa Zúñiga SAC pague previamente la deuda tributaria,
que está siendo sujeto a reclamación; como
sí lo es, en el caso de interponer reclamación
contra una orden de pago.
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