Impuestos especiales: tabacos

Jurisdicción: Comunitario
Cuestión prejudicial.
Ponente: E. Levits
POLITICA FISCAL COMUNITARIA: Impuestos especiales: tabacos: impuestos distintos
de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores de tabaco:
Directiva 95/59/CE: productos asimilados a cigarrillos y tabaco: exclusión: productos que
no tengan tabaco y tengan una «función exclusivamente medicinal» (art. 7.2): concepto:
exclusión: cigarrillos de hierbas que no contienen sustancias con efecto medicinal sino que
se presentan y comercializan como apoyo a las personas que deseen dejar de fumar.
En el asunto C-495/04,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo
234 CE ( RCL 1999, 1205 ter) , por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), mediante
resolución de 26 de noviembre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el mismo día, en
el procedimiento entre
A. C. Smits-Koolhoven
y
Staatssecretaris van Financiën,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts, en funciones de Presidente de la Sala Cuarta, los Sres. M.
Ileai y E. Levits (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. A. Tizzano;
Secretaria: Sra. M. Ferreira, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de octubre
de 2005;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
-en nombre de A. C. de Smits-Koolhoven, por los Sres. C. H. Bouwmeester y B. S. Mulier,
advocaten;
-en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. D. J. M. de Grave,
en calidad de agentes;
-en nombre del Gobierno francés, por el Sr. G. de Bergues y la Sra. C. Jurgensen-Mercier,
en calidad de agentes;
-en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. A. Guimaraes-Purokoski, en calidad de
agente;
-en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. K. Gross. y A.
Weimar, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin
conclusiones;
dicta la siguiente
SENTENCIA
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 7,
apartado 2, de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995 ( LCEur
1995, 3192) , relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de
negocios que gravan el consumo de labores del tabaco (DO L 291, pg. 40).
2 Dicha petición fue planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los
Países Bajos) en el marco de un litigio entre la Sra. Smits-Koolhoven y el Staatssecretaris
van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) sobre la percepción del impuesto
especial que grava los cigarrillos de hierbas.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3 Las labores del tabaco están sujetas a un impuesto especial armonizado a nivel
comunitario. La Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) define las diferentes categorías de
productos sujetas al impuesto especial y establece los criterios de cálculo de éste.
4 El artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva ( LCEur 1995, 3192) define el concepto de
«cigarrillos» en los siguientes términos:
«Se considerarán cigarrillos:
a) los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original, que no sean cigarros puros
ni cigarritos a efectos del artículo 3;
b) los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en
fundas de cigarrillos;
c) los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se envuelven en
hojas de papel de fumar.
[...]».
5 El concepto de «tabaco para fumar» se define en el artículo 5 de la citada Directiva (
LCEur 1995, 3192) .
6 El artículo 7, apartado 2, de la misma Directiva ( LCEur 1995, 3192) dispone:
«Se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva
o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás
criterios de los artículos 4 ó 5.
No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los productos que no contengan tabaco no
se considerarán tabaco manufacturado cuando tengan una función exclusivamente
medicinal».
7 La Directiva 65/65/CEE del Consejo, de 26 de enero de 1965 ( LCEur 1965, 4) , relativa
a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas, sobre
especialidades farmacéuticas (DO 1965, 22, pg. 369; EE 13/01, pg. 18), en su versión
modificada por la Directiva 93/39/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993 ( LCEur 1993,
2794) , por la que se modifican las Directivas 65/65/CEE, 75/318/CEE ( LCEur 1975, 130)
y 75/319/CEE ( LCEur 1975, 131) sobre medicamentos (DO L 214, pg. 22) (en lo sucesivo,
«Directiva 65/65»), define en su artículo 1, punto 2, el concepto de «medicamento» como
«toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de
propiedades curativas o preventivas con respecto a las enfermedades humanas o animales»
o «todas las sustancias o composiciones que puedan suministrarse al hombre o al animal con
el fin de establecer un diagnóstico médico o de restablecer, corregir o modificar las
funciones orgánicas del hombre o del animal».
Legislación nacional
8 A tenor del artículo 1, apartado 1, letra f), de la Ley neerlandesa de impuestos especiales
de 31 de octubre de 1991 (Wet op de accijns, Stb. 1991, núm. 561), las labores del tabaco
están gravadas con un impuesto especial.
9 El artículo 64, apartado 1, de dicha Ley, mediante el cual se adapta el Derecho
neerlandés a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva
95/59 ( LCEur 1995, 3192) , establece que:
«Con sujeción a las condiciones y limitaciones que se establezcan mediante Decreto del
Gobierno, se concederá exención de impuestos especiales con motivo de la salida de
depósito y de la importación de los productos siguientes:
[...]
f) cigarrillos y tabaco para fumar que contengan exclusivamente sustancias distintas del
tabaco y que manifiestamente estén destinados a ser usados con fines medicinales».
El litigio principal y la cuestión prejudicial
10 En el período en que se produjeron los hechos, la Sra. Smits-Koolhoven (en lo sucesivo,
«demandante en el procedimiento principal») vendía al por mayor, con destino a la reventa,
un producto denominado «cigarrillos de hierbas». Se trataba de cigarrillos sin tabaco
elaborados con hierbas, en particular de la familia de las labiáceas.
11 Dichos cigarrillos se componían de sustancias carentes de función medicinal y se
comercializaban sin receta médica pero exclusivamente a través de farmacias y
herboristerías. Cada cajetilla de cigarrillos llevaba una etiqueta adhesiva con la mención
«cigarrillos de hierbas medicinales». Además, el producto iba acompañado de un prospecto
en el que se presentaban estos cigarrillos como un apoyo para las personas que deseen
dejar de fumar. Dicho prospecto había sido autorizado por el Keuringsraat Openlijke
Aanprijzing Geneesmiddelen/Keuringsraad Aanprijzing Gezondheidsproducten (en lo
sucesivo, «KOAG/KAG»), organismo no estatal encargado de la inspección de la publicidad
de medicamentos y productos de salud.
12 No se pagó el impuesto especial por los referidos cigarrillos. En un escrito dirigido a la
demandante en el procedimiento principal el 20 de julio de 1995, la administración sostuvo
que, a efectos de la percepción del impuesto especial, los cigarrillos de hierbas deben ser
calificados de cigarrillos y, por tanto, de labores del tabaco y que, al no ir destinados a ser
usados con fines medicinales, dichos cigarrillos no podían acogerse a la exención prevista en
el artículo 64, apartado 1, letra f), de la Ley neerlandesa de impuestos especiales.
13 En consecuencia, se practicó a la demandante en el procedimiento principal una
liquidación tributaria en relación con el período comprendido entre el 1 de agosto de 1995 y
el 15 de junio de 1999 correspondiente al impuesto especial sobre las labores del tabaco.
14 Al desestimarse su reclamación, la demandante en el procedimiento principal interpuso
un recurso ante el Gerechtshof te Leeuwarden (Tribunal de apelación de Leeuwarden).
Mediante sentencia de 5 de agosto de 2002, dicho órgano jurisdiccional confirmó la
liquidación relativa al impuesto especial sobre las labores del tabaco.
15 Por considerar que el Gerechtshof te Leeuwarden había interpretado demasiado
restrictivamente el concepto de «fines medicinales» a que se refiere el artículo 64,
apartado 1, letra f), de la Ley neerlandesa de impuestos especiales, la demandante en el
procedimiento principal recurrió en casación ante el Hoge Raad der Nederlanden, que
decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión
prejudicial:
«¿Están comprendidos en la excepción que prevé el artículo 7, apartado 2, de la Directiva
95/59 ( LCEur 1995, 3192) para productos que sirven exclusivamente para fines
medicinales, unos cigarrillos de hierbas como los controvertidos, de los que consta que no
contienen sustancias con efecto medicinal, pero que con la autorización del [KOAG/KAG]
son vendidos como "cigarrillos de hierbas medicinales" como remedio para dejar de
fumar?».
Sobre la cuestión prejudicial
16 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende
fundamentalmente que se dilucide si el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 95/59 (
LCEur 1995, 3192) debe interpretarse en el sentido de que los cigarrillos sin tabaco que no
contienen sustancias con efecto medicinal pero que se presentan y comercializan como
apoyo a las personas que deseen dejar de fumar, tienen una «función exclusivamente
medicinal», en el sentido del párrafo segundo de dicha disposición.
17 Procede recordar, con carácter preliminar, que la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192)
forma parte de una política de armonización de las estructuras de los impuestos especiales
sobre las labores del tabaco, que tiene por objeto evitar que la competencia de las
diferentes categorías de labores del tabaco pertenecientes a un mismo grupo sea falseada
( sentencia de 19 de octubre de 2000 [ TJCE 2000, 249] , Comisión/Grecia, C-216/98, Rec.
pg. I-8921, apartado 18). Para garantizar una aplicación uniforme de la misma, los
conceptos de dicha Directiva deben recibir una interpretación autónoma, basada en el
tenor de las disposiciones de que se trata y en los objetivos que persigue la citada
Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de abril de 2004 [ TJCE 2004, 93] ,
Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, Rec. pg. I-3537, apartado 19).
18 En este contexto, procede señalar que el artículo 7, apartado 2, párrafo primero, de la
Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) tiene por objeto establecer una regla general según la
cual se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos que, aunque estén
constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco, respondan sin
embargo a los demás criterios de los cigarrillos y del tabaco para fumar establecidos por
los artículo 4 y 5 de dicha Directiva. Conforme al artículo 7, apartado 2, párrafo segundo,
de la misma Directiva, únicamente no se aplicará esta regla a los productos que, por un lado,
no contengan tabaco y, por otro, tengan una «función exclusivamente medicinal». Por
consiguiente, dicho párrafo establece una distinción entre dos tipos de productos que no
contengan tabaco dependiendo de que tengan o no tal función, y sólo a los primeros les es
de aplicación la excepción.
19 Hay que establecer, por tanto, los criterios que permitan distinguir los productos que
tienen una función exclusivamente medicinal de los productos que carezcan de tal función o
que no tengan exclusivamente esa función.
20 Si se atiende a la resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente parece
dudar entre dos criterios, a saber, la composición de los cigarrillos y su presentación.
Mientras que la ausencia de sustancias con efecto medicinal en los cigarrillos de que se
trata llevaría a negar su efecto exclusivamente medicinal, su presentación es un elemento
que juega a favor del reconocimiento de esta función.
21 El criterio de la composición de un producto puede considerarse relevante y, por
consiguiente, apto para acreditar una función medicinal. En efecto, un producto que
contiene sustancias cuya combustión e inhalación producen efectos medicinales en el
organismo humano puede distinguirse objetivamente, por dichos efectos, de un producto
que no contenga tales sustancias.
22 Por tanto, para determinar si un producto puede tener una función medicinal, hay que
examinar si dicho producto contiene sustancias cuya combustión e inhalación producen
efectos medicinales, de carácter curativo o preventivo, científicamente reconocidos.
23 Pues bien, ha quedado acreditado que los cigarrillos de que se trata en el procedimiento
principal no contienen tales sustancias.
24 La demandante en el procedimiento principal sostiene sin embargo que, aun cuando
carecen de sustancias que produzcan efectos medicinales, los cigarrillos de hierbas objeto
del asunto principal tienen una función exclusivamente medicinal, puesto que el hecho de
fumar esos cigarrillos ayuda a dejar el tabaco.
25 No obstante, admitir esta tesis equivaldría a reconocer una función exclusivamente
medicinal a cualquier cigarrillo que no contenga tabaco y que pueda consumirse, por tanto,
como producto sustitutivo, lo que sería manifiestamente contrario al objetivo y al espíritu
del artículo 7, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) , tal
como se precisa en el apartado 18 de la presente sentencia. Así pues, no puede acogerse
esta alegación.
26 En consecuencia, procede examinar si, en estas circunstancias, la presentación de los
cigarrillos puede considerarse relevante para acreditar una función exclusivamente
medicinal de los cigarrillos y, por ende, para determinar si la forma de presentación puede
constituir un criterio que permita distinguir los cigarrillos que tienen tal función de los
productos que no la tienen o en los que dicha función no es la única.
27 La demandante en el procedimiento principal afirma a este respecto que debe
reconocerse a los cigarrillos en cuestión una función exclusivamente medicinal, puesto que
se presentan, con la autorización del KOAG/KAG, afirmando que poseen propiedades
curativas o preventivas, se comercializan como un producto medicinal y el consumidor
razonablemente perspicaz los percibe como un medicamento.
28 No puede acogerse esta tesis, pues la función medicinal de dichos cigarrillos no puede
deducirse únicamente de su presentación, su forma de comercialización o la percepción que
de ellos tenga el público sin privar de sentido a la regla general establecida en el artículo 7,
apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) . En efecto,
bastaría con cambiar la presentación o la forma de comercialización de un producto para
que le fuese de aplicación la excepción prevista en el párrafo segundo de dicha disposición,
con la consecuencia de que productos idénticos recibirían tratos diferenciados por lo que al
impuesto especial se refiere.
29 Además, la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) se distingue a este respecto por su
objetivo y por el tenor de su artículo 7, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 65/65
( LCEur 1965, 4) , cuyo artículo 1, punto 2, consagra dos definiciones alternativas y
complementarias de un medicamento que se refieren, por una parte, al medicamento «por
su presentación» y, por otra, al medicamento «por su función» (véanse las sentencias de 30
de noviembre de 1983, Van Bennekom, 227/82, Rec. pg. 3883, apartado 22, y de 28 de
octubre de 1992 [ TJCE 1992, 178] , Ter Voort, C-219/91, Rec. pg. I-5485, apartado 11).
30 En primer lugar, la finalidad de la Directiva 65/65 ( LCEur 1965, 4) , que pretende
fundamentalmente proteger a los consumidores, garantizando la protección de la salud
pública, justifica tal definición en sentido amplio, confiriendo a dicha Directiva un extenso
ámbito de aplicación. Como indicó el Tribunal de Justicia en el apartado 17 de la sentencia
Van Bennekom antes citada, el criterio de la «presentación» que resulta del artículo 1,
punto 2, párrafo primero, de la citada Directiva tiene por objeto incluir no sólo los
medicamentos que tienen un verdadero efecto terapéutico o médico, sino también los
productos que no son suficientemente eficaces o que no producen el efecto que los
consumidores podrían esperar teniendo en cuenta su presentación, con la finalidad de
proteger a los consumidores no solamente de los medicamentos nocivos o tóxicos, sino
también de diversos productos utilizados en lugar de los remedios adecuados. Pues bien, el
objetivo de la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) , recordado en el apartado 17 de la
presente sentencia, es muy distinto y no justifica tal definición extensiva.
31 En segundo lugar, el artículo 7, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 95/59 (
LCEur 1995, 3192) , en la medida en que prevé una excepción a la regla general, debe
interpretarse de forma restrictiva y no puede aplicarse a los productos en los que sea
únicamente la presentación lo que sugiere una función medicinal, sin que ésta sea
corroborada por características objetivas relacionadas con las propiedades de dichos
productos.
32 De ello se deduce que consideraciones vinculadas a la presentación, la comercialización o
la percepción que se tenga de un producto no son suficientes, por sí solas, para que dicho
producto pueda acogerse a la excepción prevista en el artículo, 7, apartado 2, párrafo
segundo, de la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) .
33 El hecho de que la presentación de los cigarrillos de que se trata en el procedimiento
principal cuente con la autorización del KOAG/KAG no puede modificar dicha apreciación.
En efecto, cuando esta autoridad, que vela, en un contexto de autorregulación, por el
cumplimiento de las normas de buena conducta en materia de publicidad de los
medicamentos y los productos de salud, aprueba una forma específica de publicidad, esta
aprobación no implica la verificación de una eventual función exclusivamente medicinal del
producto anunciado y no puede ser determinante a la hora de apreciar las características
curativas o preventivas de un producto.
34 De lo antedicho se desprende que no puede reconocerse una función medicinal a los
cigarrillos que carezcan de sustancias con efecto medicinal.
35 Habida cuenta de todas estas consideraciones, procede responder a la cuestión
prejudicial que el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 95/59 ( LCEur 1995, 3192) debe
interpretarse en el sentido de que los cigarrillos sin tabaco que no contienen sustancias con
efecto medicinal, sino que se presentan y comercializan como apoyo a las personas que
deseen dejar de fumar, no tienen una «función exclusivamente medicinal», en el sentido del
párrafo segundo de dicha disposición.
Costas
36 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un
incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver
sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal,
han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de
reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El artículo 7, apartado 2, de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de
1995 ( LCEur 1995, 3192) , relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el
volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco, debe interpretarse en el
sentido de que los cigarrillos sin tabaco que no contienen sustancias con efecto medicinal,
sino que se presentan y comercializan como apoyo a las personas que deseen dejar de
fumar, no tienen una «función exclusivamente medicinal», en el sentido del párrafo segundo
de dicha disposición.
Firmas