Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades

Contabilidad sectorial
Impacto
del nuevo
concepto de
patrimonio
neto en las
sociedades
cooperativas
A partir de un ejemplo práctico,
este trabajo ilustra cómo la nueva
configuración del patrimonio
neto establecida por el PGC 2007
puede comportar importantes
modificaciones en la cifra de
capital social de las cooperativas
y, por tanto, en sus fondos
propios, con la incidencia que
ello puede suponer en algunas
operaciones societarias
Mª Belén Álvarez Pérez
Universidad de Oviedo
L
a Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, en su Exposición de Motivos,
señala que las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a
las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Esta afirmación no sólo debe entenderse
en el ámbito tecnológico o de organización
del trabajo, sino también en el económico. Y
en este sentido, el proceso de reforma contable vivido en España en los últimos años no
les debe ser ajeno.
La evolución de la contabilidad de las cooperativas en España es paralela al del resto de
sociedades: la implantación del PGC del 73,
pese a no ser obligatorio, supuso un impulso a
la disciplina contable de todas las sociedades,
que se traduce también en la de las cooperativas. La posterior promulgación del Plan General Contable (PGC) de 1990, de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera
que sea su forma jurídica, individual o societaria, y por tanto también para las cooperativas,
tuvo pues una repercusión aún mayor que su
antecesor. Las particularidades de las sociedades cooperativas requerían de una adaptación
para aquellos hechos económicos propios de
éstas y que el PGC de 1990 no podía contemplar y que derivaron en la publicación, el 16 de
diciembre de 2003, de la Orden 3614/2003, por
la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
El proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea basa la
pd
homogeneidad de la información financiera
suministrada por diversos sujetos en la adaptación de la legislación contable de los diversos países miembros a lo establecido por las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En España, este proceso se
inicia con la aprobación de la Ley 62/2003, de
30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que incorporó a
nuestro Derecho mercantil las citadas NIIF a
los exclusivos efectos de las cuentas anuales
consolidadas. Un segundo paso fue la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de
reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa
de la Unión Europea, que supuso modificaciones de amplio alcance en el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de So-
FICHA RESUMEN
Autora: Mª Belén Álvarez Pérez
Título: Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativas.
Fuente: Partida Doble, núm. 217, páginas 58 a 68, enero 2010
Localización: PD 10.01.07
Resumen: Este artículo lleva a cabo un estudio de cómo la nueva configuración del patrimonio
neto establecida por el PGC 2007 puede comportar modificaciones en la cifra de capital social de
las cooperativas y, por tanto, en sus fondos propios, con la incidencia que ello supone en diversas
operaciones societarias. Un ejemplo ilustra los posibles efectos mercantiles y fiscales de dichos
cambios.
Palabras clave: Contabilidad sectorial. Capital social. Nuevo PGC. Patrimonio neto.
Abstract: This article presents a study of how the new configuration of equity established by the
PGC 2007 can result in changes in the amount of share capital of cooperatives, and therefore in
their own funds, with the impact of these on various corporate transactions. An example illustrates
the potential trade and tax effects of such changes.
Keywords: Sectorial Accounting. Share capital. New General Accounting Plan. Equity.
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«
La legislación cooperativa
distingue entre aportaciones que
son propiedad de la cooperativa,
y que quedarán calificadas
como patrimonio neto, y las
aportaciones propiedad del socio,
»
que se calificarán como pasivo
financiero
ciedades Anónimas y la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada. Aunque también introduce, a través de Disposiciones Adicionales, modificaciones importantes en otras
legislaciones, destacando, a efectos de este
trabajo, los incluidos en la Ley 27/1999 de
cooperativas (que se comentarán más adelante). El proceso culmina con la aprobación
del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que desarrolla los aspectos contenidos en la Ley 16/2007.
El PGC de 2007, en su Disposición Transitoria Quinta, apartado 4, señala que los criterios por los que se establece la delimitación
entre fondos propios y ajenos en las normas
sobre aspectos contables de las sociedades
cooperativas, aprobados por la Orden 3614/2003,
podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009(1). Esta referencia es una clara
manifestación por parte del legislador de las
implicaciones que el nuevo marco conceptual
español, derivado de las NIIF, podría suponer
en un aspecto de tanta repercusión mercantil/
contable, como es la delimitación entre patrimonio neto y pasivo.
(1) Vid. el BOICAC nº 77, consulta nº 9, de marzo 2009,
donde se recuerda esta particularidad.
pág
60
En los siguientes epígrafes, analizaremos
qué consecuencias tiene en las cooperativas
la implantación de unas normas de contabilidad diferentes, basadas en las NIIF, y su aplicación concreta sobre las partidas contables
que conforman su patrimonio neto, especialmente las aportaciones de los socios y su calificación como fondos propios o ajenos.
Aplicación de las nuevas
normas contables en el
patrimonio neto de las
cooperativas
La NIIF 32, “Instrumentos financieros: presentación” recoge la clasificación de los instrumentos financieros como pasivo o patrimonio
neto. En dicha norma se establece que un instrumento de patrimonio es cualquier contrato
que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después
de deducir todos sus pasivos. Además, también señala que, para determinar si un instrumento financiero es de patrimonio en lugar de
un pasivo financiero, el instrumento será de
patrimonio si, y sólo si, se cumplen las dos
condiciones descritas a continuación:
a) El instrumento no incorpora una obligación
contractual de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que
sean potencialmente desfavorables para la
entidad emisora.
b) Si el instrumento fuese, o pudiese ser, liquidado con los instrumentos de patrimonio
propio del emisor, es:
.1) Un instrumento no derivado, que no
b
comprende ninguna obligación contractual
para el emisor de entregar un número variable de los instrumentos de patrimonio
propio; o
.2) un derivado que se liquide exclusivab
mente por el emisor a través del intercambio de un importe fijo de efectivo o de otro
activo financiero, por una cantidad fija de
sus instrumentos de patrimonio propio.
A la vista de estas definiciones, y a que la
propia NIIF 32 pone como ejemplo a las sociedades cooperativas para señalar que algunos
instrumentos toman forma legal de instrumentos de patrimonio, pero en el fondo son pasi-
pd
Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto
en las sociedades cooperativa
vos financieros, desde el sector cooperativo se
solicitó al Comité de Interpretaciones de las
NIIF una aclaración sobre qué consideración
deberían tener las aportaciones al capital social de sus socios. La consulta se materializó
en la Interpretación CINIIF 2 relativa a las
“aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares”, que fue
adoptada por la Unión Europea y aplicada, por
las entidades de los países miembros que la
hubiesen incorporado a su legislación, a partir
del 1 de enero de 2005.
llas en las que dicho derecho puede ser rehusado por el Consejo Rector. Asimismo, se marca el camino y condiciones a seguir para
aquellas cooperativas ya establecidas y que
quieran realizar la transformación de sus actuales aportaciones reembolsables en otras en
las que el socio no tenga dicho derecho(2).
Esta Interpretación establece que las aportaciones de los socios serán consideradas patrimonio neto si:
a) Aportaciones que son propiedad de la
cooperativa, y sobre las que el socio no
podrá solicitar su devolución, y que, según el actual marco conceptual de la contabilidad, quedarán calificadas como patrimonio neto.
a) La entidad tiene el derecho incondicional
a rechazar el rescate de las mismas.
b) Las leyes locales, los reglamentos o los
estatutos de la entidad pueden imponer
diferentes tipos de prohibiciones para el
rescate de las aportaciones de los socios,
estableciendo, por ejemplo, prohibiciones
incondicionales o basadas en criterios de
liquidez.
La prohibición incondicional puede ser absoluta, de manera que todos los rescates estén prohibidos; o puede ser parcial, de manera que se vete el rescate de las aportaciones
de los socios si el mismo diese lugar a que el
número de aportaciones o el capital desembolsado que representan las mismas cayese
por debajo de un determinado nivel. En este
caso, las aportaciones de los socios por encima del nivel a partir del cual se aplique la prohibición de rescate serán pasivos. En algunos
casos, el número de aportaciones o el importe del capital desembolsado sujeto a la prohibición de rescate puede variar en el tiempo,
en cuyo caso dichas variaciones darán lugar
a una transferencia entre pasivo financiero y
patrimonio neto.
Así pues, el tratamiento dado a estas aportaciones al capital social cambia radicalmente
de modo que, de seguir tal y como se establecieron en la Ley de cooperativas de 1999 (reembolsables), pasarían a ser consideradas en
la mayoría de los casos como pasivo exigible y
no como patrimonio neto. Esta circunstancia
ha hecho que se modifiquen algunos artículos
de la citada Ley, diferenciándose dentro de las
aportaciones de los socios entre las que tienen
derecho a reembolso en caso de baja y aqué-
pd
Atendiendo a estas modificaciones, las
aportaciones de los socios a la cooperativa
que constituían, hasta ahora, su capital social,
quedarán divididas en dos bloques:
b) Aportaciones que son propiedad del socio, por tanto reembolsables, y que según
la nueva ley contable se calificarán como
pasivo financiero.
Esta distinción entre dos tipos de aportaciones que hace hoy la legislación cooperativa
tiene un antecedente en su normativa contable
(Orden 3614/2003). En ella, además de hacer
referencia al capital social y su tratamiento, se
incorpora la regulación contable de otra figura,
denominada capital temporal, que incorporaron algunas legislaciones autonómicas. La
cuenta de capital social cooperativo, con su
distinción entre aportaciones obligatorias, voluntarias y de colaboradores, está prevista para recoger aportaciones que la propia normativa define como “de carácter permanente y
cuyo reembolso está sometido a limitaciones
impuestas por la Ley” y que figurarán en la
agrupación de Fondos Propios. Por su parte,
el término de capital temporal está previsto para recoger aportaciones para las que se establece una duración limitada y que, por tanto,
son reintegrables; asignándoles la naturaleza
contable de deuda y de las que habrá que informar en la memoria por sus características
diferenciadoras del resto de pasivos. Esta distinción existente en la actual normativa puede
ser, por tanto, un punto de partida para la futura adaptación sectorial.
(2) Disposición Adicional Cuarta de la Ley 16/2007, que
modifica los artículos 45, 48, 51, 75 y 85 de la Ley 27/1999
de cooperativas. Es en el artículo 45 de la Ley de cooperativas donde, tras su modificación, aparecen recogidas las
dos modalidades de aportaciones de los socios entre las
que puede escoger una cooperativa a la hora de diseñar
su estructura de capital social.
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Otra cuestión a tener presente es que, tal
y como se ha comentado anteriormente, la
CINIIF 2 señala la posibilidad de que la prohibición incondicional al reembolso sea parcial.
Esto ocurre en aquellos casos en los que, por
estatutos o por aplicación de la legislación autonómica correspondiente, las cooperativas
tuviesen establecido un capital social mínimo
por debajo del cual sería necesario disolverla(3). En este caso, el importe de dicho capital
mínimo pasará a ser considerado como patrimonio neto, y su exceso pasará a tener la consideración de pasivo exigible.
Un efecto indirecto de las condiciones establecidas por la CINIIF para considerar a las
aportaciones de los socios como patrimonio
neto es su posible condición, si así lo han establecido los estatutos o el acuerdo de admisión en las voluntarias, de remunerables, ya
que dicha circunstancia las hace pasar a tener
la consideración de pasivo. En el marco conceptual establecido por el PGC de
2007, y conforme a lo señalado
por la NIIF 32, un pasivo es
un instrumento financiero que supone para la
empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo
financiero. Por ello, cualquier aportación de socios q
que lleve aparejado el
derecho al devengo de intereses, en consonancia con la
nueva definición de pasivo, perderá la condición de patrimonio neto.
La doble condición de no reembolsables, pero sí remunerables, puede dejar vacía de contenido la pretensión de mantener
dichas aportaciones en el patrimonio neto,
puesto que cumplirían las indicaciones establecidas por la CINIIF (que sólo habla del
rescate), pero no la definición del marco conceptual del PGC de 2007. Con ello, a la hora
de la elaboración de los estatutos o de los
acuerdos de admisión de nuevos socios, las
cooperativas deberán tener presente dicha
circunstancia y ser cuidadosos a la hora de
determinar qué aportaciones serán remunerables y cuáles no.
(3) Este caso de establecimiento de capital mínimo se recoge en 12 de las 15 legislaciones sobre cooperativas vigentes en España, todas menos la estatal y las de Aragón
y Murcia.
pág
62
Además de los aspectos relativos a las
aportaciones al capital social, a las cooperativas no les son ajenos el resto de cambios que
la reforma contable española de 2007 ha introducido en el concepto de patrimonio neto. Según la nueva concepción, el patrimonio neto
se extiende más allá de los fondos propios, incluyendo dos nuevos bloques de “ajustes por
cambio de valor” y “subvenciones, donaciones
y legados recibidos”. Incluso en la agrupación
de fondos propios se han producido cambios
que van más allá de una simple reorganización formal de las partidas, ya que han pasado
a ubicarse dentro de éstos elementos que antes aparecían dentro del activo, como son los
importes correspondientes al capital no exigido, que figurarán en los fondos propios con
signo negativo y que, por tanto, mermarán la
cuantía de dichos fondos.
Las subvenciones, donaciones y legados
recibidos, siempre que cumplan con las condiciones establecidas para su reconocimiento,
pasan a formar parte del patrimonio, cuando
anteriormente constituían un bloque de los ingresos a distribuir en varios ejercicios (hoy
desaparecido).
Los ajustes por cambios de valor constituyen una novedad en el cálculo del patrimonio neto. En este bloque se incluyen gastos
e ingresos imputables al patrimonio neto que
están asociados, fundamentalmente, a los
cambios de valor razonable de los activos financieros clasificados como disponibles para
la venta y a las operaciones de cobertura,
siempre y cuando que estén pendientes de
su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias. La incorporación de estos ajustes,
especialmente los derivados de activos financieros disponibles para la venta, supone
el riesgo de someter al patrimonio neto a las
oscilaciones existentes en el mercado de títulos.
En la Tabla 1 se recoge la composición del
balance en su parte de pasivo y patrimonio neto, según el modelo establecido por la Orden
3614/2003 y el adaptado al PGC de 2007, publicado por el ICAC en marzo de 2009 en respuesta a una consulta realizada a dicho organismo. En ella quedan reflejadas las modificaciones que, tal y como se ha comentado
anteriormente, ha experimentado la partida de
patrimonio neto (se resaltan aquellas partidas
que han cambiado de ubicación o son nuevas).
pd
Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto
en las sociedades cooperativa
TA b L A 1
COMPOSICIóN dEL PASIvO Y PATRIMONIO NETO dEL bALANCE
Modelo según Orden 3614/ 2003
Modelo según PGC 2007
PATRIMONIO NETO Y PASIvO
PASIvO
A) FONdOS PROPIOS
A) PATRIMONIO NETO
I. Capital suscrito cooperativo
A-1) Fondos propios
II. Reserva de revalorización
I. Capital
III. Reservas
1. Capital suscrito cooperativo
1. Fondo de reserva obligatorio
2. (Capital no exigido)
2. Fondo de reembolso o actualización
II. Reservas
3. Reservas estatutarias
1. Fondo de reserva obligatorio
4. Otras reservas
2. Fondo de reembolso o actualización
IV. Resultados de ejercicios anteriores
3. Reservas estatutarias
1. Remanente
4. Otras reservas
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
III. Resultados de ejercicios anteriores
3. Aportaciones de socios para compensar pérdidas
V. Excedente de la cooperativa
1. Remanente
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
VI. (Remuneraciones al capital a cuenta y retorno
cooperativo a cuenta entregados en el ejercicio)
IV. Otras aportaciones de socios
VII. Fondos capitalizados
V. Excedente de la cooperativa
b) Ingresos a distribuir en varios ejercicios
VI. (Remuneraciones al capital a cuenta y retorno cooperativo a
cuenta entregados en el ejercicio)
1. Subvenciones de capital
VII. Fondos capitalizados
2. Diferencias positivas en moneda extranjera
VIII Otros instrumentos de patrimonio neto
3. Otros ingresos a distribuir en varios ejercicios
A-2) Ajustes por cambios de valor
C) FONdO dE EdUCACIóN Y PROMOCIóN
I. Activos financieros disponibles para la venta
d) PROvISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
II. Operaciones de cobertura
E) ACREEdORES A LARGO PLAZO
III. Otros
F) ACREEdORES A CORTO PLAZO
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
b) PASIvO NO CORRIENTE
C) PASIvO CORRIENTE
IMPACTO dEL NUEvO CONCEPTO
dE PATRIMONO NETO EN LAS
COOPERATIvAS
La nueva configuración de patrimonio neto
de las cooperativas tiene efectos en diversos
aspectos del ámbito no sólo contable, sino
también mercantil y fiscal.
Efectos en el cálculo del resultado
Tal y como señala el artículo 57 de la Ley
27/1999 de cooperativas y la norma octava de
la Orden 3614/2003, el resultado del ejercicio
económico de las sociedades cooperativas se
determinará de acuerdo con los principios y
normas de valoración contenidos en el PGC.
Si bien, en la Ley de cooperativas se añade
expresamente, entre otras consideraciones,
pd
que se calificará como gasto la remuneración
de las aportaciones al capital social.
La legislación cooperativa, tanto la que
está en vigor como la anterior a las modificaciones introducidas por la Ley 16/2007,
ha clasificado siempre la remuneración a las
aportaciones de los socios como un gasto
(previendo a tal efecto la cuenta 656.- Intereses de las aportaciones al capital social y
de otros fondos)(4). Es, por tanto, coincidente con el tratamiento que manifiesta la
CINIIF 2 en su párrafo 11, que señala: “los
(4) También tiene consideración de gasto deducible a
la hora de la determinación de la base imponible en el
impuesto de sociedades (artículo 18.3, Ley 20/1990, de 19
de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas).
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intereses, dividendos y otros rendimientos
relativos a los instrumentos financieros clasificados como pasivos financieros serán
gastos con independencia de que legalmente tengan otra clasificación o reciban otra
denominación”.
Por tanto, ya estemos frente a aportaciones de socios que tengan derecho a reembolso en caso de baja, y, por tanto, pasen a
configurar el pasivo financiero de la entidad
o frente a aquéllas en las que dicho derecho
puede ser rehusado por el Consejo Rector,
permaneciendo como parte de los fondos
propios, su remuneración tiene igual consideración. De modo que, en una cooperativa
ya constituida, el cambio de una parte de
sus aportaciones, o todas, al nuevo modelo
de no reembolsables no influye en el cálculo
del resultado total desde un punto de vista
cuantitativo. Con independencia de su calificación como pasivo financiero o como patrimonio neto, los intereses que en su caso
generen tienen la misma consideración. La
única diferencia será de índole cualitativa o
formal al modificarse la distribución de los
resultados parciales. De lo manifestado por
la CINIIF 2 se deriva que la naturaleza del
gasto es financiera, con lo que será necesaria una reclasificación de los gastos por remuneración de aportaciones, que pasarán
de registrarse en una cuenta del subgrupo
65 a otra ubicada en el subgrupo 66. Esto
supondrá un traspaso de gastos del resultado de explotación, que aumentará, al resultado financiero, que se verá, por tanto, reducido.
Efectos en la disolución liquidación
de las cooperativas
En la legislación cooperativa (artículo 70),
se manifiestan varias causas que llevan a la
cooperativa a la disolución; dos
son fundamentales: la reducción del número de socios
por debajo de los mínimos
establecidos legalmente
(tres socios), o la reducción del capital social
por debajo de los mínimos establecidos
estatutariamente. Esta última causa tiene
matizaciones en la mayoría de las legislaciones
autonómicas, en las que se
pág
64
fija una cuantía mínima de capital social, por
debajo de la cual la disolución es obligatoria(5).
Las cooperativas atenderán especialmente a la reducción de su capital social por debajo de los mínimos establecidos legalmente, ya
que la reducción por debajo de mínimos estatutarios es fácil de resolver modificando los
estatutos y solventando así la obligación de
disolución. Todo ello, si previamente la cooperativa ha hecho una adaptación de las aportaciones de los socios al modelo no reembolsable, si no de la totalidad, al menos, de aquéllas
que equivalgan a la cuantía de capital mínimo
legal. De lo contrario, podría encontrarse con
que todas ellas son calificadas como pasivo
financiero y se viese, por tanto, obligada a la
disolución por “desaparición de su capital social”.
Además, habrá que tener presente que,
según la nueva configuración del patrimonio
neto, la cifra de capital social a incluir en los
fondos propios es sólo la desembolsada, figurando las cuantías de socios por desembolsos no exigidos con signo negativo(6). Esta
circunstancia puede conducir a que, pese a
que la cooperativa transforme todas sus participaciones en no reembolsables, si éstas
están en parte no desembolsadas, la cifra de
capital social, y por tanto la de patrimonio neto, se vea muy disminuida, llevándola a la disolución si esta situación se mantiene en el
tiempo.
Entre las legislaciones autonómicas, y por
el hecho de incluir una causa de disolución
que la acerca a las sociedades mercantiles,
destacan la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de
cooperativas de la Comunidad de Madrid y la
Ley 8/2060, de 16 de noviembre, de sociedades cooperativas de la Región de Murcia. Entre las causas de disolución, ambas incorporan
la siguiente: “como consecuencia de pérdidas
que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social mínimo
estatutario, a no ser que éste, en el plazo de
un año, se aumente o reduzca en la medida
suficiente”. Por lo que, el hecho de que la coo(5) Como ya se comentó anteriormente, esto ocurre en todas las legislaciones autonómicas, excepto en la de Aragón y Murcia. Las cuantías de capital mínimo oscilan entre
los 1.500 y 3.000€ (que es la cifra más común).
(6) En las cooperativas, y tal y como establecen los artículos 46 y 47 de la Ley 27/1999, las aportaciones, en el momento de la suscripción, deben desembolsarse en un 25%
si son obligatorias y en su totalidad si son voluntarias.
pd
perativa se pueda ver obligada a clasificar parte de sus aportaciones como pasivo financiero
minoraría tanto la cifra del capital como la
cuantía del patrimonio neto, con lo que ante
una misma cuantía de pérdidas las posibilidades de disolución obligatoria aumentarían
sustancialmente.
Efectos en la obligatoriedad de
reducción de capital social
Tal y como manifiesta el artículo 45 de la
Ley de cooperativas, éstas están obligadas a
reducir su capital social si, como consecuencia
de pérdidas, su patrimonio contable (hoy entendido equivalente a patrimonio neto) disminuye por debajo de la cifra del capital social
mínimo que se haya establecido en sus estatutos.
Se está ante un caso similar al del epígrafe
anterior, en el que la cifra de capital social marca el límite para la obligatoriedad, o no, de una
operación societaria. Por tanto, la cuantía de
las aportaciones que se hayan calificado como
patrimonio o pasivo, así como la parte desembolsada, o pendiente de desembolso, jugarán
un papel fundamental.
Efectos en la clasificación fiscal de
las cooperativas
La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre
régimen fiscal de las cooperativas, de aplicación a todas las cooperativas regularmente
constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente que no hayan sido
descalificadas y, en su caso, a sus socios y
asociados, contiene dos tipos de normas: las
incentivadoras, que establecen beneficios tributarios en atención a la función social que
realizan las cooperativas, en cuanto que facilitan el acceso de los trabajadores a los medios
de producción y promueven la adecuación y
formación de los socios a través de las dotaciones efectuadas con esta finalidad; y las técnicas, de ajuste, que adaptan las características y regulación social específica de las
cooperativas a los términos de las normas tributarias, en concreto al Impuesto de Sociedades y a al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde un punto de vista tributario, tienen
la consideración de cooperativas protegidas
aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los princi-
pd
«
Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto
en las sociedades cooperativa
Según la nueva configuración del
patrimonio neto, la cifra de capital
social a incluir en los fondos propios
es sólo la desembolsada, figurando
las cuantías de socios por
»
desembolsos no exigidos con signo
negativo
pios y disposiciones de la Ley de Cooperativas
o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en
esta materia. Condición, que entre otras cau(7)
sas, puede perderse :
a) si la cifra de capital social se reduce por
debajo de la cuantía mínima establecida en
los estatutos. (Al igual que se comentó anteriormente, esta situación se solventa modificando los estatutos y siempre que el límite estatutario sea mayor que el legal).
b) si la cooperativa participa, en cuantía superior al 10%, en el capital social de entidades no cooperativas; participación que
podrá alcanzar hasta el 40% cuando se
trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o
subordinadas a las de la propia cooperativa. En cualquier caso, el conjunto de dichas participaciones no podrá superar el
50% de los recursos propios de la cooperativa.
En éste último caso, la incidencia de la clasificación de las aportaciones de los socios
como pasivo o patrimonio neto, es clara. La
disminución de la cuantía de capital social, si
no se reconvierten las aportaciones actuales a
otras no reembolsables, incidirá directamente
en la capacidad de participación en otras empresas, afectando a todas aquellas cooperativas que se sirvan de sociedades instrumenta(7) Artículo 13 de la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de
las cooperativas.
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les para el cumplimiento de algunos de sus
fines. Si la cooperativa opta por mantener la
calificación de sus aportaciones, podría llegar
a perder la calificación de protegida, con lo que
perdería los beneficios fiscales a ellas reconocidos(8) y pasaría a tributar al tipo general del
Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de
sus resultados.
estatutariamente una cifra de capital mínimo
que ha determinado en 3.000 €. Tiene unas
pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores
de 20.000 € y un resultado del ejercicio en curso, también negativo, de (10.000 €). La configuración del patrimonio según el marco normativo anterior a la entrada en vigor del PGC
de 2007 es que se puede ver en la Tabla 2.
Al igual que en los casos anteriores, será
necesario tener presente la incidencia de la
cuantía no desembolsada, ni exigida, de las
aportaciones en el cálculo de la cifra de capital
social cooperativo.
Como se refleja en el balance anterior, el
capital está formado íntegramente por todas
las aportaciones, aunque no estén desembolsadas. Pese a lo elevado de las pérdidas acumuladas, 30.000 €, la cifra de patrimonio,
12.000 €, supera a la del capital social mínimo
establecido en sus estatutos (3.000 €), con lo
que no tiene necesariamente que reducir su
capital por acumulación de pérdidas, ni tampoco se ve obligada a la disolución. Por lo que
respecta a su calificación como protegida fiscalmente, tiene margen de actuación antes de
perder dicha condición, puesto que puede llegar hasta una participación de 6.000 € en el
patrimonio de otras empresa no cooperativas,
límite que viene fijado por ser la mitad de sus
recursos propios. Si su participación en el capital de otras entidades no cooperativas superase dicho límite, perdería su consideración de
cooperativa protegida, con las consecuencias
en el tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades que se comentaron anteriormente.
EJEMPLO ILUSTRATIvO
Una vez acotados los aspectos normativos
y analizada la incidencia de la nueva normativa
contable en el patrimonio neto de las cooperativas, se presenta un ejemplo en el que, en primer lugar, se muestra el traspaso de las partidas de patrimonio neto del modelo anterior al
establecido por el PGC de 2007 y, posteriormente, la incidencia de las nuevas cuantías de
capital y fondos propios en la toma de determinadas decisiones societarias.
Suponemos una cooperativa con un capital
social de 20.000 €, totalmente suscrito y compuesto íntegramente por aportaciones obligatorias que, además, se han desembolsado en
el mínimo legal establecido (un 25%). Planteamos también que la cooperativa tiene fijada
(8) En el Impuesto de Sociedades se les aplicará un tipo
del 20% para resultados cooperativos, y el general para los
extracooperativos (artículo 33 de la Ley 20/1990).
TA b L A 2
CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO SEGÚN EL MARCO
NORMATIvO ANTERIOR A LA ENTRAdA EN vIGOR
dEL PGC dE 2007
Modelo según ECO 3614/2003
PASIvO
A) FONdOS PROPIOS
12.000
I. Capital suscrito cooperativo
20.000
III. Reservas
22.000
1. Fondo de reserva obligatorio
18.000
3. Reservas estatutarias
4.000
IV. Resultados de ejercicios anteriores
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
V. Excedente de la cooperativa
b) Ingresos a distribuir en varios
1. Subvenciones de capital
pág
66
(20.000)
La cifra de capital social suscrito no se ha
modificado, todas sus aportaciones han pasado a no reembolsables, con lo que no han perdido la condición de patrimonio neto. Pero sí lo
ha hecho la cifra de capital que forma parte de
los fondos propios, al considerar sólo el desembolsado. En el balance formulado según
normativa anterior, ascendía a 20.000 € y en el
actual a 5.000 €. Como consecuencia de esta
significativa disminución, la cifra de fondos
propios llega a ser negativa (3.000 €); sólo se
consigue un patrimonio neto positivo al sumar-
(20.000)
(10.000)
ejercicios(9)
La misma cooperativa, una vez en vigor la
nueva legislación contable, y optando por
adaptar todas sus aportaciones a la nueva modalidad establecida en el artículo 45.1.b de la
Ley 27/1999, convirtiéndolas, por tanto, en no
reembolsables, presentaría el balance reflejado en la Tabla 3.
6.000
6.000
(9) Las subvenciones según la normas contables anteriores al PGC de 2007 no formaban parte del patrimonio neto,
sino que conformaban una partida aparte del balance. Se
informa de ellas por ser un dato a incluir en el nuevo modelo configurado según PGC de 2007.
pd
Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto
en las sociedades cooperativa
le la cuantía de las subvenciones de capital y
de los ingresos imputables a patrimonio derivados de inversiones realizadas en activos financieros disponibles para la venta.
Como consecuencia de todo lo anterior, la
cooperativa ha quedado situada “al borde del
precipicio”: el patrimonio neto 3.500 € supera en
muy poco al capital social mínimo establecido
por los estatutos (3.000 €), con lo que un ejercicio más con pérdidas y se verá abocada a reducir el capital social y a una posible disolución, o a
modificar el límite establecido en los estatutos
para evitar las consecuencias anteriores.
Por lo que se refiere a su calificación como
cooperativa fiscalmente protegida, podrá mantenerla siempre que no tenga participaciones
en el capital de ninguna entidad no cooperativa, ya que cualquiera que fuese, superaría el
50% de su cifra de fondos propios, que es negativa.
La situación empeoraría aún más si la cooperativa decidiese reconvertir en aportaciones,
cuyo reembolso es rehusable por el Consejo
Rector sólo a las equivalentes a la cifra de capital mínimo (3.000 €). En este caso el balance sería el que se refleja en la Tabla 4.
patrimonio neto se debe, en todo tipo de sociedades, a cambios similares: aparición de epígrafes nuevos que hasta ahora no tenían la
consideración de patrimonio, o la reubicación
de partidas que antes pertenecían a otras masas patrimoniales y ahora forman parte de los
fondos propios.
TA b L A 3
CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO UNA vEZ ENTRAdA EN vIGOR
LA NUEvA LEGISLACIóN CONTAbLE Y OPTANdO POR CONvERTIR
TOdAS SUS APORTACIONES EN NO REEMbOLSAbLES
Modelo según PGC 2007
PATRIMONIO NETO Y PASIvO
A) PATRIMONIO NETO
3.500
A-1) Fondos propios
(3.000)
I. Capital
5.000
1. Capital suscrito cooperativo
20.000
2. (Capital no exigido)
(15.000)
II. Reservas
22.000
1. Fondo de reserva obligatorio
18.000
3. Reservas estatutarias
4.000
III. Resultados de ejercicios anteriores
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
V. Excedente de la cooperativa
A-2) Ajustes por cambios de valor
I. Activos financieros disponibles para la venta
El patrimonio neto es inferior al capital social mínimo, con lo que la reducción de capital
es obligatoria. Esta disminución sitúa a la
cuantía de capital social por debajo del límite
estatutario, con lo que la cooperativa se ve
obligada a su disolución.
CONCLUSIONES
El sometimiento de las entidades cooperativas al nuevo marco normativo contable, ha
tenido dos claras repercusiones en relación a
su patrimonio neto: una común a todas las sociedades mercantiles y otra específica.
La nueva configuración del patrimonio neto que establece la reforma contable de 2007
afecta tanto a entidades cooperativas como a
sociedades mercantiles, (10) puesto que el modelo de balance es, con ligeras modificaciones, común para todas ellas. Con ello, la variación que ha sufrido el cálculo de la cifra de
(10) En las sociedades mercantiles, el cálculo del patrimonio neto a efectos de distribución de beneficio, reducción
de capital o disolución parte, también, de la cifra de patrimonio neto de las cuentas anuales, realizándose después
los ajustes correspondientes.
pd
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
(20.000)
(20.000)
(10.000)
500
500
6.000
TA b L A 4
CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO UNA vEZ ENTRAdA EN vIGOR
LA NUEvA LEGISLACIóN CONTAbLE Y OPTANdO POR CONvERTIR
TOdAS SUS APORTACIONES EN REEMbOLSAbLES
Modelo según PGC 2007
PATRIMONIO NETO Y PASIvO
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
1. Capital suscrito cooperativo
1.500
(5.000)
3.000
3.000
2. (Capital no exigido)
II. Reservas
1. Fondo de reserva obligatorio
3. Reservas estatutarias
III. Resultados de ejercicios anteriores
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
V. Excedente de la cooperativa
22.000
18.000
4.000
(20.000)
(20.000)
(10.000)
A-2) Ajustes por cambios de valor
500
I. Activos financieros disponibles para la venta
500
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
6.000
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contabilidad sectorial
nº 217
enero 2010
El principio cooperativo de puertas abiertas,
que confiere al capital social cooperativo carácter variable, constituye sin duda un rasgo diferenciador de estas entidades en relación con las
sociedades de capitales. En las cooperativas el
binomio cooperativa-socio es fundamental, no
existiendo preeminencia de uno frente a otro, de
modo que las aportaciones al capital social han
estado, al menos hasta ahora, unidas al socio,
que “se las llevaba” al darse de baja.
Las aportaciones de los socios al capital social, dado su carácter de reembolsables y remunerables, suponen para la cooperativa que,
atendiendo al actual marco conceptual, su capital social no pueda definirse, como en las sociedades capitalistas, como recursos no exigibles.
Ante esta situación, que lleva a la dicotomía de
capital como pasivo o patrimonio neto, las coo-
perativas deben tomar posición: o mantener su
situación actual, y traspasar sus actuales aportaciones a pasivos, dejando a la cooperativa con
las reservas casi como único recurso propio; o
transformar la totalidad de dichas aportaciones,
o una parte, en otras no reembolsables, tal y como permiten las modificaciones introducidas en
la Ley de cooperativas. Añadiendo, en este último caso, que se deberán restringir, vía estatutos, sus remuneraciones, para que no quede sin
efecto su reconversión en no reembolsables.
Como colofón, una cuestión para la reflexión: ¿La fijación de impedimentos o restricciones al reembolso de las aportaciones de los
socios al capital podría atentar contra el principio cooperativo de puertas abiertas, desvirtuando, por tanto, la esencia misma de las
cooperativas? ✽
Bibliografía
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las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas: una tarea pendiente”, Revista de AECA,
nº 83, pp. 83-85.
leGISLACIÓN
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas (BOE nº 304, de 20 de
diciembre).
Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas (BOE nº 170, de 17 de julio).
Orden 3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de
las sociedades cooperativas (BOE nº 310, de 17 de diciembre).
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE nº 160, de 5 de julio).
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE
nº 278, de 20 de noviembre).
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