III Aplicación Práctica La Cuenta 29 Desvalorización de Existencias en el Nuevo Plan Contable General para Empresas Ficha Técnica Autor:C.P.C. Pascual Ayala Zavala Título:La Cuenta 29 Desvalorización de Existencias en el Nuevo Plan Contable General para Empresas Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 181 - Segunda Quincena de Abril 2009 En este artículo tratamos la cuenta 29 Desvalorización de Existencias en el Nuevo Plan Contable General para Empresas, que, como es de conocimiento, estará vigente en forma obligatoria a partir del 1 de enero del 2010, habiéndose recomendado su aplicación voluntaria a partir del presente año. Esta cuenta en el nuevo Plan Contable General para Empresas, al igual que casi todas las cuentas del elemento 2, no se ha modificado en relación con el Plan Contable General Revisado, en el código ni en el nombre, sin embargo, en este caso, esta cuenta ha tenido una ligera variación en el nombre, que consiste en la omisión de la palabra “Provisión” además de haberse incrementado mayor cantidad de subcuentas, divisionarias y subdivisionarias para tener mayor detalle de su contenido. Comentarios Cuando las existencias destinadas para la venta o a ser utilizadas directa o indirectamente en la producción, pierden valor, se reconoce esa desvalorización. La desvalorización de existencias puede originarse en la obsolescencia, en la disminución del valor de mercado, o en daños físicos o pérdida de su calidad de utilizable en el propósito de negocio. El efecto financiero de dicha desvalorización es que el monto invertido en las existencias no podrá ser recuperado a través de la venta de la mercadería o producto terminado. En el caso de existencias que serán incorporadas directa o indirectamente en los procesos productivos para la elaboración de productos terminados, la disminución de su costo de adquisición puede indicar que el costo de esos productos terminados (en los que se incorporarán) excede su valor neto realizable, en cuyo caso el Es debitada por: Es acreditada por: • Los retiros de la con- • La estimación de la tabilidad de las exisdesvalorización de tencias sin valor, que existencias. no se puedan realizar mediante su venta. • La reversión de las desvalorizaciones reconocidas previamente. III-12 Instituto Pacífico NIC 2 Existencias El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del período, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre fórmulas del costo, usadas para atribuir costos a los inventarios. Comparación: Plan Contable General para Empresas 29 Provisión para Desvalorización de Existencias 29 Desvalorización de Existencias Agrupa las cuentas divisionarias que acumulan las provi- Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones siones para cubrir la desvalorización de existencias. para cubrir la desvalorización de las existencias. **No tiene divisionarias 288Existencias por recibir, a.c.m. Nomenclatura de las subcuentas Reconocimiento y Medición Es esta cuenta se registra el efecto de la valuación de existencias, al considerar la base de costo o valor neto de realización, el menor. Está relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, y 269. NIIF e Interpretaciones referidas Plan Contable General Revisado Contenido Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la desvalorización de las existencias. 291 Mercaderías 292 Productos terminados 293 Sub-productos, desechos y desperdicios 294Productos en proceso 295Materias primas 296Materiales auxiliares, suministros y repuestos 297Envases y embalajes 298 Existencias por recibir costo de reposición puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. Comentario Comparando los dos planes de cuentas, en este caso, esta cuenta en el nuevo Plan de Cuentas, mantiene la misma dinámica del Plan de Cuentas actual como una Subcuentas y Divisionarias 291 Mercaderías 292 Productos terminados 293 Sub-productos, desechos y desperdicios 294 Productos en proceso 295 Materias primas 296 Materias auxiliares, suministros y repuestos 297 Envases y embalajes 298 Existencias por recibir cuenta de valuación. Esta cuenta, al igual que las demás cuentas, se ha incrementado en mayor cantidad de subcuentas, a fin de mostrar los saldos de esta cuenta con más detalle. Ejemplos Comparativos Plan Contable General Revisado Plan Contable General Empresarial ---------------------- x ------------------------------------------ x --------------------29 PROVISIÓN PARA 29 DESVALORIZACIÓN DE DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 1,850 EXISTENCIAS 1,850 291 Mercaderías 20 MERCADERÍAS 1,850 20 MERCADERÍAS 1,850 209 Mercaderías desvalorizadas Por el castigo de las existencias 2091 Mercaderías manufacturadas Previamente aprovisionadas. Por el castigo de las existencias previamente provisionadas. ---------------------- x ------------------------------------------ x --------------------- 68 VALUACIÓN DE ACTIVOS Y 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 2,540 PROVISIONES 2,540 685 Desvalorización de 684 Valuación de activos Existencias 6842 Desvalorización de 29 PROVISIÓN PARA DEVALOR. Existencias DE EXISTENCIAS 2,540 29 DESVALORIZ. DE EXISTENC. 2,540 Por las provisiones del ejercicio 291 Mercaderías para desvalorización de exisPor las provisiones del ejercicio para tencias. Desvalorización de existencias. N° 181 Segunda Quincena - Abril 2009 Área contabilidad y costos Mermas y Desmedros de las Existencias Aspecto Tributario Con el propósito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de las empresas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad tributaria ha clasificado esta renta como de tercera categoría y ha establecido una relación de conceptos que serán deducidos como gastos del total de ingresos, dentro de estos gastos ha considerado como tales los conceptos denominados mermas y desmedros de las existencias, siempre que éstas sean debidamente acreditadas. Asimismo, estas normas tributarias aclaran los conceptos denominados Mermas y Desmedros de la siguiente manera: Mermas: De acuerdo al Diccionario de Real Academia Española la palabra Merma significa, “porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae”, asimismo significa “bajar o disminuir algo o consumirse una parte de ello”. Las normas tributarias definen al concepto de Merma como “pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”. Gastos tributarios de las mermas Para que estas mermas sean aceptadas como gastos, el contribuyente deberá acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su comercialización o en el proceso productivo, en la evolución en estos procesos se incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, convirtiéndose en pérdida cuantitativa, es decir, estas pérdidas se pueden contar, medir, pesar, etc., en unidades. Veamos algunos ejemplos: En el comercio: 1. La pérdida de peso en kilos del ganado, debido al tiempo que se mantiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad a otra que puede comprender muchos kilómetros de distancia. 2. La pérdida en galones o litros por la evaporación de los combustibles, que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se produce por la naturaleza del bien, que se concreta N° 181 Segunda Quincena - Abril 2009 en la disminución del volumen de este bien que se puede cuantificar. 3. La pérdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tíner, aguarras, benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación en su distribución y venta por los comerciantes. 4. La pérdida en unidades que se ocasiona por el almacenamiento, transporte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de similar naturaleza. En el proceso productivo: 1. La disminución en miligramos o kilos de los productos marinos, en el proceso que comprende en el desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado. 2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros suministros en el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revistas, en la industria editorial. 3. La pérdida de cuero, cuerina, badana, gamuza y otros materiales, en la elaboración de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la industria del calzado y confecciones. 4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o deterioro que se produce por efecto del tiempo o en el proceso productivo, en la industria de conservas. Clasificación de las mermas en la producción Mermas que se pueden vender Esta clasificación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codificados como cuenta 22 Sub-productos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable General Empresarial, Estos bienes, de acuerdo a su naturaleza, pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera independiente del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bienes. Cuando la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales, o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las unidades producidas. Las Mermas Normales que no se pueden vender Esta clasificación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable, que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas, incrementando de esta manera el costo unitario de los productos terminados. III En ambos casos, las Mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos terminados, sin embargo, estas pérdidas, para que sean reconocidas como gastos tributarios, deben cumplir con las condiciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anteriormente. Desmedro De acuerdo al Diccionario de Real Academia Española la palabra Desmedro significa “estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo”, significa también “disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo o deteriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía”. Las normas tributarias definen al concepto de Desmedro como “deterioro o pérdida del bien de manera definitiva, así como a su pérdida cualitativa, es decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidiendo de esta forma su uso ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda u otros”. Esta pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Por ejemplo: • Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras quedaron en desuso, perdiendo su valor que inicialmente tenían. • Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento, por efecto del tiempo, han sido prescritas. • Los diskets quedaron en desuso con la aparición de los nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de información digital. • Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas. • Las prendas de vestir de damas y caballeros que, por el tiempo, hayan pasado de moda. Caso Práctico Nº 1 1. El 25 de noviembre de 1, la empresa comercial “El Ángel” ha comprado un lote de mercaderías por S/. 2,500, el 31 de Diciembre del mismo año, éstas mercaderías se mantienen en stock, habiéndose determinado su valor neto de realización en S/. 2, 700. 2. Al 30 de junio de 2 se elaboran Estados Financieros Intermedios, habiéndose determinado en dicha fecha que el valor neto de realización de las mercaderías que se mantienen en los almacenes es de S/. 2,100. Actualidad Empresarial III-13 III Aplicación Práctica 3. Al 31 de diciembre de 2, se ha determinado que el nuevo monto del valor neto de realización de las mercaderías que se encuentran en stock es de S/. 2,800. Desarrollo a) 25.11.1 Compra de Mercaderías ——————— x ——————— DEBEHABER 60 COMPRAS 2,500 601 Mercaderías 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 475 4011 IGV 42CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 2,975 421Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar Por las compras de mercaderías. ——————— x ——————— 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manu facturadas 61 VARIACIÓN DE EXISTENC. 611 Mercaderías Por el destino de las compras de mercaderías. 2,500 2,500 DEBEHABER En este caso no se realiza ningún registro debido a que el valor neto de realización es mayor al valor de costo. III-14 Instituto Pacífico ——————— x ——————— DEBEHABER 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS DE ACTIVOS Y PROVISIONES 400 689Otras prov. del ejerc. 29DESVALORIZ. DE EXISTENC. 400 291 Mercaderías Por las estimaciones del ejercicio relativo a la desvaloriz. de existencias. ——————— x ——————— 94 GASTOS ADMINISTRAT. 79 CARGAS IMPUT. A CTAS. DE COST. Y GASTOS Por el destino de las estimaciones para desvalorización de existencias. 400 20 MERCADERÍAS 209 Mercad. desvalorizadas 20 MERCADERÍAS 201 Mercad. manufacturadas Para registrar el deterioro de las Mercaderías desvalorizadas. Comentario Tal como se puede observar, las provisiones del ejercicio anterior son revertidas sólo hasta el monto del valor de costo, calculadas de la siguiente manera: 25-10-1 30-06-2 21-12-2 Valor Neto Realizable 2,700 2,100 2,800 Valor de Costo 2,500 2,500 2,500 200 (400) 300 400 400 a) 31.12.2 Por la recuperación de las provisiones 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291Mercaderías 75OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 755 Recuperación de cuentas de valuación Por la reversión de las provisiones para desvalorización de existencias. ——————— x ——————— DEBEHABER 20 MERCADERÍAS 400 201 Mercad. manufacturadas 20 MERCADERÍAS 400 209 Mercad. desvalorizadas Por la reversión de las Mercaderías desvalorizadas. 400 ——————— x ——————— ——————— x ——————— b) 31.12.1 Valor neto de realización mayor al costo ——————— x ——————— c) 30.06.2 Provisiones por desvalorización DEBEHABER 400 400 En el análisis de las cantidades se puede observar lo siguiente: 1. Cuando el valor neto de realización aumenta por encima del costo de adquisición la contabilidad no reconoce dicho aumento, quedando registradas las mercaderías a su valor de adquisición. 2. Cuando el valor neto de realización disminuye con relación al costo de adquisición, se realiza un registro para rebajar el valor de dicho costo, 3. Cuando el valor neto de realización, después de la primera disminución, sube hasta por encima del valor de costo, en este caso no se contabiliza el alza en su totalidad, sólo se reconoce hasta el valor de adquisición, es decir, se considera hasta el monto que se disminuyó anteriormente. N° 181 Segunda Quincena - Abril 2009