Efectos Tributarios y Contables relacionados a la Condonación de

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LEGISLACION COMENTADA
Efectos Tributarios y Contables relacionados a la
Condonación de Deudas
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Henry Brun / Cristina Espinoza
Miembros del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial
1. Introducción
Constituye una práctica usual en nuestro medio que las empresas procedan a
la condonación de deudas comerciales,
esto debido a cuestiones referidas a su
imposibilidad de cobro o por razones
de índole comercial. Esta práctica reviste determinadas consecuencias en el
ámbito tributario -específicamente en
el Impuesto a la Renta- y contable, las
cuales serán detalladas en el presente
informe.
S E G U N D A Q U I N C E N A - O C T U B R E 2005
2. Definición de condonación
de obligaciones
La condonación constituye una forma inusual de extinción de obligaciones consistente en una liberalidad por parte del acreedor a favor del deudor a través de la cual el
primero realiza una exención al pago de la
deuda en beneficio de este último.
Al respecto, el Código Civil en su artículo
1295º al regular la extinción de obligación por condonación dispone expresamente que: «De cualquier modo que se
pruebe la condonación de la deuda efectuada de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, se extingue la obligación,
sin perjuicio del derecho de tercero.»
Tal como podemos apreciar, la condonación constituye un acto de liberalidad por
1-12
INSTITUTO
DE
parte del acreedor de la obligación, el cual
renuncia a su derecho de cobro en forma
total o parcial. Asimismo dicha operación
requiere necesariamente del acuerdo entre acreedor y deudor, de tal manera que
ésta no habrá operado por la simple decisión unilateral del acreedor de relación
obligacional.
Por último, según se encuentra regulada
la condonación en el Código Civil podemos establecer que la misma no requiere
de formalidad alguna para que esta surta
efectos, sino que bastará con el acuerdo
entre ambas partes de extinguir tal obligación.
3. Tratamiento Tributario en el
Impuesto a la Renta
El tratamiento en el Impuesto a la Renta
estará determinado por el hecho de si la
deuda materia de condonación constituirá gasto deducible para la empresa acreedora o si la misma deberá adicionarla a su
renta neta, y, en el caso de la empresa
deudora resulta pertinente analizar si dicho monto dejado de pagar es o no ingreso gravable, y de ser el caso, en que
momento se deberá reconocer como un
ingreso para efectos de los pagos a cuenta mensuales.
3.1 Para la empresa acreedora:
A fin de establecer el efecto tributario en
el Impuesto a la Renta para la empresa
acreedora debemos distinguir entre aquellas deudas que han sido provisionadas
como deudas de cobranza dudosa de
aquellas que no han sido debidamente
provisionadas por el acreedor, puesto que
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
como veremos a continuación las consecuencias varían según se trate de uno u
otro caso.
Para la empresa acreedora que no realizó la provisión por deudas de cobranza dudosa
Tomando en consideración que la
condonacion constituye un acto de liberalidad por parte de la empresa acreedora, ésta deberá reconocer dicha operación
como un gasto reparable. En este sentido que el artículo 44º(1) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no serán
deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepción de lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37º de la Ley, referido a donaciones a
entidades del Sector Público Nacional y
asociaciones sin fines de lucro.
De esta manera, resulta claro que el monto de la deuda condonada que realice la
empresa acreedora será considerada
como un gasto no deducible y en consecuencia se encontrará gravado por el Impuesto a la Renta al tener que adicionarse
dicho monto a la renta neta de tercera categoría.
Para la empresa acreedora que realizó la provisión por deudas de cobranza dudosa
En este caso la empresa acreedora podrá
(1) «Artículo 44°.- No son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría:
(…)
d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en
dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del
Artículo 37° de la Ley. (...)»
AREA TRIBUTARIA
deducir el monto de la deuda condonada
como un gasto deducible, en tanto haya
cumplido con provisionar dicha deuda de
acuerdo a los requisitos establecidos en
el inciso i) del artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta el inciso g) del artículo 21° del Reglamento.
acuerdo de voluntades entre acreedor y
deudor destinada a la extinción de la obligación.
3.2 Para la Empresa Deudora:
La empresa deudora deberá reconocer el
monto materia de condonacion como un
«ingreso extraordinario», el mismo se
encontrará gravado por el Impuesto a la
Renta, en virtud a lo establecido en el último párrafo del artículo 3º de la Ley del
lmpuesto a la Renta, al señalar que: «En
general, constituye renta gravada de las
empresas, cualquier ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros(3),
así como el resultado por exposición a la
inflación determinado conforme a la legislación vigente».
Sobre el particular, el Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, modificado
por Decreto Supremo N° 086-2004-EF
publicado el 04.07.2004, recoge una definición de «operaciones con terceros» en
su artículo 1º inciso g) señalando que «La
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el último
párrafo del artículo 3° de la Ley, se refiere
a la obtenida en el devenir de la actividad
de la empresa en sus relaciones con otros
particulares, en las que los intervinientes
participan en igualdad de condiciones y
consienten el nacimiento de obligaciones».
Teniendo en cuenta lo anterior, resulta
claro que los ingresos generados como
consecuencia de una condonación de
deuda, al constituir un ingreso para la
empresa deudora, se encontrarán gravados con el lmpuesto a la Renta al tratarse
de ingresos provenientes de operaciones
con terceros.
A mayor abundamiento, debemos tener
en cuenta que el inciso g) artículo 21º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, en relación a los castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, dispone expresamente que si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera
categoría, este deberá considerar como
ingreso gravable el monto de la deuda
condonada.
Por otro lado, en relación a la determinación de los pagos a cuenta mensuales es
nuestra opinión que el importe materia
de condonacion se deberá reconocer
como ingreso neto en el momento en que
surta efecto el contrato para la condonación de la deuda, entendiéndose por este
momento a aquel en el que se produce el
Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas
en vía de transacción el inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que deberá
emitirse una «nota de abono» en favor
del deudor. Dicho documento corresponde a un documento interno en donde
consta la operación realizada y que sirve
de sustento para efectuar el registro contable de dicha operación.
Ahora bien, tratándose de condonacion
de deudas que no hayan sido debidamente provisionadas el Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta no establece que documento deberá emitirse
por lo que podemos establecer que debe
emitir un «documento interno», que
acredite la realización de tal operación y
permita efectuar el correspondiente registro contable.
En cualquiera de los dos casos anteriores, es necesario señalar que al requerir la
condonacion el acuerdo de ambas partes, existe la necesidad de acreditar la
existencia de dicho acuerdo, por lo que
resulta recomendable la celebración de
un contrato escrito o la aceptación de la
otra parte de la nota de abono o documento interno que acredite la
condonacion efectuada.
¿Es posible emitir una Nota de Crédito
para acreditar la condonación de una
deuda?
Resulta una práctica usual que se proceda a la emisión de una Nota de Crédito
para sustentar la Condonación de una
deuda, lo cual representa un error y contraviene a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago por las siguientes consideraciones:
El artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que las notas de crédito se emitirán por concepto
de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; asimismo señala que sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
En el caso de condonaciones no nos
encontramos en ninguno de los supuestos antes mencionados, puesto
que en las condonaciones no se produce ningún hecho que modifique el valor de las operaciones ni se anulan las
operaciones realizadas, razón por la
cual no cabría la emisión de una nota
de crédito.
Tratamiento Tributario de la
Condonación de una Deuda
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C
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D
O
R
D
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U
D
O
R
La deuda condonada fue
provisionada como cobranza
dudosa conforme a lo establecido en el inciso i) del Art. 37°
LIR e inciso g) del Art. 21° RLIR
Gasto
deducible
para determinar
la renta neta (1)
La deuda condonada no se encuentra provisionada como cobranza dudosa
Gasto NO deducible
para determinar la
renta neta
La condonación se reconoce
como un ingreso extraordinario.
Ingreso gravado
con el Impuesto
a la Renta
(1) En el período en el que se efectuó la provisión.
5. Tratamiento Contable
5.1 Para la empresa acreedora
Las cuentas por cobrar califican para la
empresa acreedora como un «activo
financiero», cuyo reconocimiento y
valuación se encuentran regulados por
la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
Un activo financiero se define como
un activo que representa un derecho
contractual a recibir efectivo u otro
activo financiero por parte de otra
empresa, una de las categorías de los
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 97
S E G U N D A Q U I N C E N A - O C T U B R E 2005
(3) El concepto de «Operaciones con Terceros» fue recogido
en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99, publicada
en el «Diario Oficial El Peruano» con fecha 25 de julio de
1999, y que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria.
4. Sobre la emisión del documento que acredita la condonación de una deuda
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1-13
I
CASUISTICA
activos financieros(4) son los préstamos
y partidas por cobrar originados por la
propia empresa, esta referida a los activos que surgen a cambio de suministrar efectivo, bienes o servicios al deudor.
Considerando que la condonación implica una renuncia al cobro de un derecho, los párrafos 35 al 43 de la mencionada norma establecen que se debe
proceder a dar de baja un activo financiero, es decir, se deja de reconocer
contablemente un activo en el balance general, retirando su valor de los
libros contables, cuando se pierde el
control(5) de los derechos contractuales en los que esta incluido el activo
financiero, se considera que se pierde
el control sobre dichos activos (o una
parte de ellos) cuando los derechos a
percibir los beneficios inherentes al activo:
• Se han realizado, (se ha cobrado
en efectivo, bienes, otro activo financiero, Etc.)
• Han expirado, (vencido el plazo de
derecho a cobro) o
• Han sido cedidos a un tercero,
(transferido a terceros)
La decisión adoptada por el acreedor
de dejar de cobrar la acreencia
involucra que los derechos de cobranza han expirado, por lo tanto debe
darse de baja el activo financiero, reconociendo como una pérdida que
afectará al resultado del ejercicio en
el que se condone la deuda, sin embargo cabe indicar que, si previamente se ha reconocido la posibilidad de
una pérdida por la irrecuperabilidad
de la cobranza como una provisión
para cuentas de cobranza dudosa,
únicamente se procederán a retirar
las cuentas de activo (cuentas por
cobrar) y su correspondiente cuenta de valuación (provisión para cuentas de cobranza dudosa), no contabilizándose como gasto, ya que la
pérdida se reconoció oportunamente cuando se estimó que no se recuperarían.
5.2 Para la Empresa deudora
Para la empresa deudora, las cuentas
por pagar son obligaciones que califican como «pasivo financiero» definido como un compromiso que supone
una obligación contractual, de entregar dinero u otro activo financiero, o
intercambiar instrumentos financieros,
los párrafos 57 al 65 de la NIC 39, señalan que la empresa debe dar de baja un
pasivo financiero (o una parte del mismo) únicamente cuando se haya extinguido.
Se considera extinguida cuando la obligación:
• Ha sido cancelada (dinero en efectivo, bienes, servicios, activos financieros, Etc.)
• Se libera legalmente de la responsabilidad principal que comporta
el pasivo ya sea mediante un proceso judicial o por parte del acreedor.
En la condonación el deudor es liberado legalmente de la responsabilidad
ya sea mediante un proceso judicial o
por voluntad del acreedor, en consecuencia deberá dar de baja el pasivo
financiero es decir, dejar de reconocerse la obligación en el balance general,
por la diferencia entre el valor en libros
del pasivo menos los importes pagados de ser el caso, contabilizándose
como una ganancia en el período en el
que se produzca la condonación.
ACREEDOR
DEUDOR
S E G U N D A Q U I N C E N A - O C T U B R E 2005
Baja de un
Activo Financiero Cuenta por cobrar
CONDONACION DE UNA
DEUDA
PÉRDIDA
GANANCIA
(4) La NIC 39 establece las siguientes categorías para activos
financieros:
i. Activo financiero negociable
ii. Inversiones a ser mantenidas hasta su vencimiento
iii. Prestamos y partidas por cobrar originadas por la
propia empresa
iv. Activos financieros disponibles para la venta.
(5) El control es el potencial que tiene el poseedor del activo
financiero de obtener los beneficios económicos futuros
que se deriven del mismo.
1-14
INSTITUTO
DE
Baja de un
Pasivo Financiero Cuenta por pagar
6. Aplicación Práctica
Caso Práctico N° 1
Empresa acreedora que no realizó la provisión por deudas de cobranza dudosa
La empresa «Little Clouds S.A.» tiene cuen-
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
tas por cobrar de la empresa «Unión S.A.»
por un importe de S/. 45,000.00 provenientes de ventas efectuadas durante los
últimos meses. La empresa Unión S.A. le
informa que desea adquirirle un buen lote
de mercaderías, pero le propone que por
su deuda pendiente solamente le cancelará el valor de S/. 40,000.00 con una
maquinaria (valor de mercado, incluye
IGV), y por la diferencia le solicita la condonación de la deuda.
«Little Clouds S.A.» acepta y realiza un
acuerdo mediante el cual se condonó la
deuda restante S/. 5,000.00 con fecha 5
de noviembre de 2005.
Solución:
Se observa que la empresa Unión S.A. esta
pagando una parte de su deuda con sus
activos fijos, siendo que se produce la
transferencia de propiedad de estos bienes, tendrá que reconocer como un ingreso por la venta de los mismos, la cual
se encontrará gravada con el Impuesto
General a las Ventas, toda vez que se trata
de una venta en el país de bienes muebles tal como lo indica el litera a) del articulo 1° del TUO de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
Asimismo, cuando se tome el acuerdo de
condonación, que en este caso se produce el 5 de noviembre, la empresa deudora
(Unión S.A) procederá a dar de baja de
sus libros contables el pasivo financiero
(cuenta por pagar), pero téngase en cuenta que únicamente reconocerá el ingreso
por el importe realmente adeudado, es
decir, el total de su deuda menos la extinción efectuada mediante la entrega en
propiedad de la maquinaria. Considerando que, el importe condonado es un ingreso se reconocerá en la cuenta 76 Ingresos excepcionales, el mismo que formara parte de la base tributaria del cálculo de su pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, los asientos contables
que debe efectuar la empresa deudora
son los siguientes:
—————— x ——————
DEBE HABER
16 CUENTAS POR COBRAR
40,000.00
DIVERSAS
168 Otras cuentas por
cobrar diversas
40 TRIBUTOS POR PAGAR
6,386.55
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
76 INGRESOS EXCEPCIONALES
33,613.45
762 Enajenac. de Inmuebles,
maquinaria y equipos
x/x Por la venta del activo
fijo según Fac. N° …
——————— x ———————
39 DEPREC. Y AMORTIZAC.
ACUMULADA
393 Deprec. de Inmuebles,
maquinaria y equipo
xxxx
AREA TRIBUTARIA
DEBE HABER
66 CARGAS EXCEPCIONALES
662 Costo neto de enajen.
de inmuebles, maquinaria y equipos
33 INMUEBLES MAQUIN. Y
Y EQUIPOS
333 Maquinaria, equipos
y otras unidades de
explotación
x/x Por el costo neto de enajenac.
de la maquinaria vendida
——————— x ———————
42 PROVEEDORES
xxxx
xxxx
45,000.00
16 CTAS. POR COBRAR DIV.
40,000.00
168 Otras cuentas por cobrar
76 INGRESOS EXCEPCIONALES
5,000.00
769 Otros ingresos
excepcionales
x/x Por la compensación de las
cuentas y la condonación
Por otro lado, la empresa «Little Clouds
S.A.» acreedora de la deuda, reconocerá la transferencia de propiedad de la
maquinaria como un activo fijo, cuando le sean transferidos los riesgos y beneficios del mismo, lo cual generalmente se produce cuando el bien es
recepcionado. Asimismo, en la fecha en
la cual se tome el acuerdo de condonación de la deuda deberá dar de baja el
activo financiero (cuentas por cobrar), y
contabilizar como un gasto por la parte
condonada, empleando la cuenta 66
Cargas excepcionales, el mismo que no
será considerado como un gasto para
efectos tributarios, debiendo ser reparado en su declaración jurada anual como
un agregado.
Los asientos contables que debe realizar la empresa acreedora son los siguientes:
DEBE HABER
33 INMUEBLES MAQUIN. Y 33,613.45
EQUIPOS
333 Maquinaria y equipo
y otras unidades de
explotación
40 TRIBUTOS POR PAGAR
6,386.55
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
46 CUENTAS POR PAGAR
40,000.00
DIVERSAS
469 Otras cuentas
por pagar
x/x Por la adquisición de la
maquinaria según Fac. N° …
——————— x ———————
46 CUENTAS POR PAGAR
DIVERSAS
469 Otras cuentas
por pagar
66 CARGAS EXCEPCIONALES
669 Otras cargas
excepcionales
12 CLIENTES
121 Facturas por
cobrar
x/x Por la compensación de las
deudas y la condonación de
la diferencia
DEBE HABER
5,000.00
45,000.00
40,000.00
Empresa acreedora que realizó la
provisión por deudas de cobranza dudosa
La empresa «Black Clouds S.A.» dedicada
a la comercialización de prendas de vestir,
al 31 de diciembre de 2004 provisionó
como deuda de cobranza dudosa la factura Nº 002-452 por S/. 13,000.00 habiendo cumplido con todos los requisitos tributarios, este importe resulto deducible en dicho ejercicio. Con fecha 15
de octubre de 2005 se ha llegado a un
acuerdo extrajudicial con el deudor,
pactándose, la condonación del importe
adeudado.
Solución:
En vista de que en el ejercicio anterior la
empresa cumplió con los requisitos contables regulados por los párrafos 109 y
110 de la NIC 39(1) Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, y los
requerimientos tributarios, correctamente se procedió a estimar y reconocer
como gasto la imposibilidad de cobranza de la deuda, mediante el siguiente
asiento:
Contabilización de la provisión en
2004
—————— x ——————
DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL EJERC. 13,000.00
684 Ctas. de cobranza Dudosa
19 PROVISIÓN PARA CUENTAS DE
13,000.00
COBRANZA DUDOSA
192 Clientes
31/12 Por la provisión de la
Fac. Nº 002-452 como
cuenta de cobranza dudosa.
——————— x ———————
94 GASTOS ADMINISTRATIV.
79 CARGAS IMPUTABLES A
CUENTA DE COSTOS
31/12 Por el destino de la
cuenta 68
13,000.00
13,000.00
——————— x ———————
12 CLIENTES
129 Cobranza dudosa
12 CLIENTES
121 Facturas por cobrar
31/12 Por la reclasificación de
la Fac. Nº 002-452
En el ejercicio 2005, cuando se acuerda la
condonación de la deuda, (15 de octubre) únicamente se procede a dar de baja
la cuenta por cobrar de los libros contables, dicho procedimiento no afecta el
resultado de ejercicio, como se puede
observar en el registro previo, en el ejercicio anterior (2004) se reconoció la posible pérdida, afectando a gastos, por lo
tanto en este ejercicio sólo se efectúa el
siguiente asiento:
—————— x ——————
Caso Práctico N° 2
421 Facturas por pagar
—————— x ——————
—————— x ——————
13,000.00
13,000.00
DEBE HABER
19 PROVISIÓN PARA CTAS.
13.000,00
DE COBRANZA DUDOSA
192 Clientes
12 CLIENTES
13.000,00
129 Cobranza dudosa
15/10 Por la condonación de la deuda
Si bien es cierto que el asiento anterior
no afecta al resultado en el ejercicio 2005,
tributariamente, al haberse provisionado
en el año anterior cumpliendo con los
requisitos establecidos en el inciso i) del
artículo 37° de la ley del Impuesto a la
Renta e inciso g) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto reconocido en el periodo
2004 resulta correcto, es decir, no se efectuará ningún reparo tributario en la declaración jurada del 2005.
Por su parte, la empresa deudora con fecha 15 de octubre de 2005 debe reconocer que ha sido liberado de la obligación
que tenia pendiente, considerándolo
como un ingreso, éste importe (S/. 13,000)
deberá ser considerado tributariamente
como un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta y forma parte del cálculo de
su pago a cuenta del mes al que corresponde la condonación (octubre de 2005).
El asiento contable que debe efectuar la
empresa deudora es el siguiente:
—————— x ——————
42 PROVEEDORES
421 Facturas por pagar
76 INGRESOS EXCEEPCION.
769 Otros ing. excepcion.
15/10 Por el registro de la
condonación
DEBE HABER
13.000,00
13.000,00
(1) En dichos párrafos la NIC 39 proporciona algunos hechos
que evidencian que un activo financiero ha deteriorado su
valor o se ha tornado incobrable:
• Dificultades financieras significativas por parte del emisor.
• Incumplimientos actuales de las cláusulas contractuales,
tales como faltas o fraudes en el pago de los intereses o el
principal.
• Existencia de concesiones de prestamista al prestatario,
por razones económicas o legales relativas a las dificultades financieras del prestatario, que el prestamista en otro
caso no hubiera otorgado.
• Una alta probabilidad de quiebra u otro tipo de insolvencia
financiera del emisor.
• Reconocimiento de una pérdida por deterioro de valor, para
tal activo, en algún periodo contable anterior.
• La desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión, debido a dificultades financieras, o bien
• Un patrón histórico de comportamiento, en los cobros de
créditos comerciales, que indique la imposibilidad de recuperar el importe completo del valor nominal de una determinada cartera de partidas por cobrar.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 97
S E G U N D A Q U I N C E N A - O C T U B R E 2005
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