Deducibilidad de gastos destinados a carreteras

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Caballero Bustamante
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Deducibilidad de gastos destinados a carreteras
Casación N° 2743-2009-LIMA
Asunto
: Gasto deducible para
Impuesto a la Renta
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Procedencia
: Lima
Fecha
: 14.09.2011
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
1. Criterio adoptado por la Sala
Constitucional y Social de la Corte
Suprema de la República
“Los gastos de mantenimiento de carreteras por parte de la empresa demandante
para efectos de permitir el tránsito normal y
seguro hacia y desde el campamento devienen en gastos necesarios y razonablemente
convenientes para el funcionamiento de la
misma, y con ello, permitir obtener los ingresos gravados con renta; actividad que deviene
en normal, razonable y por tanto en general
atendiendo a las actividades mineras generadores de dichos ingresos, por lo que siendo
así, dichos gastos no pueden ser reputados
como liberalidades al amparo de lo dispuesto por el artículo 44º inciso d) del Texto Único
Ordenado de la Ley de Impuesto a la Renta, al
encontrarse vinculados con la actividad generadora de renta, lo que descarta un ánimo de
liberalidad de la empresa” (el subrayado nos
corresponde).
2. Principales Incidencias del Proceso
En el caso materia de análisis, la SUNAT
reparó los gastos realizados por la contribuyente (empresa minera) relacionados al mantenimiento y reparación de la carretera que
conducía a su campamento minero, señalando
que dichos gastos constituían actos de liberalidad y que no cumplían con el Principio de
Causalidad al ser una obligación de cargo del
Estado. Dichos argumentos fueron confirmados por el Tribunal Fiscal en el procedimiento
de apelación. El órgano colegiado concluyó
que los gastos de mantenimiento de carreteras, para ser deducibles, debían ser de carácter
extraordinario y no rutinario; asimismo, no debían ser de cargo u obligación de un tercero.
En la vía judicial, el contribuyente demandó a la SUNAT, al Tribunal Fiscal y al Ministerio
de Economía y Finanzas (MEF), consignando
como pretensión la nulidad de la resolución
del Tribunal Fiscal, y las resoluciones de intendencia que le dieron origen.
Cabe indicar que en primera instancia, la
demanda interpuesta fue declarada infundada. En segunda instancia se reformó la sentencia declarándose fundada. Ante ello, la SUNAT
y el MEF presentaron recursos de casación, los
que fueron declarados infundados a través de
la sentencia casatoria que es materia del presente comentario.
3. Argumentos esgrimidos en el caso
3.1. Argumentos del contribuyente - Demandante
La empresa demandante (contribuyente)
alegaba que conforme se apreciaba del
segundo párrafo del artículo 37° del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en
adelante, y la Tercera Disposición Final de
la Ley N° 27356 (1), se admite la deducción
de todos los gastos que de acuerdo a las
circunstancias de cada empresa resultan
razonablemente convenientes, apropiados, favorables o coadyuvantes en el desarrollo de sus actividades orientadas a la
generación de rentas gravadas, no existiendo norma legal alguna que señale
que un gasto, para ser deducible, deba
ser obligatorio por mandato legal o
estipulación contractual, ni que deba
corresponder a su objeto social o que
no deba ser atendido –en principio–,
por el Estado, ni que sólo deba recaer
en activos de la empresa.
Por tal motivo, a efecto de contar con
carreteras seguras que permitan un
tránsito normal y protegido hacia y
desde el campamento minero, existía
la necesidad de incurrir en gastos esenciales de mantenimiento de las carreteras, esto es, gastos necesarios para que
el transporte regular de carga y pasajeros al campamento no tenga inconvenientes ni sufra daños ni retrasos en el
traslado de la mina, lo cual además era
parte de sus políticas de seguridad.
Además, la recurrente precisó que dichos
gastos guardaban perfecta proporcionalidad y razonabilidad con los ingresos
de la empresa y con las obligaciones de
seguridad que debía cumplir. Concluyó,
en ese sentido, que dichos gastos se encontraban sustentados en un expediente
técnico presentado ante el Ministerio de
Transporte y Comunicaciones (MTC), en
el cual podía apreciarse un conjunto de
pruebas concluyentes y directas respecto a la necesidad de dichas vías en las
actividades mineras que desarrollaban.
3.2. Argumentos de la Administración
Tributaria - Demandada
La SUNAT alegó que en la sentencia de
vista se había realizado una interpretación errónea del artículo 37° de la LIR,
dado que incluía dentro de los gastos
deducibles, erogaciones realizadas por
la empresa en calidad de liberalidades,
cuando la citada norma claramente establecía que es necesario que el gasto
cumpla con las características de ser
necesario, general y proporcional, para
mantener la fuente productora o para
producir la misma; siendo así, las liberalidades no son objeto de deducción del
impuesto conforme al inciso d) del artículo 44° de la LIR, con lo cual la Ley establece el Principio de Causalidad entre
el gasto y el mantenimiento o producción de la fuente generadora de la renta.
Asimismo, señaló que para que un gasto cumpla con el Principio de Causalidad y, por tanto, sea deducible, no basta con considerar solamente el Criterio
de Normalidad, debiéndose considerar
los Criterios de Generalidad, Razonabilidad y Proporcionalidad.
En ese sentido, el mantenimiento de
la carretera realizada por la empresa
demandante es un acto de liberalidad
porque no cumple con los requisitos
del Principio de Causalidad y como tal
el gasto no es deducible.
3.3. Sentencia de la Sala Constitucional y
Social de la Corte Suprema de la República
Respecto a la correcta interpretación
del artículo 37° de la LIR (1), la Sala señaló que dicha norma regulaba que: “(…)
a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no
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esté expresamente prohibida por esta
ley, en consecuencia son deducibles".
Precisó que la referida norma consagraba
el denominado Principio de Causalidad,
conforme al cual se establece una relación
de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el
mantenimiento de la fuente. Además, los
alcances del artículo precedente fueron
precisados por la Tercera Disposición Final
de la Ley N° 27356, la cual prescribía: “Precísase que para efecto de determinar que
los gastos sean necesarios para producir
y mantener la fuente, a que se refiere el
artículo treinta y siete de la ley, éstos deberán ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, así como cumplir
con criterios tales como razonabilidad en
relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que
se refiere el inciso i), de dicho artículo”, lo
cual llevaba a concluir que el Principio de
Causalidad no debe interpretarse en un
sentido restrictivo, sino en sentido amplio
dentro de los márgenes de la normalidad,
razonabilidad y generalidad.
Asimismo, del análisis de las normas
mencionadas no se advierte que se exijan
como requisitos que un gasto, para ser
deducible, que este deba ser obligatorio
por mandato legal, ni que deba corresponder al objeto social de la empresa, así
como que la actividad que origina el gasto no sea desarrollada por el Estado.
Se concluyó que el sustento de la resolución impugnada referida a que los gastos
de mantenimiento de carreteras, para ser
deducibles, tenían que ser de carácter
extraordinario y no rutinarios, así como
que no correspondan ser realizados por
terceros como el Estado, devenían en exigencias que no se desprendían del propio
texto del ar­tículo 37° de la LIR, vigente
en aquella fecha, en concordancia con lo
previsto en la Tercera Disposición Final de
la Ley N° 27356, que precisó los criterios
para considerar un gasto como necesario
para producir y mantener la fuente, destacando entre ellos el referido a la normalidad, razonabilidad y generalidad.
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4. Nuestros comentarios
4.1. Alcances del Principio de Causalidad
En principio, para que un gasto sea deducible, debe cumplir necesariamente
con el Principio de Causalidad, que en
nuestra legislación ha sido consagrado
positivamente en el artículo 37° de la
Ley del Impuesto a la Renta, conforme al
cual se establece una relación de necesidad entre los gastos y la generación de
renta o el mantenimiento de la fuente.
En este sentido, para admitir un gasto
como deducible para efectos del Impuesto a la Renta, estos deben guardar
una estricta relación con los ingresos
gravados por el impuesto y, además,
los que no tienen una relación directa,
también deben guardar cierta conexión
a fin de permitir la generación de renta
o el mantenimiento de la fuente.
Así, la Ley del Impuesto a la Renta exige en primer lugar el cumplimiento
del Principio de Causalidad y los Criterios de Normalidad, Razonabilidad
y Generalidad, no existiendo disposición o norma en el sentido que en
determinados casos, el gasto debe
tener la calidad de extraordinario o
que el mismo no debe ser desarrollado por el Estado, para una deducibilidad efectiva y correcta del mismo
para efectos del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, resulta correcto y
conforme a Ley, que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de la
República haya precisado los alcances
normativos del referido artículo 37°, al
señalar que el Principio de Causalidad
es uno amplio que admite y permite la
deducibilidad de gastos en tanto estos
tengan relación directa o indirecta con la
producción de renta, que además cumplan con los Criterios de Normalidad,
Razonabilidad y Generalidad; sin perjuicio de las otras exigencias establecidas
en la Ley como el devengo del gasto.
Así, por ejemplo, en el caso resuelto
a través de la RTF N° 5355-1-2002 se
había reparado: “(…) el gasto correspondiente a un estudio arquitectónico
para evaluar la posibilidad de adquirir
un inmueble colindante con el fin de
ampliar las oficinas, dado que se dejó
sin efecto dicho proyecto y no se generó ingreso alguno para la recurrente,
siendo contrario al Principio de Causalidad que recoge el artículo 37° de la
Ley del Impuesto a la Renta”. El Tribunal
Fiscal levantó el reparo precisando que
resultaba razonable que una empresa
evalúe a través de un informe técnico, si
la inversión destinada para adquirir un
local es adecuada o favorable para sus
intereses, por lo que el gasto realizado
con ese fin cumplía con el Principio de
Causalidad previsto en el artículo 37°
de la LIR, en consecuencia, correspondía dejar sin efecto el reparo.
En otro supuesto se consideró causal
los gastos por servicios de seguridad
contratados por la recurrente para su
personal extranjero y sus familias. Así,
en la RTF 612-4-2000 el Tribunal Fiscal
se pronunció como sigue: “Que dado
que los trabajadores de la recurrente
realizan sus labores en circunstancias
especiales, que implican su estadía en
la mina de manera casi permanente,
es razonable aceptar que la seguridad
de sus familias sea un requisito para la
prestación de sus servicios por lo que,
al existir una vinculación de causalidad
con la generación de los ingresos gravados, procede la utilización del crédito
fiscal derivado de la adquisición de los
servicios de seguridad citados”.
Por último, aplicando el Principio de
Causalidad de forma amplia el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 646-4-2000
aceptó como gasto el alquiler de macetas y el servicio de música dado que:
"(…) son elementos que, razonablemente, ayudan a crear un mejor ambiente
de trabajo y, asimismo, teniendo en
cuenta que el monto de dichos gastos
no resulta considerable en relación al
total de ventas netas o ingresos por
servicios consignados por la recurrente
en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta”.
4.2. El Criterio de Normalidad del gasto
El Criterio de Normalidad debe entenderse como la exigencia de que el gasto
sea inherente y habitual a la empresa.
Asimismo, las normas citadas no exigen
como requisitos para la deducción de un
gasto que éste deba ser obligatorio por
mandato legal y deba corresponder al
objeto social de la empresa, y tampoco
que no sea una obligación del Estado.
Así, la sentencia en comentario, interpretando los alcances de lo dispuesto
en el precitado artículo 37° de la LIR,
señaló que el concepto “normal” al que
hace referencia la última de las normas
precitadas, debe entenderse como inherente, natural, acostumbrado, habitual y que no requiere ser indispensable ni obligatorio en tanto no existe
norma que establezca tales características para la deducción del gasto. En
el caso, la empresa recurrente al haber
costeado los gastos de mantenimiento
de las carreteras mencionadas tenía
como finalidad satisfacer una necesidad urgente que redundaba en su actividad generadora de renta; es decir, los
gastos en mantenimiento de carreteras
eran gastos específicamente ligados a
la actividad minera que desempeñaba
la demandante, ya que de no hacerlo se
hubiera perjudicado con el mayor costo
del transporte, una carencia de una vía
segura, así como por una mayor demora en sus actividades.
Por ello, contrariamente a lo que señalaba la SUNAT y el Tribunal Fiscal, no se
trataba de liberalidades, motivo por el
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cual no era aplicable el inciso d) del artículo 44° de la LIR, sino que mas bien
se trata de un gasto necesario para generar renta y normal según las circunstancias del caso.
En ese sentido, la normalidad de gasto
se debe evaluar en cada caso, dado que
la realidad es mucho más compleja que
lo que se puede regular en una norma; de ese modo, la normalidad para
un sujeto puede resultar anormal o no
común para otro. Así, en cada caso, corresponde evaluar lo que califica como
normal, necesario e indispensable al
sujeto para la generación de renta.
4.3. La exigencia de que el gasto sea extraordinario
La exigencia de que el gasto sea extraordinario, fue un criterio adoptado
por el Tribunal Fiscal -entre otras– en
las RTFs N° 04807-1-2006, N° 019325-2004, N° 05732-5-2003, estableciendo que los gastos por mantenimiento
de carreteras debían tener el carácter
de extraordinarios e indispensables
para el transporte de los bienes de la
empresa, como por ejemplo los gastos
que se realizarían por daños producidos por el Fenómeno del Niño, en cuyo
caso, para el Tribunal Fiscal, sí calificaría
como un gasto necesario para efectos
del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, concordamos con la
posición adoptada por el Poder Judicial
en la sentencia materia de comentario,
en el sentido que el sustento de la resolución del Tribunal Fiscal, referido a
que los gastos de mantenimiento de
carreteras, para ser deducibles, debían
ser de carácter extraordinario y no rutinario, y su realización no debe corresponder a terceros, son exigencias que
no se desprenden del artículo 37° de
la LIR ni de otra disposición positiva.
En este caso, dicho criterio resultaba de
una interpretación restrictiva del Tribunal Fiscal que no se desprende de la
norma y que carece de mayor sustento.
En ese caso, los gastos incurridos para
permitir a la empresa minera el tránsito
normal y seguro hacia y desde su campamento, devenían en gastos necesarios y razonables para el funcionamiento de la misma, pues permiten obtener
ingresos gravados con el impuesto y,
sobre todo, para mantener la fuente
productora de la renta.
4.4. Los criterios de razonabilidad y proporcionalidad
El Tribunal Fiscal ha establecido (RTF
1596-3-2003, 2792-4-2003 y 13171-2005), en base al último párrafo del
artículo 37º de la LIR, que la causalidad
de los gastos financieros debe apreciarse con criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, atendiendo a la actividad que realiza la empresa y que requiere ser sustentada con información
o análisis, como el flujo de caja, que
permita establecer dicha vinculación
con la obtención de rentas gravadas o
con el mantenimiento de la fuente.
Sin embargo, respecto a los citados
criterios, en la legislación del Impuesto a la Renta no se ha establecido un
concepto; por ello, a efectos de conocer
su alcance y conceptualización conviene remitirnos a los pronunciamientos
del Tribunal Fiscal al respecto. Así, en
la RTF 06767-3-2010, la SUNAT había
reparado los honorarios que excedían a
la remuneración abonada al funcionario de mayor jerarquía en una empresa,
considerando que los mismos no eran
razonables en relación con los ingresos
facturados y en que el giro y antigüedad de la empresa no ameritaban los
servicios declarados. El Tribunal Fiscal
revocó el reparo señalando que: “(…) si
bien es cierto que en diversas resoluciones (…) se había establecido que la
necesidad del gasto debía ser analizada en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad
y proporcionabilidad, tales como que
los gastos sean normales con el giro
del negocio o que mantengan cierta
proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, también es cierto
que no existe norma legal que fije los
parámetros empleados por la SUNAT
para efecto de reconocer una parte de
los importes pagados por los servicios
recibidos”.
En otro caso, en la RTF 17044-8-2010,
a fin de sustentar la deducción de intereses, comisiones y diferencia de cambio, el contribuyente presentó diversa
documentación contable. Asimismo,
presentó un control permanente de
bienes del activo fijo, los flujos de caja
de los ejercicios fiscalizados y los Estados de Flujos de Efectivo auditados de
los ejercicios fiscalizados.
El Tribunal Fiscal, luego de la evaluación
de dicha información, concluyó que: “(…)
los medios probatorios aportados por
la recurrente sólo reflejaron los registros contables de los financiamientos o
su origen, y no demostraron que los recursos provenientes de dichos financia-
mientos hubieran sido empleados en la
generación de renta o el mantenimiento de su fuente (…)”. Agregó que: “(…)
para la sustentación del gasto materia
de reparo, no era suficiente la presentación del registro contable del abono
o ingreso de los financiamientos, de los
Estados de Flujos de Efectivo o de los
flujos de caja que demostraran el movimiento del dinero y su utilización en
adquisiciones, pagos a terceros, pago
de planillas y otras actividades vinculadas con el giro del negocio, sino que
conforme con el criterio establecido
en la Resolución N° 01317-1-2005 (…),
a efecto de acreditar el destino de los
recursos obtenidos, es necesario contar con la documentación sustentatoria
de dichas utilizaciones y/o análisis que
permitieran verificar en forma específica la vinculación de los financiamientos
con la obtención de las rentas gravadas
o el mantenimiento de su fuente (…)”.
5. Conclusiones
El artículo 37° de la LIR consagra el Principio de Causalidad, conforme al cual debe existir una relación de necesidad entre los gastos y
la generación de renta o el mantenimiento de
la fuente. Este principio no debe interpretarse
en sentido restrictivo, sino en sentido amplio
dentro de los márgenes de normalidad, razonabilidad y generalidad.
El Criterio de Normalidad debe entenderse como la exigencia de que el gasto sea
inherente y habitual a la empresa. Asimismo,
las normas de la LIR no exigen como requisitos para la deducción de un gasto, que deba
ser obligatorio por mandato legal y deba
corresponder al objeto social de la empresa, y tampoco que no sea una obligación del
Estado. La normalidad debe ser evaluada en
cada caso concreto, toda vez que ante una
situación diferente el mismo gasto podría
calificar como anormal y –por tanto– no deducible. La exigencia de que los gastos de
mantenimiento de carreteras, para ser deducibles, deben ser de carácter extraordinario
y no rutinario, y su realización no deba corresponder a terceros, son exigencias que no
se desprenden de la LIR.
En general, se debe considerar que siendo los gastos por carreteras necesarios y
razonables para el funcionamiento de la empresa, constituyen gastos deducibles en tanto procuren obtener ingresos gravados con
el impuesto.
NOTA
(1) Aplicable al presente caso por razones de temporalidad. Pero a efectos del actual artículo 37° de la
LIR, tiene los mismos alcances, toda vez que el sentido de la norma es el mismo. n