La aplicación analógica de las reglas contables Prada Larrea, José

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La aplicación analógica de las reglas contables
Prada Larrea, José Luis / 28-12-2009 / CONTABILIDAD
El ICAC acepta la aplicación analógica de la NRV 18º, a efectos de dar el
tratamiento propio de una donación entre una sociedad y su socio o
propietario, a un supuesto de condonación de deudas entre dos sociedades
dependientes de un grupo, criterio naturalmente extensible al ámbito del
ISS.
Aunque la analogía está proscrita en el Derecho Tributario, en particular en lo
que se refiere a la extensión del hecho imponible y de las exenciones, beneficios
fiscales e incentivos, más allá de sus estrictos términos, según dispone el artículo
14 de la vigente Ley General Tributaria, no cabe duda que los criterios de
aplicación analógica que se agazapan en la norma contable, en virtud del
principio consagrado en el artículo 10.3 del TRLIS -de acuerdo con el cual la
base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado
contable-, se trasladan al ámbito fiscal.
Asunto, por cierto, de naturaleza no muy distinta al que centraba la polémica, que
se ha venido sosteniendo en la doctrina, en torno a la introducción de la
interpretación económica también proscrita por la DGT-, en el ISS, a través de la
subordinación a la norma contable en lo que respecta a la fijación de la base
imponible en este impuesto. En efecto, como ya hemos indicado en anteriores
comentarios, la prevalencia del fondo económico sobre la forma, a efectos de
registro contable de las operaciones, ha podido ser considerada como una cierta vía
de restauración de la llamada interpretación económica. Los hechos de las
operaciones no son lo que parecen, o no deben registrarse contablemente conforme
a las denominaciones formales utilizadas para describirlos, sino que la verdadera
representación contable ha de obedecer al fondo económico de aquéllas
("substance over form"), tal y como dispone el artículo 34.2 del vigente Código de
Comercio, que configura el principio de prevalencia de fondo económico como un
corolario del de la imagen fiel.
Advertido este conflicto jurídico por el propio ICAC, con buen sentido, éste ha
reaccionado aludiendo, en diferentes contestaciones a consultas evacuadas
recientemente, señalando que esa representación contable debe producirse
atendiendo el "fondo económico y jurídico" precisión esta última nada irrelevante, y
que sale al paso de las dudas surgidas, en lo fiscal, a raíz de la afirmación de este
principio contable-, y que se concilia idóneamente con la tradicional e imperativa
teoría de la causa del negocio jurídico, propia de nuestro ordenamiento civil, la
cual se cohonesta perfectamente con el principio contable apuntado.
Pues bien, en este orden de cosas, merece la pena comentar la Consulta número 4,
aparecida en el BOICAC número 79. En la misma, el ICAC se refiere al tratamiento
contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo
grupo y, en particular, hace alusión al modo de representación contable de
esa condonación cuando la misma se produce entre dos sociedades
dependientes, y no en el ámbito de la relación sociedad dominante (prestamista
que condona) y sociedad dependiente (prestatario que es condonado).
Como es sabido el Plan General de Contabilidad recoge las operaciones intragrupo
en la Norma de Registro y Valoración número 21. Y, por otro lado, el Código Civil,
en su artículo 1.187 precisa que la condonación de deudas está sometida a los
principios que rigen las donaciones. Pues bien, siendo esto así, la Norma de
Registro y Valoración número 18 del Plan General Contable, en lo atinente a
donaciones, distingue dos tipos o supuestos de tratamiento; de un lado,
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cuando la donación se produce extramuros de un grupo, se sigue el criterio general
de reconocimiento de ingresos en resultados por esta operación en ambos
intervinientes, y de otro lado, se fija un criterio especial atinente a las
donaciones efectuadas por socios o propietarios en favor de las sociedades
por ellos participadas.
En ese sentido, la cuestión a dilucidar en el caso de condonaciones de créditos
efectuadas entre sociedades dependientes es la de determinar si dichas
condonaciones han de incluirse en la regla general o en la especial particular de la
NRV 18.2.
Pues bien, el ICAC inicia su razonamiento indicando que el principio del
fondo económico y jurídico de las operaciones, tal y como se define en el
Marco Conceptual del PGC, obviamente resulta de aplicación y puede
predicarse tanto de las relaciones existentes de la sociedad dominante y de
la dominada como de dos dependientes de un mismo grupo. Ahora bien,
añade; cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produzca
entre dos sociedades dependientes, advierte el ICAC que la causa o razón del
negocio jurídico no ha de entenderse distinta de la que subyace en un
supuesto en el que la relación esté establecida entre sociedad dominante y
dominada, todo ello siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de
proporción a la participación respectiva.
En suma, según el ICAC la realidad económica de este tipo de transacciones es
semejante a la existente entre una sociedad dominante y una dependiente, y
cuando la condonación se produce entre dos sociedades dependientes,
conceptualmente
viene
a
significar
una primera operación
de
distribución/recuperación y una segunda de aportación de fondos. Así,
concluye el ICAC lo siguiente: "en consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior,
por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la
NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a
otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente
en los fondos propios en el epígrafe A-1. VI «otras aportaciones de socios»".
Por último debe señalarse que cuando existan otros socios en las sociedades
dependientes, tanto en la operación de distribución/recuperación como en la
posterior aportación, debe entenderse de aplicación esta regla de la NRV 18.2
respecto de aquella fracción que no desborde la proporción de participación común
ostentada por la dominante. En lo que exceda, se tratará de un gasto para la
sociedad donante y un ingreso para la donataria, lo que en definitiva responde a los
principios recogidos en la regla general respecto de aquellas donaciones no
verificadas por socios o propietarios. Obviamente, añadimos, el gasto recogido en la
contabilidad del donatario por este último concepto, no tendrá, a efectos fiscales,
carácter deducible.
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