Elementos amortizables (arts. 12 LIS y 3 RIS) 1.Inmovilizado

Elementos amortizables (arts. 12 LIS y 3 RIS)
1.Inmovilizado material
Todos los elementos del inmovilizado material son amortizables, excepto los terrenos y solares,
estén o no edificados; cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponde
solamente al valor de la construcción, no al valor del suelo. Según el artículo 3 RIS se podrán
determinar estos valores en función de los valores catastrales del suelo y de la construcción,
referidos al año de adquisición. No obstante, el Reglamento permite que el contribuyente utilice
otro criterio de distribución distinto cuando pruebe que este criterio alternativo se fundamenta
en el valor normal de mercado del suelo y la construcción en el año de adquisición.
Ejemplo:
Un edificio adquirido por 10 millones de euros es amortizable linealmente según tablas al 2%. Si
en el año de la adquisición los valores catastrales eran:
Suelo ................................. 3 m
Construcción ....................... 1 m
Total ................................. 4 m
Resultado:
La amortización deducible sería:
Base de amortización: 10.000.000 x 1/4 =.500.000
Amortización máxima anual: 2% x 2.500.000 =0.000 €.
El PGC 2007 prevé en su NRV 3.ª que cuando al valor inicial de los terrenos se incorporen
costes de rehabilitación por aplicación de la NRV 2ª.1, la porción del terreno que corresponde a
dichos costes de rehabilitación se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los
beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes. Por su parte, el art.
3.2 RIS, después de señalar expresamente que no será amortizable la parte del precio de
adquisición correspondiente al valor del suelo, admite la deducción fiscal de la amortización
contable de los costes de rehabilitación que se hayan incorporado al valor del suelo.
Por otra parte, el PGC 2007 recoge de forma expresa el criterio a aplicar respecto del registro
contable de las obras realizadas en un inmueble que se utiliza en calidad de arrendatario.
Conforme a lo indicado en la NRV 3.ª. h) PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que
no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inversiones
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materiales cuando cumplan la definición de activo y se amortizarán en función de su vida útil
que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el período de renovación
cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior
a la vida económica del activo.
Algunos supuestos problemáticos son:
• Las cajas de plástico usadas en la distribución son activo fijo y, en consecuencia, son
amortizables (TEAC 27-06-1990).
• La vida útil de las películas de arte y ensayo exhibidas en cine-clubes se estima que
no supera el año, por lo que es correcta la amortización total de dichas películas el año
en que se adquirieron (TEAC 11-01-1995).
• Las obras de arte (cuadros) no se pueden amortizar fiscalmente; no se deprecian por
las causas que contempla la Ley ni tienen una vida útil determinada (TEAC 05-12-2003).
• Las obras realizadas sobre un local utilizado en arrendamiento financiero deben
amortizarse a lo largo de la vida del mismo porque, en el caso analizado, es clara la
intención de ejercitar la opción de compra (TEAC 24-10-2003).
•Obras realizadas en un local, propiedad de terceros, en el que se ejerce la
actividad: habrá que diferenciar, en primer lugar, los importes destinados a la
adquisición de bienes que no se incorporan definitivamente al inmueble arrendado
(estanterías, mostradores, vitrinas, cajas registradoras, sistemas informáticos y otros
elementos menores, etc.), que constituyen, en principio, elementos patrimoniales que se
reflejarán contablemente, atendiendo a las normas generales existentes al respecto. En
segundo lugar, las obras de renovación que consisten en instalaciones eléctricas de
iluminación, suministro de agua, sistemas y conducciones de aire acondicionado,
tratamientos de paredes, suelos e interiores mediante obras menores, etc., dado que se
traducirán en modificaciones que se incorporarán a los mismos de forma definitiva, y
pudiéndose presuponer que el activo se va a recuperar mediante su utilización en el
plazo de vida útil que económicamente corresponda, tendrá la consideración de
inmovilizado inmaterial amortizable durante el tiempo de duración del contrato de
arrendamiento o durante la vida útil del bien si fuese inferior. En el caso de que se
produzca una prórroga en el contrato de arrendamiento, o bien se produzca su
renovación, se procederá a estimar la amortización durante el nuevo plazo resultante
(DGT V0073-07 de 15-01-2007).
• Amortización del jardín de una nave industrial: no tiene asignado coeficientes de
amortización específico. No obstante, puede asimilarse a "parques" dentro de los
elementos comunes, el cual tiene asignado un coeficiente lineal máximo del 10%, siendo
de 20 años el período máximo de amortización (DGT V0767-07 de 12-04-2007).
• Los árboles frutales y el riego por goteo, tienen la consideración de inmovilizado,
pues se trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad
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explotación turística llevada a cabo por la entidad consultante (DGT V2584-11de 28-102011).
2.Inmovilizado intangible
Se incluyen en este concepto todos los elementos patrimoniales que describen las cuentas del
Subgrupo 20 del PGC: Gastos de investigación y desarrollo, Concesiones administrativas,
Propiedad industrial, Fondo de comercio, Derechos de traspaso, Aplicaciones informáticas.
El PGC clasifica el inmovilizado intangible en función de que su vida útil sea definida o
indefinida.
La consecuencia fundamental que, en cuanto a la amortización, deriva de la calificación de un
intangible como de vida útil definida o indefinida es que mientras que los primeros pueden
amortizarse contablemente, los de vida útil indefinida no son susceptibles de amortización
contable (NRV 5.ª PGC). Asimismo, y de forma expresa, se establece que tampoco se
amortizará contablemente el fondo de comercio (NRV 6.ª PGC).
El intangible con vida útil definida se amortiza atendiendo a la duración de la misma y su
deducción fiscal no está ya condicionada al cumplimiento de determinados requisitos. En
concreto, la nueva LIS ha suprimido los requisitos que se exigían en la normativa anterior para
la deducción fiscal de la amortización del intangible con vida útil definida (adquisición a título
oneroso y a entidad que no formara parte del mismo grupo mercantil).
No obstante, la no exigencia del cumplimiento de tales requisitos no será de aplicación a los
intangibles adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015,
a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el art. 42 CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas. Como consecuencia, cuando se trate de intangibles
adquiridos a empresas de un mismo grupo mercantil en un período impositivo iniciado con
anterioridad a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen contablemente en períodos
impositivos iniciados a partir de dicha fecha, la amortización registrada contablemente no será
fiscalmente deducible.
Por el contrario, tratándose de intangibles adquiridos en un período impositivo iniciado a partir
de 1 de enero de 2015, aun cuando la adquisición no sea a título oneroso y se produzca a una
entidad de un mismo grupo mercantil, la amortización registrada contablemente será
fiscalmente deducible.
Aun no amortizándose contablemente, tanto el fondo de comercio como los intangibles con vida
útil indefinida, puedan seguir "amortizándose" fiscalmente, si bien dentro de un límite y previo
cumplimiento de ciertos requisitos que son analizados.
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No obstante, todo lo anteriormente expuesto se va a ver notablemente modificado en los
períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 como consecuencia de las
modificaciones introducidas en el art. 39.4 CCo y en la LIS por la Ley 22/2015, de 20 de julio,
de Auditoría de Cuentas.
Según la nueva redacción dada al art. 39.4 CCo, el inmovilizado intangible deja de clasificarse
en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se parte de la consideración principal de
que todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. La principal
consecuencia de dicha modificación es que todo el inmovilizado intangible pasará a ser
amortizable; en principio en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de manera
fiable, el intangible se amortizará en un plazo de 10 años.
En el caso particular del fondo de comercio, el art. 39.4 CCo, según la redacción dada al mismo
por la Ley 22/2015, prevé que su vida útil será de diez años, salvo prueba en contrario.
Todo lo anterior precisará del correspondiente desarrollo reglamentario y la necesaria
modificación de las NRV 5ª y 6ª del PGC y del PGC PYMES.
Las modificaciones introducidas en la normativa mercantil han provocado las subsiguientes en la
LIS en aquellos preceptos que regulan la amortización fiscal de los elementos del inmovilizado
intangible. De esta forma, la DF 5ª Ley 22/2015, da nueva redacción al art. 12.2 y a la DT 35ª
LIS y deroga el apartado 3 del art. 13 LIS, con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Con la nueva redacción del art. 12.2 LIS, al amortizarse contablemente todos los elementos del
inmovilizado intangible, la deducción fiscal de dicha amortización queda regulada en el citado
precepto, ya sin diferenciación entre intangibles de vida útil definida o indefinida, puesto que
como se ha indicado anteriormente, todos los elementos del inmovilizado intangible tienen vida
útil definida, sin perjuicio de que en determinados supuestos la misma no pueda estimarse de
manera fiable.
Cuando la vida útil del elemento pueda establecerse claramente, tanto contable como
fiscalmente, el elemento se amortizará atendiendo a su vida útil.
Si por el contrario la vida útil no puede estimarse de manera fiable, contablemente el elemento
se amortizará en un plazo de 10 años, salvo que otra disposición establezca un plazo diferente,
mientras que fiscalmente el gasto será deducible con el límite anual máximo de la veinteava
parte de su importe (5%). Idéntico límite (5% anual) se fija para la deducción fiscal de la
amortización del fondo de comercio.
Debe precisarse que al tener que registrarse contablemente el gasto en concepto de
amortización de cualquier tipo de intangible, incluido el fondo de comercio, la deducción fiscal
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de dicho gasto está supeditada al cumplimiento del principio de inscripción contable establecido
en el art. 11.3.1º LIS, de manera que para que el gasto sea fiscalmente deducible, tendrá que
estar contabilizado, sin perjuicio de que en los supuestos antes señalados, el gasto pueda verse
sometido a la aplicación de un límite máximo anual.
La modificación introducida en el art. 39.4 CCo justifica igualmente la derogación del art. 13.3
LIS en el que se contempla la deducción fiscal de un gasto que, hasta dicha modificación, no se
registraba contablemente, como es la amortización del intangible con vida útil indefinida,
incluido el fondo de comercio.
Finalmente la nueva redacción de la DT 35ª LIS mantiene la no aplicación del régimen fiscal de
amortización de los elementos del inmovilizado intangible contemplado en el art. 12.2 LIS
cuando se trate de intangibles adquiridos a empresas de un mismo grupo mercantil en un
período impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen
contablemente en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha. En tales supuestos, la
amortización registrada contablemente no será fiscalmente deducible.
3.Inversiones inmobiliarias
Dentro de las inversiones inmobiliarias, la norma contable incluye los terrenos o construcciones
que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad
de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
Los criterios previstos en las NRV 2.ª y 3.ª para el inmovilizado material, se aplican a las
inversiones inmobiliarias.
4.Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta
La única precisión que cabe realizar respecto de este tipo de bienes por lo que a la amortización
se refiere es que, tal y como de forma clara y expresa establece la NRV 7.ª PGC, mientras estén
clasificados en esta categoría no se amortizan contablemente. Al no existir ninguna previsión
especial en la LIS tampoco existirá ningún gasto fiscal por tal concepto.
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