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JURISPRUDENCIA
El tiempo razonable de una intervención a cargo del
fedatario de la SUNAT: inicio y fin de una inspección
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)
Voces: Código tributario – Fiscalización y verificación – Agente fiscalizador
– Fedatario – Acta probatoria
Resolución No. 11714-5-2015 Tumbes (*)
Expediente N°
:
7536-2015
Asunto
:
Cierre de Establecimiento
Procedencia
:
Tumbes
Fecha
:
Lima, 2 de diciembre de 2015
(*) Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial el Peruano
el 12.12.2015
1.Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal:
En la resolución bajo comentario, relacionada con el plazo que tendría
un fedatario de la SUNAT, en una inspección, para retornar después de
una primera visita durante el mismo día, el Tribunal Fiscal ha adoptado el
siguiente criterio de observancia obligatoria:
“Conforme con el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario
Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo N°086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo N°101-2004-EF, el retorno del Fedatario Fiscalizador al local intervenido puede producirse en el transcurso del día de la
intervención, sin necesidad de justificación alguna.”
2.Materia Controvertida:
El asunto materia de controversia en la Resolución del Tribunal Fiscal
No.11714-5-2015 (en adelante, “la Resolución”) consistió en determinar
si el término de la intervención de un Fedatario Fiscalizador (en adelante,
“el fedatario”) –en el marco de una intervención– debe producirse o no de
manera inmediata a dicho acto o si debe justificarse o no en el acta probatoria cuando ello se produzca después de un tiempo prolongado.
En el caso concreto, el contribuyente fue parte de una intervención
realizada por la SUNAT con motivo de la verificación del cumplimiento de
las obligaciones tributarias relacionadas a la emisión de comprobantes de
pago en un mercado del departamento de Tumbes.
Según lo señalado por la resolución materia de estudio, dicha intervención inició aproximadamente a las 07:53 am cuando un fedatario de la
SUNAT realizó una compra por el importe de S/.9.50, el que fue cancelado; sin embargo, no le fue entregado el comprobante de pago correspondiente a dicha compra, a pesar de que esperó durante dos minutos, por lo
que procedió a retirarse del local del contribuyente.
A las 11:58 am. el fedatario regresó al local con el objetivo de finalizar
con la intervención. En aquella oportunidad, levantó el Acta Probatoria
No.250-060-0004672-02 (en adelante, el Acta Probatoria) mediante la
cual indicó que el contribuyente había incurrido en la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario por no haber otorgado comprobante de pago y que, al ser la primera oportunidad en que
había incurrido en tal infracción, le correspondía la sanción de cierre de su
establecimiento por tres días calendarios.
Bajo este contexto, la controversia en el caso concreto se orientó en
determinar si la intervención debió realizarse en un solo acto y de manera
continua o si, en todo caso, el lapso que se tomó el fedatario de la SUNAT
para finalizar dicha intervención se encontraba arreglado a la ley.
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3. Argumentos de las Partes:
3.1. Argumentos del contribuyente:
El contribuyente sostuvo que el fedatario intervino su establecimiento
con una actitud grosera, altanera e intimidadora, y le comunicó que había incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174
del Código Tributario por no haber otorgado comprobante de pago.
No obstante, el contribuyente afirma que sí había emitido el comprobante de pago relacionado a la compra del fedatario, pero que éste
no esperó el lapso de dos minutos para que se le entregase. Añade
que el fedatario se negó a recibir dicho comprobante de pago y que,
en ese sentido, no se recogieron con precisión los hechos en el Acta
Probatoria por lo que –en su opinión– ésta carece de fehaciencia.
El contribuyente señala que no resulta razonable y que es desproporcional el tiempo de la intervención, debido a que éste se extendió
por más de tres horas. Para tal efecto, cita la Resolución del Tribunal
Fiscal No.019665-10-2011.
3.2. Argumentos de la Administración Tributaria:
La Administración Tributaria señala que, conforme a lo indicado en el
artículo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, éste tiene como
función dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la
comisión de las infracciones tributarias a que se refiere el artículo 174 del
Código Tributario, entre otras, para lo cual levantará el acta probatoria, en
la cual dejará constancia de dichos hechos y/o de la infracción cometida.
La SUNAT añade que, de acuerdo con los artículos 5 y 6 del citado reglamento, los documentos emitidos por el fedatario son de carácter público
y deben permitir la plena acreditación y clara comprensión de los hechos
que se hubieren comprobado, siendo que las actas probatorias, por su
calidad de documentos públicos, constituyen prueba suficiente para
acreditar los hechos realizados que presencia o contaste aquel.
Con relación a la emisión de comprobantes de pago, la SUNAT señaló que los deudores tributarios están obligados a emitir y/u otorgar,
con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos
previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a éstos; ello en virtud del Numeral 3 del
artículo 87 del Código Tributario.
Con relación a la infracción, la SUNAT indicó que, según el Numeral 1
del artículo 174 del Código Tributario, constituye una infracción no emitir
y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios
a éstos, distintos a las guías de remisión. En consecuencia, en su opinión,
para el caso concreto, correspondía como sanción el cierre temporal del
establecimiento del contribuyente por 3 días calendarios, teniendo en
cuenta que era la primera oportunidad en que se incurría en dicha infracción conforme lo señala el Reglamento del Régimen de Gradualidad.
De ese modo, la SUNAT concluye que la intervención realizada por el
fedatario y la imputación de la infracción determinada se encuentra
arreglada a lo señalado en la normativa citada.
4. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal:
Con relación a la controversia, el Tribunal Fiscal precisó un hecho relevante que se advirtió en el rubro “Observaciones” del Acta Probatoria y
que consideró como una justificación respecto al tiempo en que se produjo
el retorno del fedatario, la cual señala textualmente que “El tiempo se prolongó debido al método aplicado tipo Barrido”.
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Informativo
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Informativo DERECHO TRIBUTARIO
En estas consideraciones, el Tribunal Fiscal señaló que el último párrafo
del numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador prevé:
“El Fedatario Fiscalizador se identificará ante el sujeto intervenido, o en
su defecto, ante el deudor tributario, al momento de retornar al local intervenido. El retorno a dicho local puede efectuarse en el mismo día o
en los siguientes si el local estuviese cerrado o el motivo del retraso sea
imputable al deudor tributario y/o sujeto intervenido, estos hechos constarán en el Documento levantado.”
Conforme a lo señalado por dicha norma, se suscitaron dos interpretaciones con relación a lo señalado en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador:
a) El retorno del fedatario al local intervenido debe producirse de manera
inmediata a la intervención, debiéndose justificar en el Acta Probatoria
cuando ello se produzca después de un tiempo prolongado.(1)
b) El retorno del fedatario al local intervenido puede producirse en el transcurso del día de la intervención, sin necesidad de justificación alguna.
Al respecto, mediante el Acta de Reunión de Sala Plena No.2015-19
de fecha 23 de noviembre de 2015, el Tribunal Fiscal arribó al criterio b)
por los siguientes motivos:
En primer lugar, en cuanto al retorno en “el mismo día”, el Tribunal
Fiscal considera que se hace referencia al transcurso del día de la intervención, ya sea que ello ocurra de inmediato o luego de un tiempo prolongado. Esto es, no se considera que el retorno “en el mismo día” sólo se refiere
a los casos en que acaezcan circunstancias no imputables al fedatario que
impidan su retorno inmediato, pues ello implicaría distinguir donde la ley
no distingue, restringiéndose el alcance de la norma.
En tal sentido, en opinión del Tribunal Fiscal, en ninguna de las situaciones –sea que el fedatario retorne a los pocos minutos de la intervención
o en el transcurso del día– se requerirá que se consigne una justificación
en el acta a efecto que ésta no pierda mérito probatorio, por cuanto el cierre de la intervención se realizó en el mismo día en que se inició conforme
a lo señalado por la norma analizada.
Por último, el Tribunal Fiscal precisó que al caso objeto de análisis no
le es aplicable lo previsto en el artículo 156 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, la cual prevé que las actas deben ser formuladas
inmediatamente, debido a que lo disposición del Reglamento del Fedatario Fiscalizador contiene una regulación específica sobre la materia.
Inspección del cumplimiento de las obligaciones
tributarias por fedatarios de la SUNAT
El fedatario tiene como función dejar constancia de
las acciones u omisiones que importen la comisión de
Artículo 4 del Relas infracciones tributarias a que se refiere el artículo
glamento del Feda174 del Código Tributario, entre otras, para lo cual letario Fiscalizador(2)
vantará el acta probatoria, en la cual dejará constancia de dichos hechos y/o de la infracción cometida.
Los documentos emitidos por el fedatario son de
carácter público y deben permitir la plena acrediArtículos 5 y 6 del tación y clara comprensión de los hechos que se
Reglamento del Fe- hubieren comprobado, siendo que las actas prodatario Fiscalizador batorias, por su calidad de documentos públicos,
constituyen prueba suficiente para acreditar los
hechos realizados que presencia o contaste aquel.
El Fedatario Fiscalizador se identificará ante el
sujeto intervenido, o en su defecto, ante el deudor
Numeral 2 del ar- tributario, al momento de retornar al local intervetículo 10 del Regla- nido. El retorno a dicho local puede efectuarse en
mento del Fedata- el mismo día o en los siguientes si el local estuvierio Fiscalizador
se cerrado o el motivo del retraso sea imputable al
deudor tributario y/o sujeto intervenido, estos hechos constarán en el Documento levantado.
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5. Análisis del asunto materia de controversia:
Como se puede observar de las posturas reseñadas en los párrafos
anteriores, el Tribunal Fiscal estableció un criterio de observancia obligatoria de modo que, en futuras verificaciones del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, los fedatarios en representación de la SUNAT no
deberán necesariamente iniciar y finalizar una intervención en un único
acto, sino que podrán finalizar dicha intervención con posterioridad siempre que se realice en el transcurso del día.
Ahora bien, para una mejor comprensión del tema abordado, es
necesario que identifiquemos cuál es la obligación tributaria de los
contribuyentes que realizan actividad empresarial y que fue omitida
por el contribuyente.
En efecto, conforme lo señalamos en el Punto 3.2 del presente artículo,
los deudores tributarios están obligados a emitir y/u otorgar los comprobantes de pago con los requisitos formales legalmente establecidos, según
lo indicado por el numeral 3 del artículo 87 del Código Tributario.
En relación a ello, el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que:
“Están obligados a emitir comprobantes de pago:
1.1 Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso:
a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación,
dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la
entrega de un bien en propiedad.
b) Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento,
usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente
otorgue el derecho a usar un bien.
1.2 Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un
tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
(…)” El subrayado es nuestro.
Conforme se puede apreciar, las empresas que realicen transferencias
de bienes o que presten servicios a favor de un tercero, en ambos casos
sea a título gratuito u oneroso, están obligadas a emitir comprobantes de
pago. Por lo expuesto, consideramos que esta disposición debe ser leída
conjuntamente con lo señalado por el numeral 3 del artículo 87 del Código
Tributario, de modo que no cabe omitir -bajo ninguna circunstancia- la
emisión de los comprobantes de pago.
Sin perjuicio de ello, debemos precisar que conforme a lo señalado en
el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, existen algunas
operaciones que han sido exceptuadas de la obligación de emitir y/u otorgar comprobantes de pago las que, entre otras, incluyen a:
• La transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito
efectuados por la Iglesia Católica y por las entidades pertenecientes al
Sector Público Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
• La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima.
• La venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas efectuadas por
canillitas, así como el servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos.
• La venta de souvenirs o recuerdos que efectúen organismos internacionales no domiciliados, con motivo de reuniones, congresos, conferencias, seminarios, simposios, foros y similares, cuya realización en el
país haya sido materia de un convenio o acuerdo entre estos organis-
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
mos y el gobierno peruano, siempre que dichas ventas se encuentren
inafectas o exoneradas del impuesto.
Habiendo identificado quiénes son los sujetos obligados a emitir los
comprobantes de pago conforme a la normativa tributaria, también es necesario determinar la oportunidad de la emisión y otorgamiento de dichos
comprobantes, dado que dependiendo de si nos encontramos ante un servicio o una venta, se podrá determinar si eventualmente el contribuyente
se encuentra incurso o no en la infracción del numeral 3 del artículo 87 del
Código Tributario.
En relación la oportunidad de la emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago, el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de
Pago señala lo siguiente:
1. En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue
el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. (3)
2. En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el
ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.(4)
En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en
la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea
total o parcial.
3. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos
ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Conforme a lo indicado, los contribuyentes deben cumplir con las
obligaciones tributarias respecto al momento que están obligados a
emitir el comprobante de pago. No obstante, durante una fiscalización
realizada por fedatarios de la SUNAT, es indiscutible que, por la naturaleza de dicha intervención, cualquier adquisición de bienes o prestación de servicios sea inducida a fin de que el contribuyente se encuentre en la obligación de emitir el comprobante de pago en ese momento.
Teniendo ello en consideración, conforme al numeral 2 del artículo
10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, en el control de las obligaciones relacionadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes
de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía
de remisión; el Fedatario Fiscalizador podrá adquirir bienes o servicios
para su consumo o no, de éste o de sus acompañantes. Luego de ello,
el Fedatario Fiscalizador acreditará su identificación con la credencial
a que se refiere el artículo 3(5) del citado Reglamento.
Si bien, recientemente la Administración Tributaria – mediante los
fedatarios - realiza constantes verificaciones del mencionado cumplimiento; no obstante, los contribuyentes deben tener en consideración
que los fedatarios también pueden observar e intervenir compras que
realicen terceros (consumidores); ello en virtud de lo señalado por el
numeral 2.3 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que no basta que los
contribuyentes emitan los respectivos comprobantes de pago, sino que
éstos deben reunir los requisitos y características para ser considerados como tal conforme a lo señalado por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
De este modo, podemos advertir que la legislación es estricta y
detallista al momento de normar las situaciones relacionadas a la emisión de comprobantes de pago. En vista de ello, y a la luz del preceden-
Revista de asesoría especializada
Informativo
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A
te de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal, somos de
la opinión que, por un lado, el nuevo criterio permitirá que la Administración Tributaria pueda realizar fiscalizaciones eficientes y óptimas en
los lugares donde se desarrolla en mayor grado el comercio, teniendo
en consideración que el tiempo de duración de una intervención sea
uno razonable.
En ese sentido, por ejemplo, el fedatario puede verificar, en un centro comercial con tiendas contiguas, una al lado de la otra, si los contribuyentes emiten o no comprobantes de pago producto de las ventas de
bienes o prestación de servicios, sin necesidad de terminar su intervención en un solo acto, puesto que ello, bien podría haber sido advertido
por las tiendas contiguas; de este modo, el fedatario puede retornar
para levantar el Acta Probatoria que probase la infracción y señalase la
sanción que correspondiera a las tiendas que hubieren cometido la infracción, siempre que la duración de la intervención en conjunto – claro
está - dure un tiempo razonable.
Cabe recalcar que, en la resolución analizada se indicó que el Acta
Probatoria señaló la razón por la cual se extendió el tiempo de la intervención, ésta desarrolló una breve explicación del motivo de la demora
para finalizar la diligencia.
De hecho, conforme se puede apreciar del Acta de Reunión de Sala
Plena No.2015-19, una de las sub propuestas que surgieron(6) en discusión señalaba la posibilidad que una interpretación válida del numeral
2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador –para el
caso concreto– sería que la demora tras un tiempo prolongado para
el cierre de una intervención debía justificarse de manera específica.
Consideramos que esta interpretación sería la más razonable, a fin de
que, por un lado, la SUNAT pueda verificar correctamente la labor de
sus fedatarios (es decir que éstos no comentan arbitrariedades); y, por
otro lado, los contribuyentes tengan en conocimiento el porqué de la
extensa duración de una eventual intervención.
NOTAS
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación y un Post Título en Derecho
Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú - PUCP. Miembro del
Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboración de Juan Carlos Asmat. Estudiante del 11mo. ciclo de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica del Perú.
(1) En este punto se suscitaron tres sub propuestas que exponemos a continuación: (i) en el caso que el retorno del fedatario al local intervenido se produzca tras un tiempo prolongado éste debe justificar la demora en el acta
probatoria para lo cual basta que dicha justificación sea general, (ii) en caso
que el retorno del fedatario al local intervenido se produzca tras un tiempo
prolongado se debe justificar la demora en el acta probatoria de manera
específica y concreta y (iii) el retorno del fedatario al local intervenido tras
un tiempo prolongado sólo puede justificarse en caso que el local se haya
encontrado cerrado o cuando el motivo del retraso sea imputable al deudor
tributario y/o sujeto intervenido.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo No.86-2003-EF
(3) Cabe indicar que, conforme a lo señalado en el artículo 5 del RCP, En la
transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente
a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el
monto percibido.
(4) Ibídem 4.
(5) Conforme a lo señalado en el artículo 3 del citado reglamento, el fedatario debe
identificarse, según la modalidad de la intervención, en forma previa, durante
o después de los hechos que comprueba, de acuerdo a la naturaleza de sus
funciones. El documento que identifica al Fedatario Fiscalizador es la credencial
que para tal efecto expide la SUNAT. Los requisitos mínimos de la credencial
son los apellidos, nombres y firma del trabajador; el número de registro que lo
identifica; el número de la Resolución que lo designó; y el plazo de designación,
de ser el caso.
(6) Íbidem 3.
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