Las libertades comunitarias como límite a la capacidad normativa

Las libertades comunitarias como límite a la
capacidad normativa de los Estados miembros en
materia de impuestos directos: la doctrina del
Tribunal de Justicia*
LUIS MARÍA SÁNCHEZ GONZÁLEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. LA FISCALIDAD DIRECTA EN EL TCE.—3. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA LABOR INTER­
PRETADORA DEL TJ.—4. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS.—5. LAS NORMAS DEL
TCE. 5.1. La libertad de establecimiento. 5.2. La libre prestación de servicios. 5.3. La libre circulación de capi­
tales.—6. DELIMITACIÓN CONCEPTUAL. 6.1. Establecimiento. 6.2. Prestación de servicios. 6.3. Movimiento de
capitales.—7. SUPUESTOS DE VULNERACIÓN DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS. 7.1. Restricciones a la libertad de
establecimiento. 7.2. Restricciones a la libre prestación de servicios. 7.3. Restricciones a la libre circulación de
capitales.—8. RESTRICCIONES COMPATIBLES CON EL TRATADO. 8.1. Consideraciones generales. 8.2. El análisis de
comparabilidad. 8.3. La coherencia del sistema tributario. 8.4. Compensación de la diferencia de trato con
otras ventajas. 8.5. Indicios de evasión fiscal. 8.6. Dificultades prácticas para realizar los controles fiscales nacio­
nales. 8.7. Reducción de los ingresos fiscales nacionales. 8.8. Los convenios para evitar la doble imposición.—
9. UN CASO ESPECÍFICO: ESPAÑA Y LA DEDUCCIÓN DE I+D+i.—10. CONSIDERACIONES FINALES.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Derecho comunitario, Jurisprudencia comunitaria.
1.
INTRODUCCIÓN
El proceso de construcción de la Unión Euro­
pea (UE) ha supuesto la cesión de competencias
nacionales de los Estados miembros (EM) a la UE,
competencias que han pasado a ser ejercidas por
las instituciones comunitarias.
Sin embargo, el desenvolvimiento de este pro­
ceso ha conducido progresivamente a consecuen­
cias jurídicas difícilmente previsibles en el momento
en el que se inició la construcción del Mercado Inte­
rior, produciéndose una cierta expansión del Dere­
cho comunitario y un paralelo retroceso de la
autonomía del Derecho interno en la regulación de
materias que, en principio, siguen siendo de com­
petencia nacional.
Entre los principales factores que han interveni­
do en este fenómeno hay que destacar el efecto
directo y la primacía del Derecho de los Tratados
Constitutivos sobre el Derecho interno de los EM,
así como las amplias competencias atribuidas a la
Comisión, en su función de velar por la aplicación
de las disposiciones de los Tratados, y al Tribunal de
Justicia (TJ), como órgano competente para enjui­
ciar la compatibilidad del Derecho interno con
dichos Tratados.
Entre las áreas competenciales especialmente
afectadas por este fenómeno se encuentra la capa­
cidad normativa interna en materia de impuestos
directos.
En nuestro país, tenemos un claro ejemplo de
esta situación en una de las últimas leyes tributarias
*
Trabajo presentado al XI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2009.
203
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
aprobadas por nuestro Parlamento: la Ley 4/2008,
de 23 de diciembre, por la que se suprime el gra­
vamen del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), se
generaliza el sistema de devolución mensual en el
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y se intro­
ducen otras modificaciones en la normativa tributa­
ria (BOE del 25).
Dejando al margen las dos reformas esenciales
de la Ley (la supresión del IP y la generalización del
sistema de devolución mensual en el IVA), nos
encontramos en su exposición de motivos con per­
manentes referencias a modificaciones normativas
directa o indirectamente debidas a la labor del TJ:
— La modificación de los artículos 12. 3, 21.1
y 107.15 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante
TRLIS), para “evitar una posible vulnera­
ción del Derecho comunitario en materia
de discriminación y de restricción de la
libertad de movimiento de capitales”.
— La modificación del artículo 35 TRLIS, rela­
tivo a la deducción por actividades de
investigación y desarrollo e innovación tec­
nológica, equiparando las actividades desa­
rrolladas en España o en cualquier Estado
miembro de la UE o del Espacio Económi­
co Europeo, adaptando así la normativa a
la Sentencia del Tribunal de Justicia de las
CCEE de 13 de marzo de 2008.
— La modificación de los artículos 4. Dos, y 5.
Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del IVA (en adelante LIVA), para recoger la
jurisprudencia comunitaria que establece
que la condición de entidad mercantil no
atribuye automática y necesariamente el
carácter de empresario o profesional.
— La modificación del artículo 7.1.o LIVA,
para adecuarlo a la jurisprudencia comuni­
taria, básicamente a la sentencia de 27 de
noviembre de 2003, recaída en el Asunto
C-497/01, Zita Mondes Sarl.
— La modificación del artículo 69 de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impues­
tos Especiales, relativo al Impuesto Especial
sobre Determinados Medios de Transpor­
te, para adaptarlo a la Jurisprudencia comu­
nitaria relativa a la configuración de la base
imponible en caso de bienes usados.
Lo anterior pone de manifiesto la importancia
de la labor que desarrolla en la actualidad el TJ en
el enjuiciamiento de la normativa nacional de los
EM. Esta labor es muy importante en lo relativo a
impuesto indirectos y, en particular, al IVA como
impuesto esencialmente comunitario con mucha
regulación en el Derecho Derivado, especialmente
a través de Directivas. Sin embargo, también es
muy importante en materia de impuestos directos
(en este sentido, los dos primeros guiones anterio­
res se referían al Impuesto sobre Sociedades) y,
con carácter general, en estos casos, la Jurispru­
dencia del TJ declara la incompatibilidad del Dere­
cho tributario interno con el Derecho comunitario
por vulneración directa del Derecho de los Trata­
dos, especialmente del Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea (TCE).
2. LA
FISCALIDAD DIRECTA EN EL
TCE
Las normas que el TCE dedica específicamente
a la fiscalidad son muy escasas, en concreto, los
artículos que van del 90 al 93, dedicados casi exclu­
sivamente a los impuestos indirectos.
En lo que se refiere a la armonización de las
legislaciones tributarias internas, el artículo 93 la
prevé expresamente respecto de los citados
impuestos, para garantizar el funcionamiento del
mercado interior.
Por el contrario, los impuestos directos entrarí­
an en la cláusula general de aproximación de las
legislaciones que prevé el artículo 94, de acuerdo
con el cual:
“El Consejo adoptará por unanimidad, a pro­
puesta de la Comisión y previa consulta al Parla­
mento Europeo y al Comité Económico y Social,
directivas para la aproximación de las disposicio­
nes legales, reglamentarias y administrativas de los
Estados miembros que incidan directamente en el
establecimiento o funcionamiento del mercado
común.”
Pese a la redacción de este artículo, el artículo
95 siguiente excluye de este criterio de unanimidad
a la mayor parte de las disposiciones nacionales,
por lo que la regla general es que el Consejo podrá
avanzar en la aproximación de dichas legislaciones
por el sistema de las mayorías cualificadas. Sin
embargo, para las normas fiscales se mantiene
expresamente el criterio de la unanimidad. De esta
forma, la posibilidad de avanzar en la aproximación
de las legislaciones tributarias nacionales resulta
muy complicada y, todavía más, a medida que
aumenta el número de miembros de la UE.
No obstante lo anterior, el TJ ha afirmado reite­
radamente que si bien la fiscalidad directa es com­
petencia de los Estados miembros, éstos deben
ejercerla respetando el Derecho comunitario (Sen­
tencia de 29 de abril 1999, Asunto C-311/97, Caso
Royal Bank of Scotland; Sentencia de 7 de septiem­
bre de 2004, Asunto C-319/02, Caso Manninen;
Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Asunto C­
204
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446/03, Caso Marks & Spencer; Sentencia de 12 de
septiembre de 2006, Asunto C-196/04, Caso Cad­
bury Schweppes, y en general, casi todas las que
enjuician la normativa nacional sobre impuestos
directos).
Esta referencia al Derecho comunitario va a
suponer básicamente Derecho de los Tratados
que, sin referirse específicamente al ámbito fiscal,
resulta vulnerado por las normas tributarias nacio­
nales. Esto se produce principalmente en relación
con las libertades comunitarias, cuya plenitud se
considera esencial para el funcionamiento del Mer­
cado Interior, y el régimen de ayudas de estado,
proscritas por el TCE en cuanto falseen o amena­
cen falsear la competencia, favoreciendo a deter­
minadas empresas o producciones.
En este trabajo vamos a centrarnos en el análi­
sis de la vulneración de determinadas libertades
comunitarias por las normas tributarias nacionales.
3. CONSIDERACIONES
Además de la Comisión, cualquier EM puede
interponer un recurso de incumplimiento ante el
TJ por estimar que otro EM ha incumplido sus obli­
gaciones; sin embargo, en estos casos también
interviene la Comisión por lo que, en última instan­
cia, su criterio es esencial. Así, de acuerdo con el
artículo 227 TCE:
“Cualquier EM podrá recurrir ante el TJ, si esti­
mare que otro EM ha incumplido una de las obli­
gaciones que le incumben en virtud del presente
Tratado.
Antes de que un EM interponga, contra otro
EM, un recurso fundado en un supuesto incumpli­
miento de las obligaciones que le incumben en vir­
tud del presente Tratado, deberá someter el
asunto a la Comisión.
La Comisión emitirá un dictamen motivado,
una vez que los Estados interesados hayan tenido
la posibilidad de formular sus observaciones por
escrito y oralmente en procedimiento contradic­
torio.
Si la Comisión no hubiere emitido el dictamen
en el plazo de tres meses desde la fecha de la soli­
citud, la falta de dictamen no será obstáculo para
poder recurrir al TJ.”
GENERALES SOBRE LA
LABOR INTERPRETADORA DEL
TJ
La apreciación de que el Derecho tributario
interno de los Estados miembros vulnera el Dere­
cho de los Tratados es algo que corresponde a la
Comisión y al TJ.
Las facultades de la Comisión son esenciales en
lo que se refiere a iniciativa si bien, en caso de dis­
crepancia con el Estado de la norma cuestionada,
deberá recurrir al TJ para que declare si se produ­
ce o no esa vulneración. Por tanto, la competencia
para declarar con efectos jurídicos la vulneración
de las libertades comunitarias por el Derecho fiscal
interno, es algo que corresponde en exclusiva al TJ.
El TJ se pronuncia sobre la compatibilidad de
los ordenamientos internos con el Derecho de los
Tratados a través de dos vías fundamentales:
— Recursos de incumplimiento.
— Cuestiones prejudiciales.
Los recursos de incumplimiento requieren, en
general, que la Comisión haya apreciado previa­
mente que determinada normativa nacional vulne­
ra el Derecho comunitario. En este sentido, de
acuerdo con el artículo 226 TCE:
“Si la Comisión estimare que un EM ha incum­
plido una de las obligaciones que le incumben en
virtud del presente Tratado, emitirá un dictamen
motivado al respecto, después de haber ofrecido a
dicho Estado la posibilidad de presentar sus obser­
vaciones.
Si el Estado de que se trate no se atuviere a este
dictamen en el plazo determinado por la Comi­
sión, ésta podrá recurrir al Tribunal de Justicia.”
En todo caso, el propio TCE reconoce la tras­
cendencia de las Sentencias dictadas por el TJ en la
resolución de estos recursos. En este sentido, el
artículo 228 del Tratado regula un procedimiento
para el caso de incumplimiento de la Sentencia que
puede llevar a que el TJ imponga al Estado incum­
plidor el pago de una suma a tanto alzado o de una
multa coercitiva.
Frente a los recursos de incumplimiento, y a
diferencia de ellos, las cuestiones prejudiciales pue­
den ser planteadas por los órganos jurisdiccionales
nacionales de los EM, cuando en el curso de un
procedimiento seguido ante ellos, se plantee una
cuestión relativa a la interpretación del Tratado.
El TCE pretende evitar que se eluda este meca­
nismo y, en definitiva, la participación del TJ en la
interpretación del Derecho comunitario, estable­
ciendo para ello que el planteamiento de la cues­
tión prejudicial sea obligatorio si la decisión del
órgano jurisdiccional nacional no es susceptible de
ulterior recurso. Así, de acuerdo con el artículo
234 último párrafo TCE:
“Cuando se plantee una cuestión de este tipo
en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccio­
nal nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles
de ulterior recurso judicial de Derecho interno,
dicho órgano estará obligado a someter la cuestión
al TJ.”
Los dos procedimientos judiciales mencionados
ponen de manifiesto que la labor interpretadora
del Derecho comunitario que realiza el TJ en rela­
205
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
ción con las disposiciones de Derecho fiscal inter­
no contrarias a las libertades comunitarias, no es
homogénea ni sistemática. El TJ sólo se pronuncia
sobre las cuestiones que se le plantean. Por tanto,
la armonización de las normas fiscales nacionales,
en lo relativo a garantizar el respeto a las libertades
comunitarias tal y como las interpreta el TJ, depen­
de de la vigilancia que de las normas internas reali­
ce la Comisión, y de la iniciativa de los ciudadanos
objeto de un litigio con la Administración tributaria
de un EM que decidan alegar la incompatibilidad
del Derecho interno con el Derecho comunitario,
o bien de la iniciativa del órgano jurisdiccional
nacional que pueda apreciar dicha circunstancia
motu propio.
No obstante, la experiencia acumulada de los
últimos años, con una interpretación de las liberta­
des comunitarias que ha puesto en tela de juicio la
validez de normas de derecho fiscal de la gran
mayoría de los EM, así como las consecuencias que
pueden derivarse de no respetar los planteamientos
del TJ, ha hecho que la mayoría de los países estén
muy pendientes de la evolución de la jurisprudencia
comunitaria. En este sentido, cada vez es más fre­
cuente que los EM modifiquen normas internas no
afectadas por ningún procedimiento ante el TJ, en la
medida en que determinados pronunciamientos de
dicho Tribunal hagan dudar a las autoridades nacio­
nales sobre la compatibilidad de sus normas de
Derecho interno con el Derecho de los Tratados.
4. CONSIDERACIONES
GENERALES SOBRE LAS
LIBERTADES COMUNITARIAS
Uno de los objetivos fundamentales de la
Comunidad Europea (CE) es la plena realización
del Mercado Común, como elemento instrumental
que garantice un aumento del bienestar de los ciu­
dadanos de la Unión. En este sentido, y de acuer­
do con el artículo 1 TCE, se busca:
“... un desarrollo armonioso, equilibrado y sos­
tenible de las actividades económicas en el conjun­
to de la Comunidad, un alto nivel de empleo y de
protección social, la igualdad entre el hombre y la
mujer, un crecimiento sostenible y no inflacionista,
un alto grado de competitividad y de convergencia
de los resultados económicos, un alto nivel de
protección y de mejora de la calidad del medio
ambiente, la elevación del nivel y de la calidad de
vida, la cohesión económica y social y la solidari­
dad entre los Estados miembros.”
Para alcanzar esos fines, el artículo 3 TCE enun­
cia una serie de políticas y acciones comunes. Por
su incidencia directa o indirecta sobre temas fisca­
les, podemos destacar:
— La prohibición, entre los EM, de derechos
de aduana y de restricciones cuantitativas a
la entrada y salida de las mercancías, así
como de cualesquiera otras medidas de
efecto equivalente.
— Un mercado interior caracterizado por la
supresión, entre los EM, de los obstáculos
a la libre circulación de mercancías, perso­
nas, servicios y capitales.
— Un régimen que garantice que la compe­
tencia no será falseada en el mercado inte­
rior.
— La aproximación de las legislaciones nacio­
nales en la medida necesaria para el fun­
cionamiento del mercado común.
Por tanto, entre los elementos esenciales para la
plena construcción del Mercado Interior, se incluye
la remoción de los obstáculos a la libre circulación
de mercancías, personas, servicios y capitales.
En el ámbito de la fiscalidad directa, el concep­
to de obstáculo a las libertades comunitarias ha
venido siendo construido por la labor jurispruden­
cial del TJ. Centrándonos en la tributación de las
actividades económicas, tres han sido fundamental­
mente las libertades o derechos cuya vulneración
por normas fiscales nacionales, ha sido alegada por
la Comisión o por ciudadanos de los EM, y recono­
cida por el TJ:
— El Derecho de Establecimiento, manifesta­
ción de la libre circulación de personas.
— La libre prestación de servicios.
— La libre circulación de capitales.
Estas libertades se encuentran íntimamente
ligadas y pueden plantear problemas de delimita­
ción, de ahí que en la cuestiones planteadas al TJ,
con frecuencia, se le pida que se pronuncie sobre
la posible vulneración por la normativa interna de
cada una estas libertades.
La concreción de cuál sea la libertad vulnerada
condiciona los artículos del TCE que son de aplica­
ción en cada caso. Sin embargo, en el momento
actual, las consecuencias prácticas de este deslinde
son muy reducidas pues, el TJ ha ido construyendo
una doctrina para admitir o no las restricciones a
estas libertades que es común a todas ellas.
En todo caso, como veremos a lo largo de este
estudio, la combinación de las distintas libertades
comunitarias ha venido a determinar que práctica­
mente cualquier situación en la participen directa o
indirectamente dos EM distintos y dé lugar a una
diferencia de trato va a ser contraria a alguna de las
libertades comunitarias, y sólo será admisible si la
restricción a la libertad de que se trate está ampa­
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rada por alguna de las circunstancias que admite el
Derecho comunitario.
5.
5.1.
LAS
NORMAS DEL
TCE
La libertad de establecimiento
El derecho o libertad de establecimiento se
encuentra regulado en los artículos 43 a 48 TCE.
El concepto esencial lo recoge el artículo 43
TCE, de acuerdo con el cual:
“En el marco de las disposiciones siguientes,
quedarán prohibidas las restricciones a la libertad
de establecimiento de los nacionales de un Estado
miembro en el territorio de otro Estado miembro.
Dicha prohibición se extenderá igualmente a las
restricciones relativas a la apertura de agencias,
sucursales o filiales por los nacionales de un Esta­
do miembro establecidos en el territorio de otro
Estado miembro.
La libertad de establecimiento comprenderá el
acceso a las actividades no asalariadas y su ejerci­
cio, así como la constitución y gestión de empre­
sas y, especialmente, de sociedades, tal y como se
definen en el segundo párrafo del artículo 48, en
las condiciones fijadas por la legislación del país de
establecimiento para sus propios nacionales, sin
perjuicio de las disposiciones del capítulo relativo
a los capitales.”
Para la adecuada comprensión de la amplitud
de este derecho, hay que añadir el contenido del
artículo 48 TCE, que lo extiende no sólo a las per­
sonas físicas nacionales de un EM, sino también a las
personas jurídicas constituidas conforme a la legisla­
ción de un EM. En esta línea, se establece que:
“Las sociedades constituidas de conformidad
con la legislación de un Estado miembro y cuya
sede social, administración central o centro de acti­
vidad principal se encuentre dentro de la Comuni­
dad quedarán equiparadas, a efectos de aplicación
de las disposiciones del presente capítulo, a las per­
sonas físicas nacionales de los Estados miembros.
Por sociedades se entiende las sociedades de
Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades
cooperativas, y las demás personas jurídicas de
Derecho público o privado, con excepción de las
que no persigan un fin lucrativo.”
Por tanto, de acuerdo con estos preceptos,
cualquier persona física nacional de un EM o cual­
quier persona jurídica constituida conforme a la
legislación de un EM, va a poder establecerse a
efectos de desarrollar una actividad económica no
asalariada en cualquier otro EM.
Además, este establecimiento no requiere el
cambio de residencia de la persona física o el cam­
bio de domicilio o sede de la persona jurídica pues
la actividad podrá realizarse a través de un contra­
to de agencia, del establecimiento de sucursales
(que no van a tener personalidad jurídica propia
distinta de la del que las establece) o mediante la
constitución o adquisición de filiales (sociedades
con personalidad jurídica propia que pueden radi­
car en el Estado de establecimiento).
No obstante, existen determinadas circunstan­
cias que permitirían la introducción de restriccio­
nes al derecho de establecimiento. En este sentido,
citar especialmente el contenido de los artículos 45
y 46 TCE, en concreto los siguientes preceptos:
“Las disposiciones del presente capítulo no se
aplicarán, en lo que respecta al Estado miembro
interesado, a las actividades que, en dicho Estado,
estén relacionadas, aunque sólo sea de manera oca­
sional, con el ejercicio del poder público (artícu­
lo 45 TCE).
Las disposiciones del presente capítulo y las
medidas adoptadas en virtud de las mismas no
prejuzgarán la aplicabilidad de las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas que pre­
vean un régimen especial para los extranjeros y
que estén justificadas por razones de orden públi­
co, seguridad y salud públicas (art. 46.1 TCE).”
La delimitación de estos conceptos y su aplica­
bilidad en el ámbito fiscal se ha ido realizando a tra­
vés de la jurisprudencia del TJ.
5.2.
La libre prestación de servicios
La libre prestación de servicios se encuentra
regulada en los artículos 49 a 55 del TCE.
El concepto fundamental lo define el artículo 49
TCE, de acuerdo con el cual:
“En el marco de las disposiciones siguientes,
quedarán prohibidas las restricciones a la libre
prestación de servicios dentro de la Comunidad
para los nacionales de los Estados miembros esta­
blecidos en un país de la Comunidad que no sea el
del destinatario de la prestación. El Consejo, por
mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión,
podrá extender el beneficio de las disposiciones
del presente capítulo a los prestadores de servi­
cios que sean nacionales de un tercer Estado y se
hallen establecidos dentro de la Comunidad.”
El TCE define qué debe entenderse por presta­
ción de servicios en el artículo 50. De acuerdo con
este precepto:
207
“Con arreglo al presente Tratado, se considera­
rán como servicios las prestaciones realizadas nor­
malmente a cambio de una remuneración, en la
medida en que no se rijan por las disposiciones
relativas a la libre circulación de mercancías, capi­
tales y personas.
Los servicios comprenderán, en particular:
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a)
cuya situación difiera con respecto a su lugar de
residencia o con respecto a los lugares donde esté
invertido su capital.
b) Adoptar las medidas necesarias para impe­
dir las infracciones a su Derecho y normativas nacio­
nales, en particular en materia fiscal y de supervisión
prudencial de entidades financieras, establecer pro­
cedimientos de declaración de movimientos de
capitales a efectos de información administrativa o
estadística o tomar medidas justificadas por razones
de orden público o de seguridad pública.
2. Las disposiciones del presente capítulo no
serán obstáculo para la aplicación de las restriccio­
nes del derecho de establecimiento compatibles
con el presente Tratado.
3. Las medidas y procedimientos a que se hace
referencia en los apartados 1 y 2 no deberán cons­
tituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una
restricción encubierta de la libre circulación de capi­
tales y pagos tal y como la definen el artículo 56.”
Actividades de carácter industrial.
b)
Actividades de carácter mercantil.
c)
Actividades artesanales.
d) Actividades propias de las profesiones libe­
rales.
Sin perjuicio de las disposiciones del capítulo
relativo al derecho de establecimiento, el presta­
dor de un servicio podrá, con objeto de realizar
dicha prestación, ejercer temporalmente su activi­
dad en el Estado donde se lleva a cabo la presta­
ción, en las mismas condiciones que imponga ese
Estado a sus propios nacionales.”
Por otro lado, en lo que se refiere a la existen­
cia de circunstancias que justifiquen la aplicación de
restricciones a la libre prestación de servicios, son
plenamente aplicables los preceptos anteriormen­
te citados relativos al derecho de establecimiento.
En este sentido, el artículo 55 TCE establece que
en materia de libre prestación de servicios son ple­
namente aplicables las disposiciones contenidas en
los artículos 45 a 48 antes mencionados, relativos a
la libertad de establecimiento.
5.3.
La libre circulación de capitales
La libertad de movimientos de capitales se
encuentra regulada en los artículos 56 a 60 TCE.
El concepto inicial se recoge en el artículo 56
TCE, de acuerdo con el cual se establece que:
“En el marco de las disposiciones del presente
capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a
los movimientos de capitales entre Estados miem­
bros y entre Estados miembros y terceros países.
En el marco de las disposiciones del presente
capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restric­
ciones sobre los pagos entre EM y entre EM y ter­
ceros países.”
Del tenor literal de este precepto, se puede apre­
ciar que existe una diferencia muy significativa entre
esta libertad y las restantes libertades comunitarias:
la libertad de movimientos de capitales se refiere, no
solo a movimientos entre Estados miembros de la
Comunidad, sino también a movimientos entre Esta­
dos miembros y terceros países, si bien este último
grupo de movimientos es objeto de una serie de
matices que se recogen en los artículos siguientes.
Al margen de estas especialidades relativas a
movimientos con terceros países, con carácter
general, la libertad de movimientos de capitales
puede verse restringida en los términos del artícu­
lo 58 TCE, de acuerdo con el cual:
“1. Lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin
perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) Aplicar las disposiciones pertinentes de su
Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes
La delimitación de estos conceptos y su aplica­
bilidad en el ámbito fiscal se ha ido realizando a tra­
vés de la jurisprudencia del TJ.
6. DELIMITACIÓN
6.1.
CONCEPTUAL
Establecimiento
El Tribunal de Justicia ha afirmado reiteradamente que el concepto de establecimiento es muy
amplio e implica la posibilidad de que un nacional
comunitario participe, de forma estable y continua,
en la vida económica de un Estado miembro distin­
to de su Estado de origen, y de que se beneficie de
ello, favoreciendo así la interpenetración económi­
ca y social en el interior de la comunidad en el
ámbito de las actividades por cuenta propia (este
planteamiento aparecía ya, por ejemplo, en la sen­
tencia Reyners, de 21 de junio de 1974).
Asimismo, el TJ ha afirmado que la libertad de
establecimiento opera en un doble sentido:
— Asegurar a cualquier nacional de un EM
(sea persona física o jurídica) el disfrute del
trato nacional en el EM de establecimiento.
— Asegurar que el EM de origen no obstacu­
lice el establecimiento en otro EM de uno
de sus nacionales o de una sociedad cons­
tituida de conformidad con su legislación.
Por tanto, el respeto a la libertad de estableci­
miento va a limitar tanto la capacidad normativa del
Estado de origen, como la capacidad normativa del
Estado de establecimiento.
Esta amplitud reduce enormemente la posibili­
dad de los EM de establecer normas nacionales dis­
tintas, no ya en función de la nacionalidad del
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Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
ejerciente de la actividad, sino de la residencia del
empresario o sociedad matriz y de la forma jurídi­
ca en que se ejerce esa actividad. La consecuencia
de la aplicación de este derecho será por tanto la
homogeneización del Derecho interno de cada
EM, en cuanto al trato que da a las distintas formas
de ejercicio de un actividad.
No obstante, se han planteado algunas dudas en
la delimitación del concepto por las similitudes que
puede tener con otras libertades comunitarias que
responden a los mismos objetivos, en especial, la
libertad de movimientos de capitales y la presta­
ción interterritorial de servicios. Estas dudas se han
ido resolviendo por el TJ caso a caso.
Según ha delimitado el TJ, la nota diferencial del
derecho de establecimiento radica en garantizar
una presencia permanente en el Estado miembro
de acogida y, en caso de adquisición y posesión de
bienes inmobiliarios, que la gestión de dichos bien­
es sea activa.
Así, no se ha considerado establecimiento a
efectos del Tratado:
— La adquisición de un inmueble en un EM por
una entidad residente en otro EM, que se
tiene arrendado, sin relación con la activi­
dad principal de la Entidad (Sentencia de 14
de septiembre de 2006, Asunto C-386/04,
Caso Centro de Musicología Walter Stauffer).
— La titularidad de inmuebles en un EM por
una entidad residente en otro EM, sin que
se deduzca que la posesión de dichos bien­
es esté relacionada con el ejercicio de las
actividades de la entidad titular, y ni siquie­
ra sea ella misma quien se encargue de la
gestión de su patrimonio inmobiliario (Sen­
tencia de 11 de octubre de 2007, Asunto
C-451/05, Caso ELISA).
En cambio, sí se ha incluido en el ámbito del
derecho de establecimiento en otro EM a efectos
del Tratado, entre otros casos, los siguientes:
— La posesión por un nacional de un EM de
una participación tal en el capital de una
sociedad establecida en otro EM que le
confiere una influencia real en las decisio­
nes de dicha sociedad y le permite deter­
minar las actividades de ésta (Sentencia de
12 de septiembre de 2006, Caso CadburySchweppes, antes citada, entre otras).
— La cesión de acciones por una persona físi­
ca nacional de un EM a una persona jurídi­
ca residente en otro EM, de la que la
persona física mencionada es participe
mayoritario (Sentencia de 21 de noviembre
de 2002, Asunto C-436/00, Caso X e Y).
— La cesión de acciones por una persona físi­
ca nacional de un EM a una persona jurídi­
ca residente en ese mismo EM, de la que
la persona física mencionada es participe
mayoritario por vía indirecta, a través de
una sociedad radicada en otro EM (Sen­
tencia de 21 de noviembre de 2002, Asun­
to C-436/00, Caso X e Y, antes citada).
6.2.
Prestación de servicios
La libre prestación de servicios se configura
como elemento de cierre del sistema de libertades
comunitarias. En este sentido, como hemos visto,
el TCE entiende que hay libre prestación de servi­
cios en la medida en que se produzca una actividad
interterritorial que no sea reconducible a la catego­
rías de libertad de circulación de personas (inclu­
yendo la libertad de establecimiento) mercancías y
capitales.
Normalmente, en todo supuesto de prestación
de servicios en que intervengan distintos EM, será
necesario determinar si hay o no establecimiento
en el sentido del Tratado, en los términos que veí­
amos en el apartado anterior. Si no puede enten­
derse que hay establecimiento estaremos dentro
del concepto de libre prestación del servicios.
Uno de los aspectos en los que ha tenido una
mayor aplicación es en los servicios prestados por
profesionales que no estén establecidos en el país
del que proceden las rentas. En este sentido, se ha
entendido que estábamos en el ámbito de la libre
prestación de servicios, siempre que un profesional
no establecido en un EM obtenía rendimientos
procedentes de dicho EM, aunque hubiera tenido
que desplazarse físicamente al mismo EM para la
prestación del servicio (Sentencia de 12 de junio de
2003, Asunto C-234/01, Caso Gerritse).
6.3.
Movimiento de capitales
El TCE no define qué debe entenderse por
movimiento de capitales.
El concepto se encontraba razonablemente
perfilado en la Directiva 88/361/CEE del Consejo,
de 24 de junio de 1988, para la aplicación del ar­
tículo 67 del Tratado, que fue derogada por el Tra­
tado de Ámsterdam.
Dicha Directiva procedía en su Anexo I a reali­
zar una delimitación, sin ánimo exhaustivo, de lo
que debía entenderse por movimientos de capita­
les. De acuerdo con esta norma, se establecía que:
209
“... los movimientos de capitales se clasifican
según la naturaleza económica de los haberes y los
compromisos, expresados en moneda nacional o
en las divisas extranjeras, a las que se refieran.
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
Los movimientos de capitales enumerados...
abarcan:
— El conjunto de operaciones necesarias para
efectuar los movimientos de capitales: ter­
minación y ejecución de la transacción y las
transferencias correspondientes a ella. La
transacción se realiza normalmente entre
residentes de distintos EM; sin embargo, a
veces es una única persona la que efectúa
movimientos de capitales en su propio
nombre (tal es el caso, por ejemplo, de las
transferencias de haberes de emigrantes).
— Las operaciones efectuadas por cualquier
persona física o jurídica, incluidas las ope­
raciones relativas a los haberes o compro­
misos de los Estados miembros y de las
demás administraciones y organismos
públicos...
— El acceso del operador a todas las técnicas
financieras disponibles en el mercado soli­
citado para realizar la operación...
— Las operaciones de liquidación o cesión de
haberes constituidos, la repatriación del
producto de esta liquidación o el empleo
en el mismo lugar del producto dentro de
los límites establecidos por las obligacio­
nes comunitarias.
— Las operaciones de reembolso de créditos
o préstamos.”
Además de los conceptos anteriores, el Anexo I
de la Directiva establecía un listado para la clasifica­
ción de las operaciones de movimientos de capita­
les, con una nomenclatura bastante amplia y
detallada, si bien no tenía un carácter limitativo, exis­
tiendo una rúbrica específica para “Otros movimien­
tos de capitales: Varios”.
El Anexo mencionado ha seguido siendo utiliza­
do por el TJ, no obstante la derogación de la Direc­
tiva, como elemento indicativo para caracterizar
una determinada operación como de movimiento
de capitales.
El TJ ha considerado, entre otros, como movi­
mientos de capitales:
— La adquisición por una entidad de un
inmueble en otro EM y su cesión en arren­
damiento, sin relación con la actividad
principal de dicha entidad.
— La adquisición y tenencia por una entidad
de un inmueble en otro EM, sin relación
con su actividad principal.
— La enajenación por una persona física resi­
dente en un EM, de un bien inmueble que
poseía en otro EM, aunque la adquirente
sea una sociedad privada de la que el
transmitente posea todas las acciones.
—
La transmisión mortis causa por una perso­
na física residente en un EM, de un bien
inmueble situado en otro EM.
— La adquisición por una persona física resi­
dente en un EM, de acciones representati­
vas del capital de una sociedad residente
en otro EM negociadas en bolsa.
— La transmisión mortis causa por una perso­
na física residente en un EM, de créditos
de capital frente a una institución financie­
ra situada en otro EM, aunque el causaha­
biente resida en el mismo estado que el
causante de la herencia, etc.
Además de lo anterior, hay que tener en cuen­
ta que el TJ ha reconocido reiteradamente que el
derecho a adquirir, explotar y enajenar inmuebles
en el territorio de otro EM, que constituye el com­
plemento de la libertad de establecimiento, genera
movimientos de capitales.
En definitiva, el concepto de libre circulación de
capitales es más amplio que los conceptos de liber­
tad de establecimiento y de libre prestación de ser­
vicios y, además, suele acompañarlos. De este
modo, normalmente, siempre que tengamos un
supuesto amparable por la libertad de estableci­
miento o por la libre prestación de servicios, será
también un supuesto amparable por la libre circu­
lación de capitales que lleva como complemento,
especialmente en el ámbito tributario donde el
tema de fondo va a ser el gravamen de una renta
en un contexto interterritorial.
Este hecho hace que, a efectos tributarios, el
deslinde de una operación como amparada por la
libertad de establecimiento o la libre prestación de
servicios tenga una menor trascendencia pues,
normalmente, tendrá como correlato la libre circu­
lación capitales en relación con las inversiones
efectuadas o las rentas generadas.
Además, este concepto es mucho más amplio
que los anteriores, por lo que muchas operaciones
no amparadas por las libertades anteriores sí lo
estarán por la libre circulación de capitales..
7. SUPUESTOS
DE VULNERACIÓN DE LAS
LIBERTADES COMUNITARIAS
7.1. Restricciones a la libertad de
establecimiento
Es jurisprudencia reiterada del TJ que deben
considerarse restricciones a la libertad de estable­
cimiento, todas la medidas que prohíban, obstacu­
licen o hagan menos interesante el ejercicio de esta
210
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
libertad. Es decir, que no sean neutrales respecto a
la decisión de establecerse en otro EM.
En el ámbito de la fiscalidad directa, el TJ ha
considerado que constituyen restricciones a la
libertad de establecimiento, entre otros, los
siguientes supuestos:
1.—Normativa interna en materia del Impues­
to sobre Sociedades que establece un régimen
especial de tributación por transparencia fiscal, con
integración en la base imponible de la sociedad
matriz residente en el Estado de la norma de los
beneficios obtenidos por determinados tipos de
filiales no residentes en dicho Estado. Uno de los
requisitos para la aplicación de este régimen es que
la filial esté sujeta en su Estado de residencia a un
nivel de tributación inferior al que le hubiera
correspondido si hubiera residido en el Estado de
la norma (Estado de residencia de la matriz). Se
entiende que el aplicar un régimen de tributación
distinto para la integración de los beneficios de la
filial en la matriz, en función del tipo impositivo a
que esté sometida la filial en su Estado de residen­
cia, crea una desventaja fiscal para la sociedad
matriz que restringe su libertad de establecimien­
to. Esta normativa puede disuadir a la sociedad
matriz para crear, adquirir o mantener una filial en
un EM en el que su nivel de tributación sea inferior
al del EM de residencia de la matriz. Esto constitu­
ye una restricción a la liberta de establecimiento en
el sentido del TCE (Sentencia de 12 de septiembre
de 2006, Asunto C-196/04, Caso Cadbury-Schwep­
pes, antes citada).
2.—Normativa interna en materia del Impues­
to sobre Sociedades que establece un tipo imposi­
tivo distinto a las entidades bancarias según que
tengan su domicilio fiscal en el EM de la norma o en
otro distinto. En este último caso, el tipo es supe­
rior. Esto hace que las sucursales (que responden al
concepto de Establecimiento Permanente) radica­
das en el Estado de la norma, pertenecientes a
entidades bancarias domiciliadas en otros EM, ten­
gan una tributación más gravosa que las sucursales
de los entidades bancarias domiciliadas en el
mismo Estado de la norma. En el primer caso, la
entidad no residente tributa por obligación real,
integrando en su base imponible las rentas obteni­
das por el Establecimiento Permanente (EP); en el
segundo, la entidad residente tributa por obliga­
ción personal, integrando en su base imponible la
renta mundial. Sin embargo, se entiende que en
este caso, el que unas tributen por obligación per­
sonal y otras por obligación real no es relevante,
siendo el único elemento sustantivo diferente el
EM en el que radica el domicilio del sujeto pasivo
del impuesto. En estas circunstancias, la aplicación
de un tipo impositivo superior se considera contra­
ria a la libertad de establecimiento, pues puede
disuadir a las entidades residentes en otros EM de
establecerse en el Estado de la norma mediante la
creación de sucursales (Sentencia de 29 de abril de
1999, Caso C-311/97, Caso Royal Bank of Scotland,
antes citada).
3.—Normativa interna en materia del Impues­
to sobre Sociedades que establece un mecanismo
distinto para eliminar la doble imposición de divi­
dendos según que se trate de Sociedades residen­
tes en el Estado de la norma o de EP radicados en
dicho Estado, que pertenezcan a Sociedades resi­
dentes en otros EM. El régimen aplicable a los
mencionados EP es menos favorable. Se entiende
que esta diferencia hace menos interesante para las
sociedades de otros EM poseer participaciones en
sociedades a través de sucursales (EP) radicadas en
el EM de la norma. Este hecho restringe la libertad
de elección de la forma del establecimiento secun­
dario y, por tanto, se considera una vulneración de
la libertad de establecimiento tal y como se define
en el TCE (Sentencia de 21 de septiembre de
1999, Asunto C-307/97, Caso Saint-Gobain).
4.—Normativa interna en materia del Impuesto
sobre la Renta Personal que no permite aplicar el
régimen general de tributación diferida de las plus­
valías realizadas sobre acciones cuando la transmi­
sión se realiza a favor de una persona jurídica
extranjera en la que participa directa o indirecta­
mente el cedente o a favor de un persona jurídica
del Estado de la norma en la que participa indirec­
tamente el cedente a través de una sociedad
extranjera, siempre que en ambos casos tenga
influencia real en las decisiones de dicha persona
jurídica extranjera. Esta norma disuade de la reali­
zación de actividades en otros EM a través de socie­
dades y, por tanto, resulta contraria a la libertad de
establecimiento (Sentencia de 21 de noviembre de
2002, Asunto C-436/00, Caso X e Y, antes citada).
7.2. Restricciones a la libre prestación de
servicios
Constituyen restricciones a la libre prestación
de servicios, cualesquiera medidas que obstaculi­
cen o dificulten la prestación de servicios en un EM
por no establecidos o, bien que hagan más gravosa
dicha prestación que la realizada por establecidos.
En el ámbito de la fiscalidad directa, el TJ ha
considerado que constituyen restricciones a la
libertad de establecimiento, entre otros, los
siguientes supuestos:
1.—Normativa interna en materia del Impuesto
sobre la Renta Personal que, para la determinación
211
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
de los rendimientos profesionales no permite, a los
no residentes, la deducción de los gastos profesiona­
les, a diferencia de lo que sucede con los residentes.
El hecho de que los primeros tributen por obligación
real y los segundos por obligación personal no es
suficiente para excluir en el primer caso la deduc­
ción de los gastos profesionales que sí se permite a
los residentes. No obstante lo anterior, esta diferen­
cia de régimen sí justifica que se someta a los no
residentes a un tipo de gravamen uniforme retenido
en la fuente y, en cambio, a los residentes se les apli­
que una escala progresiva, siempre que el tipo uni­
forme del no residente no sea superior al que
resultaría de aplicar al interesado, según la escala
progresiva, a la cantidad resultante de sumar los ren­
dimientos netos y el mínimo exento que se aplica a
los nacionales (Sentencia de 12 de junio de 2003,
Asunto C-234/01, Caso Gerritse, antes citada).
2.—Normativa interna en materia de Impuesto
Personal sobre la Renta en virtud de la cual, los
premios obtenidos por un residente en el Estado
de la norma, por la participación en juegos de azar
organizados por otro EM, en cuyo Impuesto Perso­
nal sobre la Renta están exentos, se consideran
rendimientos del ganador sujetos a tributación
(Sentencia de 13 de noviembre de 2003, Asunto
C-42/2002. Caso Proceso Penal contra Diana Elisa­
beth Lindman).
7.3. Restricciones a la libre circulación de
capitales
En línea con lo mencionado en relación con
otras libertades comunitarias, se consideran res­
tricciones a la libre circulación de capitales, cual­
quier medida que prohíba, obstaculice o haga
menos interesante el ejercicio de esta libertad.
En el ámbito del imposición directa, esto equi­
vale a cualquier regulación nacional que dé un tra­
tamiento más gravoso, y en definitiva determine un
mayor impuesto a pagar, en función de la ubicación
de los capitales.
Dado que la libre circulación de capitales va aso­
ciada a la libertad de establecimiento y de prestación
de servicios, en la jurisprudencia del TJ encontramos
muchos supuestos de restricción a la libre circula­
ción de capitales que se consideran igualmente res­
tricción a otras libertades comunitarias.
Entre los supuestos que el TJ ha considerado
como restricciones a la libre circulación de capita­
les, podemos mencionar, entre otros, los siguientes:
1.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre la Renta Personal, que establece un mecanis­
mo para la eliminación de la doble imposición de
dividendos (vía crédito de impuesto), únicamente
para dividendos procedentes de sociedades esta­
blecidas en ese mismo Estado miembro: Se dificul­
ta la captación de capitales procedentes de ese EM
por otros EM, al resultar más beneficiosa la tribu­
tación si la inversión se realiza en el mismo EM de
residencia del contribuyente. (Sentencia de 7 de
septiembre de 2004, Asunto C-319/02, Caso Man­
ninen, antes citada).
2.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre la Renta Personal, que establece un mecanis­
mo de eliminación de la doble imposición de divi­
dendos (vía exención), únicamente para dividendos
procedentes de sociedades establecidas en ese
mismo Estado miembro: Se disuade a los naciona­
les del EM de la norma para invertir sus capitales en
sociedades domiciliadas en otros EM. Esta disposi­
ción persigue fomentar las inversiones en socieda­
des domiciliadas en el EM de la norma, a fin de
reforzar los fondos propios de éstas. De los pro­
pios antecedentes legislativos de la norma se apre­
cia su objetivo discriminatorio (Sentencia de 6 de
junio de 2000, Asunto C-35/98, Caso Verkooijen).
3.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre la Renta Personal, que establece la deduc­
ción fiscal de las donaciones efectuadas a favor de
organismos de utilidad pública reconocida, sólo en
la medida en que dichos organismos estén estable­
cidos en el Estado de la norma. Esta disposición
puede hacer que los contribuyentes del Estado de
la norma realicen preferentemente donaciones a
sus entidades nacionales como consecuencia del
ahorro fiscal. Esta discriminación resulta contraria a
la libre circulación de capitales (Sentencia de 27 de
enero de 2009, Asunto C-318/07 Caso Persche).
4.—Normativa interna en materia de Impuesto
Anual sobre el Valor de Mercado de los Bienes
Inmuebles poseídos en el EM por personas jurídicas
(Impuesto perteneciente a la categoría de los
Impuestos sobre el Patrimonio de Personas Jurídi­
cas), en la que, para poder disfrutar de la exención
del impuesto, en caso de personas jurídicas no resi­
dentes en el EM en que radica el inmueble, se exige
un requisito adicional: la existencia de un Convenio
para evitar la doble imposición entre el Estado de la
norma y el Estado de residencia de la persona jurí­
dica. Se considera que este requisito hace menos
atractiva la inversión en inmuebles en el EM de la
norma para las sociedades no residentes, por lo que
constituye una restricción contraria a la libre circu­
lación de capitales (Sentencia de 11 de octubre de
2007, Asunto C-451/05, Caso ELISA, antes citada).
5.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre Sociedades que establece un supuesto de
exención para las fundaciones de utilidad pública
sujetas por obligación personal, pero no para las
212
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
que están sujetas por obligación real, por ser resi­
dentes en otros EM. Se considera que esta diferen­
cia puede hacer menos atractiva a las fundaciones
de utilidad pública no residentes la inversión en el
Estado de la norma, por lo que se estima que esta
disposición resulta contraria a la libre circulación
de capitales (Sentencia de 14 de septiembre de
2006, Asunto C-386/04, Caso Centro de Musicolo­
gía Walter Stauffer, antes citada).
6.—Normativa interna en materia del Impuesto
sobre Sucesiones que determina que el valor de un
bien inmueble transmitido mortis causa y radicado
en el Estado de la norma, a efectos de determinar
la cuota tributaria, se calcule de forma diferente
según que el causante fuera residente en el mismo
Estado o en otro distinto. En caso de que el causan­
te fuera residente en otro EM, el procedimiento
aplicable arroja un valor sustancialmente superior.
Se entiende que esta disposición hace menos atrac­
tivo a los residentes del EM de la norma invertir en
inmuebles situados en otros EM, por lo que se
opone a la libre circulación de capitales, en el sen­
tido del Tratado (Sentencia de 11 de diciembre de
2003, Asunto C-364/01, Caso Barbier).
7.—Normativa interna en materia del Impues­
to sobre Sucesiones que determina que el valor de
un bien inmueble transmitido mortis causa se calcu­
le de forma distinta según que radique en el Estado
de la norma o en otro EM (Sentencia de 17 de
enero de 2008, Asunto C-256/06, Caso Theodor
Jäger contra Ladstuhl).
Sin embargo, no se han considerado restriccio­
nes a la libre circulación de capitales, las siguientes
situaciones:
1.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre la Renta Personal que establece el mismo
tipo impositivo para dividendos procedentes de
sociedades establecidas en el mismo o en otro
Estado miembro y que no prevea correcciones
para eliminar la doble imposición de estas últimas
como consecuencia de que son objeto de grava­
men también en el Estado de la Fuente, vía reten­
ción en concepto de Impuesto sobre la Renta. Se
entiende que no hay diferencia de trato en la nor­
mativa nacional del Estado de Residencia, sino tra­
tamiento homogéneo sin distinguir la procedencia
de los dividendos, y que la no eliminación del doble
imposición está comprendida en el ejercicio de la
potestad tributaria del Estado de Residencia sin
que pueda entenderse contraria al Derecho comu­
nitario en su estado actual de desarrollo (Sentencia
de 14 de noviembre de 2006, Asunto C-513/04,
Caso Kerckhaert y Morres).
2.—Normativa interna en materia de Impuesto
sobre Sucesiones que prevé la imputación del
impuesto sucesorio pagado en el extranjero al
Impuesto sobre Sucesiones correspondiente al
Estado de residencia, como mecanismo para elimi­
nar la doble imposición, pero no incluye en dicha
imputación el impuesto procedente de determina­
dos elementos patrimoniales, en concreto, crédi­
tos contra instituciones financieras situadas en otro
EM. Se entiende que la norma en cuestión prevé
sistemas idénticos para la imposición de sucesiones
con independencia del EM en que radique la insti­
tución financiera deudora de dichos créditos. Las
diferencias se refieren a que respecto de estos cré­
ditos no se prevén mecanismos para evitar la doble
imposición, dado que el Derecho del Estado de
residencia no entiende que se pueda conceptuar
estos bienes como “patrimonio en el extranjero”. El
TJ considera que esta desventaja fiscal se deriva del
ejercicio paralelo por dos EM de su potestad tribu­
taria, los EM no tienen la obligación de adaptar su
normativa fiscal a la de otros EM para eliminar, en
particular, la doble imposición que se deriva del
ejercicio paralelo de sus potestades tributarias. Por
tanto, una normativa como la indicada no se opone
al artículo 56 TCE (Sentencia de 12 de febrero de
2009, Asunto C-67/08, Caso Margarete Block).
8. RESTRICCIONES
TRATADO
8.1.
COMPATIBLES CON EL
Consideraciones generales
Como hemos indicado en el apartado 5 ante­
rior, el TCE, al regular cada una de las libertades
comunitarias, contiene una serie de preceptos rela­
tivos a la posibilidad de que determinadas restric­
ciones puedan estar justificadas.
Si bien la redacción es distinta para la libertad
de movimientos de capitales y para las otras dos
libertades, con un mayor detalle en la primera de
ellas, la jurisprudencia del TJ ha ido construyendo
una doctrina común, válida para admitir la proce­
dencia de restricciones a cualquiera de las liberta­
des mencionadas.
En lo que se refiere a las libertades de estable­
cimiento y prestación de servicios, el art 46.1.TCE
establece la posibilidad de regular regímenes res­
trictivos por motivos de orden público, seguridad y
salud públicas.
En lo que se refiere a la libertad de movimien­
tos de capitales, el artículo 58 TCE permite que los
Estados miembros apliquen disposiciones de su
Derecho fiscal interno que distingan entre contri­
buyentes cuya situación difiera con respecto a los
lugares en los que esté invertido su capital. Esta
disposición, parece dar luz verde a la posibilidad de
213
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
que la normativa tributaria interna de cada EM
establezca normas distintas de tributación en fun­
ción del Estado de inversión del capital. En definiti­
va, que la inversión en Estados distintos conllevaría
una diferencia sustantiva suficiente para justificar
una diferencia de trato fiscal. Sin embargo, el TJ ha
afirmado reiteradamente que, como excepción al
principio fundamental de libre circulación de capi­
tales, la norma anterior debe interpretarse en sen­
tido estricto, de forma que no implica que toda
disposición fiscal que distinga entre los contribu­
yentes en función del lugar en que residan o del EM
en que inviertan sus capitales, sea automáticamen­
te compatible con el Tratado.
En este sentido, el propio TCE restringe el
ámbito de esta disposición en el apartado 3 del
mismo artículo 58, en virtud del cual, la normativa
nacional no puede nunca constituir un medio de
discriminación arbitraria ni una restricción encu­
bierta a la libre circulación de capitales.
Este último precepto pasa a convertirse en el
más relevante de todos, a los efectos de apreciar si
una determinada norma comunitaria debe conside­
rarse como una restricción a la libre circulación de
capitales contraria al Derecho comunitario.
Como hemos visto más arriba, la libertad de
movimientos de capitales se configura en términos
muy amplios. Prácticamente toda norma fiscal
interna de un EM que establezca diferencias de tri­
butación en función del país de inversión del capi­
tal, se va a considerar una vulneración de la libertad
de movimientos de capitales.
Si esto es así, normalmente la cuestión más con­
trovertida ante el TJ y de cuya valoración depende­
rá la legitimidad de la norma interna cuestionada, es
si dicha restricción está justificada o no.
En este sentido, el TJ, consciente de la trascen­
dencia que tiene la efectividad de las libertades
comunitarias y, en particular, la libre circulación de
capitales, ha dibujado un marco bastante restricti­
vo para admitir normas nacionales que vulneren
dichas libertades.
En general, la Jurisprudencia del TJ considera
que no habrá una discriminación arbitraria prohibi­
da por el apartado 58. 3 TCE, cuando se dé alguna
de las siguientes circunstancias:
— cuando el distinto trato fiscal se refiera a
situaciones que no sean objetivamente
comparables, o
— cuando el distinto trato fiscal esté justifica­
do por razones imperiosas de interés
general, como la necesidad de preservar la
coherencia del régimen tributario y la efi­
cacia de los controles fiscales.
Además, en ambos casos, la diferencia de trato
no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar el
objetivo perseguido por la norma controvertida.
Todas estas circunstancias serán igualmente
valoradas para determinar si son admisibles restric­
ciones a la libertad de establecimiento o a la libre
prestación de servicios.
Como puede deducirse fácilmente, la aprecia­
ción de las circunstancias mencionadas es una
cuestión bastante compleja, que ha ido realizándo­
se caso a caso por el TJ, permitiendo deducir algu­
nas conclusiones sobre qué situaciones están
amparadas por una u otra circunstancia.
8.2.
El análisis de comparabilidad
Una de las cuestiones reiteradamente alegadas
por el Estados miembros en sus procesos ante el
TJ es que la operación dificultada o más gravosa,
según su normativa interna, no es comparable con
otras operaciones que tendrían un régimen más
ventajoso.
En este sentido, el TJ ha considerado, en asun­
tos relativos a la tributación sobre la renta de las
personas físicas, que las situaciones de los residen­
tes y los no residentes de un EM no son, por lo
general, comparables, ya que presentan diferencias
objetivas, tanto desde el punto de vista de la fuen­
te de los rendimientos, como desde el punto de
vista de la capacidad contributiva personal o de la
consideración de la situación personal y familiar.
Normalmente, los primeros tributarán por obliga­
ción personal y los segundos por obligación real, es
decir, sólo por los rendimientos que obtengan en
dicho EM.
No obstante, en el caso de ventajas fiscales con­
cedidas exclusivamente a los residentes, cuando no
estén justificadas por las diferencias que necesaria­
mente existen entre un gravamen sobre la renta
mundial y un gravamen sobre la renta obtenida en
un único país, en la medida en que no exista una
diferencia de situación objetiva que pueda justificar
un trato distinto, la aplicación de una norma menos
favorable al no residente no quedará amparada por
el Derecho comunitario, al entenderse que su situa­
ción es comparable a la del residente. Así, por
ejemplo, se ha considerado comparable la situación
de los profesionales que efectúan el mismo servicio,
pero unos establecidos en el EM y otros no estable­
cidos en el EM, a efectos del cálculo de la base
imponible. Si se permite a los primeros la deduc­
ción de los gastos profesionales, también debe per­
mitirse a los segundos. En cambio, no se considera
comparable su situación a efectos de la aplicación
del tipo de gravamen, dado que en el caso de los
214
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
residentes, al tenerse en cuenta su renta mundial y
su mínimo personal de subsistencia, es posible apli­
car una tarifa progresiva. En el caso de los no resi­
dentes esto no es posible, por lo que es conforme
al Derecho comunitario la aplicación de un tipo fijo,
siempre que no determine una situación más gravo­
sa de la que resultaría de la tarifa progresiva hacien­
do las correcciones necesarias (Sentencia de 12 de
junio de 2003, Caso Gerritse, antes citado).
Esta interpretación se ha hecho extensiva al
Impuesto sobre Sociedades, en lo que se refiere a la
tributación por obligación personal (sociedades
domiciliadas en el EM) o por obligación real (socie­
dades no domiciliadas en el EM, aunque con fre­
cuencia operen en él mediante EP). En este sentido,
entre otros, se han considerado comparables:
— La situación de una sociedad residente en
un EM y un establecimiento permanente
radicado en dicho EM, perteneciente a una
sociedad residente en otro EM, cuando la
base imponible de la primera sociedad y
del EP se calculan de forma similar, en lo
que se refiere al tipo de gravamen (Senten­
cia de 29 de abril de 1999, Caso C-311/97,
Caso Royal Bank of Scotland, antes citado).
— La situación de una Sociedad residente en
un EM y un EP radicado en dicho EM, per­
teneciente a una sociedad residente en
otro EM, en lo que se refiere a la percep­
ción de dividendos procedentes de filiales
y subfiliales extranjeras. Si bien se conside­
ra que la situación de ambas entidades es
distinta cuando la normativa nacional grava
a las sociedades residentes por obligación
personal y a las sociedades no residentes
por obligación real, incluyendo sólo las
rentas que obtienen en el Estado de la
norma (entre ellas las correspondientes al
establecimiento permanente), no hay nin­
guna circunstancia objetiva que justifique
un trato distinto para la tributación de los
dividendos que perciban por sus participa­
ciones en otras entidades (Sentencia de 21
de septiembre de 1999, Asunto C-307/97,
Caso Saint-Gobain antes citado).
En lo relativo a la posibilidad de excluir de un
mecanismo general para eliminar la doble imposi­
ción sobre dividendos, los dividendos procedentes
de determinados países, se ha entendido que sería
posible si las legislaciones fueran netamente distin­
tas. En concreto, si en la normativa del Estado
miembro en el que se realizan las inversiones en un
sociedad que percibe beneficios y luego los repar­
te vía dividendos al otro EM, ya estuviese prevista
la eliminación de la doble imposición, por ejemplo,
gravando solamente los beneficios no distribuidos.
Este sistema de eliminación de la doble imposi­
ción es totalmente distinto de un sistema en que
dicha doble imposición se elimine en sede del per­
ceptor de los dividendos, por el mecanismo de
crédito de impuesto.
Ambos sistemas no son comparables, por lo
que, en estos casos, es lógico que el mecanismo del
crédito de impuesto no se aplique a dividendos
procedentes de aquellos países en que no ha exis­
tido dicho impuesto, al prever su legislación que el
beneficio distribuido sólo tribute en el perceptor.
En principio, en cualquier otro caso en el que se
grave íntegramente el beneficio en sede de la
sociedad que lo obtiene, con independencia del
tipo o cualesquiera otras circunstancias de su tribu­
tación, las situaciones serán objetivamente compa­
rables: el inversor percibe un dividendo que ya ha
sido gravado por lo que si se elimina la doble impo­
sición respecto de las inversiones realizadas en
determinados países, deberá eliminarse sin discri­
minar el país.
8.3.
La coherencia del sistema tributario
La necesidad de garantizar la coherencia del sis­
tema tributario es una razón reiteradamente alega­
da por los EM para justificar diferencias de trato. Se
engloban aquí muy distintos argumentos que, en
general, el Tribunal no admite.
Uno de los casos más relevantes en que sí se ha
admitido la alegación de que la coherencia del sis­
tema tributario justificaba la diferencia de trato, ha
sido la sentencia de 28 de enero de 1992, Asunto
C-204/90, Caso Bachmann, que suele ser igual­
mente invocada por los EM, cuando se alega la
necesidad de mantener la coherencia del sistema
tributario nacional.
En esta sentencia, el TJ analizaba la normativa
belga del Impuesto Personal sobre la Renta aplica­
ble desde 1975 que establecía que, para determinar
los rendimientos del trabajo sujetos a imposición,
sólo podían deducirse las primas pagadas con arre­
glo a contratos de seguro de vejez y fallecimiento,
cuando tales primas se hubiesen pagado en Bélgica.
En su análisis, el TJ consideró que, si bien una
normativa como la indicada era contraria a la libre
prestación de servicios, quedaba justificada por la
necesidad de mantener la coherencia del sistema
tributario interno, pues:
— La pérdida de ingresos tributarios por el
Estado belga derivada de la deducción de
las primas de seguro de vida de los rendi­
215
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
mientos totales imponibles, se compensaba
con la imposición de las pensiones, rentas o
capitales debidos por los aseguradores.
— Cuando no se hubiera producido la deduc­
ción de dichas primas, las cantidades que­
daban exentas.
— La coherencia del régimen tributario belga
requeriría que, en el caso en que el Estado
belga estuviese obligado a aceptar la deduc­
ción de las primas de seguro de vida paga­
das en otro EM, pudiese recibir el impuesto
sobre las cantidades debidas por los asegu­
radores.
— Se entendía que no era posible garantizar
la obtención de ese impuesto y que cual­
quier solución requeriría de un Convenio
bilateral o de la adopción de alguna norma
de armonización por el Consejo.
Como consecuencia de toda esta argumenta­
ción, el TJ concluía que la diferencia de trato estaba
justificada por la coherencia del sistema tributario
belga, pues existía una relación directa entre la ven­
taja fiscal concedida y la compensación de dicha
ventaja mediante un gravamen fiscal considerado.
Por tanto, de acuerdo con esta interpretación,
en la medida en que la restricción se deba a que, en
el caso del no residente, no sea posible la aplicación
del gravamen fiscal compensatorio directamente
vinculado a la ventaja concedida, podrá admitirse la
restricción al acceso de dicha ventaja fiscal.
A diferencia del caso indicado, cualquier otro
supuesto, en el que no exista esta relación directa,
ha sido desestimado por el TJ. Así, por ejemplo, se
han rechazado las siguientes alegaciones:
— La aplicación de una exención sólo a fun­
daciones nacionales, dado que dichas fun­
daciones realizan actividades de interés
público en el interior del país que, en otro
caso, tendría que asumir el Estado, con el
consiguiente incremento presupuestario
(Sentencia de 14 de septiembre de 2006,
Asunto C-386/04, Caso Centro de Musico­
logía Walter Stauffer).
— La aplicación de una exención en el
Impuesto Personal sobre la Renta, con el
objeto de eliminar la doble imposición de
dividendos, sólo en el caso de dividendos
procedentes de sociedades residentes en
el mismo EM del contribuyente, al ser
éstas, las únicas que han quedado someti­
das a tributación por los beneficios obteni­
dos en el mismo Estado del contribuyente
(Sentencia de 7 de septiembre de 2004,
Asunto C-319/02, Caso Manninen).
— La aplicación de un sistema de valoración a
la explotaciones agrícolas y forestales del
Estado de la norma, a efectos del Impuesto
sobre Sucesiones, que dé lugar a una valo­
ración inferior a la que corresponde a las
situadas fuera de dicho Estado, por consi­
derar que estas explotaciones están subor­
dinadas al interés general y evitar que la
carga tributaria obligue a su abandono. Se
entiende que esto no conlleva la necesidad
de denegar dicho sistema de valoración a
los herederos que adquieren explotaciones
ubicadas en otros EM, pues ningún elemen­
to permite apreciar que dichas explotacio­
nes extranjeras se encuentren en situación
distinta (Sentencia de 17 de enero de 2008,
Asunto C-256/06, Caso Theodor Jäger con­
tra Landsthul).
8.4. Compensación de la diferencia de
trato con otras ventajas
Uno de los argumentos reiteradamente utiliza­
dos por los EM y que no se ha admitido en ningún
caso como causa susceptible de justificar un trato
fiscal distinto, es que existan elementos diferencia­
les que hagan que el contribuyente objeto de la
diferencia de trato tenga otras ventajas que com­
pensen dicha diferencia.
Así, en la Sentencia de 21 de septiembre de
1999, Asunto C-307/97, Caso Saint-Gobain, antes
citado, no se admite la alegación de que no es com­
parable la situación entre las sociedades residentes
en Alemania y las sucursales/establecimientos per­
manentes en Alemania de entidades residentes en
otros EM, dado que dichos establecimientos per­
manentes, al carecer de personalidad jurídica, no
pueden distribuir dividendos a la sociedad princi­
pal, como sí hacen las filiales independientes. Esto
determinaría una diferencia de trato fiscal poste­
rior, pues las filiales independientes, la repatriar los
beneficios a la matriz no alemana quedan sujetas a
retención en la fuente, algo que no sucede en el
caso del establecimiento permanente.
Ante esta alegación, el TJ consideró que, la dife­
rencia de trato fiscal entre las sociedades residen­
tes y las sucursales no podía justificarse porque las
sucursales tuviesen otras ventajas fiscales que com­
pensasen las diferencias anteriores. En ningún caso,
esta circunstancia puede justificar la vulneración de
la libertad de establecimiento.
8.5. Indicios de evasión fiscal
En la misma línea, no se admiten norma genera­
les antiabuso que determinen un trato fiscal más
216
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
gravoso en relación con determinados territorios,
por la existencia de una presunción de evasión fiscal.
La lucha contra el fraude fiscal puede dar lugar
a un trato discriminatorio por motivos de interés
público, siempre que la restricción sea apropiada
para alcanzar el objetivo perseguido y no vaya más
allá de lo estrictamente necesario para alcanzar
dicho objetivo.
Así, el TJ considera que para que un órgano
jurisdiccional pueda denegar la aplicación de la
libertad de establecimiento y de movimiento de
capitales como consecuencia de que se realiza un
uso abusivo de dicha libertad, debe analizar el caso
concreto y basarse en elementos objetivos que
pongan de manifiesto ese comportamiento.
Más allá de esto, no se admiten cláusulas gene­
rales que, para evitar posibles situaciones fraudu­
lentas, establezcan un trato distinto de partida para
determinadas operaciones susceptibles de ser utili­
zadas con fines de fraude fiscal. La libertades
comunitarias no pueden verse restringidas por la
legislación nacional como consecuencia de que
pueda ser usada con fines abusivos.
En este sentido, destaca la argumentación de la
Sentencia de 12 de diciembre de 2006, Asunto C­
196/04. Caso Cadbury Schweppes, antes citada. Esta
sentencia introduce el concepto de “montaje pura­
mente artificial destinado a eludir el impuesto
nacional normalmente adeudado”, como única cir­
cunstancia que permite entender que se está pro­
duciendo un uso abusivo de la libertad de
establecimiento y que, por tanto, permite la intro­
ducción de medidas antielusión en los ordenamien­
tos tributarios nacionales que restrinjan, por darse
el montaje indicado, dicha libertad de estableci­
miento.
En la misma línea, en la Sentencia de 21 de
noviembre de 2002, Asunto C-436/00, Caso X e Y,
antes citada, se alegó la existencia de indicios de
fraude fiscal porque antes de cuestionar la norma
interna, los interesados habían preguntado a las
autoridades fiscales competentes si la operación
proyectada podía considerarse fraudulenta.
8.6. Dificultades prácticas para realizar los
controles fiscales nacionales
Esta argumentación suele ir asociada a la de
indicios de fraude fiscal. Con frecuencia, la conce­
sión de ventajas fiscales exclusivamente para resi­
dentes está asociada al hecho de que no es posible
realizar determinadas comprobaciones en relación
con los no residentes. Sin embargo, este motivo ha
sido reiteradamente desestimado por el TJ, enten­
diendo que en ningún caso cabe admitir una dispo­
sición nacional que excluya la aplicación de una
ventaja fiscal por el hecho de que controlar los
requisitos para su aplicación sea más complicado.
En este sentido siempre será posible:
— La aportación de las pruebas directamente
por el contribuyente no residente que
desea la aplicación de un determinado
beneficio fiscal.
— La solicitud de información al otro EM en
aplicación de la Directiva 77/799/CEE, del
Consejo, de 19 de diciembre de 1977.
Es más, aun cuando no sea posible obtener
información de otro EM, como consecuencia de
que resulten aplicables las restricciones previstas en
el artículo 8.1 de dicha Directiva, que exime a los
EM de la obligación de aportar información cuando
sus propias Leyes o prácticas administrativas impi­
dan a las autoridades competentes practicar inves­
tigaciones u obtener o utilizar informaciones para
las propias necesidades de dichos Estados, esta difi­
cultad no permitiría amparar un trato discriminato­
rio general y una restricción a la libertad de
circulación. Siempre debería admitirse la obtención
de información procedente del propio contribuyen­
te sin perjuicio de la valoración que de ella se haga
por la Administración tributaria.
No obstante lo anterior, sí se ha considerado
como motivo suficiente para establecer una res­
tricción a la libre circulación de capitales, cuando se
trata de una operación entre un EM de la CE y un
país tercero, la imposibilidad de obtener informa­
ción de dicho país tercero.
En este sentido, se ha admitido como conforme
al Derecho comunitario el condicionar la aplicación
de una exención en el Impuesto sobre la Renta Per­
sonal, relativa a dividendos distribuidos en forma
de acciones por una sociedad residente en un ter­
cer país, a la existencia de un Convenio fiscal para
eliminar la doble imposición.
Esto es así, porque el marco en el que se de­
sarrollan las relaciones entre EM, es distinto de
aquél en el que se desarrollan las relaciones entre
EM y países terceros. Así:
— No se aplica la Directiva 77/799.
— No se aplican la medidas comunitarias de
armonización en materia de contabilidad
de sociedades.
Por tanto, se concluye que, cuando la normativa
de un EM supedita la concesión de una ventaja fis­
cal a requisitos cuya observancia sólo puede ser
comprobada recabando información de las autori­
dades competentes de un país tercero, este EM
está facultado, en principio, para denegar dicha ven­
217
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
taja si resulta imposible obtener dichas informacio­
nes del país tercero debido, especialmente, a la
inexistencia de una obligación convencional de
dicho país para proporcionar la información (en
esta línea Sentencia de 18 de diciembre de 2007,
Asunto C-101/05, Caso Skatteverket contra A).
8.7. Reducción de los ingresos fiscales
nacionales
La reducción de ingresos fiscales para el Estado
de la norma nunca ha sido admitida por el TJ como
circunstancia que permita imponer restricciones a
las libertades comunitarias. El TJ entiende que dicha
reducción de ingresos fiscales a favor de otro EM no
debe considerarse una razón imperiosa de interés
general susceptible de ser invocada para justificar
una medida contraria a una libertad fundamental.
8.8. Los convenios para evitar la doble
imposición
Con carácter general, el análisis realizado por el
TJ se refiere a la posible vulneración por los Esta­
dos miembros del Derecho comunitario en el ejer­
cicio de sus facultades legislativas. Por tanto, es un
análisis sobre la coherencia de la norma nacional
con la norma comunitaria.
Sin embargo, queda fuera de este análisis el
deslinde de las potestades tributarias nacionales
que puedan realizar los Estados miembros median­
te la suscripción de Convenios para evitar la doble
imposición. Esto ha sido reiteradamente afirmado
por el TJ en sus pronunciamientos.
Así, por ejemplo, en la Sentencia de 6 de
diciembre de 2007, Asunto C-298/05, Caso Colum­
bus Container Services BVBA & Co contra Finanzamt
Bielefeld-Innenstadt, se plantea un supuesto que en
la mayoría de los casos el TJ ha considerado con­
trario tanto a la libertad de establecimiento como
a libre circulación de capitales: la aplicación a los
dividendos procedentes de sociedades no residen­
tes en el EM de la norma, de un mecanismo para la
eliminación de la doble imposición distinto, en fun­
ción del gravamen que hayan sufrido los beneficios
de dicha sociedad en su EM de residencia.
Sin embargo, en este supuesto, el TJ entiende
que no es competente pues no se trata de una
cuestión de interpretación del Derecho comunita­
rio, sino de relación entre una medida nacional y lo
dispuesto en un Convenio para evitar la doble
imposición.
En concreto, se considera que la normativa fis­
cal interna no establece ninguna discriminación. La
discriminación procede de que no se permite la
aplicación a este caso de un método de eliminación
de la doble imposición más beneficioso que se
prevé en un Convenio para evitar la doble imposi­
ción suscrito entre Alemania (Estado de la norma)
y Bélgica (Estado de residencia de la sociedad). No
obstante, el interesado alega que la discriminación
se produce como consecuencia de que el Derecho
interno excluye la aplicación del método del Con­
venio, vulnerando lo dispuesto en el propio Conve­
nio, que no refleja ninguna distinción.
En su resolución, el TJ afirma que:
— Los convenios para evitar la doble imposi­
ción sirven para eliminar o atenuar los efec­
tos negativos para el funcionamiento del
mercado interior que se derivan de la coe­
xistencia de sistemas tributarios nacionales.
— El derecho comunitario, en su estado
actual, no prescribe criterios generales
para el reparto de las competencias entre
los EM en lo que se refiere a la eliminación
de las dobles imposiciones dentro de la CE.
— El Tribunal de Justicia no es competente
para resolver acerca de la eventual infrac­
ción de lo dispuesto en dichos Convenios
por un Estado miembro contratante.
— El Tribunal de Justicia no puede entrar a
examinar la relación entre una medida
nacional y lo dispuesto en un Convenio
para evitar la doble imposición, dado que
no se trata de una cuestión de interpreta­
ción del Derecho comunitario.
No obstante, este planteamiento no siempre ha
sido tan claro. Así en la Sentencia de 21 de sep­
tiembre de 1999, Asunto C-307/97, Caso SaintGobain, antes citada, el TJ considera contraria a la
libertad de establecimiento y a la libre circulación
de capitales, la negativa del Estado alemán de apli­
car a los dividendos obtenidos por un EP en dicho
estado, perteneciente a una entidad residente en
otro EM, un Convenio para eliminar la doble impo­
sición suscrito por Alemania por entender que sólo
se refería a sociedades alemanas y a sociedades
sujetas por obligación personal en Alemania.
En este caso, aunque las situaciones no son
enteramente comparables, la argumentación del TJ
es contraria a la anteriormente aludida, en lo que
se refiere a la suscripción de Convenios de doble
imposición. Así, el TJ afirma que:
— Al no existir medidas de unificación o armo­
nización comunitaria, los Estados miem­
bros son competentes para establecer los
criterios de imposición de las rentas y del
patrimonio con el fin de eliminar, en su caso
mediante convenios, la doble imposición.
218
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
En este contexto, los EM son libres, en el
marco de los convenios bilaterales celebra­
dos para evitar la doble imposición, para
fijar los criterios de sujeción a efectos del
reparto de la competencia fiscal.
— Sin embargo, por lo que se refiere al ejer­
cicio del poder tributario repartido de esta
manera, los EM no pueden dejar de cum­
plir las normas comunitarias.
— En el presente caso, al tratarse de un con­
venio para evitar la doble imposición cele­
brado entre un EM y un país tercero, el
principio de trato nacional impone al EM
parte en dicho convenio conceder a los EP
de sociedades no residentes, en las mis­
mas condiciones aplicables a las socieda­
des residentes, las ventajas previstas en el
convenio.
9. UN
CASO ESPECÍFICO:
DEDUCCIÓN DE
ESPAÑA
I+D+i
Y LA
Como indicábamos al comienzo de este traba­
jo, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, adapta algu­
nas disposiciones del Impuesto sobre Sociedades
español a la Jurisprudencia del TJ; en un caso, por
entender que podría vulnerarse el TCE por la
interpretación que el TJ ha ido realizando de las
libertades comunitarias, y, en otro caso, porque el
TJ ha declarado expresamente que la norma espa­
ñola en cuestión vulneraba del Derecho del Tratado.
Este último supuesto, se refiere al ámbito de
aplicación de la deducción por investigación, desa­
rrollo e innovación tecnológica (I+D+i), cuya
regulación se declaró contraria a la libertad de
establecimiento y a la libre prestación de servicios
por Sentencia de 13 de marzo de 2008, dictada
como consecuencia de un recurso de incumpli­
miento interpuesto por la Comisión contra el
Reino de España. Esta sentencia permite ilustrar
muchas de las cuestiones planteadas a lo largo de
los apartados anteriores.
El punto de partida, en el análisis de la Comi­
sión, fue la diferencia que se establecía para poder
disfrutar de la deducción mencionada en función
del territorio de la actividad. Así, la normativa espa­
ñola establecía que:
— En relación, tanto con la deducción por la
actividad de investigación y desarrollo
como con la deducción por actividades de
innovación tecnológica, se permitía que se
incluyeran, en la base de la deducción, los
gastos correspondientes a actividades rea­
lizadas en el exterior, pero sólo si la activi­
dad principal de investigación o innovación
se efectuaba en España y el importe inver­
tido en el extranjero no excedía del 25 por
100 del importe total invertido.
— Asimismo, se permitía la deducción de
dichos gastos cuando la actividad se enco­
mendaba por el sujeto pasivo a un tercero,
pero sólo si las actividades se realizaban en
España.
— En relación con el porcentaje de deduc­
ción, se incluía una deducción adicional del
20 por 100, en el caso de la deducción de
investigación y desarrollo, y el 10 por 100,
en el caso de la deducción de innovación
tecnológica, para los gastos “correspon­
dientes a proyectos de investigación y de­
sarrollo contratados con universidades,
organismos públicos de investigación o
centros de innovación y tecnología, reco­
nocidos y registrados como tales según el
Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciem­
bre, por el que se regulan los centros de
innovación y tecnología”.
La Comisión consideró que este régimen era
contrario a la libertad de establecimiento y de
prestación de servicios, pues:
— El régimen de deducción era más limitado
si la empresa realizaba las actividades de
I+D+i fuera del territorio español.
— En caso de subcontratación para que las
actividades fueran desarrolladas por otra
empresa, el gasto realizado fuera de terri­
torio español no podía integrarse en la
base de la deducción.
— El régimen era más favorable para proyec­
tos encargados a universidades y organis­
mos reconocidos y registrados conforme a
la legislación española.
Dado que el Reino de España no estuvo de
acuerdo con el Dictamen de la Comisión, ésta
planteó el 2 de junio de 2006 un recurso de incum­
plimiento ante el TJ.
El TJ, en línea con la Comisión, concluyó que
las disposiciones indicadas eran contrarias a la
libertad de establecimiento y a la libre prestación
de servicios. En todo caso, es interesante observar
algunas de las alegaciones que fueron formuladas
por el Reino de España y los argumentos que fue­
ron utilizados por el TJ para desestimarlas, pues se
ajustan, en gran medida, a los planteamientos y
líneas de interpretación recogidos en los apartados
anteriores.
En lo que se refiere al concepto de restricción
a la libertad de establecimiento y a la libre presta­
219
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
ción de servicios, el Reino de España alegó, entre
otras cuestiones, que:
1.—Es contradictorio que una norma fiscal res­
trinja las libertades comunitarias en doble sentido:
a empresas no residentes para instalar estableci­
mientos secundarios en España, y a empresas espa­
ñolas para instalar establecimientos secundarios en
el extranjero.
2.—Las medidas fiscales del Impuesto sobre
Sociedades no suponen obstáculo a la libertad de
establecimiento pues la legislación fiscal es sólo uno
de los elementos que las empresas tienen en con­
sideración en su estrategia de desarrollo e implan­
tación.
3.—No debe realizarse un análisis de la norma­
tiva de los EM, en el ejercicio de sus competencias
reservadas, únicamente desde el punto de vista de
las libertades fundamentales. Este análisis vacía de
contenido el ejercicio de dichas competencias
reservadas y, especialmente, la facultad de regular
la imposición directa. Cualquier medida nacional
que afecte, aunque sea de modo colateral, a algu­
no de los elementos que las empresas consideran a
la hora de establecerse en otro EM, podría supo­
ner un obstáculo a la libertad de establecimiento.
4.—En cuanto a la libre prestación de servicios,
se considera que las medidas fiscales previstas en la
normativa del impuesto sobre sociedades español
carecen de influencia sobre la posición competitiva
en España de los proveedores de servicios proce­
dentes de otros EM de la UE o del Espacio Econó­
mico Europeo (EEE) a causa del atraso de la
tecnología española.
5.—En relación con el porcentaje adicional de
deducción si la actividad se desarrolla por centros
de innovación y tecnología, se considera que el
incremento del porcentaje de deducción, en el
caso de que la actividad haya sido subcontratada
con un organismo reconocido, no puede afectar a
la libre prestación de servicios.
Frente a estas alegaciones, el TJ considera que:
1.—La normativa indicada vulnera claramente la
libertad de establecimiento. Es jurisprudencia reite­
rada del TJ que un incentivo puramente fiscal, reser­
vado a los gastos efectuados en el territorio de un
EM, vulnera del derecho de establecimiento. Es ade­
más evidente, que la restricción opera en un doble
sentido, sin que esto suponga contradicción. Los
establecimientos españoles pueden quedar disuadi­
dos de abrir un establecimiento secundario en el
extranjero que realice actividad de I+D+i fuera de
España, pues tendrán muchas dificultades para
poder aplicar la deducción respecto de dichos gas­
tos. Al mismo tiempo, los establecimientos extranje­
ros pueden quedar disuadidos de abrir un estableci­
miento secundario en España pues, a diferencia de
las empresas españolas, la normal es que gran parte
del gasto de I+D+i se realice en el extranjero, que­
dando excluido de la base de la deducción.
2.—La normativa indicada vulnera claramente
la libre prestación de servicios. Es jurisprudencia
reiterada del TJ que la aplicación de un régimen fis­
cal distinto a un servicio recibido por la empresa,
procedente de otro operador (caso de subcontra­
tación) en función del lugar de prestación material
del servicio, infringe esta libertad y es contrario al
Derecho de los Tratados.
3.—El argumento anterior es también aplicable
a la deducción cualificada de las actividades realiza­
das por los centros de innovación y tecnología
reconocidos por España, centros obligados a esta­
blecerse en dicho EM para obtener su reconoci­
miento. En este sentido, se entiende que el trato
debería ser similar para centros de este tipo que
hubiesen recibido su reconocimiento en otro EM
de la UE o del EEE, y ejerciesen su actividad fuera
de España.
En relación a la posible existencia de motivos
que justifiquen la restricción, el Reino de España
alegó, entre otras razones, que:
1.—Existe un motivo fundamental de interés
general que justificaría la restricción: la necesidad
de fomentar las actividades de I+D+i con objeto
de remediar la precaria situación en la que se
encuentra la investigación tecnológica nacional. El
Reino de España considera que este motivo es sufi­
ciente para justificar una normativa como la enjui­
ciada pues, siendo un objetivo admisible para la
legislación nacional, la solución adoptada es la más
proporcionada y menos distorsionante. Así:
— No se recurre al régimen de ayudas de
Estado, dejando funcionar al mercado.
Esta solución siempre será más eficaz.
— No se elimina la deducción de los gastos por
actividades realizadas en el extranjero; lo
que se hace introducir una deducción cuali­
ficada para actividades realizadas en España.
— La cualificación de la deducción en caso de
que se trate de centros de innovación y tec­
nología se basa en que el control administra­
tivo previo, garantiza la seriedad y eficiencia
del servicio prestado en estos casos.
2.—Existe un segundo motivo de interés gene­
ral que justificaría la restricción: la lucha contra el
fraude fiscal. Así:
— En el caso de actividades subcontratadas
en el extranjero, la restricción de la deduc­
ción limita el riesgo de doble deducción en
220
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
el caso de que estas actividades se hubie­
ran beneficiado de una deducción similar
en el extranjero.
— En lo que se refiere a la cualificación de la
deducción en caso de centros reconocidos,
se evita el riesgo de conceder el beneficio
fiscal a actividades poco fiables, con escasa
relación con una I+D+i eficiente.
Estos argumentos se consideran suficientes
para justificar la restricción. Además, la normativa
se considera totalmente proporcionada a los fines
perseguidos, pues, por un lado, el aspecto fiscal es
mínimo cuando una empresa estudia instalarse en
un EM y, por otro, el sector de la investigación
español no es competitivo en relación con el resto
de los EM, por lo que no se obstaculizará la contra­
tación de estos servicios con establecimientos
extranjeros que, de entrada, serán más eficientes.
Frente a estos planteamientos, el TJ considera
que:
1.—La necesidad de incentivar la investigación y
desarrollo en España es una razón imperiosa de
interés general. Sin embargo, limitar un incentivo
fiscal a la realización de la actividad en el país que lo
establece resulta contrario al objetivo de la política
comunitaria en el ámbito de la investigación y el
desarrollo tecnológico: “fortalecer las bases cientí­
ficas y tecnológicas de su industria y favorecer el
desarrollo de su competitividad internacional”.
2.—La necesidad de luchar contra el fraude fis­
cal es una razón imperiosa de interés general. En
este sentido, la normativa nacional puede incluir
disposiciones que permitan la comprobación clara
y precisa del importe de los gastos deducibles en
concepto de investigación. Sin embargo, la medida
destinada a este objetivo no debe ir más allá de lo
necesario.
En este sentido, en lo que se refiere al argu­
mento de la posible “doble deducción fiscal”, no
puede establecerse una disposición nacional que
restrinja la deducción en España por la mera sospe­
cha de que la doble deducción pueda producirse y
sea difícil comprobarlo. Siempre deberá permitirse
a los contribuyentes aportar la prueba de que esa
situación no se ha producido. Asimismo, podrá
invocarse la ayuda de otros EM para obtener la
información necesaria en virtud de la Directiva
77/799/CEE antes citada.
En lo que se refiere a la alegación de la mayor
fiabilidad que proporcionan los Centro de Innova­
ción y Tecnología reconocidos por España, es Juris­
prudencia reiterada del TJ que no deben excluirse
centros similares reconocidos por otros EM , a los
efectos de obtener beneficios fiscales, a reserva de
que el Estado de la norma verifique la existencia y
condiciones del reconocimiento a los centros
extranjeros.
En base a todo lo anterior, el TJ consideró que la
normativa española enjuiciada resultaba contraria a
la libertad de establecimiento y a la libre prestación
de servicios, en los términos recogidos en el TCE.
Como consecuencia de esta sentencia, la Ley
4/2008, modificó la redacción de los artículos con­
trovertidos de la normativa del Impuesto sobre
Sociedades en los siguientes términos:
— Se suprimen los preceptos relativos a las
condiciones de deducción en caso de acti­
vidad exterior y se sustituyen por los
siguientes:
— – Los gastos de investigación y desarro­
llo/innovación tecnológica que integran
la base de la deducción deben corres­
ponder a actividades efectuadas en
España o en cualquier EM de la UE o del
EEE.
— – Igualmente, tendrán la consideración
de gastos de investigación y desarrollo/
innovación tecnológica, la cantidades
pagadas para la realización de dichas
actividades en España o en cualquier
EM de la UE o del EEE, por encargo
del sujeto pasivo, individualmente o en
colaboración con otras entidades.
— Se elimina la deducción cualificada para uni­
versidades, organismos públicos de investi­
gación o centros de innovación y tecnología
reconocidos y registrados como tales.
— Se elimina la referencia a dichas entidades
en la definición de la base de la deducción
de las actividad de innovación tecnológica
y se sustituye por una cláusula general:
— – Actividades de diagnóstico tecnológico
tendentes a la identificación, la defini­
ción y la orientación de soluciones tec­
nológicas avanzadas, con independencia
de los resultados en que culminen.
10.
CONSIDERACIONES
FINALES
La construcción comunitaria es un proceso muy
complicado, y cada vez más, a medida que aumen­
ta el grado de integración de las soberanías nacio­
nales y el número de países miembros de la UE.
En este proceso, las instituciones comunitarias
desempeñan un papel fundamental, pues represen­
tan un poder distinto al de los EM y no se mueven
por intereses territoriales, sino por la culminación
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Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
de los objetivos de la Unión, dentro del marco per­
mitido por el Derecho de los Tratados. En definiti­
va, los Tratados definen el límite y las instituciones
persiguen la culminación de los fines comunitarios,
dentro de ese límite.
En la compleja amalgama de fines, objetivos,
políticas, acciones comunes, etc., que integran el
conjunto de la UE y la CE, probablemente, el ele­
mento más claramente definido y compartido es el
relativo al Mercado Interior. De hecho, el esfuerzo
realizado por los EM y las instituciones comunita­
rias, a raíz de la firma del Acta Única Europea en
1986, para su culminación el 31 de diciembre de
1992, fue enorme y, el resultado muy satisfactorio.
Desde entonces han pasado muchos años. A día
de hoy, se entiende que el Mercado Interior está
plenamente consolidado y es la esencia de la
Comunidad Europea. De hecho, las líneas de tra­
bajo en la UE están centradas en otros aspectos
menos desarrollados (ciudadanía de la Unión, Justi­
cia, Interior, Relaciones Exteriores, etc.).
Sin embargo, en un escenario en el que multi­
tud de soberanías nacionales operan simultánea­
mente, la posibilidad de establecer restricciones al
Mercado Interior siempre está abierta y la forma
de evitarlas es garantizar escrupulosamente el res­
peto a las libertades comunitarias. Estas cuatro
libertades de circulación: personas, mercancías,
servicios y capitales, constituyen el fundamento del
Mercado Interior y, su defensa, sin matices, se con­
sidera por las instituciones comunitarias un ele­
mento esencial para el funcionamiento de la CE.
Esta concepción ha llevado a que, tanto la
Comisión como el TJ, sean muy celosos de su fun­
ción de garantes del funcionamiento del Mercado
Único, y hayan asumido una interpretación exten­
siva de estas libertades, dirigida a la eliminación de
todo lo que las obstaculice.
Esta posición ha originado sucesivos conflictos
con los EM, pues indudablemente, casi cualquier
diferencia territorial es un obstáculo, en última ins­
tancia, a alguna de las libertades. La cuestión es
especialmente complicada si esa diferencia territo­
rial se produce en relación con materias que son de
competencia exclusiva de los EM, como es el caso
de la fiscalidad directa. De hecho, en el apartado
anterior, veíamos como el Reino de España alegaba
que la interpretación del TJ vaciaba de contenido el
ejercicio las competencias reservadas a los EM
pues, cualquier medida nacional que afectase, aun­
que fuese de modo colateral, a alguno de los ele­
mentos que las empresas consideraban a la hora de
establecerse en otro EM, podía suponer un obs­
táculo a la libertad de establecimiento.
Como hemos visto, en la fiscalidad directa la
aproximación de las legislaciones comunitarias
corresponde al Consejo por la regla de la unanimi­
dad. Esta circunstancia, así como el hecho de que
la fiscalidad directa es la manifestación esencial de
la potestad tributaria de los Estados y un compo­
nente fundamental de orientación de su política y
de financiación de su presupuesto, ha hecho que
los avances en esta materia sean muy reducidos.
La situación resultante es que nos encontramos
con unas normas impositivas, relativas a los
impuestos directos, distintas entre los distintos
EM, no armonizadas, y con serias dificultades para
una futura armonización.
Nótese que la armonización, en última instan­
cia, en la medida en que determine regímenes tri­
butarios idénticos, resulta contraria a la autonomía
financiera de los EM, pues carecerían de capacidad
para adoptar decisiones sobre sus ingresos tributa­
rios que permitiesen adecuarlos a sus necesidades
de gasto. Por tanto, es un tema en el que las apro­
ximaciones siempre serán muy difíciles.
En este contexto, asumida la enorme dificultad
de aproximación de las legislaciones tributarias
nacionales de los EM, la Comisión y el TJ intervie­
nen con un argumento distinto: no pretenden la
aproximación de las legislaciones tributarias nacio­
nales, que no les corresponde, sino garantizar que
cada una de estas legislaciones respeta escrupulo­
samente el Derecho comunitario. Y dado que casi
no existe Derecho derivado en estos casos, se
trata de enjuiciar la compatibilidad de esas normas
con el Derecho de los Tratados y, especialmente,
con las libertades comunitarias.
Así, ambas instituciones han entendido que
cualquier diferencia de trato por motivos, directa o
indirectamente, territoriales es contraria a alguna
de las libertades comunitarias.
Algunos autores han llegado a hablar de una
labor armonizadora del TJ, por oposición de la que
correspondería al Consejo y que, por las dificulta­
des aludidas, no ejerce. No creemos, sin embargo,
que pueda llegarse a este extremo o, en todo caso,
no sería una armonización en el tradicional sentido
comunitario. Se trata de asegurar que las normas
fiscales nacionales cumplen rigurosamente el Dere­
cho originario en lo relativo a las libertades comu­
nitarias, aplicando la interpretación de esas
libertades que ha realizado el TJ, en ejercicio de la
competencia que le atribuyen los Tratados. Dado
que la mayor parte de los EM tenían normas con­
trarias a dicha interpretación, entendiendo que el
concepto de restricción a la libertad no llegaba tan
lejos, la actividad del TJ ha producido una aproxi­
222
Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
mación de las legislaciones nacionales en determi­
nados aspectos en los que eran muy comunes dife­
rencias directa o indirectamente territoriales.
Al margen de la posición que puedan tener los
distintos países en cuanto a este proceso, y de los
matices que puedan resultar de determinadas sen­
tencias del TJ, su posición en cuanto a ciertas cues­
tiones es bastante clara. En general, la normativa
interna de cada EM debe establecer un sistema de
tributación de los residentes en dicho Estado, de
los establecimientos permanentes en dicho Estado
de personas residentes en otros EM y, en general,
de los no residentes ni establecidos en el mencio­
nado Estado que no discrimine en contra de los no
residentes, ni establezca diferencias en general,
más allá de las que puedan resultar admisibles por
circunstancias objetivas.
Con todos los riesgos que conlleva cualquier
generalización o simplificación de un tema tan
complejo como el que nos ocupa, la interpretación
realizada implica, básicamente, que:
— No pueden establecerse reglas de determi­
nación de la base imponible que distingan
entre residentes, establecidos y no resi­
dentes. En concreto, no puede restringirse
la deducibilidad de gastos para establecidos
y no residentes si dicha deducibilidad está
permitida para los residentes. Tampoco
pueden establecerse sistemas de valora­
ción de los rendimientos que sean distintos
en función del país de procedencia de la
renta o del carácter de residente, estable­
cido o no residente del perceptor.
— No pueden establecerse tipos impositivos
discriminatorios contra no residentes o
establecidos. Se puede establecer un siste­
ma distinto en función de circunstancias
objetivas (por ejemplo, un tipo fijo en lugar
de una escala progresiva), pero el resulta­
do no puede generar una tributación supe­
rior a la que hubiera correspondido si
hubiera sido residente.
— No puede establecerse un régimen de
deducciones que distinga entre residentes,
establecidos y no residentes. Las deduccio­
nes aplicables a establecidos y no residen­
tes no pueden ser inferiores a las aplicables
a residentes. Las actividades susceptibles
de generar deducciones no pueden estar
condicionadas a su ejercicio en determina­
dos territorios o a su realización por perso­
nas establecidas en un dicho territorio.
— No pueden establecerse exenciones para
entidades que realicen determinadas acti­
vidades limitadas a los residentes. Las
exenciones deben ser extensivas para los
establecidos y los no residentes en la
medida en que las actividades que realicen
sean similares.
— No pueden establecerse mecanismos para
la eliminación de la doble imposición de
dividendos por la normativa interna que
discriminen en función de que los dividen­
dos procedan de filiales residentes o no
residentes, o de que las filiales estuviesen
sometidas a un determinado nivel de tribu­
tación.
— No pueden establecerse cláusulas genera­
les antiabuso que discriminen en función
del país o del nivel de tributación de la
entidad. La lucha contra el fraude fiscal no
permite establecer cláusulas preventivas
que vulneren las libertades comunitarias.
Hay que constatar que se da la situación de
fraude.
Como se puede apreciar, todas estas circuns­
tancias constituyen limitaciones al ejercicio de la
potestad tributaria en fiscalidad directa, que no es
el resultado de la aproximación de las legislaciones
acordada por el Consejo, sino de la aplicación
directa de los Tratados por el TJ y de entender que,
cualquier diferencia de trato fiscal individualmente
considerada entre residentes y no residentes, es un
obstáculo a las libertades comunitarias y resulta
contraria al Derecho de los Tratados.
Progresivamente, los EM han ido asumiendo
estos planteamientos y modificando sus legislacio­
nes. En la medida en que la interpretación del
Derecho comunitario sea tenida en cuenta por los
EM para el ejercicio futuro de su capacidad norma­
tiva tributaria directa, el proceso de adaptación de
las legislaciones fiscales al Derecho comunitario, en
su estado actual, en concreto a las libertades
comunitarias, debería estar llegando a su fin.
En todo caso, es interesante realizar algunas
observaciones sobre este proceso.
En primer lugar, hay que señalar que, como
consecuencia de esta doctrina, los EM han visto
reducida su capacidad de incentivar determinadas
actividades en sus respectivos territorios. Cual­
quier tipo de medida dirigida a fomentar una deter­
minada actividad en un país, puede dar lugar a que
el ejercicio de la misma se realice desde otro EM.
Por tanto, la política fiscal pierde potencia para
incentivar actividades económicas nacionales.
En segundo lugar, la eliminación de los trata­
mientos discriminatorios ha supuesto, en general,
una reducción de los ingresos por tributos de los
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Cuadernos de Formación. Colaboración 20/10. Volumen 10/2010
EM. En la medida en que debe darse el mismo
trato a todas las operaciones, una vez declarada
una determinada normativa como discriminatoria,
o se hace más gravosa la tributación de los residen­
tes, o se hace más laxa la de los no residentes. Esta
última opción suele ser la más utilizada.
Finalmente, hay que tener en cuenta que la
armonización fiscal realizada por el TJ, se ha limita­
do, de acuerdo con sus competencias, a la cohe­
rencia del Derecho interno de cada EM con el
Derecho comunitario. Esta coherencia básicamen­
te consiste en dar un tratamiento tributario similar
a una operación, con independencia del territorio
en que radiquen los actores.
En cambio, este labor no se ha extendido, al no
ser ésta competencia del Tribunal, a la coherencia
de los sistemas tributarios de los EM entre sí.
Como consecuencia de lo anterior, los sistemas
tributarios de los EM, en lo relativo a imposición
directa, pueden ser extremadamente distintos, y
con niveles de tributación muy diferentes siempre
que, cada uno de ellos, garantice un trato igual a
residentes, establecidos y no residentes.
Esta situación, en la que es posible la compe­
tencia fiscal entre países, para atraer contribuyen­
tes a sus respectivos ámbitos por su beneficiosa
tributación, no admite contramedidas en el resto
de los EM, dado que el Derecho comunitario no les
permite aplicar normas distintas en función del
territorio. Por tanto, los países con mayores nive­
les de tributación tendrán el riesgo de deslocaliza­
ción de actividades de servicios, en las que la
ubicación no sea relevante, mediante la constitu­
ción de filiales o EP en los Estados de reducida tri­
butación.
La ausencia de penalizaciones en la normativa
interna hace que esta competencia fiscal entre paí­
ses pueda resultar favorecida, por lo que se puede
llegar a la paradoja de que la armonización del
Derecho interno con el Derecho comunitario,
aumente las divergencias entre los distintos siste­
mas tributarios nacionales.
Estas dificultades y posibles efectos adversos
son consecuencia lógica de la realización de una
armonización parcial de las normativas nacionales.
Esta armonización parcial ha sido asumida por el
TJ. El propio Tribunal ha afirmado que los movi­
mientos de los contribuyentes que generan cambios
en las soberanías fiscales a las que están sometidos,
no tienen porqué ser fiscalmente neutros, como
consecuencia de la potestad tributaria de cada EM.
No obstante, a nadie se le escapa, que la inter­
pretación de las libertades comunitarias en materia
fiscal, llevada al extremo, hace que la tributación en
un EM de una determinada actividad a un tipo
impositivo superior al de otro EM, sea un obstácu­
lo a la libertad de circulación, pues disuade al con­
tribuyente de establecerse en dicho Estado.
La aproximación de las legislaciones nacionales,
que permitiría superar estos problemas, plantea un
problema aún mayor, ya mencionado más arriba: la
reducción de la autonomía financiera de los EM, y
en última instancia, la reducción de soberanía.
Y todo esto nos lleva la cuestión más difícil de
dilucidar: la compatibilidad de la autonomía financie­
ra de los EM con la plena realización de las libertades
comunitarias de acuerdo en la interpretación del TJ.
Las dificultades, casi insalvables, para conciliar
ambos principios auguran muchos años de armoni­
zación imperfecta.
BIBLIOGRAFÍA
DÍEZ MORENO, F.: Manual de Derecho de la Unión Europea, Civitas, Madrid.
VARIOS AUTORES: Manual de Fiscalidad Internacional, IEF.
Principales sentencias citadas
Sentencia de 28 de enero de 1992, Asunto C-204/90, Caso Bachmann.
Sentencia de 29 de abril 1999, Asunto C-311/97, Caso Royal Bank of Scotland.
Sentencia de 21 de septiembre de 1999, Asunto C-307/97, Caso Saint-Gobain.
Sentencia de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98, Caso Verkooijen.
Sentencia de 21 de noviembre de 2002, Asunto C-436/00, Caso X e Y.
Sentencia de 12 de junio de 2003, Asunto C-234/01, Caso Gerritse.
Sentencia de 13 de noviembre de 2003, Asunto C-42/02, Caso Proceso Penal contra Diana Elisabeth Lindman.
Sentencia de 11 de diciembre de 2003, Asunto C-364/01, Caso Barbier.
Sentencia de 7 de septiembre de 2004, Asunto C-319/02, Caso Manninen.
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Las libertades comunitarias como límite de la capacidad normativa de los Estados miembros en materia de impuestos directos...
LUIS M ARÍA S ÁNCHEZ G ONZÁLEZ
Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Asunto C-446/03, Caso Marks & Spencer.
Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Asunto C-196/04, Caso Cadbury Schweppes.
Sentencia de 14 de septiembre de 2006, Asunto C-386/04, Caso Centro de Musicología Walter Stauffer.
Sentencia de 14 de noviembre de 2006, Asunto C-513/04, Caso Kerckhaert y Morres.
Sentencia de 11 de octubre de 2007, Asunto C-451/05, Caso ELISA.
Sentencia de 6 de diciembre de 2007, Asunto C-298/05, Caso Columbus Container Services BVBA & Co.
Sentencia de 18 de diciembre de 2007, Asunto C-101/05, Caso Skatteverket contra A.
Sentencia de 17 de enero de 2008, Asunto C-256/06, Caso Theodor Jäger contra Ladstuhl.
Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-248/06, Caso Comisión contra España.
Sentencia de 27 de enero de 2009, Asunto C-318/07,Caso Persche.
Sentencia de 12 de febrero de 2009, Asunto C-67/08, Caso Margarete Block.
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