HSBC New York Life Seguros de Vida (Argentina) SA s/recurso... - impuesto a las ganancias

HSBC New York Life Seguros de Vida (Argentina) SA s/recurso de apelación
- impuesto a las ganancias
PARTE/S: HSBC New York Life Seguros de Vida (Argentina) SA s/recurso
de apelación - impuesto a las ganancias
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA: B
FECHA: 12/06/2012
Buenos Aires 12 de junio de 2012.
AUTOS Y VISTOS:
El Expediente Nº 28.978-I caratulado: "HSCB NEW YORK LIFE SEGUROS
DE VIDA (ARGENTINA) S.A. s/ recurso de apelación - Impuesto a las
Ganancias";
Y CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 55/83vta., se interpone recurso de apelación contra la Resolución
Nº 84/2006 dictada por la División Determinaciones de Oficio "A" del
Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales de la
Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes
Nacionales, de fecha 15/12/2006, por la que se resolvió determinar de oficio la
obligación tributaria de la recurrente en el Impuesto a las Ganancias por la
distribución de dividendos efectuada en el mes de octubre de 2001, con más
intereses resarcitorios y multa en los términos del art. 45 de la ley ritual,
equivalente al 70% del gravamen presuntamente dejado de ingresar.
Manifiesta la apelante en su escrito recursivo que la controversia ventilada en
autos tendría su origen en que el Fisco Nacional se valió de la interpretación
volcada en el Dictamen (DAT) Nº 40/2003 (AFIP) al artículo agregado a
continuación del art. 69 de la ley del gravamen, a la hora de evaluar modo de
calcular las ganancias sujetas a retención según los quebrantos impositivos
acumulados por los ejercicios anteriores a la vigencia de la ley 25.063 que
incorpora el citado artículo.
En ese sentido, contrariamente a lo que sostiene el Organismo Fiscal, expresa
que las normas de creación del régimen retentivo dejarían en claro que las
ganancias gravadas a considerar serían las que se generan con posterioridad a
la entrada en vigencia de la norma, y los quebrantos generados en ejercicios
anteriores a la vigencia del régimen, resultarían extraños a ese concepto.
Arguye que la interpretación intentada por el Fisco importaría una pretensión
de retroactividad del régimen, pues no recaería ya sobre el excedente de los
resultados contables que se distribuyan como dividendos con relación a los
resultados impositivos -en ambos casos generados en los ejercicios de
vigencia del régimen-, sino además, con relación a resultados generados con
anterioridad a la entrada en vigencia del mismo, violentando -según sus
dichos- el artículo incorporado a continuación del art. 118 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias.
Indica que el ente recaudador, mediante la interpretación aludida, penalizaría
el pago de dividendos no sólo cuando éstos provengan de resultados contables
mayores que los fiscales generado en los ejercicios de vigencia del régimen,
sino también cuando aquellos convivan con la utilización de quebrantos
impositivos generados en períodos fiscales en que el impuesto de igualación
no existía.
Resalta a propósito del artículo agregado a continuación del art. 118 de la
LIG, que tratándose de un nuevo hecho imponible, y a los efectos de no
aplicar un gravamen en forma retroactiva, se excluyó de la tributación todo
excedente generado al cierre del ejercicio inmediato anterior a la vigencia del
régimen, sin importar la fecha de distribución de dichos excedentes, sino
teniendo en cuenta su origen.
Señala que, como se desprende de la norma en cuestión, el legislador no
consideraría necesario efectuar ninguna consideración ni aclaración respecto
del caso que se tuvieran quebrantos impositivos acumulados al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la vigencia del régimen, puesto que en la norma
en cuestión se referiría expresamente a las ganancias gravadas determinadas a
partir del primer ejercicio finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia
de dicha norma, con lo cual los quebrantos acumulados no utilizados
generados en ejercicios anteriores a la vigencia del régimen quedarían
excluidos del mismo.
Hace hincapié en la diferencia con respecto al artículo incorporado a
continuación del art. 69 de la LIG, en el cual se refirió a las ganancias
determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley,
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior. Esto sería, afirma, para
la mecánica del régimen en sí, una acumulación, mientras que para definir el
punto de partida del régimen, como lo que se habría querido fue excluir todo
eventual excedente entre ganancias impositivas y contables determinadas o
generadas con anterioridad a la vigencia del régimen, se refirió a ganancias
gravadas determinadas a partir del primer ejercicio finalizado con
posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma. Aduce que el error del
Fisco radicaría en haber omitido hacer un análisis integral del régimen
establecido.
Apoya su tesitura en los Antecedentes Parlamentarios de la norma que
introduce los artículos a continuación del 69 y 118 de la ley de impuesto a las
ganancias. Al respecto, puntualiza que la intención de los Diputados al
efectuar la sustitución del término "beneficios impositivos" por "ganancias
determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley" en el
texto del artículo a continuación del citado art. 69, habría tenido por objeto
que en la mecánica de aplicación del régimen en cuestión una vez entrado en
vigencia, se computaran -hacia el futuro- los quebrantos impositivos utilizados
en la determinación del impuesto, ello a los efectos de establecer los
excedentes respecto de los dividendos distribuidos, dado el sistema de
"acumulación" previsto.
Razona que si el legislador hubiera querido que los quebrantos acumulados al
inicio del primer ejercicio de vigencia del régimen se trasladaran a ejercicios
siguientes a los efectos del régimen, habría procedido del mismo que en el
artículo a continuación del 69 y hubiera sustituido la expresión "ganancias
gravadas" por "ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas
generales de esta ley", adecuando el texto del art. a continuación del art. 118
LIG.
Subraya que la condición esencial requerida por las normas en cuestión sería
que el excedente de dividendos sobre el que corresponderá tributar debe
pertenecer o derivar de utilidades generadas en períodos en los que la
disposición esté vigente. Siendo el excedente la diferencia entre dos
parámetros, ambos deberían haberse generado en períodos en los que la
disposición esté vigente, de lo contrario se estaría aplicando un impuesto en
forma retroactiva, que no solo no habría sido previsto por el legislador, sino
que éste expresamente habría intentado evitar.
Estima que de considerarse la incidencia de los quebrantos acumulados al
cierre del ejercicio inmediato anterior a la vigencia del régimen en las
utilidades impositivas generadas a partir de la vigencia del mismo, a los
efectos de la comparación con los dividendos pagados con ganancias
contables generadas a partir de su vigencia, se estaría imponiendo un
gravamen sobre los quebrantos acumulados de la Sociedad en cabeza del
accionista. Ello -según manifiesta- vulneraría el principio de legalidad, puesto
que el hecho imponible en cuestión no se encuentra previsto en ninguna
norma impositiva vigente.
De este modo, considera que por vía del impuesto de igualación se llegaría a
establecer un impuesto sobre dichos quebrantos, produciendo el mismo efecto
impositivo equivalente al que se obtendría si se impidiera la compensación de
los mismos contra las utilidades gravadas de la sociedad, lo que implicaría el
desconocimiento de un derecho adquirido al cómputo de los quebrantos contra
utilidades futuras, que integraría el derecho de propiedad protegido
constitucionalmente.
Subsidiariamente, plantea la improcedencia de la determinación practicada en
virtud de haberse omitido considerar en los cálculos realizados la incidencia
de la base presunta de ganancia correspondiente al Impuesto a la Ganancia
Mínima Presunta efectivamente pagado por la recurrente en los ejercicios
fiscales respectivos.
Sostiene que sería tal la integración de ambos tributos, que además de las
normas que establecen el cómputo como pago a cuenta de uno respecto del
otro, el propio impuesto a la ganancia mínima presunta contemplaría la
computabilidad de los dividendos en la liquidación del gravamen, a los efectos
de respetar el sistema de imposición sobre dichas rentas. En consecuencia,
siguiendo la tesis de que los quebrantos impositivos acumulados al inicio del
primer ejercicio de vigencia de la norma no deben computarse en el cálculo de
la retención del régimen en cuestión, expresa que no existiría retención alguna
a ingresar correspondiente a los pagos de dividendos por el ejercicio 2001.
Para el caso en que se confirmara el criterio fiscal, solicita en subsidio que se
ordene practicar nueva liquidación, considerando la base de ganancia presunta
correspondiente al impuesto a la ganancia mínima presunta ingresada en los
ejercicios fiscales en cuestión.
Con relación a la multa aplicada, arguye que no se habría configurado el
elemento objetivo por las razones de hecho y derecho que expusiera al
analizar el fondo de la cuestión. Respecto del aspecto subjetivo, expone que
habría obrado con la diligencia exigible, aplicando una interpretación
razonable de la normativa vigente, lo cual excluiría la conducta culposa
necesaria para imponer la sanción contenida en el art. 45 de la ley 11.683.
Subsidiariamente, invoca la hipótesis del error excusable, dado que el error en
que supuestamente habría incurrido sería decisivo y esencial.
Por último, plantea la improcedencia de la aplicación de intereses en el
presente caso, dado que no podría admitirse que haya existido mora como
presupuesto generado de los accesorios reclamados. Alude a la jurisprudencia
de nuestro más Alto Tribunal in re "IKA Renault" del 25/02/82, puesto que
consagra la necesidad de la existencia de la culpa del deudor como generadora
de responsabilidad por mora, aún cuando ésta estuviera objetivamente
configurada, siendo que el la parte actora considera que no habría existido
mora culpable en su actuar.
Cita doctrina y jurisprudencia. Formula reserva del caso federal. Ofrece
prueba. Solicita se revoque la resolución apelada, con costas.
Subsidiariamente, solicita se ordene practicar nueva liquidación conforme
discurre en su escrito recursivo, o bien se revoque la multa aplicada y los
intereses liquidados, con expresa imposición de costas al Fisco Nacional.
II.- Que a fs. 92/100vta., contesta el recurso el Fisco Nacional.
Éste rechaza la postura de la actora que consideraría que la ley del tributo no
estableció los parámetros de comparación para determinar el excedente de
dividendos pagados o utilidades distribuidas respecto de la ganancias
impositivas que se encuentran sujetas a retención. Asevera que dichos
parámetros serían, por un lado, los "dividendos pagados o utilidades
distribuidas en dinero o en especie" y, por el otro, las "ganancias determinadas
en base a la aplicación de las normas generales de la ley del impuesto en
trato".
Manifiesta que todo excedente de dividendos pagados o utilidades distribuidas
respecto de las ganancias determinadas en base a aplicación de las normas del
impuesto en cuestión, deberá estar sujeto a la retención del 35% que debe
efectuar la sociedad pagadora de los mismos.
En alusión al artículo agregado a continuación del art. 118 de la ley de
impuesto a las ganancias, señala que quedaría evidenciado que no asiste razón
a la actora cuando pretendería hacer creer que el Fisco ha inventado un nuevo
tributo cuyo hecho imponible es el pago de dividendos en exceso de las
ganancias impositivas determinadas en base a la aplicación de las normas
generales de la ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la
fecha de dicho pago o distribución. Aduce que se intentaría evitar que la
apelante traslade a sus accionistas todas aquellas franquicias o tratamientos
preferenciales establecidos en la ley en cuestión, que benefician sólo a la
misma, en oportunidad de la distribución de dividendos provenientes de
ganancias que no hayan tributado el gravamen en trato.
Menciona que lo que que el legislador pretendió sería precisamente gravar
todo excedente de ganancias contables, distribuidas vía dividendos o
utilidades, en dinero o en especie -cuando parte de su base está constituida por
ganancias que no tributaron a nivel societario-, respecto de las ganancias
determinadas en base a la aplicación de las normas generales de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, esto es, considerando todas las normas aplicables,
lo cual incluiría a las normas relativas a la compensación de los quebrantos
impositivos.
Recuerda que la ley del gravamen no determinaría que los quebrantos
impositivos anteriores a la entrada en vigencia de la reforma de la misma, no
debían ser considerados a los efectos del cálculo, estableciendo expresamente
-según sus dichos- la aplicación de todas las disposiciones de la mencionada
normativa, lo cual incluiría a los artículos referidos a los quebrantos
impositivos, situación que no debería ser desconocida por la quejosa.
Señala también que la postura de la recurrente daría lugar a la comparación de
resultados netamente heterogéneos, toda vez que estaría comparando
resultados contables distribuidos a través de dividendos provenientes de
ganancias líquidas y realizadas, por ende, neteadas de los resultados negativos
de ejercicios. Hace hincapié que debería tenerse en cuenta que los resultados
contables positivos y negativos obtenidos por la apelante en sucesivos
ejercicios comerciales, se compensarían y acumularían bajo el Rubro del
Patrimonio Neto denominado "Resultados No Asignados", durante los
mismos períodos, ello cronológicamente sin distinguir entre ejercicios
generadores de renta o de pérdida.
Arguye que si se aceptara el razonamiento de la actora y se utilizara como
parámetro comparable a las "ganancias gravadas", es decir, sin incluir los
quebrantos impositivos de ejercicios anteriores a la vigencia de la norma, se
considerarían dentro del monto de utilidades impositivas, a los efectos de la
mentada comparación, importes que no habrían tributado el impuesto en
cabeza de la sociedad pagadora de dichos dividendos, situación que el
legislador habría pretendido evitar.
Remarca que la firma apelante, al computar en su DDJJ. del impuesto
discutido en el período de que se trata, los quebrantos impositivos de
ejercicios anteriores a la vigencia de la norma, determinaría resultados
acumulados negativos, o bien, menores resultados, y por su parte, distribuiría
ganancias contables, vía dividendos, cuyo excedente respecto de las ganancias
impositivas no estaría alcanzado por el impuesto.
Sostiene que habría una disparidad de criterios por parte de la recurrente, por
cuanto en el ejercicio comercial 2000, al momento de efectuar el cálculo del
excedente en trato, no incluiría los quebrantos generados en los ejercicios
anteriores a la vigencia de la norma, considerando así como elemento
comparable en dicho ejercicio a las "ganancias gravadas" respecto de las
utilidades distribuidas vía dividendos; en cambio, en el ejercicio 2001, la
actora utilizaría en dicha comparación las "ganancias determinadas en base a
la aplicación de las normas generales de la ley de impuesto a las ganancias",
disminuidas por la consideración de los quebrantos impositivos de ejercicios
anteriores.
Refiere que la postura esgrimida por el Fisco Nacional coincidiría con la
opinión de la doctrina en cuanto a que la mecánica de determinación de
excedentes sometidos a retención se basaría en la acumulación de los
conceptos computables a tal efecto, acumulación que comprendería
necesariamente tanto los resultados positivos como los negativos. Por otro
lado, afirma con sustento en el análisis expuesto, que no se habría violado en
modo alguno el principio de legalidad e irretroactividad de la ley en materia
tributaria.
Respecto de la consideración que introduce la apelante respecto del Impuesto
a la Ganancia Mínima Presunta en relación al Impuesto a las Ganancias,
agrega que dichos impuestos como pago a cuenta en la liquidación de uno
respecto del otro, resultaría evidente que la ganancia o renta presunta que
podrían generar los activos de la contribuyente, de manera alguna podrían
seguir el fin perseguido por el impuesto de igualación. Afirma que las
ganancias a las que se alude en la regulación del impuesto de igualación serían
aquellas determinadas en función de las normas que rigen al impuesto a las
ganancias, no resultando admisible el cómputo de otro gravamen o la
utilización de un régimen normativo distinto al citado.
Indica que adoptar un comportamiento contrario al expuesto podría derivar en
un doble cómputo del Impuesto a las Ganancia Mínima Presunta, primero en
el ejercicio en que se produjo su ingreso, al asimilarlo conceptualmente al
impuesto a las ganancias, y segundo, en ejercicios posteriores al utilizarlo
como pago a cuenta del gravamen citado en último término, conforme lo
dispuesto por el quinto párrafo del art. 13 de la ley 25.063.
En lo que hace a los agravios de la recurrente respecto a la irretroactividad del
nuevo gravamen sobre los excedentes, afirma que el legislador habría
pretendido gravar todos los excedentes de ganancias contables distribuidas en
más de las bases imponibles determinadas con aplicación de las normas
generales de la ley del gravamen, considerando incluso las relativas a la
compensación de quebrantos.
Entiende que resultaría caprichosa la interpretación de la sociedad encartada,
puesto que, por un lado, el hecho imponible nacería cuando se pagan o se
ponen a disposición los dividendos, y por otro, los montos que se distribuyen
deberían incluir los resultados positivos y negativos obtenidos en sucesivos
ejercicios anteriores que integran el patrimonio social del ejercicio en que se
producen las distribuciones. Añade que de no ser así, el efecto "igualación" no
existiría y quedaría en manos de los accionistas beneficios que no fueron base
del gravamen por el solo hecho del tiempo y oportunidad en que los reciben.
Por ello, concluye que no existiría retroactividad en la aplicación del instituto.
En lo que se refiere a la multa aplicada, expresa que del encuadre del ilícito
surgiría con claridad que la recurrente ingresó en defecto el importe
correspondiente a los períodos en cuestión, desprendiéndose de tal actitud que,
en su oportunidad, no se han adoptado los recaudos mínimos para dar estricto
cumplimiento a las normas vigentes.
Cita jurisprudencia y doctrina, acompaña los antecedentes administrativos,
hace reserva del caso federal y solicita se confirme la resolución apelada, con
costas.
III.- Que a fs. 107 se resolvió no hacer lugar a la prueba pericial contable
ofrecida por la recurrente. A fs. 114 se fijó la causa como de puro derecho y se
elevaron las actuaciones a conocimiento de la Sala "B". A fs. 117 pasaron los
autos a sentencia.
IV.- Que la recurrente expresa agravios en relación con la improcedencia del
ajuste atinente al Impuesto a las Ganancias - Retención establecida en el
artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley del gravamen, por
la distribución de dividendos efectuada en octubre de 2001. Ello, como
consecuencia de sostener que el Fisco incluyó los quebrantos acumulados al
inicio del ejercicio a partir del cual se encuentra vigente el régimen en el
concepto de ganancias gravadas, por lo que, a su entender, se infringe el
principio de legalidad en materia tributaria, otorgándode efectos retroactivos
al régimen en cuestión y afectando derechos adquiridos.
V.- Que a los fines de dilucidar la cuestión planteada, resulta pertinente, en
una primera aproximación, partir del análisis de los términos utilizados por el
legislador en las normas que regulan el régimen en cuestión. Ello así, por
cuanto, tal como se ha señalado "La primera fuente de interpretación de la ley
es su letra, de la que no cabe apartarse cuando ella es clara, sin que sea
admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de ésta, pues la exégesis
de la norma debe practicarse sin violación de sus términos o su espíritu (Fallos
330:2286, entre otros)".
Que la ley 25.063 incorporó un sistema de gravabilidad de las rentas de las
sociedades de capital y su integración con las rentas de sus accionistas. Dicha
normativa, que estableció el denominado "impuesto de igualación o
equiparación", dispuso la incorporación a continuación del artículo 69 (69.1),
del siguiente artículo: "Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2,
3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el
inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso,
distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias
determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley,
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago
o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el
treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente". Agregando que
"…la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la
ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta
ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia
que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los
dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no
computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismo períodos
fiscales".
Por su parte, el artículo agregado a continuación del artículo 118 (118.1) de la
ley del impuesto determina que a los efectos "…de lo dispuesto en el artículo
incorporado a continuación del artículo 69, las ganancias gravadas a
considerar serán las determinadas a partir del primer ejercicio fiscal finalizado
con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o
utilidades que se imputarán contra la misma, serán los pagados o distribuidos
con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas la
cierre del ejercicio inmediato anteriora la referida vigencia".
Como puede observarse a través de los artículos pretranscriptos, el
incorporado a continuación del artículo 69 establece el mecanismo legal
aplicable para la determinación del "impuesto de igualación" durante la vida
del régimen, mientras que el artículo agregado a continuación del artículo 118
explicita cómo debe aplicarse tal mecanismo al inicio de su vigencia. La
concreta definición de este aspecto temporal del nuevo régimen se revelaba
como indispensable, dado que para su efectiva aplicación deben compararse
resultados contables contra resultados impositivos que pudieron haberse
originado en períodos en los cuales no existía el régimen.
En tal sentido y a los efectos de una mejor comprensión del tema se estima
adecuado describir previamente los aspectos relativos a la determinación de
los resultados acumulados contables y de los quebrantos impositivos para los
sujetos empresa enumerados en el artículo 69 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias. Que ello así pues, en materia contable, cabe señalar que las
ganancias y pérdidas de cada ejercicio se compensan y acumulan bajo el rubro
Resultados no Asignados (concepto del patrimonio neto) en los períodos
siguientes, ello cronológicamente sin distinguir entre ejercicios generadores
de ganancia o pérdida. Es decir, las ganancias se suman a las pérdidas o
viceversa.
Ahora bien, desde el punto de vista del impuesto que nos ocupa y en lo que
atañe a los resultados para los sujetos empresa, cabe señalar que no obstante
determinarse por el respectivo ejercicio económico -y a diferencia de la
contabilidad comercial y en razón de las disposiciones del artículo 19 de la
Ley del gravamen-, los quebrantos sólo podrán deducirse de las ganancias
gravadas obtenidas en los cinco años inmediatos siguientes al que se produjo
dicha pérdida. Por lo tanto en materia impositiva, el quebranto se acumula a
una ganancia posterior pero nunca a una anterior.
Consecuentemente, si lo que se debe determinar es el exceso de las ganancias
contables distribuidas por sobre las ganancias impositivas determinadas hasta
un cierto ejercicio, se deberán tener en cuenta principalmente las modalidades
relativas al tratamiento de los quebrantos, ya que es éste uno de los rubros en
los que se exhiben diferencias en el proceso de compensación y acumulación
de resultados contables e impositivos.
Al respecto, es dable destacar que en el primer período de vigencia se pueden
encontrar situaciones de resultados -positivos o negativos-contables
acumulados, conjuntamente con la existencia o no de quebrantos impositivos
acumulados susceptibles -bajo determinadas premisas- de deducción futura.
Aquí cabe observar que el artículo agregado a continuación del artículo 118 de
la Ley prevé que, para establecer la forma de aplicación del régimen dispuesto
por el artículo agregado a continuación del 69 al inicio de su vigencia, deben
primero haberse distribuido todos los resultados contables acumulados
(ganancias y pérdidas o viceversa) al cierre del ejercicio inmediato anterior a
aquél en el cual empiece a regir el sistema retentivo.
Pero, de modo diferente, en materia impositiva esta acumulación resultaría
viable en un solo sentido (es "unidireccional", vale decir que las pérdidas o
quebrantos solo pueden acumularse con ganancias posteriores, nunca
anteriores), por lo que para seguir un criterio homogéneo de comparación, el
legislador se refirió explícitamente a ganancias gravadas, situación que no
prevé la acumulación (o absorción) de quebrantos, ya que esto además
significaría afectar la comparabilidad, pues como se ha dicho, los resultados
contables se acumulan de una manera distinta a los impositivos. Nótese que
para la etapa posterior de aplicación -es decir, posterior a su entrada en
vigencia, lo que antes denomináramos "durante la vida del régimen"claramente se prevé la acumulación (artículo 69.1) al haberse referido el
legislador "a las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas
generales de la ley…", para lo cual debe previamente deducirse el quebranto
generado en períodos en que el régimen en cuestión se encuentre vigente.
En virtud de lo señalado precedentemente en el artículo 118.1 se ha dispuesto:
1. En cuanto a los Resultados Contables susceptibles de distribuirse, deben
agotarse los originados con anterioridad a la vigencia del régimen para que
recién a partir de los generados en el primer ejercicio de vigencia del régimen,
sean utilizados como base de comparación contra los resultados impositivos a
efectos de determinar la existencia de excedentes sujetos a impuesto.
2. En cuanto a los Resultados Impositivos que deben servir de base para la
comparación mencionada, la norma hace específica referencia a las
"ganancias gravadas" determinadas a partir del primer ejercicio finalizado con
posterioridad a la entrada en vigencia del tributo, expresión que siguiendo una
interpretación literal de la norma -pero que no desatiende la necesaria
correlación con otros preceptos insertos en la ley del gravamen ni está en
pugna con lo expresado precedentemente-lleva a concluir que deben
considerarse como tales a aquellas que se generen antes del cómputo de los
quebrantos acumulados al inicio del régimen, pues es exactamente aquella
misma expresión la que utiliza el segundo párrafo del artículo 19 de la ley
cuando permite la deducción de pérdidas (quebrantos) de un ejercicio o su
eventual traslado a los 5 ejercicios siguientes.
Concluida esta primera aproximación a la exégesis de la norma, no caben
dudas de que la literalidad del artículo 118.1 no prevé la deducción de los
quebrantos acumulados al inicio, situación que por otra parte, permite efectuar
una comparación homogénea y uniforme entre ambos resultados acumulados
por haberse generado a partir de igual período.
VI.- Que sin perjuicio de lo expresado anteriormente en cuanto al análisis de
los expresos términos utilizados en las normas involucradas y a los fines de
lograr una interpretación integral y sistemática que armonice con aquellas
primeras conclusiones, se torna necesario ahora desentrañar cual ha sido la
intención del legislador y el objetivo que se perseguía al dictar aquellas.
En efecto, según nuestra corte suprema de justicia es regla general de
interpretación de las leyes que ella "…debe practicarse teniendo en cuenta el
contexto general y los fines que la informan y a ese objeto la labor del
intérprete debe ajustarse al examen atento y profundo de sus términos que
consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador ( Fallos
285:322; 308:2246)" pues, como es sabido, "La primera regla de
interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la Intención del legislador
(Fallos 302:973), sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones
técnicas de su instrumentación legal (Fallos 290:56; 291:359). En
consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es
propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente, y si bien
no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse
rigurosamente a ellas, cuando así lo requiera la interpretación razonable y
sistemática (Fallos 291:181; 293:528).
Y en lo que particularmente atañe a la materia que nos ocupa, ha dicho que
"…es necesario destacar que en orden a la interpretación de las leyes
tributarias, sustanciales y formales, la exégesis debe efectuarse mediante una
razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen
impositivo con miras a discernir la voluntad legislativa" (fallos 258:149 y
304:203).
En el referido marco de análisis, de la exposición del Senador Verna en el
debate parlamentario se advierte que el objetivo ha sido "…evitar que los
beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales
para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de
las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en
cabeza de tales sujetos", y de esta manera "…intenta eliminar una fuente de
elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad
horizontal y vertical desde el punto de vista económico", razón por la cual se
resolvió establecer "…una retención del 35 por ciento con carácter de pago
único y definitivo cuando se abonen dividendos o se distribuyan utilidades,
tanto en efectivo como en especie, que superen las ganancias acumuladas al
cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha del pago o distribución".
Que sobre las premisas enunciadas, el cómputo de quebrantos acumulados al
inicio de la vigencia del régimen convalidaría el apartamiento de aquel
objetivo, si por ejemplo, el resultado contable generado es igual al resultado
impositivo de ese período y el contribuyente decide la distribución total del
mismo: habría impuesto de igualación a pesar que no hay beneficios
impositivos derivados de exenciones en ese ejercicio. Es posible que se estén
trasladando beneficios a los accionistas, pero de ser así, los mismos no se han
generado en un período en el cual se encontraba vigente el régimen, por lo que
no cabe su aplicación.
Que a mi modo de ver, situaciones como la descripta precedentemente bastan
para demostrar que la tesis sostenida por el Organismo Fiscal lejos está de
conciliar con la intención del legislador quien se ha ocupado de legislar
específicamente y de modo explícito la forma en que debía operar el
mecanismo instaurado al inicio de su vigencia.
Consecuentemente, no cabe más que interpretar que la ganancia a la que hace
referencia el artículo incorporado a continuación del artículo 118 de la ley del
impuesto a las ganancias, es aquella que no considere las pérdidas o
quebrantos impositivos acumulados al inicio de la vigencia del régimen.
VII.- Que en virtud de lo expresado, voto por revocar el acto apelado, en todas
sus partes, correspondiendo impartir las costas en el orden causado, atento la
complejidad jurídica de la cuestión sometida a consideración de este Tribunal,
circunstancia que pudo razonablemente inducir a ambas partes a llevar
adelante sus respectivas pretensiones.
Por ello, SE RESUELVE:
1.- Revocar el acto recurrido, en todas sus partes. Costas en el orden causado.
2.- Se deja constancia que la resolución es suscripta por los Dres. Armando
Magallón (Vocal Titular de la Cuarta Nominación) y José Luis Pérez (Vocal
Titular de la Quinta Nominación) atento encontrarse en uso de licencia el
Vocal titular de la Sexta Nominación, Dr. Juan Pedro Castro (conf. cuarto
párrafo art.184 ley 11.683 y art. 59 del RPTFN)
Regístrese, notifíquese, y oportunamente archívese.
ARMANDO MAGALLÓN
VOCAL
JOSÉ LUIS PÉREZ
VOCAL